Decizie nr.84 din 09.07.2018 de inadmisibilitate a sesizării nr.96g/2018 privind excepţia de neconstituţionalitate a articolului 257 alin.(8) din Codul fiscal

CURTEA CONSTITUŢIONALĂ

D E C I Z I E

de inadmisibilitate a sesizării nr.96g/2018

privind excepţia de neconstituţionalitate

a articolului 257 alin.(8) din Codul fiscal

nr. 84  din  09.07.2018

 (în vigoare 09.07.2018) 

Monitorul Oficial al R. Moldova nr. 430-439 art. 169 din 23.11.2018

* * *

Curtea Constituţională, judecând în componenţa:

dlui Mihai POALELUNGI, preşedinte,

dlui Aurel BĂIEŞU,

dlui Igor DOLEA,

dlui Veaceslav ZAPOROJAN, judecători,

cu participarea dnei Ludmila Chihai, grefier,

Având în vedere sesizarea depusă pe 29 iunie 2018,

Înregistrată la aceeaşi dată,

Examinând admisibilitatea sesizării menţionate,

Având în vedere actele şi lucrările dosarului,

Deliberând pe 9 iulie 2018 în camera de consiliu,

Prezintă următoarea decizie:

ÎN FAPT

1. La originea cauzei se află excepţia de neconstituţionalitate a articolului 257 alin.(8) din Codul fiscal, ridicată de către dl avocat Serghei Filatov, în dosarul nr.3-1137/17, pendinte la Judecătoria Chişinău, sediul Râşcani.

2. Sesizarea privind excepţia de neconstituţionalitate a fost trimisă la Curtea Constituţională pe 29 iunie 2018 de către dna judecător Lorina Ciubotaru de la Judecătoria Chişinău, sediul Râşcani, în baza articolului 135 alin.(1) literele a) şi g) din Constituţie, aşa cum a fost interpretat acesta prin Hotărârea Curţii Constituţionale nr.2 din 9 februarie 2016.

A. Circumstanţele litigiului principal

3. Prin decizia nr.128/1132 din 23 august 2017, Serviciul Fiscal de Stat a stabilit că S.R.L. “Altcomprim-Grup” nu a respectat obligaţiile prevăzute de articolul 8 alin.(2) lit.f) din Codul fiscal, motiv pentru care a fost sancţionată cu amendă, în baza articolului 257 alin.(8) din Codul fiscal.

4. Pe 1 decembrie 2017, S.R.L. “Altcomprim-Grup” a depus o cerere de chemare în judecată împotriva Serviciului Fiscal de Stat, solicitând anularea deciziei nr.128/1132 din 23 august 2017.

5. În cadrul şedinţei de judecată, dl avocat Serghei Filatov, reprezentantul S.R.L. “Altcomprim-Grup”, a ridicat excepţia de neconstituţionalitate a articolului 257 alin.(8) din Codul fiscal.

6. Prin încheierea din 13 iunie 2018, Judecătoria Chişinău, sediul Râşcani, a admis excepţia de neconstituţionalitate şi a trimis sesizarea către Curtea Constituţională, în vederea soluţionării acesteia.

B. Legislaţia pertinentă

7. Prevederile relevante ale Constituţiei sunt următoarele:

Articolul 1

Statul Republica Moldova

“[…]

(3) Republica Moldova este un stat de drept, democratic, în care demnitatea omului, drepturile şi libertăţile lui, libera dezvoltare a personalităţii umane, dreptatea şi pluralismul politic reprezintă valori supreme şi sunt garantate.”

Articolul 20

Accesul liber la justiţie

“(1) Orice persoană are dreptul la satisfacţie efectivă din partea instanţelor judecătoreşti competente împotriva actelor care violează drepturile, libertăţile şi interesele sale legitime.

(2) Nici o lege nu poate îngrădi accesul la justiţie.”

Articolul 23

Dreptul fiecărui om de a-şi cunoaşte drepturile şi îndatoririle

“(1) Fiecare om are dreptul să i se recunoască personalitatea juridică.

(2) Statul asigură dreptul fiecărui om de a-şi cunoaşte drepturile şi îndatoririle. În acest scop statul publică şi face accesibile toate legile şi alte acte normative.”

Articolul 46

Dreptul la proprietate privată şi protecţia acesteia

“(1) Dreptul la proprietate privată, precum şi creanţele asupra statului, sunt garantate.

(2) Nimeni nu poate fi expropriat decât pentru o cauză de utilitate publică, stabilită potrivit legii, cu dreaptă şi prealabilă despăgubire.

(3) Averea dobândită licit nu poate fi confiscată. Caracterul licit al dobândirii se prezumă.

(4) Bunurile destinate, folosite sau rezultate din infracţiuni ori contravenţii pot fi confiscate numai în condiţiile legii.

(5) Dreptul de proprietate privată obligă la respectarea sarcinilor privind protecţia mediului înconjurător şi asigurarea bunei vecinătăţi, precum şi la respectarea celorlalte sarcini care, potrivit legii, revin proprietarului.

(6) Dreptul la moştenire a proprietăţii private este garantat.”

8. Prevederile relevante ale Codului fiscal, adoptat prin Legea nr.1163 din 24 aprilie 1997, sunt următoarele:

Articolul 257

Încălcarea regulilor de ţinere a contabilităţii

şi a evidenţei în scopuri fiscale

“[Alin. (1) art.257 abrogat prin Legea nr.178 din 11.07.2012, în vigoare 14.09.2012]

(2) Folosirea formularelor tipizate de documente primare cu regim special de un alt model decât cel stabilit prin act normativ în vigoare, precum şi folosirea formularelor tipizate de documente primare cu regim special plastografiate sau străine se sancţionează cu amendă egală cu suma operaţiunilor economice înscrise în astfel de documente.

[Alin. (3), (4) art.257 abrogate prin Legea nr.177-XVI din 20.07.2007, în vigoare 10.08.2007]

(5) Neasigurarea păstrării dărilor de seamă fiscale şi/sau a documentelor de evidenţă şi/sau a benzilor de control (benzilor de control pe suport electronic specializat) şi/sau lipsa totală ori parţială a contabilităţii, ceea ce face imposibilă efectuarea controlului fiscal, se sancţionează cu amendă de 50000 de lei, cu calcularea impozitelor şi taxelor respective conform art.189 alin.(2) din prezentul cod.

[Alin. (6) art.257 abrogat prin Legea nr.267 din 23.12.2011, în vigoare 13.01.2012]

(7) Prin derogare de la alin.(2) şi (5), prevederile respective nu se aplică entităţilor care ţin contabilitatea şi întocmesc situaţiile financiare în baza IFRS, pe o perioadă de până la 2 ani de la data implementării standardelor menţionate.

(8) Efectuarea de către agentul economic, la care este instituit post fiscal şi care a fost înştiinţat despre aceasta conform prevederilor legislaţiei în vigoare, a intrărilor/ieşirilor de mărfuri/servicii fără informarea despre aceasta a inspectorului sau a subdiviziunii Serviciului Fiscal de Stat responsabile de activitatea postului fiscal se sancţionează cu amendă egală cu suma operaţiunilor economice respective.”

ÎN DREPT

A. Argumentele autorului excepţiei de neconstituţionalitate

9. În motivarea excepţiei de neconstituţionalitate, autorul susţine că prevederile articolului 257 alin.(8) din Codul fiscal, care stabilesc răspunderea agentului economic pentru efectuarea intrărilor/ieşirilor de mărfuri/servicii fără informarea despre aceasta a inspectorului sau a subdiviziunii Serviciului Fiscal de Stat responsabile de activitatea postului fiscal, nu corespund exigenţelor de previzibilitate a legii, fapt contrar articolului 23 din Constituţie.

10. De asemenea, autorul susţine că prevederile articolului 257 alin.(8) din Codul fiscal, care nu permit individualizarea sancţiunii în funcţie de circumstanţele particulare ale cazului, încalcă articolul 20 din Constituţie.

11. În opinia autorului excepţiei, prevederile contestate sunt contrare dispoziţiilor articolelor 1 alin.(3), 20, 21, 23 şi 46 din Constituţie.

B. Aprecierea Curţii

12. Examinând admisibilitatea sesizării privind excepţia de neconstituţionalitate, Curtea constată următoarele.

13. În conformitate cu articolul 135 alin.(1) lit.a) din Constituţie, controlul constituţionalităţii legilor, în prezenta cauză a articolului 257 alin.(8) din Codul fiscal, adoptat prin Legea nr.1163 din 24 aprilie 1997, ţine de competenţa Curţii Constituţionale.

14. Curtea constată că excepţia de neconstituţionalitate, ridicată de către dl avocat Serghei Filatov, în dosarul nr.3-1137/17, pendinte la Judecătoria Chişinău, sediul Râşcani, este formulată de către subiectul abilitat cu acest drept, în baza articolului 135 alin.(1) literele a) şi g) din Constituţie, aşa cum a fost interpretat acesta prin Hotărârea Curţii Constituţionale nr.2 din 9 februarie 2016.

15. Curtea reţine că obiectul excepţiei de neconstituţionalitate îl constituie prevederile articolului 257 alin.(8) din Codul fiscal.

16. Autorul excepţiei de neconstituţionalitate, invocând articolele 1 alin.(3), 20, 21, 23 şi 46 din Constituţie, susţine în esenţă că prevederile contestate încalcă dispoziţiile constituţionale ale articolelor 20 privind accesul liber la justiţie şi 23 privind calitatea legii.

17. Potrivit articolului 257 alin.(8) din Codul fiscal, efectuarea de către agentul economic, în privinţa căruia este instituit un post fiscal şi care a fost înştiinţat despre acest fapt conform prevederilor legislaţiei în vigoare, a intrărilor/ieşirilor de mărfuri/servicii fără informarea inspectorului sau a subdiviziunii Serviciului Fiscal de Stat responsabile de activitatea postului fiscal se sancţionează cu o amendă egală cu suma operaţiunilor economice respective.

18. Potrivit articolului 146 din Codul fiscal, postul fiscal este instituit de către Serviciul Fiscal de Stat în scopul prevenirii şi al depistării cazurilor de încălcare fiscală, inclusiv a cazurilor de eschivare de la stingerea obligaţiilor fiscale, precum şi în scopul exercitării altor atribuţii de administrare fiscală.

19. Curtea menţionează că posturile fiscale se instituie la agenţii economici, care efectuează livrări sau prestează servicii, aflaţi în grupele de risc. Postul fiscal se instituie în cazul în care au fost epuizate alte măsuri/instrumente disponibile de administrare, de monitorizare, de control, inclusiv măsurile de conformare benevolă.

20. Obiectivul principal al instituirii postului fiscal este orientat la transparentizarea şi disciplinarea agenţilor economici din mai multe sfere de activitate (comerţul cu ridicata şi amănuntul, alimentaţia publică, prestarea serviciilor) şi administrarea fiscală prudentă faţă de aceştia.

21. Examinând obiectul excepţiei de neconstituţionalitate, Curtea constată că, pe durata funcţionării postului fiscal, agentul economic este obligat să-i prezinte funcţionarului fiscal toată informaţia necesară asigurării funcţionării eficiente a postului fiscal, iar informaţia referitoare la livrările/procurările de mărfuri/servicii, intrările/ieşirile de bunuri materiale trebuie prezentată în mod obligatoriu funcţionarului fiscal responsabil de activitatea postului fiscal, zilnic, în format electronic şi/sau pe suport de hârtie (articolul 8 alin.(2) literele d) şi f) din Codul fiscal).

22. Mai mult, pct.29 din Regulamentul privind funcţionarea posturilor fiscale, aprobat prin Ordinul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.409 din 18 mai 2015, prevede că toate livrările/procurările de mărfuri/servicii efectuate în cadrul postului fiscal urmează a fi monitorizate de către funcţionarul fiscal, iar faptul confirmării verificării o constituie însemnările de rigoare în borderoul de eliberare a blanchetelor de strictă evidenţă, conform normelor specificate în Regulament.

23. Curtea notează că, în perioada funcţionării postului fiscal, funcţionarul fiscal înregistrează, la momentul efectuării tranzacţiilor, toate intrările şi ieşirile de mărfuri/servicii în “Darea de seamă privind funcţionarea postului fiscal”. Dările de seamă vor fi semnate de către funcţionarul fiscal responsabil de postul fiscal şi persoana cu funcţie de răspundere a agentului economic/administratorul subdiviziunii monitorizate.

24. De asemenea, potrivit pct.52 din Regulamentul privind funcţionarea posturilor fiscale, aprobat prin Ordinul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.409 din 18 mai 2015, în perioada funcţionării postului fiscal, persoanele cu funcţii de răspundere ale agentului economic informează prin mijloace disponibile funcţionarul fiscal responsabil de monitorizare despre efectuarea livrărilor şi/sau procurărilor de mărfuri/servicii.

25. În acest sens, Curtea reţine că Regulamentul privind funcţionarea posturilor fiscale, aprobat prin Ordinul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.409 din 18 mai 2015, în scopul ridicării eficienţei activităţii posturilor fiscale, al instituirii şi funcţionării acestora şi al aplicării prevederilor articolului 225¹ din Codul fiscal şi în vederea executării prevederilor articolului 146 alin.(4) din Codul fiscal, a dezvoltat prevederile contestate din Codul fiscal. Altfel spus, există repere obiective care ajută interpretul să prevadă sensul exact al textului contestat.

26. Prin urmare, Curtea consideră că este neîntemeiată critica autorului sesizării privind calitatea legii.

27. Cu privire la critica referitoare la prevederile articolului 257 alin.(8) din Codul fiscal, care nu ar permite individualizarea sancţiunii în funcţie de circumstanţele particulare ale cazului şi care ar încălca articolul 20 din Constituţie, Curtea reaminteşte faptul că a pronunţat Hotărârea nr.20 din 4 iulie 2018 prin care a declarat neconstituţional un text conţinut de articolul 260 alin.(4) din Codul fiscal. Acest text stabilea amenzi fixe pentru neprezentarea facturilor fiscale. Caracterul fix al acestor amenzi ignora circumstanţele anterioare, concomitente sau subsecvente neprezentării facturilor fiscale, permiţând aplicarea lor în acelaşi mod pentru situaţii diferite. Curtea a constatat că o asemenea abordare încalcă principiul egalităţii de tratament, pentru că permite aplicarea unor sancţiuni identice în cazul unor situaţii care sunt diferite în mod obiectiv (§ 79). Curtea a reţinut că, în cadrul controlului judiciar, instanţele trebuie să analizeze proporţionalitatea sancţiunii în raport cu pericolul social al încălcării comise, împrejurările în care a fost săvârşită aceasta, scopul urmărit, circumstanţele personale ş.a. (§ 75). Tot atunci, Curtea a emis o adresă pentru Parlament, în care i-a atras atenţia că în Codul fiscal există articole ce constituie amenzi în mărime fixă care ar putea fi modificate, pentru a face posibilă individualizarea judiciară, în vederea asigurării caracterului efectiv, proporţional şi disuasiv al sancţiunilor fiscale.

28. Aceste constatări ale Curţii conduc la ideea ponderării sancţiunilor de către instanţele de judecată, adică a asigurării proporţionalităţii sancţiunilor, în funcţie de circumstanţele particulare ale cauzei, adică prin individualizare. Totuşi, dacă nu pot exista circumstanţe particulare, deci dacă nu poate fi efectuată individualizarea, instanţele de judecată nu pot pondera sancţiunile. Ele trebuie doar să recunoască caracterul legal al sancţiunilor aplicate de către autorităţile fiscale.

29. Curtea trebuie să verifice dacă în situaţia prevăzută de articolul 257 alin.(8) din Codul fiscal este posibilă aprecierea din perspectiva ponderării de către instanţele judecătoreşti. Acest articol prevede că, dacă agentul economic în cazul căruia este instituit un post fiscal şi căruia i s-a adus la cunoştinţă acest fapt efectuează intrări sau ieşiri de mărfuri sau de servicii fără informarea inspectorului sau a subdiviziunii Serviciului Fiscal de Stat responsabile de activitatea postului fiscal, el este sancţionat cu amendă egală cu suma operaţiunilor economice respective.

30. Autorul sesizării susţine că aplicarea sancţiunii ar putea fi circumstanţiată de lipsa vreunui prejudiciu, de declararea mărfurilor importate în faţa Serviciului Vamal, de accesul efectiv al Serviciului Fiscal de Stat la operaţiunile de vămuire şi de lipsa evidentă a intenţiei agentului economic de a ascunde această marfă.

31. Totuşi, cazul prevăzut de textul de lege contestat stabileşte o situaţie obiectivă, care nu poate fi circumstanţiată aşa cum ar putea fi circumstanţiată, de exemplu, neprezentarea unei facturi fiscale. Instituirea postului fiscal urmăreşte realizarea unor scopuri exacte: transparentizarea şi disciplinarea agenţilor economici. Instituirea unui post fiscal nu are legătură cu declararea corectă în faţa organelor vamale a mărfurilor importate. Ea se referă la o situaţie ulterioară, atunci când activitatea agentului economic este încadrată într-un grup de risc. În cazul acestui agent economic au fost epuizate alte măsuri/instrumente disponibile de administrare, de monitorizare, de control, inclusiv măsurile de conformare benevolă.

32. Efectuarea de intrări sau de ieşiri de mărfuri sau de servicii fără informarea inspectorului sau a subdiviziunii Serviciului Fiscal de Stat responsabile de activitatea postului fiscal nu poate avea loc decât cu intenţie, dacă agentului economic i s-a adus la cunoştinţă anterior despre obligaţia de informare. Cu alte cuvinte, intrările sau ieşirile de mărfuri sau servicii nu pot fi efectuate fără această informare. Intrările şi ieşirile de mărfuri sau de servicii au la bază intenţia agentului economic, iar omisiunea informării inspectorului sau a subdiviziunii Serviciului Fiscal de Stat relevante are la bază şi ea, în mod logic, intenţia. În acest tip de cazuri nu pot exista circumstanţe particulare care să pondereze sancţiunea aplicată. Situaţia prevăzută de către legislator este una obiectivă: omisiunea informării, urmată de efectuarea de intrări sau de ieşiri de mărfuri sau de servicii.

33. Sancţiunea stabilită de către legislator în asemenea cazuri, i.e. amenda egală cu suma operaţiunilor economice efectuate cu încălcarea articolului 257 alin.(8) din Codul fiscal, reprezintă rezultatul unei puneri în balanţă, efectuată de către legislator, în funcţie de interesul social apărat şi de gravitatea obiectivă a faptei interzise. Atunci când legislatorul a dat o soluţie pentru o situaţie care nu presupune circumstanţierea şi care nu pretinde efectuarea unei puneri în balanţă, Curtea Constituţională nu poate decât să manifeste deferenţă faţă de soluţia aleasă de acesta, în materie de sancţiuni aplicabile.

34. Având în vedere cele menţionate, Curtea reţine că sesizarea privind excepţia de neconstituţionalitate este nefondată.

Din aceste motive, în baza articolului 26 alin.(1) din Legea cu privire la Curtea Constituţională şi a articolelor 61 alin.(3) şi 64 din Codul jurisdicţiei constituţionale, Curtea Constituţională

DECIDE:

1. Se declară inadmisibilă excepţia de neconstituţionalitate a articolului 257 alin.(8) din Codul fiscal, ridicată de către dl avocat Serghei Filatov, în dosarul nr.3-1137/17, pendinte la Judecătoria Chişinău, sediul Râşcani.

2. Prezenta decizie este definitivă, nu poate fi supusă nici unei căi de atac, intră în vigoare la data adoptării şi se publică în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.