Decizie nr.71 din 27.05.2021 de inadmisibilitate a sesizării nr.160g/2020 privind excepţia de neconstituţionalitate a articolului I alineatul 40 din Legea nr.281 din 16 decembrie 2016 cu privire la modificarea şi completarea unor acte legislative (impozitarea persoanelor care desfăşoară activităţi profesionale în sectorul justiţiei)

CURTEA CONSTITUŢIONALĂ

D E C I Z I E

de inadmisibilitate a sesizării nr. 160g/2020 privind excepţia de

neconstituţionalitate a articolului I alineatul 40 din Legea nr.281

din 16 decembrie 2016 cu privire la modificarea

şi  completarea  unor  acte  legislative

(impozitarea persoanelor care desfăşoară

activităţi profesionale în sectorul justiţiei)

nr. 71  din  27.05.2021

 (în vigoare 27.05.2021) 

Monitorul Oficial al R. Moldova nr.160-163 art.110 din 02.07.2021

* * *

Curtea Constituţională, judecând în componenţa:

dnei Domnica MANOLE, Preşedinte,

dlui Nicolae ROŞCA,

dnei Liuba ŞOVA,

dlui Serghei ŢURCAN,

dlui Vladimir ŢURCAN, judecători,

cu participarea dlui Vasili Oprea, asistent judiciar,

Având în vedere sesizarea înregistrată pe 23 octombrie 2020,

Examinând admisibilitatea sesizării menţionate,

Având în vedere actele şi lucrările dosarului,

Deliberând pe 27 mai 2021, în camera de consiliu,

Pronunţă următoarea decizie:

ÎN FAPT

1. La originea cauzei se află sesizarea privind excepţia de neconstituţionalitate a articolului I alineatul 40 din Legea nr.281 din 16 decembrie 2016 cu privire la modificarea şi completarea unor acte legislative, ridicată de dna Elena Constantinescu în interesele dnei Liliana Palancean, parte în dosarul nr.3-19/20, pendinte la Curtea de Apel Chişinău.

2. Excepţia de neconstituţionalitate a fost depusă la Curtea Constituţională pe 23 octombrie 2020 de un complet de judecători ai Colegiului civil, comercial şi de contencios administrativ al Curţii de Apel Chişinău (format din dl Anatolie Minciună şi dle Ecaterina Palanciuc şi Veronica Negru), în baza articolului 135 alin.(1) literele a) şi g) din Constituţie.

A. Circumstanţele litigiului principal

3. Pe 8 august 2019, notarul public Liliana Palancean s-a adresat cu o cerere în contenciosul administrativ împotriva Ministerului Finanţelor, prin care a solicitat să fie constatat faptul că activitatea notarială nu reprezintă activitate de întreprinzător, că notarului nu îi sunt aplicabile prevederile Codului fiscal şi să fie anulat un ordin al Ministerului Finanţelor privind aprobarea formularului de declarare a impozitului pe venit al persoanelor care desfăşoară activităţi profesionale în sectorul justiţiei.

4. Pe 12 octombrie 2020, dna Elena Constantinescu, care reprezintă interesele reclamantei, a invocat excepţia de neconstituţionalitate a articolului I alineatul 40 din Legea nr.281 din 16 decembrie 2016 cu privire la modificarea şi completarea unor acte legislative. Articolul contestat conţine amendamente referitoare la condiţiile de impozitare a persoanelor care desfăşoară activităţi profesionale în sectorul justiţiei. Amendamentele în discuţie au vizat Capitolul 10¹, Titlul II din Codul fiscal.

5. Prin încheierea din 12 octombrie 2020, Curtea de Apel Chişinău a admis ridicarea excepţiei de neconstituţionalitate şi a trimis sesizarea la Curtea Constituţională, în vederea soluţionării acesteia.

B. Legislaţia pertinentă

6. Prevederile relevante ale Constituţiei sunt următoarele:

Articolul 16

Egalitatea

"(1) Respectarea şi ocrotirea persoanei constituie o îndatorire primordială a statului.

(2) Toţi cetăţenii Republicii Moldova sunt egali în faţa legii şi a autorităţilor publice, fără deosebire de rasă, naţionalitate, origine etnică, limbă, religie, sex, opinie, apartenenţă politică, avere sau de origine socială."

Articolul 23

Dreptul fiecărui om de a-şi cunoaşte drepturile şi îndatoririle

"(1) Fiecare om are dreptul să i se recunoască personalitatea juridică.

(2) Statul asigură dreptul fiecărui om de a-şi cunoaşte drepturile şi îndatoririle. În acest scop statul publică şi face accesibile toate legile şi alte acte normative."

Articolul 43

Dreptul la muncă şi la protecţia muncii

"(1) Orice persoană are dreptul la muncă, la libera alegere a muncii, la condiţii echitabile şi satisfăcătoare de muncă, precum şi la protecţia împotriva şomajului.

[…]"

Articolul 46

Dreptul la proprietate privată şi protecţia acesteia

"(1) Dreptul la proprietate privată, precum şi creanţele asupra statului sunt garantate.

[…]"

7. Prevederile relevante ale Codului fiscal, adoptat prin Legea nr.1163 din 24 aprilie 1997, sunt următoarele:

Articolul 5

Noţiuni generale

"Următoarele noţiuni se aplică în scopul impozitării, fără modificarea statutului juridic al persoanelor juridice şi fizice prevăzut de legislaţia în vigoare:

[…]

16) Activitate de întreprinzător, afacere (business) – orice activitate conform legislaţiei, cu excepţia muncii efectuate în baza contractului (acordului) de muncă, desfăşurată de către o persoană, având drept scop obţinerea venitului, sau, în urma desfăşurării căreia, indiferent de scopul activităţii, se obţine venit.

[…]

36²) Activitate profesională în sectorul justiţiei – activitate permanentă desfăşurată în cadrul formelor de organizare a activităţii prevăzute de lege de către avocat, avocat-stagiar, notar public, executor judecătoresc, administrator autorizat, mediator, expert judiciar în cadrul biroului de expertiză judiciară.

[…]"

Articolul 24

Deducerea cheltuielilor aferente activităţii de întreprinzător

"(1) Se permite deducerea cheltuielilor ordinare şi necesare, achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul perioadei fiscale, exclusiv în cadrul activităţii de întreprinzător.

[…]

Capitolul 10¹

IMPOZITAREA PERSOANELOR CARE DESFĂŞOARĂ

ACTIVITATE PROFESIONALĂ ÎN SECTORUL JUSTIŢIEI

Articolul 69¹

Subiecţii impunerii

Subiecţi ai impunerii sunt persoanele care desfăşoară activitate profesională în sectorul justiţiei.

Articolul 69²

Obiectul impunerii

(1) Obiect al impunerii este venitul impozabil obţinut de subiectul impunerii din desfăşurarea activităţii profesionale în sectorul justiţiei în perioada fiscală de declarare.

(2) Contribuabilii care aplică regimul de impozitare conform prezentului capitol utilizează regulile de evidenţă prevăzute la cap. 6 din prezentul titlu.

Articolul 69³

Deducerile aferente activităţii profesionale în sectorul justiţiei

(1) Se permite deducerea cheltuielilor aferente activităţii profesionale în sectorul justiţiei, achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul perioadei fiscale, conform prevederilor cap. 3 din prezentul titlu.

(2) Contribuabilii care aplică regimul de impozitare conform prezentului capitol beneficiază de dreptul la scutiri şi alte deduceri conform prevederilor cap. 4 din prezentul titlu.

Articolul 69⁴

Cota de impozit

Cota impozitului pe venit constituie 18% din obiectul impunerii.

Articolul 69⁵

Modul de calculare, achitare şi declarare

(1) Calcularea impozitului pe venit se efectuează prin aplicarea cotei impozitului asupra venitului impozabil obţinut din desfăşurarea activităţii profesionale în sectorul justiţiei.

(2) Calcularea impozitului se efectuează anual. Achitarea impozitului la buget se efectuează în rate, trimestrial, până la data de 25 a lunii următoare trimestrului corespunzător.

(3) Contribuabilul are dreptul să treacă în cont impozitul pe venitul obţinut din desfăşurarea activităţii profesionale în sectorul justiţiei, achitat în orice stat străin, în condiţiile stipulate la art.82.

(4) Declaraţia cu privire la impozitul pe venit se prezintă nu mai târziu de 25 martie a anului următor perioadei fiscale de declarare.

(5) Formularul şi modul de completare a declaraţiei cu privire la impozitul pe venit se aprobă de către Ministerul Finanţelor.

(6) Declaraţia cu privire la impozitul pe venit se prezintă utilizând, în mod obligatoriu, metode automatizate de raportare electronică, în condiţiile stipulate la art.187 alin.(2¹).

[…]".

[În redactarea Legii nr.281 din 16 decembrie 2016]

8. Prevederile relevante ale Legii nr.69 din 14 aprilie 2016 cu privire la organizarea activităţii notarilor sunt următoarele:

Articolul 8

Statutul notarului

"[…]

(2) Notarul nu este funcţionar public, activitatea acestuia nu este activitate de întreprinzător şi nici nu poate fi raportată la o astfel de activitate."

Articolul 10

Drepturile notarului

"(1) Notarul are următoarele drepturi:

a) să încaseze plăţi notariale în condiţiile legii;

[…]"

Articolul 11

Obligaţiile notarului

"Notarul are următoarele obligaţii:

[…]

f) să ţină evidenţa contabilă şi să achite toate plăţile obligatorii aferente activităţii notariale în condiţiile legii;

[…]"

Articolul 39

Cheltuielile pentru desfăşurarea activităţii notariale

"(1) Din plăţile încasate de notar pentru activitatea notarială conform art.38 lit.b) şi c) se acoperă cheltuielile pentru asigurarea tehnico-materială a activităţii, locaţiune şi întreţinerea biroului notarial, ţinerea arhivei activităţii notariale, remunerarea personalului auxiliar angajat, cota de contribuţie obligatorie a notarului, suma concediului anual, contribuţiile de asigurări sociale de stat şi de asigurări obligatorii de asistenţă medicală, alte cheltuieli suportate în legătură cu activitatea profesională a notarului.

(2) Suma rămasă după deducerea tuturor cheltuielilor menţionate la alin.(1) constituie venitul notarului."

ÎN DREPT

A. Argumentele autoarei excepţiei de neconstituţionalitate

9. Autoarea excepţiei de neconstituţionalitate susţine că articolul I alineatul 40 din Legea nr.281 din 16 decembrie 2016 privind modificarea şi completarea unor acte legislative, care a exclus din conţinutul Codului fiscal noţiunile de activitate notarială şi de venit impozabil al notarului, a lipsit notarul de posibilitatea deducerii cheltuielilor suportate, aşa cum prevede articolul 39 din Legea nr.69 din 14 aprilie 2016 cu privire la organizarea activităţii notarilor.

10. Deşi modalitatea de deducere a cheltuielilor suportate este reglementată de articolul 24 din Codul fiscal, autoarea excepţiei de neconstituţionalitate precizează că norma în discuţie are în vedere doar persoanele care practică activitate de întreprinzător, iar astfel, de vreme ce activitatea notarială nu reprezintă o activitate de întreprinzător, notarul este lipsit de posibilitatea deducerii cheltuielilor, situaţie ce îi încălcă dreptul de proprietate.

11. Potrivit autoarei excepţiei de neconstituţionalitate, prevederile contestate încalcă articolele 1 alin.(3), 4, 6, 8, 16 alin.(1), 23 alin.(1), 43 alin.(1), 46 alin.(1), 58, 66 lit.c) şi 127 alin.(2) din Constituţie.

B. Aprecierea Curţii

12. Examinând admisibilitatea sesizării, Curtea constată următoarele.

13. În conformitate cu articolul 135 alin.(1) lit.a) din Constituţie, controlul constituţionalităţii legilor, în prezenta cauză a Legii nr.281 din 16 decembrie 2016 cu privire la modificarea şi completarea unor acte legislative, ţine de competenţa Curţii Constituţionale.

14. Curtea constată că excepţia de neconstituţionalitate a fost ridicată de către dna Elena Constantinescu în interesele dnei Liliana Palancean, parte în dosarul nr.1-19/20, pendinte la Curtea de Apel Chişinău.

15. Obiectul excepţiei de neconstituţionalitate îl constituie articolul I alineatul 40 din Legea nr.281 din 16 decembrie 2016 cu privire la modificarea şi completarea unor acte legislative. Articolul de lege contestat conţine amendamente la Codul fiscal, referitoare la condiţiile de impozitare a persoanelor care desfăşoară activităţi profesionale în sectorul justiţiei. Prin adoptarea amendamentelor în discuţie a fost modificat Capitolul 10¹ din Codul fiscal.

16. Curtea precizează că, potrivit normelor de tehnică legislativă, dispoziţiile de modificare şi de completare ale unei legi se încorporează, de la data intrării lor în vigoare, în actul de bază, identificându-se cu acesta. Din acest motiv, urmărind asigurarea clarităţii şi accesibilităţii actelor sale, Curtea Constituţională a precizat în jurisprudenţa sa că în asemenea cazuri obiectul sesizării se raportează la actele de bază (a se vedea, mutatis mutandis, HCC nr.27 din 31 octombrie 2019, § 19). Aşadar, Curtea Constituţională va raporta obiectul sesizării la prevederile Capitolului 10¹ din Codul fiscal.

17. O altă condiţie pentru formularea excepţiei de neconstituţionalitate o constituie aplicabilitatea prevederilor contestate în cauza în care a fost ridicată excepţia (HCC nr.2 din 9 februarie 2016, § 82). Norma contestată trebuie să fie aplicabilă în soluţionarea cauzei aflate pe rolul instanţei de judecată (DCC nr.18 din 13 februarie 2020, § 16 şi jurisprudenţa citată acolo). De vreme ce excepţia a fost ridicată într-o cauză de contencios administrativ, în care se examinează inclusiv legalitatea unui ordin al Ministerului Finanţelor referitor la aprobarea formularului de declarare a impozitului pe venit al persoanelor ce desfăşoară o activitate profesională în sectorul justiţiei, Curtea reţine că prevederile contestate în sesizare pot fi aplicate de instanţa de judecată în cauza în care s-a ridicat excepţia de neconstituţionalitate.

18. Curtea constată că prevederile contestate nu au făcut anterior obiect al controlului de constituţionalitate.

19. Curtea reţine că o altă condiţie obligatorie pentru ca excepţia de neconstituţionalitate să poată fi examinată în fond este incidenţa unui drept din Constituţie în cauza concretă pendinte în faţa instanţelor de drept comun (DCC nr.8 din 24 ianuarie 2020, § 27). Curtea trebuie să verifice, prin prisma argumentelor autorului sesizării, dacă prevederile contestate reprezintă o ingerinţă într-un drept fundamental (DCC nr.17 din 9 februarie 2021, § 16).

20. Curtea observă că autoarea excepţiei a pretins că prevederile contestate sunt contrare articolelor 1 alin.(3) [preeminenţa dreptului], 4 [drepturile şi libertăţile omului], 6 [separaţia şi colaborarea puterilor], 8 [respectarea dreptului internaţional şi a tratatelor internaţionale], 16 [egalitatea], 23 [dreptul fiecărui om de a-şi cunoaşte drepturile şi îndatoririle], 43 [dreptul la muncă şi la protecţia muncii], 46 [dreptul la proprietate privată şi protecţia acesteia], 58 [contribuţii financiare], 66 lit.c) [atribuţia Parlamentului de a interpreta legi şi de a asigura unitatea reglementărilor legislative] şi 127 alin.(2) [obligaţia statului de a garanta exerciţiul dreptului de proprietate] din Constituţie.

21. Curtea a notat în jurisprudenţa sa că articolele 1 alin.(3), 4 şi 8 din Constituţie nu pot fi analizate în mod individual, ci pot interveni dacă este constatată aplicabilitatea unei prevederi substanţiale din Constituţie (a se vedea, mutatis mutandis, HCC nr.3 din 18 ianuarie 2019, § 18; HCC nr.19 din 24 septembrie 2019, § 16). Cu privire la pretinsa încălcare a articolelor 16 şi 23 din Constituţie, Curtea precizează că acestea nu au o aplicabilitate de sine stătătoare. Pentru a fi aplicabile, autorul sesizării trebuie să demonstreze existenţa unor ingerinţe în drepturile fundamentale (HCC nr.15 din 28 mai 2020, § 25; HCC nr.2 din 12 ianuarie 2021, § 22).

22. Cu privire la criticile de neconstituţionalitate invocate din perspectiva articolelor 6 şi 58 din Constituţie, care stabilesc separaţia şi colaborarea puterilor şi obligaţia de a contribui, prin impozite şi prin taxe, la cheltuielile publice, Curtea constată că autoarea nu a formulat o veritabilă critică de neconstituţionalitate. În situaţii similare, Curtea a respins ca inadmisibile sesizările formulate, precizând că simpla trimitere la un text din Constituţie, fără explicarea pretinsei neconformităţi cu acesta a prevederilor legale contestate, nu echivalează cu un argument (a se vedea, mutatis mutandis, DCC nr.33 din 19 martie 2020, § 31).

23. În jurisprudenţa sa, Curtea Constituţională a precizat că dreptul la muncă şi la protecţia muncii este incident în toate cazurile în care este pretinsă apărarea drepturilor salariale. Totodată, Curtea a specificat că acesta cuprinde, în special, toate avantajele prezente sau viitoare, cu condiţia să fie acordate, chiar dacă indirect, de angajator lucrătorului pentru munca prestată de acesta, în baza unui contract de muncă sau al unor dispoziţii legale (HCC nr.21 din 3 octombrie 2019, § 25). Autoarea excepţiei de neconstituţionalitate pretinde încălcarea dreptului său la muncă şi la protecţia muncii invocând o pretinsă imposibilitate de a-şi deduce cheltuielile suportate din venitul brut obţinut. Din perspectiva criticii de neconstituţionalitate menţionate, de vreme ce ea nu ridică problema exerciţiului vreunei condiţii a dreptului la muncă sau la protecţia muncii, Curtea constată că articolul 43 din Constituţie nu este incident.

24. Curtea va analiza pretinsa încălcare a articolului 16, coroborat cu articolele 46 şi 127 alin.(2) din Constituţie. Curtea reţine că autoarea excepţiei pretinde că dispoziţiile contestate ar institui un tratament diferenţiat între notari şi alte categorii de contribuabili, din punctul de vedere al condiţiilor de exercitare a dreptului de deducere a cheltuielilor suportate din venitul brut obţinut. Având în vedere faptul că aceste obiecţii ridică problema unei discriminări între mai multe clase de subiecte aflate în situaţii comparabile, Curtea precizează că trebuie să analizeze conţinutul prevederilor contestate în faţa sa, pentru a stabili dacă acestea instituie, într-adevăr, prin efectele lor, tratamentul diferenţiat contestat în sesizare.

25. Curtea observă că textele contestate din Capitolul 10¹, titlul II din Codul fiscal reglementează modul de impozitare a persoanelor care desfăşoară activităţi profesionale în sectorul justiţiei şi stabileşte subiecţii impunerii (articolul 69¹), obiectul impunerii (articolul 69²), dreptul de a deduce cheltuielile aferente activităţii profesionale (articolul 69³) şi modul de calculare, achitare şi declarare a impozitului pe venit (articolul 69⁵). În special, Curtea reţine că în categoria subiectelor care desfăşoară activităţi profesionale în sectorul justiţiei se includ avocaţii, avocaţii-stagiari, notarii publici, executorii judecătoreşti, administratorii autorizaţi, mediatorii şi experţii judiciari constituiţi în cadrul unui birou de expertiză judiciară (articolul 5 pct.36²).

26. Pornind de la criticile autorului sesizării care se referă la o eventuală încadrare juridică a activităţii de notariat în activitatea de întreprinzător şi, în legătură cu aceasta, s-ar încălca dreptul notarilor de a deduce cheltuielile aferente activităţii profesionale, Curtea observă că notarii, ca şi alte persoane care desfăşoară activităţi profesionale în sectorul justiţiei, au dreptul, în baza articolului 69³ alin.(1) din Codul fiscal, să deducă cheltuielile aferente activităţii profesionale, achitate sau suportate în cursul perioadei fiscale în modul stabilit de Capitolul III, Titlul II al Codului fiscal, adică potrivit regulilor stabilite pentru persoanele care practică activitate de întreprinzător.

27. În acest sens, Curtea notează că, aşa cum prevede articolul 8 alin.(2) din Legea privind organizarea activităţii notarilor, notarul nu este funcţionar public, activitatea sa nu este activitate de întreprinzător şi nici nu poate fi raportată la o astfel de activitate, iar reglementările Codului fiscal se aplică doar în scopul impozitării şi nu modifică regimul acestei activităţi.

28. Aşadar, analiza sistematică a articolului 69³ alin.(1) în coroborare cu articolul 24 din Codul fiscal îi permite Curţii să conchidă că notarii, ca şi alte subiecte care desfăşoară activităţi profesionale în sectorul justiţiei, beneficiază de dreptul de a-şi deduce cheltuielile aferente activităţii profesionale achitate sau suportate pe parcursul perioadei fiscale. Expresia legală "conform prevederilor capitolului 3 din prezentul titlu" care se conţine în articolul 69³ alin.(1) din Codul fiscal este o normă de trimitere şi arată că subiectele care desfăşoară activităţi profesionale în sectorul justiţiei deduc cheltuielile potrivit regulilor stabilite pentru persoanele care desfăşoară activitate de întreprinzător. Această concluzie îi permite Curţii Constituţionale să reţină lipsa unui tratament diferenţiat între notari şi contribuabilii cu care se compară autoarea excepţiei, din perspectiva dreptului de a-şi deduce cheltuielile din venitul brut obţinut.

29. În acest context, având în vedere considerentele menţionate supra, Curtea constată caracterul neîntemeiat al criticilor de neconstituţionalitate invocate din perspectiva articolelor 16, 46 şi 127 alin.(2) din Constituţie. Totodată, de vreme ce a stabilit în analiza sa că există repere obiective care ajută destinatarul şi interpretul legii să prevadă sensul exact al dispoziţiilor contestate, Curtea reţine că problema abordată în sesizare nu implică nici incidenţa articolului 66 alin.(1) lit.c) din Constituţie.

30. Prin urmare, în baza celor menţionate supra, Curtea constată că sesizarea privind excepţia de neconstituţionalitate nu întruneşte condiţiile de admisibilitate şi nu poate fi acceptată pentru examinare în fond.

Din aceste motive, în baza articolelor 135 alin.(1) lit.g), 140 alin.(2) din Constituţie, 26 alin.(1) din Legea cu privire la Curtea Constituţională, 61 alin.(3) şi 64 din Codul jurisdicţiei constituţionale, Curtea Constituţională

DECIDE:

1. Se declară inadmisibilă sesizarea privind excepţia de neconstituţionalitate a Capitolului 10¹ din Codul fiscal, adoptat prin Legea nr.1163 din 24 aprilie 1997, ridicată de dna Elena Constantinescu, în dosarul nr.3-19/20, în faţa Curţii de Apel Chişinău.

2. Prezenta decizie este definitivă, nu poate fi supusă niciunei căi de atac, intră în vigoare la data adoptării şi se publică în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.