Ordine

Ordin nr.137 din 07.11.2017 cu privire la acceptarea şi publicarea Standardului Internaţional de Audit

Tipul documentului: Ordine
Data adoptării: 07.11.2017

MINISTERUL FINANŢELOR

O R D I N

cu privire la acceptarea şi publicarea

Standardului Internaţional de Audit

nr. 137 din 07.11.2017

(în vigoare 17.11.2017)

Monitorul Oficial al R. Moldova nr. 399-410 art. 2015 din 17.11.2017

* * *

Întru executarea prevederilor art.27 alin.(3) lit.a) al Legii nr.61-XVI din 16 martie 2007 privind activitatea de audit (republicată în Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr.72-75, art.230), cu modificările şi completările ulterioare, şi a Hotărîrii Guvernului Republicii Moldova nr.180 din 23 martie 2012 “Privind aplicarea Standardelor de audit şi Codului etic pe teritoriul Republicii Moldova” (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr.60-62, art.210),

ORDON:

Se acceptă, în baza Acordului privind dreptul de reproducere a Standardelor de audit şi Codului etic în Republica Moldova, semnat de Ministerul Finanţelor la 2 aprilie 2012 şi Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Audit şi Asigurare al Federaţiei Internaţionale a Contabililor la 4 aprilie 2012, aplicarea pe teritoriul Republicii Moldova pentru auditul situaţiilor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2017, publicarea în Monitorul Oficial al Republicii Moldova şi plasarea pe pagina web oficială a Ministerului Finanţelor a Standardului Internaţional de Audit 701 “Comunicarea aspectelor cheie de audit în raportul auditorului independent”.

MINISTRUL FINANŢELOR	Octavian ARMAŞU
Nr.137. Chişinău, 7 noiembrie 2017.

STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 701

COMUNICAREA ASPECTELOR CHEIE DE AUDIT

ÎN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

Introducere

Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaţional de Audit (ISA) tratează responsabilitatea auditorului de a comunica aspectele cheie de audit în raportul auditorului. El se referă atât la raţionamentul auditorului cu privire la aspectele ce trebuie comunicate în raportul auditorului, cât şi la forma şi conţinutul unor astfel de comunicări.

2. Scopul comunicării aspectelor cheie de audit este de a îmbunătăţi valoarea comunicativă a raportului auditorului, prin furnizarea unei transparenţe sporite cu privire la auditul desfăşurat. Comunicarea aspectelor cheie de audit oferă informaţii suplimentare utilizatorilor vizaţi ai situaţiilor financiare (“utilizatorii vizaţi”), care îi ajută pe aceştia să înţeleagă acele aspecte care, în conformitate cu raţionamentul profesional al auditorului, au avut o importanţă deosebită în auditul situaţiilor financiare din perioada curentă. Comunicarea aspectelor cheie de audit îi poate ajuta pe utilizatorii vizaţi să înţeleagă entitatea şi domeniile în care a fost exercitat un raţionament important al conducerii în situaţiile financiare auditate (a se vedea pct.A1-A4).

3. Comunicarea aspectelor cheie de audit în raportul auditorului poate, de asemenea, să ofere utilizatorilor vizaţi o bază pentru interacţiunea viitoare cu membrii conducerii şi persoanele responsabile cu guvernanţa cu privire la anumite aspecte ce ţin de entitate, de situaţiile financiare auditate sau de auditul desfăşurat.

4. Comunicarea aspectelor cheie de audit în raportul auditorului se face în contextul în care auditorul şi-a format o opinie cu privire la situaţiile financiare în ansamblu. Comunicarea aspectelor cheie de audit în raportul auditorului nu reprezintă:

(a) Un substitut pentru prezentările de informaţii din situaţiile financiare care trebuie realizate de către conducere în conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil, sau care sunt altfel necesare, pentru a se realiza o prezentare fidelă;

(b) Un substitut pentru exprimarea de către auditor a unei opinii modificate, atunci când circumstanţele unei misiuni specifice de audit impun acest lucru, în conformitate cu ISA 705 (Revizuit)¹;

(c) Un substitut pentru raportarea în conformitate cu ISA 570 (Revizuit)², atunci când există o incertitudine semnificativă cu privire la evenimente sau condiţii care ar putea genera îndoieli semnificative privind capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea; sau

(d) O opinie distinctă cu privire la aspecte individuale (a se vedea pct.A5- A8).

5. Prezentul ISA se aplică auditurilor unor seturi complete de situaţii financiare cu scop general ale unor entităţi cotate şi circumstanţelor în care auditorul decide, din alte motive, să comunice aspectele cheie de audit în raportul auditorului. De asemenea, prezentul ISA se aplică şi atunci când auditorului i se solicită prin legi sau reglementări să comunice aspectele cheie de audit în raportul auditorului.³ Cu toate acestea, ISA 705 (Revizuit) îi interzice auditorului să comunice aspectele cheie de audit atunci când auditorul se află în imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire la situaţiile financiare, cu excepţia cazului în care o astfel de raportare este prevăzută de legi sau reglementări⁴

___________________________

¹ ISA 705 (Revizuit), Modificări ale opiniei raportului auditorului independent

² ISA 570 (Revizuit), Principiul continuităţii activităţii, punctele 22-23

³ ISA 700 (Revizuit), Formarea unei opinii şi raportarea cu privire la situaţiile financiare, punctele 30-31

⁴ ISA 705 (Revizuit), punctul 29

Data intrării în vigoare

6. Prezentul ISA este în vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare pentru perioadele care se încheie la data de 15 decembrie 2016 sau ulterior acestei date.

Obiective

7. Obiectivele auditorului sunt să determine aspectele cheie de audit şi, odată ce şi-a format o opinie cu privire la situaţiile financiare, să comunice aceste aspecte prin descrierea lor în raportul auditorului.

Definiţie

8. În contextul ISA-urilor, următorul termen are înţelesul atribuit mai jos:

Aspectele cheie de audit – Acele aspecte care, în baza raţionamentului profesional al auditorului, au avut cea mai mare importanţă pentru auditul situaţiilor financiare din perioada curentă. Aspectele cheie de audit sunt selectate dintre aspectele discutate cu persoanele responsabile cu guvernanţa.

Cerinţe

Determinarea aspectelor cheie de audit

9. Auditorul trebuie să determine, dintre aspectele discutate cu persoanele responsabile cu guvernanţa, care au fost acele aspecte care au necesitat o atenţie semnificativă din partea auditorului, pe parcursul efectuării auditului. Pentru determinarea acestor aspecte, auditorul trebuie să ţină cont de următoarele (a se vedea pct.A9-A18):

(a) Domeniile cu un risc ridicat de denaturare semnificativă, sau riscurile semnificative identificate în conformitate cu ISA 315 (Revizuit)⁵ (a se vedea pct.A19-A22).

(b) Raţionamentele semnificative ale auditorului cu privire la domenii din situaţiile financiare care au necesitat un raţionament semnificativ al conducerii, inclusiv estimările contabile care au fost identificate ca având o incertitudine ridicată a estimării (a se vedea pct.A23-A24).

(c) Efectul asupra auditului al evenimentelor sau tranzacţiilor semnificative, care s-au produs în decursul perioadei (a se vedea pct.A25-A26).

10. Auditorul trebuie să decidă care dintre aspectele determinate în conformitate cu punctul 9 au fost cele mai importante pentru auditul situaţiilor financiare din perioada curentă şi, prin urmare, reprezintă aspecte cheie de audit (a se vedea pct.A9-A11, A27-A30).

___________________________

⁵ ISA 315 (Revizuit), Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului său

Comunicarea aspectelor cheie de audit

11. Auditorul trebuie să descrie fiecare aspect cheie de audit, utilizând un subtitlu adecvat, în cadrul unei secţiuni distincte a raportului auditorului, cu titlul

“Aspecte cheie de audit”, cu excepţia cazului în care intervin circumstanţele de la punctele 14 sau 15. Formularea introductivă a acestei secţiuni din raportul auditorului trebuie să menţioneze că:

(a) Aspectele cheie de audit sunt acele aspecte care, în baza raţionamentului profesional al auditorului, au avut cea mai mare importanţă pentru auditul situaţiilor financiare [din perioada curentă]; şi

(b) Aceste aspecte au fost abordate în contextul auditului situaţiilor financiare în ansamblu şi în formarea opiniei auditorului cu privire la acestea şi că auditorul nu oferă o opinie separată cu privire la aceste aspecte (a se vedea pct.A31-A33).

Aspectele cheie de audit nu reprezintă un substitut pentru exprimarea unei opinii modificate

12. Auditorul nu trebuie să comunice un aspect în secţiunea privind Aspectele cheie de audit din raportul auditorului, atunci când acesta ar fi obligat să modifice opinia în conformitate cu ISA 705 (Revizuit), ca urmare a respectivului aspect (a se vedea pct.A5).

Descrierea aspectelor cheie de audit individuale

13. Descrierea fiecărui aspect cheie de audit din secţiunea privind Aspectele cheie de audit din raportul auditorului trebuie să includă o referinţă la prezentarea (prezentările) aferentă(e) de informaţii din situaţiile financiare, dacă acestea există, şi trebuie să facă referire (a se vedea pct.A34-A41):

(a) La motivul pentru care aspectul a fost considerat ca fiind unul de importanţă deosebită pentru audit şi, prin urmare, a fost considerat aspect cheie de audit; şi (a se vedea pct.A42-A45)

(b) La modul în care aspectul a fost tratat în decursul auditului (a se vedea pct.A46-A51).

Circumstanţe în care un aspect ce a fost considerat aspect cheie de audit nu este comunicat în raportul auditorului

14. Auditorul trebuie să descrie în raportul auditorului fiecare aspect cheie de audit, cu excepţia cazurilor în care (a se vedea pct.A53-A56):

(a) Legile sau reglementările interzic prezentarea publică a aspectului; sau (a se vedea pct.A52)

(b) În circumstanţe extrem de rare, auditorul decide că aspectul nu ar trebui comunicat în raportul auditorului, deoarece se preconizează în mod rezonabil ca beneficiile interesului public ar fi depăşite de consecinţele negative ale acestei comunicări. Această prevedere nu se aplică în cazul în care entitatea a prezentat în mod public informaţii cu privire la respectivul aspect.

Interacţiunea dintre descrierea aspectelor cheie de audit şi alte elemente ce trebuie incluse în raportul auditorului

15. Un aspect ce generează o opinie modificată în conformitate cu ISA 705 (Revizuit), sau o incertitudine semnificativă privind evenimente sau condiţii care ar putea genera îndoieli semnificative cu privire la capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea în conformitate cu ISA 570 (Revizuit) reprezintă, prin natura lor, aspecte cheie de audit. Cu toate acestea, în astfel de circumstanţe, aceste aspecte nu trebuie descrise în secţiunea privind Aspectele cheie de audit din raportul auditorului, iar cerinţele de la punctele 13-14 nu se aplică. Mai degrabă, auditorul trebuie:

(a) Să raporteze acest(e) aspect(e) în conformitate cu ISA(-urile) aplicabil(e); şi

(b) Să includă în secţiunea privind Aspectele cheie de audit o referinţă către secţiunea privind Baza pentru opinia cu rezerve (contrară) sau cea privind Incertitudinile semnificative privind continuitatea activităţii (a se vedea pct.A6-A7).

Forma şi conţinutul secţiunii privind Aspectele cheie de audit în alte circumstanţe

16. Dacă auditorul consideră, în funcţie de faptele şi circumstanţele entităţii şi ale auditului, că nu există aspecte cheie de audit ce trebuie comunicate, sau că singurele aspecte cheie de audit comunicate sunt cele tratate la punctul 15, auditorul trebuie să includă o declaraţie în acest sens într-o secţiune distinctă a raportului auditorului, sub titlul “Aspecte cheie de audit” (a se vedea pct.A57-A59).

Comunicarea cu persoanele responsabile cu guvernanţa

17. Auditorul trebuie să comunice cu persoanele responsabile cu guvernanţa:

(a) Acele aspecte pe care auditorul le-a considerat aspecte cheie de audit; sau

(b) Dacă este cazul, în funcţie de faptele şi circumstanţele entităţii şi ale auditului, concluzia auditorului că nu există aspecte cheie de audit ce trebuie comunicate în raportul auditorului (a se vedea pct.A60-A63).

Documentaţie

18. Auditorul trebuie să includă în documentaţia de audit⁶ (a se vedea pct.A64).

(a) Aspectele care au necesitat atenţia semnificativă a auditorului, determinate în conformitate cu punctul 9, precum şi argumentele utilizate de auditor pentru a stabili dacă fiecare dintre aceste aspecte reprezintă sau nu un aspect cheie de audit în conformitate cu punctul 10;

(b) Dacă este cazul, argumentele utilizate de auditor pentru a stabili că nu există aspecte cheie de audit ce trebuie comunicate în raportul auditorului, sau că singurele aspecte cheie de audit ce trebuie comunicate sunt cele menţionate la punctul 15; şi

(c) Dacă este cazul, argumentele utilizate de auditor pentru a stabili că nu trebuie comunicat în raportul auditorului un aspect ce a fost determinat ca fiind un aspect cheie de audit.

___________________________

⁶ ISA 230, Documentaţia de audit, punctele 8-11 şi A6

Aplicare şi alte materiale explicative

Domeniul de aplicare al prezentului ISA (a se vedea pct.2)

A1. Importanţa poate fi descrisă drept semnificaţia relativă a unui aspect, considerat într-un context. Importanţa unui aspect este evaluată de auditor în contextul în care aceasta este analizată. Importanţa poate fi considerată în contextul factorilor cantitativi şi calitativi, cum ar fi amploarea relativă, natura şi efectul asupra subiectului specific şi interesele exprimate ale utilizatorilor sau destinatarilor vizaţi. Aceasta presupune o analiză obiectivă a faptelor şi împrejurărilor, inclusiv a naturii şi amplorii comunicării cu persoanele responsabile cu guvernanţa.

A2. Utilizatorii situaţiilor financiare şi-au exprimat interesul pentru acele aspecte referitor la care auditorul a purtat cel mai intens dialog cu persoanele responsabile cu guvernanţa, ca parte a comunicării bilaterale prevăzute de ISA 260 (Revizuit)⁷ şi au solicitat transparenţă suplimentară cu privire la aceste comunicări. De exemplu, utilizatorii şi-au exprimat un interes deosebit pentru înţelegerea raţionamentelor semnificative realizate de către auditor pentru formarea opiniei cu privire la situaţiile financiare în ansamblu, deoarece acestea au legătură adesea cu domenii în care conducerea a exercitat un raţionament semnificativ atunci când a întocmit situaţiile financiare.

___________________________

⁷ ISA 260 (Revizuit), Comunicarea cu persoanele responsabile cu guvernanţa

A3. Obligaţia auditorilor de a comunica aspectele cheie de audit în raportul auditorului poate să îmbunătăţească, de asemenea, comunicarea cu privire la acele aspecte dintre auditor şi persoanele responsabile cu guvernanţa şi poate determina o sporire a atenţiei acordate de către conducere şi persoanele responsabile cu guvernanţa prezentărilor de informaţii din situaţiile financiare la care se face referire în raportul auditorului.

A4. ISA 320⁸ explică faptul că este rezonabil ca auditorul să presupună că utilizatorii situaţiilor financiare:

___________________________

⁸ ISA 320, Pragul de semnificaţie în planificarea şi desfăşurarea unui audit, punctul 4

(a) Deţin cunoştinţe rezonabile cu privire la activităţile economice şi de afaceri şi cunoştinţe de contabilitate şi că au disponibilitatea de a studia informaţiile din situaţiile financiare cu o atenţie rezonabilă;

(b) Înţeleg că situaţiile financiare sunt întocmite, prezentare şi auditate în funcţie de praguri de semnificaţie;

(c) Recunosc incertitudinile inerente aferente evaluării valorilor pe baza estimărilor, raţionamentului şi luării în considerare a evenimentelor viitoare; şi

(d) Iau decizii economice rezonabile pe baza informaţiilor din situaţiile financiare.

Deoarece raportul auditorului însoţeşte situaţiile financiare, utilizatorii raportului auditorului sunt consideraţi ca fiind aceiaşi cu utilizatorii vizaţi ai situaţiilor financiare.

Relaţia dintre aspectele cheie de audit, opinia auditorului şi alte elemente ale raportului auditorului (a se vedea pct.4, 12, 15)

A5. ISA 700 (Revizuit) stabileşte cerinţe şi oferă îndrumări referitoare la formarea unei opinii cu privire la situaţiile financiare⁹. Comunicarea aspectelor cheie de audit nu reprezintă un substitut pentru prezentările din situaţiile financiare care trebuie efectuate de către conducere conform cadrului de raportare financiară aplicabil, sau care sunt altfel necesare pentru a se obţine o prezentare fidelă. ISA 705 (Revizuit) se referă la circumstanţele în care auditorul concluzionează că există o denaturare semnificativă referitoare la gradul de adecvare sau corectitudinea prezentărilor din situaţiile financiare.¹⁰

___________________________

⁹ ISA 700 (Revizuit), punctele 10-15 şi A1-A15

¹⁰ A se vedea punctul A7 al ISA 705 (Revizuit)

A6. Atunci când auditorul exprimă o opinie cu rezerve sau o opinie contrară în conformitate cu ISA 705 (Revizuit), prezentarea descrierii unui aspect care generează o opinie modificată în secţiunea Baza pentru opinia cu rezerve (contrară) ajută la o mai bună înţelegere de către utilizatorii vizaţi şi la identificarea circumstanţelor de acest fel, atunci când ele apar. Separarea comunicării acestui aspect de alte aspecte cheie de audit descrise în secţiunea Aspecte cheie de audit îi conferă acesteia, prin urmare, vizibilitatea adecvată în raportul auditorului (a se vedea punctul 15). Anexa la ISA 705 (Revizuit) include exemple privind modul în care formularea introductivă a secţiunii Aspecte cheie de audit este afectată atunci când auditorul exprimă o opinie cu rezerve sau o opinie contrară şi sunt comunicate alte aspecte cheie de audit în raportul auditorului. Punctul A58 al prezentului ISA arată cum este prezentată o secţiune privind Aspectele cheie de audit atunci când auditorul consideră că nu mai există alte aspecte cheie de audit ce trebuie comunicate în raportul auditorului, în afara aspectelor tratate în secţiunea Baza pentru opinia cu rezerve (contrară), sau în secţiunea privind Incertitudini semnificative privind continuitatea activităţii din raportul auditorului.

A7. Atunci când auditorul exprimă o opinie cu rezerve sau o opinie contrară, comunicarea altor aspecte cheie de audit ar fi totuşi relevantă pentru a îmbunătăţi înţelegerea auditului de către utilizatorii vizaţi şi, prin urmare, cerinţele privind determinarea aspectelor cheie de audit se aplică. Cu toate acestea, deoarece o opinie contrară este exprimată în circumstanţe în care auditorul a concluzionat că denaturările, individuale sau cumulate, sunt atât semnificative, cât şi grave pentru situaţiile financiare:¹¹

___________________________

¹¹ ISA 705 (Revizuit), punctul 8

(a) În funcţie de importanţa aspectului (aspectelor) care generează opinia contrară, auditorul poate considera că nu mai există alte aspecte care să reprezinte aspecte cheie de audit. În astfel de circumstanţe, se aplică cerinţa de la punctul 15 (a se vedea punctul A58).

(b) Dacă se consideră că unul sau mai multe aspecte, altul (altele) decât cel(e) care a(u) generat opinia contrară, reprezintă aspecte cheie de audit, este deosebit de important ca descrierea unor astfel de alte aspecte cheie de audit să nu sugereze că situaţiile financiare, în ansamblu, sunt mai credibile în raport cu aceste aspecte decât ar fi adecvat în respectivele circumstanţe, având în vedere opinia contrară (a se vedea punctul A47).

A8. ISA 706 (Revizuit)¹² stabileşte mecanisme pentru ca auditorii situaţiilor financiare ale tuturor entităţilor să includă comunicări suplimentare în raportul auditorului, prin utilizarea unor Paragrafe de evidenţiere a unor aspecte şi a unor Paragrafe privind alte aspecte, atunci când auditorul consideră necesar să facă acest lucru. În astfel de cazuri, aceste paragrafe sunt prezentate în raportul auditorului separat de secţiunea Aspecte cheie de audit. Când se consideră că un aspect reprezintă un aspect cheie de audit, utilizarea unor astfel de paragrafe nu reprezintă un substitut pentru descrierea aspectului cheie de audit individual, în conformitate cu punctul 13.¹³ ISA 706 (Revizuit) oferă îndrumări suplimentare cu privire la relaţia dintre aspectele cheie de audit şi Paragrafele de evidenţiere a unor aspecte, în conformitate cu respectivul ISA.¹⁴

___________________________

¹² ISA 706 (Revizuit), Paragrafele de evidenţiere a unor aspecte şi paragrafele privind alte aspecte din raportul auditorului independent

¹³ A se vedea punctele 8 litera (b) şi 10 litera (b) din ISA 706 (Revizuit)

¹⁴ ISA 706 (Revizuit), punctele A1-A3

Determinarea aspectelor cheie de audit (a se vedea pct.9-10)

A9. Procesul decizional al auditorului, atunci când determină aspectele cheie de audit, are drept scop selectarea unui număr redus de aspecte dintre aspectele comunicate cu persoanele responsabile cu guvernanţa, pe baza raţionamentului auditorului cu privire la aspectele care au avut cea mai mare importanţă pentru auditul situaţiilor financiare din perioada curentă.

A10. Determinarea de către auditor a aspectelor cheie de audit se limitează la acele aspecte care au avut cea mai mare importanţă pentru auditul situaţiilor financiare din perioada curentă, chiar şi atunci când sunt prezentate situaţii financiare comparative (adică şi atunci când opinia auditorului se referă la fiecare perioadă pentru care sunt prezentate situaţii financiare).¹⁵

___________________________

¹⁵ A se vedea ISA 710, Informaţii comparative - cifre corespondente şi situaţii financiare comparative

A11. Fără a face abstracţie de faptul că auditorul determină aspectele cheie de audit pentru auditul situaţiilor financiare din perioada curentă, iar prezentul ISA nu impune auditorului să actualizeze aspectele cheie de audit incluse în raportul auditorului aferent perioadei anterioare, este totuşi posibil să fie util ca auditorul să analizeze dacă un aspect ce a reprezentat un aspect cheie de audit pentru auditul situaţiilor financiare din perioada anterioară continuă să reprezinte un aspect cheie de audit pentru auditul situaţiilor financiare din perioada curentă.

Aspecte care au necesitat o atenţie semnificativă din partea auditorului (a se vedea pct.9)

A12. Conceptul de atenţie semnificativă acordată de auditor recunoaşte faptul că un audit presupune o abordare bazată pe risc şi că se axează pe identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare, proiectând şi executând proceduri de audit ca răspuns la respectivele riscuri şi obţinând probe de audit care sunt suficiente şi adecvate pentru a oferi o bază pentru opinia auditorului. Pentru un anumit sold al unui cont, clasă de tranzacţii sau prezentare de informaţii, cu cât mai ridicat este riscul evaluat de denaturare semnificativă la nivelul aserţiunilor, cu atât mai mult este implicat raţionamentul în planificarea şi executarea procedurilor de audit şi în evaluarea rezultatelor acestora. Atunci când proiectează proceduri subsecvente de audit, cu cât este mai ridicat riscul evaluat de auditor, cu atât auditorul trebuie să obţină probe de audit mai convingătoare¹⁶. Atunci când obţine probe de audit mai convingătoare deoarece riscul evaluat este mai ridicat, auditorul poate să majoreze cantitatea de probe, sau să obţină probe mai relevante sau mai credibile, de exemplu, prin acordarea unei importanţe sporite obţinerii de probe de la părţi terţe sau prin obţinerea de probe coroborate din surse independente.¹⁷

___________________________

¹⁶ ISA 330, Răspunsul auditorului la riscurile evaluate, punctul 7 litera (b)

¹⁷ ISA 330, punctul A19

A13. În consecinţă, aspectele care ridică probleme auditorului în obţinerea de probe de audit suficiente şi adecvate, sau ridică probleme auditorului în formarea unei opinii cu privire la situaţiile financiare, pot fi deosebit de relevante atunci când auditorul determină aspectele cheie de audit.

A14. Domeniile care necesită o atenţie semnificativă din partea auditorului se referă adesea la domenii complexe şi în care este exercitat un raţionament important al conducerii şi, prin urmare, presupun adesea raţionamente dificile sau complexe din partea auditorului. Pe de altă parte, acestea afectează deseori strategia generală a auditorului, alocarea resurselor şi nivelul efortului de audit în legătură cu astfel de aspecte. Aceste efecte pot include, de exemplu, măsura în care personalul experimentat este implicat în misiunea de audit, sau implicarea unui expert al auditorului, sau a persoanelor cu experienţă într-un domeniu specializat al contabilităţii sau auditului, fie că aceste persoane sunt contractate sau angajate de firmă pentru a trata aceste domenii.

A15. Diverse ISA-uri prevăd comunicări specifice cu persoanele responsabile cu guvernanţa precum şi alte comunicări care se pot referi la domenii care necesită o atenţie semnificativă din partea auditorului. De exemplu:

• ISA 260 (Revizuit) prevede ca auditorul să comunice persoanelor responsabile cu guvernanţa eventualele dificultăţi semnificative cu care s-a confruntat pe parcursul auditului.¹⁸ ISA-urile recunosc că pot exista dificultăţi în legătură cu, de exemplu:

- Tranzacţiile cu părţile afiliate,¹⁹ în special limitări ale capacităţii auditorului de a obţine probe de audit care să indice că toate celelalte aspecte ale unei tranzacţii cu o parte afiliată (altele decât preţul) sunt echivalente cu aspectele unei tranzacţii desfăşurate în condiţiile existente pe piaţă.

- Limitări ale auditului grupului, de exemplu, în cazul în care este restricţionat accesul la informaţii pentru echipa misiunii de audit al grupului²⁰.

___________________________

¹⁸ ISA 260 (Revizuit), punctele 16 litera (b) şi A21

¹⁹ ISA 550, Părţi afiliate, punctul A42

²⁰ ISA 600, Considerente special-auditori ale situaţiilor financiare ale grupului (inclusive activitatea auditorilor componentelor), punctul 49 litera (d)

• ISA 220 stabileşte cerinţe pentru partenerul de misiune în ceea ce priveşte obţinerea de consiliere cu privire la aspecte dificile sau problematice.²¹ De exemplu, este posibil ca auditorul să se fi consultat cu persoane din firmă sau din afara firmei cu privire la un aspect tehnic semnificativ, ceea ce ar putea însemna că acesta este un aspect cheie de audit. Partenerul de misiune trebuie, de asemenea, să discute cu revizorul controlului calităţii misiunii şi aspectele semnificative ce apar pe parcursul misiunii de audit.²²

___________________________

²¹ ISA 220, Controlul calităţii pentru un audit al situaţiilor financiare, punctul 18

²² ISA 220, punctul 19

Considerente pentru determinarea acelor aspecte care au necesitat o atenţie semnificativă din partea auditorului (a se vedea pct.9)

A16. În etapa de planificare, auditorul îşi poate forma o părere preliminară cu privire la aspectele ce ar putea reprezenta domenii care necesită o atenţie semnificativă din partea auditorului pe parcursul auditului şi care, prin urmare, ar putea reprezenta aspecte cheie de audit. Auditorul poate comunica această părere persoanelor responsabile cu guvernanţa, atunci când discută aria de aplicare planificată şi plasarea în timp a auditului, în conformitate cu ISA 260 (Revizuit). Cu toate acestea, stabilirea de către auditor a aspectelor cheie de audit se bazează pe rezultatele auditului, sau pe probele obţinute în decursul auditului.

A17. Punctul 9 include considerente specifice necesare atunci când auditorul stabileşte aspectele care necesită o atenţie semnificativă din partea auditorului. Aceste considerente se axează pe natura aspectelor comunicate cu persoanele responsabile cu guvernanţa, care au adesea legătură cu aspecte prezentate în situaţiile financiare şi au ca scop reflectarea domeniilor auditului situaţiilor financiare care ar putea să prezinte un interes deosebit pentru utilizatorii vizaţi. Faptul că aceste considerente sunt obligatorii nu înseamnă că aspectele conexe lor reprezintă întotdeauna aspecte cheie de audit; mai degrabă, aspectele conexe acestor considerente specifice reprezintă aspecte cheie de audit numai dacă s-a stabilit că sunt deosebit de importante pentru audit, conform punctului 10. Deoarece considerentele pot fi interconectate (de exemplu aspectele privind circumstanţele descrise la punctul 9 literele (b)-(c) pot fi identificate, de asemenea, drept riscuri semnificative), aplicabilitatea mai multor considerente pentru un anume aspect comunicat cu persoanele responsabile cu guvernanţa poate creşte probabilitatea ca auditorul să identifice respectivul aspect drept un aspect cheie de audit.

A18. În plus faţă de aspectele care se referă la considerentele specifice obligatorii de la punctul 9, pot exista şi alte aspecte comunicate cu persoanele responsabile cu guvernanţa, care au necesitat o atenţie semnificativă din partea auditorului şi care, prin urmare, pot fi considerate aspecte cheie de audit, în conformitate cu punctul 10. Astfel de aspecte pot include, de exemplu, aspecte relevante pentru auditul efectuat, care este posibil să nu fi trebuit să fie prezentate în situaţiile financiare. De exemplu, implementarea unui nou sistem IT (sau modificări semnificative ale unui sistem IT existent) în decursul perioadei poate reprezenta un domeniu care necesită o atenţie semnificativă din partea auditorului, mai ales dacă această modificare a avut un efect semnificativ asupra strategiei generale a auditorului, sau asupra unui risc semnificativ (de exemplu, modificări ale sistemului care afectează recunoaşterea veniturilor).

Domenii cu risc evaluat ridicat de denaturări semnificative, sau cu riscuri semnificative identificate în conformitate cu ISA 315 (Revizuit) (a se vedea pct.9 litera (a))

A19. ISA 260 (Revizuit) impune auditorului să comunice cu persoanele responsabile cu guvernanţa cu privire la riscurile semnificative identificate de către auditor.²³ Punctul 13 al ISA 260 (Revizuit) arată că auditorul poate comunica, de asemenea, persoanelor responsabile cu guvernanţa modul în care auditorul planifică să abordeze domeniile cu risc evaluat ridicat de denaturări semnificative.

___________________________

²³ ISA 260 (Revizuit), punctul 15

A20. ISA 315 (Revizuit) defineşte un risc semnificativ drept un risc identificat şi evaluat de denaturare semnificativă care, conform raţionamentului auditorului, necesită o atenţie specială în cadrul auditului. Domeniile care presupun un raţionament semnificativ al conducerii şi tranzacţiile semnificative neobişnuite pot fi adesea identificate drept riscuri semnificative. Prin urmare, riscurile semnificative reprezintă adesea domenii care necesită o atenţie semnificativă din partea auditorului.

A21 Cu toate acestea, nu toate riscurile semnificative trebuie tratate în acest fel. De exemplu, ISA 240 presupune că există riscuri de fraudă în recunoaşterea veniturilor şi impune auditorului să trateze riscurile evaluate de denaturare semnificativă datorată fraudei drept riscuri semnificative.²⁴ Mai mult, ISA 240 arată că, din cauza modului imprevizibil în care se poate produce evitarea controalelor de către conducere, acesta reprezintă un risc de denaturare semnificativă datorată fraudei şi, prin urmare, un risc semnificativ.²⁵ În funcţie de natura lor, este posibil ca aceste riscuri să nu necesite o atenţie semnificativă din partea auditorului şi, prin urmare, nu vor fi luate în considerare atunci când auditorul stabileşte aspectele cheie de audit în conformitate cu punctul 10.

___________________________

²⁴ ISA 240, Responsabilităţile auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situaţiilor financiare, punctele 26-27

²⁵ ISA 240, punctul 31

A22. ISA 315 (Revizuit) arată că evaluarea auditorului cu privire la riscurile de denaturare semnificativă la nivelul aserţiunilor se poate modifica pe parcursul auditului, pe măsură ce sunt obţinute probe suplimentare de audit.²⁶ Revizuirea evaluării realizate de către auditor pentru risc şi reevaluarea procedurilor de audit planificate pentru un anumit domeniu al situaţiilor financiare (adică o modificare semnificativă a abordării auditului, de exemplu, dacă evaluarea riscului de către auditor s-a bazat pe aşteptarea ca anumite controale să funcţioneze în mod eficace, iar auditorul a obţinut probe de audit care arată că acestea nu au funcţionat în mod eficace pe parcursul perioadei auditului, mai ales într-un domeniu cu risc evaluat ridicat de denaturare semnificativă) poate avea drept rezultat clasificarea unui domeniu ca fiind unul care necesită o atenţie semnificativă din partea auditorului.

___________________________

²⁶ ISA 315 (Revizuit), punctul 31

Raţionamente semnificative ale auditorului referitoare la domenii din situaţiile financiare care au presupus un raţionament semnificativ al conducerii, inclusiv estimări contabile pentru care s-a identificat o incertitudine ridicată a estimării (a se vedea pct.9 litera (b))

A23. ISA 260 (Revizuit) impune auditorului să comunice persoanelor responsabile cu guvernanţa părerile auditorului asupra unor aspecte calitative semnificative ale practicilor contabile ale entităţii, inclusiv politicile contabile, estimările contabile şi prezentările aferente din situaţiile financiare.²⁷ În multe cazuri, acestea au legătură cu estimările contabile importante şi cu prezentările aferente, care este posibil să fie domenii care necesită o atenţie semnificativă din partea auditorului şi pot fi identificate, de asemenea, drept riscuri semnificative.

___________________________

²⁷ ISA 260 (Revizuit), punctul 16 litera (a)

A24. Cu toate acestea, utilizatorii situaţiilor financiare şi-au manifestat interesul pentru estimările contabile care au fost identificate ca având o incertitudine ridicată a estimării în conformitate cu ISA 540²⁸ şi care este posibil să nu fi fost considerate riscuri semnificative. Printre altele, astfel de estimări depind în mare măsură de raţionamentul conducerii şi reprezintă adesea cele mai complexe domenii din situaţiile financiare, putând necesita implicarea atât a expertului conducerii, cât şi a expertului auditorului. Utilizatorii au indicat, de asemenea, faptul că politicile contabile care au un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare (precum şi modificările semnificative ale acestor politici) sunt relevante pentru înţelegerea de către utilizatori a situaţiilor financiare, în special în împrejurările în care practicile unei entităţi nu sunt consecvente cu cele ale altor entităţi din acelaşi sector de activitate.

___________________________

²⁸ A se vedea punctele 10-11 din ISA 540, Auditarea estimărilor contabile, inclusiv a estimărilor contabile la valoarea justă şi a prezentărilor aferente

Efectul asupra auditului al evenimentelor sau tranzacţiilor semnificative ce au loc în decursul perioadei (a se vedea pct.9 litera (c))

A25. Evenimentele sau tranzacţiile care au avut un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare sau asupra auditului pot reprezenta domenii care necesită o atenţie semnificativă din partea auditorului şi pot fi identificate drept riscuri semnificative. De exemplu, este posibil ca auditorul să fi avut discuţii ample cu membrii conducerii şi cu persoanele responsabile cu guvernanţa, în diverse etape ale auditului, cu privire la efectul asupra situaţiilor financiare al tranzacţiilor semnificative cu părţile afiliate sau al tranzacţiilor semnificative care sunt în afara activităţii normale a entităţii sau care par neobişnuite din alte motive.²⁹ Este posibil ca raţionamente dificile sau complexe să fi fost realizate de către conducere în legătură cu recunoaşterea, evaluarea, prezentarea sau descrierea acestor tranzacţii, care este posibil să fi avut un efect semnificativ asupra strategiei generale a auditorului.

___________________________

²⁹ A se vedea punctele 16 litera (a), 16 litera (c), A22 şi Anexa 2 din ISA 260 (Revizuit)

A26. Evoluţiile semnificative economice, contabile, de reglementare, din sectorul de activitate sau alte evoluţii care au afectat ipotezele sau raţionamentele conducerii pot afecta, de asemenea, abordarea generală a auditorului asupra auditului şi pot avea drept rezultat un aspect care necesită atenţie semnifi- cativă din partea auditorului.

Aspecte de o importanţă deosebită (a se vedea pct.10)

A27. Este posibil ca aspectele care au necesitat o atenţie semnificativă din partea auditorului să fi avut drept rezultat o interacţiune semnificativă cu persoanele responsabile cu guvernanţa. Natura şi amploarea comunicării cu persoanele responsabile cu guvernanţa cu privire la aceste aspecte oferă adesea indicii cu privire la aspectele care au o importanţă deosebită pentru audit. De exemplu, este posibil ca auditorul să fi avut interacţiuni mai detaliate, frecvente sau intense cu persoanele responsabile cu guvernanţa cu privire la aspecte mai dificile sau complexe, cum ar fi aplicarea politicilor contabile semnificative care au făcut obiectul unui raţionament semnificativ al auditorului sau al conducerii.

A28. Conceptul de aspecte care au o importanţă deosebită este aplicabil în contextul entităţii şi al auditului realizat. În consecinţă, determinarea şi comunicarea de către auditor a aspectelor cheie de audit are drept scop identificarea aspectelor specifice pentru audit şi realizarea unui raţionament cu privire la importanţa lor în raport cu celelalte aspecte ale auditului.

A29. Alte considerente care ar putea fi relevante pentru a determina importanţa relativă a unui aspect comunicat cu persoanele responsabile cu guvernanţa, precum şi măsura în care un astfel de aspect reprezintă un aspect cheie de audit, includ:

• Importanţa aspectului pentru înţelegerea de către utilizatorii vizaţi a situaţiilor financiare în ansamblu, în special a pragului de semnificaţie pentru situaţiile financiare.

• Natura politicii contabile pe care se bazează aspectul, sau complexitatea ori subiectivismul implicat în procesul de selectare de către conducere a politicii adecvate, în comparaţie cu alte entităţi din acelaşi sector de activitate.

• Natura şi pragul de semnificaţie, cantitative sau calitative, ale denaturărilor corectate şi ale celor necorectate acumulate, care se datorează fraudei sau erorii şi sunt conexe aspectului, dacă acestea există.

• Natura şi nivelul efortului de audit necesar pentru a trata aspectul, inclusiv:

- Nivelul aptitudinilor sau cunoştinţelor de specialitate necesare pentru a aplica procedurile de audit care tratează aspectul, sau pentru a evalua rezultatele acestor proceduri, dacă este cazul.

- Natura consultărilor în afara echipei misiunii cu privire la aspectul în cauză.

• Natura şi gravitatea dificultăţilor în aplicarea procedurilor de audit, în evaluarea rezultatelor respectivelor proceduri şi în obţinerea unor probe relevante şi credibile pe care să se fundamenteze opinia auditorului, în special pe măsură ce raţionamentele auditorului devin tot mai subiective.

• Gravitatea oricăror deficienţe identificate ale controlului, care sunt relevante pentru aspect.

• Măsura în care aspectul a implicat un număr de considerente de audit separate, dar conexe. De exemplu, contractele pe termen lung pot implica o atenţie semnificativă din partea auditorului în ceea ce priveşte recunoaşterea veniturilor, litigii sau alte contingenţe şi pot avea un efect asupra altor estimări contabile.

A30. Determinarea, dintre aspectele care au necesitat o atenţie semnificativă din partea auditorului, a acelor aspecte care au avut o importanţă deosebită pentru auditul situaţiilor financiare, precum şi a numărului acestora, reprezintă o problemă de raţionament profesional. Numărul aspectelor cheie de audit ce urmează să fie incluse în raportul auditorului poate fi afectat de dimensiunea şi complexitatea entităţii, de natura activităţii şi a mediului său, precum şi de faptele şi circumstanţele misiunii de audit. În general, cu cât este mai ridicat numărul de aspecte considerate iniţial aspecte cheie de audit, cu atât auditorul trebuie să reanalizeze mai mult măsura în care fiecare dintre aceste aspecte respectă definiţia unui aspect cheie de audit. Listele ample cu aspecte cheie de audit pot contrazice ideea că astfel de aspecte sunt cele care au o importanţă deosebită pentru audit.

Comunicarea aspectelor cheie de audit

O secţiune distinctă privind Aspectele cheie de audit în raportul auditorului (a se vedea pct.11)

A31. Amplasarea secţiunii privind Aspectele cheie de audit în imediata apropiere a opiniei auditorului poate acorda prioritate acestor informaţii şi poate confirma valoarea percepută a informaţiilor specifice misiunii pentru utilizatorii vizaţi.

A32. Ordinea prezentării aspectelor individuale în cadrul secţiunii privind Aspectele cheie de audit este o problemă de raţionament profesional. De exemplu, astfel de informaţii pot fi organizate în ordinea importanţei relative, pe baza raţionamentului auditorului, sau ordinea poate corespunde modalităţii în care aspectele sunt prezentate în situaţiile financiare. Cerinţa de la punctul 11, de a include subtitluri, are drept scop diferenţierea ulterioară a aspectelor.

A33. Atunci când sunt prezentate informaţii financiare comparative, formularea introductivă a secţiunii privind Aspectele cheie de audit este adaptată pentru a atrage atenţia asupra faptului că aspectele cheie de audit descrise se referă numai la auditul situaţiilor financiare din perioada curentă şi pot include referinţe la perioada specifică acoperită de respectivele situaţii financiare (de exemplu, “pentru exerciţiul financiar încheiat la 31 decembrie 20X1”).

Descrierea aspectelor cheie de audit individuale (a se vedea pct.13)

A34. Caracterul adecvat al descrierii unui aspect cheie de audit reprezintă o problemă de raţionament profesional. Descrierea unui aspect cheie de audit are drept scop furnizarea unei explicaţii succinte şi echilibrate, pentru a permite utilizatorilor vizaţi să înţeleagă motivul pentru care aspectul a fost unul de o importanţă deosebită pentru audit, precum şi modul în care aspectul a fost tratat în cadrul auditului. Limitarea utilizării unor termeni de audit foarte tehnici este de asemenea utilă pentru a permite utilizatorilor vizaţi care nu deţin cunoştinţe rezonabile de audit să înţeleagă fundamentele atenţiei acordate de către auditor unor anumite aspecte pe parcursul auditului. Natura şi amploarea informaţiilor furnizate de către auditor ar trebui să fie echilibrate, în contextul responsabilităţilor părţilor implicate (adică, pentru auditor, să ofere informaţii utile, într-o formă concisă şi inteligibilă, fără a furniza în mod neadecvat informaţii originale despre entitate).

A35. Informaţiile originale sunt acele informaţii referitoare la entitate care nu au fost altfel făcute publice de către entitate (de exemplu, nu au fost incluse în situaţiile financiare sau în alte informaţii disponibile la data raportului auditorului, sau la care conducerea sau persoanele responsabile cu guvernanţa nu au făcut referire în comunicări scrise sau verbale, cum ar fi anunţuri preliminare privind informaţiile financiare sau informări pentru investitori). Astfel de informaţii sunt responsabilitatea conducerii şi a persoanelor responsabile cu guvernanţa entităţii.

A36. Este adecvat ca auditorul să încerce să evite să descrie un aspect cheie de audit în mod necorespunzător, prin furnizarea de informaţii originale despre entitate. Descrierea unui aspect cheie de audit nu este alcătuită de obicei din informaţii originale despre entitate, deoarece aspectul este descris în contextul auditului. Cu toate acestea, auditorul poate considera necesar să includă informaţii suplimentare pentru a explica de ce aspectul a fost considerat drept unul de importanţă deosebită pentru audit şi, prin urmare, s-a stabilit că reprezintă un aspect cheie de audit, precum şi pentru a explica modul în care aspectul a fost tratat în cadrul auditului, cu condiţia ca astfel de prezentări de informaţii să nu fie interzise de lege sau reglementări. Atunci când auditorul consideră că astfel de informaţii sunt necesare, auditorul poate mai degrabă încuraja conducerea sau persoanele responsabile cu guvernanţa să prezinte informaţii suplimentare, decât să furnizeze informaţii originale în raportul auditorului.

A37. Conducerea sau persoanele responsabile cu guvernanţa pot decide să includă prezentări de informaţii noi sau suplimentare în situaţiile financiare sau în altă secţiune a raportului anual, care să facă referire la un aspect cheie de audit, în lumina faptului că acesta va fi comunicat în raportul auditorului. Astfel de prezentări de informaţii noi sau suplimentare, de exemplu, pot fi incluse pentru a oferi informaţii mai detaliate privind senzitivitatea ipotezelor cheie utilizate în estimările contabile, sau argumentarea de către entitate a unei anumite practici sau politici contabile, atunci când există alternative acceptabile conform cadrului de raportare financiară aplicabil.

A38. ISA 720 (Revizuit) defineşte termenul raport anual şi explică faptul că documente precum raportul conducerii, comentariile conducerii sau analiza exploatării şi cea financiară, sau rapoarte similare întocmite de persoanele responsabile cu guvernanţa (de exemplu, un raport al directorilor), declaraţia Preşedintelui, declaraţia privind guvernanţa corporativă sau rapoartele de evaluare a controlului intern şi riscurilor pot face parte din raportul anual.³⁰

___________________________

³⁰ ISA 720 (Revizuit), Responsabilităţile auditorului cu privire la alte informaţii, punctele 12 litera (a) şi A1-A3

ISA 720 (Revizuit) tratează responsabilităţile auditorului cu privire la alte informaţii incluse în raportul anual. Deşi opinia auditorului cu privire la situaţiile financiare nu acoperă şi celelalte informaţii, auditorul poate analiza şi aceste informaţii, precum şi alte comunicări publice realizate de către entitate sau alte surse credibile, atunci când formulează descrierea unui aspect cheie de audit.

A39. Documentaţia de audit întocmită pe parcursul auditului poate fi, de asemenea, utilă auditorului pentru formularea descrierii aspectelor cheie de audit. De exemplu, comunicările scrise sau documentaţia auditorului cu privire la comunicările verbale cu persoanele responsabile cu guvernanţa, precum şi altă documentaţie de audit reprezintă o bază utilă pentru comunicările auditorului din raportul auditorului. Aceasta deoarece documentaţia de audit, în conformitate cu ISA 230, are drept scop tratarea aspectelor semnificative ce apar pe parcursul auditului, a concluziilor formulate cu privire la acestea şi a raţionamentelor profesionale semnificative realizate pentru a se ajunge la aceste concluzii, servind drept instrument de înregistrare a naturii, plasării în timp şi amplorii procedurilor de audit realizate, a rezultatelor acestor proceduri şi a probelor de audit obţinute. Această documentaţie poate ajuta auditorul să elaboreze o descriere a aspectelor cheie de audit care să explice importanţa aspectului, precum şi în aplicarea prevederii de la punctul 18.

Referinţe la locul unde este prezentat aspectul în situaţiile financiare (a se vedea pct.13)

A40. Literele (a)-(b) ale punctului 13 prevăd descrierea fiecărui aspect cheie de audit, pentru a se clarifica de ce auditorul a considerat aspectul ca fiind unul de o importanţă deosebită pentru audit şi modul în care aspectul a fost tratat în cadrul auditului. În consecinţă, descrierea aspectelor cheie de audit nu reprezintă o simplă reiterare a prezentărilor de informaţii din situaţiile financiare. Cu toate acestea, o referinţă la orice prezentări de informaţii aferente permite utilizatorilor vizaţi să înţeleagă mai bine modul în care conducerea a tratat aspectul în procesul de întocmire a situaţiilor financiare.

A41. Pe lângă referinţele la prezentările aferente de informaţii, auditorul poate atrage atenţia asupra aspectelor cheie conţinute de acestea. Nivelul de detaliere a prezentărilor realizate de către conducere cu privire la aspecte sau factori specifici care fac referire la modul în care un anumit aspect afectează situaţiile financiare din perioada curentă poate ajuta auditorul să stabilească particularităţile modului în care aspectul a fost tratat în cadrul auditului, astfel încât utilizatorii vizaţi să poată înţelege motivul pentru care aspectul reprezintă un aspect cheie de audit. De exemplu:

• Atunci când o entitate include o prezentare detaliată cu privire la estimările contabile, auditorul poate atrage atenţia asupra prezentării ipotezelor cheie, asupra prezentării gamei de rezultate posibile şi asupra altor prezentări cantitative şi calitative care se referă la principalele surse de incertitudine a estimărilor sau la estimări contabile importante, ca parte a prezentării motivului pentru care aspectul a fost unul de o importanţă deosebită pentru audit şi a modului în care aspectul a fost tratat în cadrul auditului.

• Atunci când auditorul concluzionează, în conformitate cu ISA 570 (Revizuit), că nu există nicio incertitudine semnificativă legată de evenimente sau condiţii care ar putea genera îndoieli semnificative privind capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea, auditorul poate, totuşi, să decidă că unul sau mai multe aspecte care se referă la această concluzie ce provine din efortul depus de auditor în baza ISA 570 (Revizuit) reprezintă aspecte cheie de audit. În astfel de circumstanţe, descrierea de către auditor în raportul auditorului a acestor aspecte cheie de audit ar putea include aspecte ale evenimentelor sau condiţiilor identificate, prezentate în situaţiile financiare, cum ar fi pierderi substanţiale din exploatare, facilităţi disponibile de împrumut şi posibila refinanţare a datoriilor, sau nerespectarea contractelor de creditare, precum şi factorii atenuanţi aferenţi.³¹

___________________________

³¹ A se vedea punctul A3 din ISA 570 (Revizuit).

Motivul pentru care auditorul a considerat un aspect ca fiind de importanţă deosebită pentru audit (a se vedea punctul 13 litera (a))

A42. Descrierea unui aspect cheie de audit în raportul auditorului are drept scop furnizarea de informaţii privind motivul pentru care auditorul a considerat aspectul ca fiind un aspect cheie de audit. În consecinţă, prevederile de la punctele 9-10 şi materialul privind aplicarea de la punctele A12-A29, referitor la determinarea aspectelor cheie de audit, pot fi utile pentru auditor atunci când apreciază cum să comunice aceste aspecte în raportul auditorului. De exemplu, este posibil ca utilizatorii vizaţi să fie interesaţi de explicarea factorilor care au determinat auditorul să concluzioneze că un anumit aspect a necesitat o atenţie semnificativă din partea auditorului şi a fost de importanţă deosebită pentru audit.

A43. Relevanţa informaţiilor pentru utilizatorii vizaţi este un element ce trebuie luat în considerare de auditor atunci când stabileşte ce trebuie să includă în descrierea unui aspect cheie de audit. Acestea pot include măsura în care descrierea ar permite o mai bună înţelegere a auditului şi a raţionamentelor auditorului.

A44. Stabilirea legăturii directe dintre un aspect şi circumstanţele specifice ale entităţii poate fi utilă pentru minimizarea posibilităţii ca astfel de descrieri să devină mult prea standardizate şi mai puţin utile în decursul timpului. De exemplu, anumite aspecte pot fi considerate aspecte cheie de audit într-un anumit sector de activitate, pentru mai multe entităţi, din cauza circumstanţelor din sectorul de activitate sau a complexităţii raportării financiare. Atunci când se descrie motivul pentru care auditorul a considerat aspectul ca fiind unul de o importanţă deosebită, poate fi util ca auditorul să evidenţieze aspectele specifice entităţii (de exemplu, circumstanţele care au afectat raţionamentele aferente situaţiilor financiare din perioada curentă), pentru a realiza o descriere mai relevantă pentru utilizatorii vizaţi. Acestea pot fi importante, de asemenea, pentru descrierea unui aspect cheie de audit care este recurent în mai multe perioade.

A45. Descrierea se poate referi şi la principalele considerente care au determinat auditorul, în circumstanţele auditului, să decidă că aspectul este unul de o importanţă deosebită, de exemplu:

• Condiţii economice care au afectat capacitatea auditorului de a obţine probe de audit, de exemplu pieţe fără lichiditate pentru anumite instrumente financiare.

• Politici contabile noi sau în curs de dezvoltare, de exemplu aspecte specifice entităţii sau sectorului de activitate, cu privire la care echipa misiunii s-a consultat cu firma.

• Modificări ale strategiei entităţii sau ale modelului de afaceri al acesteia, care au avut un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare.

Modul în care aspectul a fost tratat în cadrul auditului (a se vedea pct.13 litera (b))

A46. Nivelul detaliilor ce urmează să fie furnizate în raportul auditorului pentru a descrie modul în care un aspect cheie de audit a fost tratat în cadrul auditului este o problemă de raţionament profesional. În conformitate cu punctul 13 litera (b), auditorul poate descrie:

• Aspectele privind reacţia sau abordarea auditorului care au fost cele mai relevante în context, sau au fost specifice riscului evaluat de denaturare semnificativă;

• O scurtă prezentare a procedurilor aplicate;

• O descriere a rezultatului procedurilor auditorului; sau

• Observaţii cheie cu privire la aspect, sau o combinaţie a acestor elemente.

Legile, reglementările sau standardele naţionale de audit pot să prevadă o anumită formă sau conţinut pentru descrierea unui aspect cheie de audit, sau pot să specifice includerea unuia sau a mai multora din aceste elemente.

A47. Pentru ca utilizatorii vizaţi să înţeleagă importanţa unui aspect cheie de audit în contextul auditului situaţiilor financiare în ansamblu, precum şi relaţia dintre aspectele cheie de audit şi alte elemente ale raportului auditorului, inclusiv opinia auditorului, este posibil să fie necesară prudenţa, astfel încât limbajul utilizat în descrierea unui aspect cheie de audit:

• Să nu sugereze că aspectul nu a fost rezolvat corespunzător de către auditor atunci când şi-a format opinia cu privire la situaţiile financiare.

• Să facă legătura directă între aspect şi circumstanţele specifice ale entităţii, evitând, în acelaşi timp, limbajul generic sau standardizat.

• Să ţină cont de modul în care este tratat aspectul în prezentările aferente de informaţii din situaţiile financiare, dacă este cazul.

• Să nu conţină sau să nu sugereze opinii distincte cu privire la elemente separate ale situaţiilor financiare.

A48. Descrierea caracteristicilor reacţiei sau abordării auditorului în raport cu un aspect, în special atunci când abordarea de audit a presupus o adaptare semnificativă la faptele şi circumstanţele entităţii, poate fi utilă pentru înţelegerea de către utilizatorii vizaţi a circumstanţelor neobişnuite şi a raţionamentelor semnificative ale auditorului, care au fost necesare pentru a trata riscul de denaturare semnificativă. Mai mult, este posibil ca abordarea auditului într-o anumită perioadă să fi fost influenţată de circumstanţele specifice entităţii, de condiţiile economice sau evoluţiile din sectorul de activitate. De asemenea, poate fi util ca auditorul să facă referire la natura şi amploarea comunicării cu persoanele responsabile cu guvernanţa, cu privire la respectivul aspect.

A49. De exemplu, atunci când se descrie abordarea auditorului cu privire la o estimare contabilă, care a fost identificată ca având o incertitudine ridicată a estimării, cum este cazul evaluării instrumentelor financiare complexe, auditorul poate dori să evidenţieze faptul că auditorul a angajat sau a contractat un expert al auditorului. O astfel de referire la utilizarea unui expert al auditorului nu reduce responsabilitatea auditorului pentru opinia cu privire la situaţiile financiare şi, prin urmare, nu este inconsecventă cu punctele 14-15 ale ISA 620.³²

___________________________

³² ISA 620, Uitlizarea acticităţii unui expert al auditorului

A50. Pot exista dificultăţi în descrierea procedurilor auditorului, în special în cazul unor zone complexe ale auditului, care presupun utilizarea raţionamentului profesional. În special, poate fi dificil ca procedurile executate să fie rezumate într-un mod succint, care să comunice adecvat natura şi amploarea răspunsului auditorului la riscul evaluat de denaturare semnificativă, precum şi raţionamentele semnificative ale auditorului, care au fost implicate. Cu toate acestea, auditorul poate considera necesar să descrie anumite proceduri executate, pentru a comunica modul în care aspectul a fost tratat în cadrul auditului. O astfel de descriere poate fi realizată, de obicei, mai degrabă la un nivel general, în loc să includă o descriere detaliată a procedurilor.

A51. Aşa cum se arată la punctul A46, auditorul poate oferi, de asemenea, în descrierea aspectului cheie de audit din raportul auditorului, indicii cu privire la rezultatul răspunsului auditorului. Cu toate acestea, dacă alege să facă acest lucru, este necesară prudenţa, pentru a se evita situaţia în care auditorul generează impresia că descrierea exprimă o opinie distinctă cu privire la un aspect cheie de audit individual, sau cea în care se poate pune la îndoială, în orice fel, opinia auditorului cu privire la situaţiile financiare în ansamblu.

Circumstanţe în care un aspect considerat aspect cheie de audit nu este comunicat în raportul auditorului (a se vedea pct.14)

A52. Legile sau reglementările pot interzice prezentarea publică, realizată fie de către conducere, fie de către auditor, a unui aspect specific, considerat aspect cheie de audit. De exemplu, legile sau reglementările pot interzice în mod specific orice comunicare publică care ar putea aduce prejudicii unei investigaţii, desfăşurate de către o autoritate competentă, cu privire la un act ilegal sau un act suspectat ca fiind ilegal (de exemplu, aspecte care au legătură cu spălarea banilor sau care par a avea legătură cu aceasta).

A53. Aşa cum se arată la punctul 14 litera (b), se întâmplă rareori ca un aspect considerat aspect cheie de audit să nu poată fi comunicat în raportul auditorului. Aceasta deoarece se presupune că există un beneficiu pentru interesul public în oferirea unei transparenţe sporite cu privire la audit pentru utilizatorii vizaţi. În consecinţă, decizia de a nu comunica un aspect cheie de audit este adecvată numai în cazurile în care consecinţele negative pentru entitate sau pentru public ale acestei comunicări sunt considerate atât de semnificative, încât se poate preconiza în mod rezonabil că sunt mai importante decât beneficiile generate pentru interesul public de comunicarea aspectului.

A54. Decizia de a nu comunica un aspect cheie de audit ia în considerare faptele şi circumstanţele aferente aspectului. Comunicarea cu membrii conducerii şi persoanele responsabile cu guvernanţa ajută auditorul să înţeleagă opiniile conducerii cu privire la importanţa consecinţelor negative care ar putea apărea ca urmare a comunicării unui aspect. În special, comunicarea cu membrii conducerii şi persoanele responsabile cu guvernanţa oferă informaţii auditorului atunci când acesta decide dacă să comunice sau nu aspectul, astfel:

• Ajută auditorul să înţeleagă de ce aspectul nu a fost prezentat public de către entitate (de exemplu, dacă legea, reglementările sau anumite cadre de raportare financiară permit prezentarea cu întârziere sau absenţa prezentării aspectului), precum şi opiniile conducerii cu privire la eventualele consecinţe negative ale prezentării. Conducerea poate să atragă atenţia asupra anumitor aspecte din legi sau reglementări, ori din alte surse de reglementare care ar putea fi relevante pentru analiza consecinţelor negative (de exemplu, astfel de aspecte ar putea include afectarea negocierilor comerciale sau a poziţiei concurenţiale a entităţii). Cu toate acestea, numai opiniile conducerii cu privire la consecinţele negative nu exclud nevoia ca auditorul să determine măsura în care se poate preconiza în mod rezonabil că beneficiile pentru interesul public, generate de comunicarea în conformitate cu punctul 14 litera (b), sunt depăşite de consecinţele negative.

• Evidenţiază măsura în care s-a comunicat cu autorităţile competente de reglementare, aplicare sau supraveghere cu privire la aspect şi, în special, dacă astfel de discuţii par să susţină aserţiunile conducerii cu privire la motivul pentru care prezentarea publică a aspectului nu este adecvată.

• Permite auditorului, atunci când este cazul, să încurajeze conducerea şi persoanele responsabile cu guvernanţa să prezinte public informaţii relevante cu privire la aspect. Acest lucru este posibil în special atunci când preocupările conducerii şi ale persoanelor responsabile cu guvernanţa, cu privire la comunicare, sunt limitate la elemente specifice privind aspectul, cum ar fi faptul că anumite informaţii referitoare la aspect pot fi mai puţin sensibile şi ar putea fi, astfel, comunicate.

Auditorul poate considera necesar, de asemenea, să obţină de la conducere o declaraţie scrisă cu privire la motivul pentru care o prezentare publică a aspectului nu este adecvată, inclusiv opinia conducerii cu privire la importanţa consecinţelor negative care ar putea apărea ca urmare a unei astfel de comunicări.

A55. De asemenea, poate fi necesar ca auditorul să ia în considerare implicaţiile comunicării unui aspect considerat aspect cheie de audit, din perspectiva cerinţelor etice relevante. În plus, legile sau reglementările pot impune auditorului să comunice cu autorităţile competente de reglementare, aplicare sau supraveghere cu privire la aspect, indiferent dacă acesta este comunicat sau nu în raportul auditorului. O astfel de comunicare poate fi utilă, de asemenea, pentru ca auditorul să obţină informaţii atunci când analizează consecinţele negative care ar putea apărea ca urmare a comunicării aspectului.

A56. Aspectele luate în considerare de către auditor atunci când decide să nu comunice un aspect sunt complexe şi presupun un raţionament semnificativ al auditorului. În consecinţă, auditorul poate considera adecvat să obţină consiliere juridică.

Forma şi conţinutul secţiunii privind Aspectele cheie de audit în alte circumstanţe (a se vedea pct.16)

A57. Cerinţa de la punctul 16 se aplică în trei circumstanţe:

(a) Auditorul stabileşte, în conformitate cu punctul 10, că nu există aspecte cheie de audit (a se vedea punctul A59).

(b) Auditorul stabileşte, în conformitate cu punctul 14, că aspectul cheie de audit nu va fi comunicat în raportul auditorului şi nu au fost identificate alte aspecte ca fiind aspecte cheie de audit.

A58. Textul de mai jos reprezintă un exemplu pentru prezentarea din raportul auditorului, în cazul în care auditorul a stabilit că nu există aspecte cheie de audit ce trebuie comunicate:

Aspecte cheie de audit

[Cu excepţia aspectului descris în secţiunea Baza pentru opinia cu rezerve (contrară), sau în secţiunea Incertitudini semnificative privind continuitatea activităţii] am stabilit că nu există [alte] aspecte cheie de audit ce trebuie comunicate în raportul nostru.

A59. Determinarea aspectelor cheie de audit presupune realizarea unui raţionament cu privire la importanţa relativă a aspectelor care au necesitat o atenţie semnificativă din partea auditorului. Prin urmare, se întâmplă rareori ca auditorul unui set complet de situaţii financiare cu scop general ale unei entităţi cotate să nu determine cel puţin un aspect cheie de audit dintre aspectele comunicate cu persoanele responsabile cu guvernanţa, care să fie comunicat în raportul auditorului. Cu toate acestea, în anumite circumstanţe limitate (de exemplu, pentru o entitate cotată care are operaţiuni foarte limitate), auditorul poate stabili că nu există aspecte cheie de audit în conformitate cu punctul 10, deoarece nu există aspecte care au necesitat o atenţie semnificativă din partea auditorului.

Comunicarea cu persoanele responsabile cu guvernanţa (a se vedea pct.17)

A60. ISA 260 (Revizuit) impune auditorului să comunice cu persoanele responsabile cu guvernanţa în timp util.³³ Momentul adecvat pentru comunicările cu privire la aspectele cheie de audit variază în funcţie de circumstanţele misiunii. Cu toate acestea, auditorul poate comunica păreri preliminare cu privire la aspectele cheie de audit atunci când discută aria planificată şi plasarea în timp a auditului, existând posibilitatea de a discuta suplimentar aceste aspecte şi ulterior, atunci când comunică constatările auditului. Această metodă poate fi utilă pentru diminuarea problemelor practice generate de încercarea de a susţine un dialog bilateral robust cu privire la aspectele cheie de audit, în momentul în care situaţiile financiare sunt finalizate pentru emitere.

___________________________

³³ ISA 260 (Revizuit), punctul 21

A61. Comunicarea cu persoanele responsabile cu guvernanţa permite acestora să fie informate cu privire la aspectele cheie de audit pe care auditorul intenţionează să le comunice în raportul auditorului şi le oferă ocazia de a obţine clarificări suplimentare, atunci când este necesar. Auditorul poate considera util să ofere persoanelor responsabile cu guvernanţa o formă intermediară a raportului auditorului, pentru a facilita această discuţie. Comunicarea cu persoanele responsabile cu guvernanţa reprezintă o recunoaştere a rolului important al acestora în supravegherea procesului de raportare financiară şi oferă persoanelor responsabile cu guvernanţa ocazia de a înţelege fundamentarea deciziilor auditorului în ceea ce priveşte aspectele cheie de audit şi a modului în care aceste aspecte vor fi descrise în raportul auditorului. De asemenea, permite persoanelor responsabile cu guvernanţa să analizeze dacă ar fi utile prezentări noi sau suplimentare, din perspectiva faptului că aceste aspecte vor fi comunicate în raportul auditorului.

A62. Comunicarea cu persoanele responsabile cu guvernanţa prevăzută de punctul 17 litera (a) se referă, de asemenea, la circumstanţele extrem de rare în care un aspect ce este considerat aspect cheie de audit nu este comunicat în raportul auditorului (a se vedea punctele 14 şi A54).

A63. Prevederile de la punctul 17 litera (b), de comunicare cu persoanele responsabile cu guvernanţa, atunci când auditorul a stabilit că nu există aspecte cheie de audit care să fie comunicate în raportul auditorului, pot oferi auditorului ocazia de a purta discuţii suplimentare cu alte persoane care sunt familiarizate cu auditul şi cu aspectele semnificative care ar fi putut apărea (inclusiv cu revizorul controlului calităţii misiunii, atunci când a fost numit unul). Aceste discuţii pot determina auditorul să reevalueze decizia auditorului cu privire la inexistenţa aspectelor cheie de audit.

Documentaţie (a se vedea pct.18)

A64. Punctul 8 al ISA 230 impune auditorului să întocmească o documentaţie de audit care este suficientă pentru a permite unui auditor experimentat, care nu a avut nicio legătură anterioară cu auditul, să înţeleagă, printre altele, raţionamentele profesionale semnificative. În contextul aspectelor cheie de audit, aceste raţionamente profesionale includ determinarea, dintre aspectele comunicate cu persoanele responsabile cu guvernanţa, a acelor aspecte care au necesitat o atenţie semnificativă din partea auditorului, precum şi a măsurii în care fiecare dintre aceste aspecte este sau nu un aspect cheie de audit. Este posibil ca raţionamentele auditorului în această privinţă să fie susţinute de documentarea comunicărilor auditorului cu persoanele responsabile cu guvernanţa, de documentaţia de audit cu privire la fiecare aspect individual (a se vedea punctul A39), precum şi de altă documentaţie de audit specifică privind aspectele semnificative, care au apărut în decursul auditului (de exemplu, un acord de finalizare). Cu toate acestea, prezentul ISA nu impune auditorului să documenteze motivul pentru care celelalte aspecte comunicate cu persoanele responsabile cu guvernanţa nu au fost aspecte care au necesitat o atenţie semnificativă din partea auditorului.