Ordin nr.16 din 12.02.2007 cu privire la aprobarea şi punerea în aplicare a Standardului Naţional de Audit

MINISTERUL FINANŢELOR

O R D I N

cu privire la aprobarea şi punerea în aplicare

a Standardului Naţional de Audit

nr. 16  din  12.02.2007

 (în vigoare 01.01.2008) 

Monitorul Oficial nr.29-31 art.128 din 02.03.2007

* * *

Abrogat: 24.08.2012

Ordinul Ministerului Finanţelor nr.64 din 14.06.2012

Întru executarea prevederilor art.7 (5) al Legii Republicii Moldova “Cu privire la activitatea de audit” nr.729-XIII din 15 februarie1996,

ORDON:

1. Se aprobă Standardul Naţional de Audit (SNA) 330 “Proceduri de audit aferente riscurilor evaluate”.

2. Compartimentul “Controlul intern” al SNA 120 “Bazele conceptuale ale Standardelor Naţionale de Audit” se completează cu SNA 330 “Proceduri de audit aferente riscurilor evaluate”.

3. Se pune în aplicare pe teritoriul Republicii Moldova SNA 330 “Proceduri de audit aferente riscurilor evaluate” pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2008.

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 330

“Proceduri de audit aferente riscurilor evaluate”

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 330 “Proceduri de audit aferente riscurilor evaluate” (ISA 330 “The auditor`s procedures in response to assessed risks”), aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 2004.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor privind determinarea soluţiilor generale, precum şi privind elaborarea şi aplicarea procedurilor de audit ulterioare aferente riscurilor evaluate legate de denaturările semnificative la nivel de rapoarte financiare şi la nivel de aspecte calitative ale rapoartelor financiare în cadrul unui audit al rapoartelor financiare. Cunoaşterea de către auditor a agentului economic şi mediului său, inclusiv a controlului intern al acestuia şi evaluarea riscurilor legate de denaturările semnificative sînt descrise în SNA 315 “Cunoaşterea agentului economic şi mediului său şi evaluarea riscurilor legate de denaturările semnificative”.

3. Pentru a reduce riscul de audit pînă la un nivel acceptabil scăzut, auditorul trebuie să determine soluţiile generale aferente riscurilor evaluate la nivel de rapoarte financiare şi trebuie să elaboreze şi să aplice proceduri de audit ulterioare aferente riscurilor evaluate la nivel de aspecte calitative ale rapoartelor financiare. Soluţiile generale, precum şi caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit ulterioare sînt aspecte ce ţin de judecata profesională a auditorului. Pe lîngă cerinţele prezentului standard, auditorul respectă, de asemenea, normele şi recomandările SNA 240 “Frauda şi eroarea”, aferente riscurilor evaluate legate de denaturările semnificative rezultate din fraudă.

Soluţii generale

4. Auditorul trebuie să determine soluţii generale de abordare a riscurilor legate de denaturările semnificative la nivel de rapoarte financiare. Astfel de soluţii includ, pentru echipa de audit, necesitatea menţinerii scepticismului profesional în colectarea şi evaluarea dovezilor de audit, desemnării unor membri cu experienţă mai mare sau cu aptitudini speciale, sau utilizării experţilor, asigurării unei supravegheri mai atente, sau introducerii unor elemente adiţionale imprevizibile în selectarea procedurilor de audit ulterioare care vor fi aplicate. În plus, în calitate de soluţie generală auditorul poate efectua schimbări generale ale caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedurilor de audit, de exemplu, aplicînd proceduri ce ţin de esenţă la finele perioadei de gestiune în loc de o dată interimară.

5. Evaluarea riscurilor legate de denaturările semnificative la nivel de rapoarte financiare este influenţată de înţelegerea de către auditor a mediului de control. Un mediu de control eficient poate da posibilitate auditorului să obţină o încredere mai mare în controlul intern şi să acorde o credibilitate mai mare dovezilor de audit generate intern de către agentul economic şi astfel, de exemplu, să permită auditorului să efectueze anumite proceduri de audit la o dată interimară în loc de finele perioadei de gestiune. Dacă există neajunsuri ale mediului de control, de regulă, auditorul efectuează mai multe proceduri de audit la finele perioadei de gestiune în loc de o dată interimară, obţine dovezi de audit mai extensive prin aplicarea procedurilor ce ţin de esenţă, modifică caracterul procedurilor de audit pentru a obţine dovezi de audit mai convingătoare sau măreşte numărul sarcinilor ce vor fi obiectul auditului.

6. Prin urmare, astfel de considerente au un impact important asupra modalităţii de abordare a auditului, de exemplu, accentul poate fi pus pe procedurile ce ţin de esenţă (abordare de esenţă) sau abordarea poate fi bazată pe testarea controalelor şi pe proceduri ce ţin de esenţă (abordare mixtă).

Proceduri de audit aferente riscurilor legate de

denaturările semnificative la nivel de aspecte calitative

7. Auditorul trebuie să elaboreze şi să aplice proceduri de audit ulterioare a căror caracter, moment de exercitare şi volum să corespundă riscurilor evaluate legate de denaturările semnificative la nivel de aspecte calitative. Scopul constă în oferirea unei legături clare între caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit ulterior, aplicate de auditor şi evaluarea riscului. La elaborarea procedurilor de audit ulterioare, auditorul ia în considerare aşa aspecte ca:

• Semnificaţia riscului.

• Probabilitatea apariţiei unei denaturări semnificative.

• Caracteristicile soldului unui cont, grupului de tranzacţii, sau dezvăluirii de informaţii implicate.

• Caracterul controalelor specifice utilizate de agentul economic şi, în special, dacă acestea au fost manuale sau automatizate.

• Intenţia auditorului de a planifica obţinerea dovezilor de audit pentru a stabili dacă procedurile de control ale agentului economic sînt eficiente în ceea ce priveşte prevenirea sau descoperirea şi corectarea denaturărilor semnificative.

Caracterul procedurilor de audit este de o importanţă deosebită pentru a răspunde la riscurile evaluate.

8. Evaluarea de către auditor a riscurilor identificate la nivel de aspecte calitative oferă o bază pentru selectarea modalităţii corespunzătoare de abordare a auditului în ceea ce priveşte elaborarea şi aplicarea procedurilor de audit ulterioare. În anumite cazuri, auditorul poate stabili că doar prin aplicarea procedurilor de testare a controalelor poate obţine un rezultat eficient ca răspuns la riscul evaluat legat de denaturările semnificative pentru un anumit aspect calitativ. În alte cazuri, auditorul poate stabili că pentru anumite aspecte calitative este potrivită doar efectuarea procedurilor ce ţin de esenţă şi de aceea, auditorul poate să excludă efectul controalelor din cadrul evaluării riscurilor relevante. Aceasta poate fi în cazul cînd procedurile de evaluare a riscului, aplicate de către auditor, nu au identificat controale eficiente relevante unui aspect calitativ sau cînd testarea funcţionării eficiente a controalelor nu este eficientă. Totuşi, auditorul trebuie să se asigure că efectuarea doar a procedurilor ce ţin de esenţă pentru un anumit aspect calitativ relevant va fi eficientă pentru reducerea riscului legat de denaturările semnificative pînă la un nivel acceptabil scăzut. Deseori auditorul poate stabili că abordarea mixtă, ce se referă la aplicarea atît a procedurilor de testare a funcţionării eficiente a controalelor cît şi a procedurilor ce ţin de esenţă, este cea mai eficientă. Indiferent de abordarea aleasă, auditorul elaborează şi aplică proceduri ce ţin de esenţă pentru fiecare grup semnificativ de tranzacţii, sold al contului şi dezvăluire de informaţii în conformitate cu prevederile paragrafului 48 al prezentului standard.

9. În cazul întreprinderilor micului business, pot să nu existe multe activităţi de control care să poată fi identificate de auditor. Din acest motiv, procedurile de audit ulterioare aplicate de auditor, probabil, vor fi mai cu seamă procedurile ce ţin de esenţă. În astfel de cazuri, pe lîngă aspectele menţionate la paragraful 7 al prezentului standard, auditorul ia în considerare dacă, în lipsa controalelor, este posibil să obţină dovezi de audit suficiente şi adecvate.

Examinarea caracterului, momentului de exercitare

şi a volumului procedurilor de audit ulterioare

Caracterul

10. Noţiunea de “caracter” a procedurilor de audit ulterioare se referă la scopul procedurilor respective (proceduri de testare a controalelor sau proceduri ce ţin de esenţă) şi la tipul acestora, adică examinarea, observarea, solicitarea, confirmarea, recalcularea sau proceduri analitice. Anumite proceduri de audit se potrivesc mai bine anumitor aspecte calitative ale rapoartelor financiare decît altora. De exemplu, în ceea ce priveşte veniturile, procedurile de testare a controalelor se potrivesc cel mai bine riscului evaluat legat de denaturarea aspectului calitativ “plenitudinea”, în timp ce procedurile ce ţin de esenţă se potrivesc cel mai bine riscului evaluat legat de denaturarea aspectului calitativ “veridicitatea”.

11. Selectarea de către auditor a procedurilor de audit se bazează pe evaluarea riscului. Cu cît este mai înalt nivelul riscului evaluat de auditor, cu atît mai credibile şi relevante dovezi de audit trebuie să obţină auditorul în urma aplicării procedurilor ce ţin de esenţă. Aceasta poate afecta atît tipurile procedurilor de audit ce urmează a fi aplicate, cît şi combinarea lor. De exemplu, auditorul poate confirma plenitudinea condiţiilor contractuale cu o terţă-parte suplimentar examinării acestuia.

12. La determinarea procedurilor de audit ce urmează a fi aplicate, auditorul ia în considerare motivele pentru evaluarea riscului legat de denaturările semnificative la nivel de aspect calitativ pentru fiecare sold al contului, grup de tranzacţii şi dezvăluire a informaţiilor. Aceasta include examinarea atît a caracteristicilor specifice ale fiecărui sold al contului, grup de tranzacţii sau dezvăluire a informaţiilor (adică riscul inerent), cît şi a faptului dacă evaluarea riscului, efectuată de auditor, ţine cont sau nu de controalele agentului economic (adică riscul legat de control). De exemplu, dacă auditorul consideră că există un risc scăzut de apariţie a unei denaturări semnificative datorită caracteristicilor specifice unui grup de tranzacţii, fără a lua în considerare controalele aferente, auditorul poate stabili că aplicarea procedurilor analitice ce ţin de esenţă va fi suficientă pentru obţinerea dovezilor de audit suficiente şi adecvate.

Pe de altă parte, dacă auditorul se aşteaptă la un risc mai scăzut de apariţie a unei denaturări semnificative datorită faptului că agentul economic dispune de controale eficiente şi auditorul intenţionează să elaboreze proceduri ce ţin de esenţă bazîndu-se pe eficienţa controalelor respective, atunci auditorul testează controalele pentru a obţine dovezi aferente funcţionării eficiente a acestora. Aceasta poate fi de exemplu, pentru un grup de tranzacţii cu caracteristici uniforme, simple care sînt procesate şi controlate în regularitate de sistemul de informaţii al agentului economic.

13. Auditorul trebuie să obţină dovezi de audit privind exactitatea şi plenitudinea informaţiilor generate de sistemul de informaţii al agentului economic atunci, cînd informaţiile respective sînt utilizate la efectuarea procedurilor de audit. De exemplu, dacă auditorul utilizează informaţii de ordin nefinanciar, sau date prognozate generate de sistemul de informaţii al agentului economic la efectuarea procedurilor de audit, cum ar fi procedurile analitice ce ţin de esenţă sau procedurile de testare a controalelor, atunci el obţine dovezi de audit privind exactitatea şi plenitudinea unor astfel de informaţii. Alte recomandări cu privire la obţinerea dovezilor de audit sînt prevăzute de SNA 500 “Dovezi de audit” .

Momentul de exercitare

14. Momentul de exercitare se referă la momentul în care sînt efectuate procedurile de audit sau perioada ori data căreia i se aplică dovezile de audit.

15. Auditorul poate efectua proceduri de testare a controalelor sau proceduri ce ţin de esenţă la o dată intermediară sau la finele perioadei de gestiune. Cu cît este mai înalt nivelul riscului legat de denaturarea semnificativă, cu atît este mai probabil ca auditorul să decidă că este mai eficient să aplice proceduri ce ţin de esenţă mai aproape de sau la finele perioadei de gestiune şi nu mai devreme, sau să aplice proceduri de audit inopinat, sau în momente neprevizibile (de exemplu, aplicarea procedurilor de audit la locurile selectate în mod inopinat). Pe de altă parte, efectuarea procedurilor de audit înainte de finele perioadei de gestiune poate ajuta auditorul să identifice problemele semnificative la etapa iniţială a auditului şi în consecinţă, să le soluţioneze cu ajutorul conducerii sau să elaboreze o modalitate eficientă de abordare a auditului care să soluţioneze astfel de probleme. Dacă auditorul efectuează testarea controalelor sau procedurile ce ţin de esenţă înainte de finele perioadei de gestiune, el ţine cont de dovezile suplimentare necesare perioadei care a mai rămas (vezi paragrafele 37-38 şi 56-61 ale prezentului standard).

16. Atunci cînd ia în considerare momentul de exercitare a procedurilor de audit, auditorul examinează următoarele aspecte:

• Mediul de control.

• Momentul cînd informaţiile relevante sînt disponibile (de exemplu, fişierele electronice pot fi ulterior modificate sau procedurile de control intern aplicate de agentul economic ce urmează a fi observate de auditor (de ex. inventarierea) pot apărea doar în anumite momente).

• Natura riscului (de exemplu, dacă există riscul unor venituri majorate pentru a se atinge anumite scopuri în ce priveşte rezultatele încheierii ulterioare a contractelor false de vînzare, auditorul poate decide să examineze contractele disponibile la sfîrşitul perioadei de gestiune).

• Perioada sau data la care se referă dovezile de audit.

17. Anumite proceduri de audit pot fi efectuate doar la sau după finele perioadei de gestiune, de exemplu, conformarea rapoartelor financiare cu evidenţa contabilă şi examinarea ajustărilor efectuate în cursul întocmirii rapoartelor financiare. Dacă există riscul ca agentul economic să fi încheiat contracte de vînzare necorespunzătoare sau să existe tranzacţii care să nu fi fost finalizate pînă la finele perioadei de gestiune, auditorul aplică proceduri care să corespundă acelui risc specific. De exemplu, atunci cînd tranzacţiile examinate individual sînt semnificative sau cînd o eroare aferentă reflectării veniturilor şi cheltuielilor într-o altă perioadă de gestiune decît cea în care sau produs, poate conduce la o denaturare semnificativă, auditorul de regulă examinează tranzacţiile aproape de sfîrşitul perioadei de gestiune.

Volumul

18. Volumul include cantitatea anumitor proceduri de audit ce urmează a fi efectuate, de exemplu, mărimea unui eşantion sau numărul de proceduri de observare a unei activităţi de control. Volumul unei proceduri de audit este determinat de judecata profesională a auditorului după luarea în considerare a pragului de semnificaţie, a riscului evaluat şi a nivelului de asigurare pe care auditorul planifică să-l obţină. Auditorul, de regulă, măreşte volumul procedurilor de audit pe măsură ce creşte riscul legat de denaturările semnificative. Totuşi, mărirea volumului unei proceduri de audit este eficientă doar dacă procedura în sine este relevantă faţă de riscul specific; de aceea caracterul procedurii de audit este considerat cel mai important.

19. Utilizarea tehnicilor de audit cu utilizarea computerelor (TAC) poate permite o testare mai cuprinzătoare a tranzacţiilor electronice şi fişierelor de cont. Astfel de tehnici pot fi utilizate pentru a selecta tranzacţiile-eşantion din fişiere electronice cheie, pentru a sorta tranzacţiile cu caracteristici specifice sau pentru a testa o colectivitate generală în loc de un eşantion.

20. Folosind metode de eşantionaj, de regulă se pot trage concluzii valide. Totuşi, în cazul în care cantitatea selecţiilor dintr-o colectivitate generală este prea mică, metoda de eşantionaj selectată nu este potrivită pentru realizarea obiectivului specific de audit, sau dacă excepţiile nu sînt urmărite în mod corespunzător, va exista un risc inacceptabil ca, concluzia auditorului bazată pe un eşantion să fie diferită de concluzia la care s-ar fi ajuns dacă întreaga colectivitate generală ar fi fost supusă aceleiaşi proceduri de audit. SNA 530 “Eşantionul de audit şi alte proceduri de testare selectivă” conţine recomandări privind utilizarea eşantionajului.

21. Prezentul standard prevede utilizarea diferitor proceduri de audit în combinaţie, ca pe un aspect al caracterului testării discutat mai sus. Totuşi, auditorul va examina dacă volumul testării este potrivit atunci, cînd sînt efectuate diferite proceduri de audit în combinaţie.

Testarea controalelor

22. Auditorul trebuie să efectueze proceduri de testare a controalelor atunci cînd evaluarea riscului de către auditor include o aşteptare a funcţionării eficiente a sistemelor de control sau atunci cînd aplicarea doar a procedurilor ce ţin de esenţă nu oferă dovezi de audit suficiente şi adecvate la nivel de aspect calitativ.

23. Atunci cînd evaluarea de către auditor a riscurilor legate de denaturările semnificative la nivel de aspect calitativ include aşteptarea că sistemele de control funcţionează eficient, auditorul trebuie să efectueze testarea sistemelor de control pentru a obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate privind faptul că sistemele de control funcţionau eficient la momente relevante în cursul perioadei supuse auditului. Paragrafele 41-46 ale prezentului standard reglementează utilizarea dovezilor de audit aferente funcţionării eficiente a controalelor, obţinute în cursul angajamentelor de audit precedente.

24. Evaluarea de către auditor a riscului legat de denaturările semnificative la nivel de aspect calitativ poate include o aşteptare a funcţionării eficiente a controalelor, caz în care auditorul aplică proceduri de testare a controalelor pentru a obţine dovezi de audit aferente funcţionării eficiente a acestora. Testele asupra funcţionării eficiente a sistemelor de control sînt aplicate doar asupra acelor controale, pe care auditorul le-a stabilit ca fiind elaborate corespunzător pentru a preveni, sau descoperi şi corecta o denaturare semnificativă la nivelul unui aspect calitativ. SNA 315 “Cunoaşterea agentului economic şi mediului său şi evaluarea riscurilor legate de denaturările semnificative” menţionează despre identificarea controalelor la nivelul aspectelor calitative care ar putea preveni, sau descoperi şi corecta o denaturare semnificativă dintr-un sold al contului, grup de tranzacţii, sau dezvăluire de informaţii.

25. Atunci cînd, în conformitate cu SNA 315 “Cunoaşterea agentului economic şi mediului său şi evaluarea riscurilor legate de denaturările semnificative”, auditorul a stabilit că nu este posibil sau realizabil să reducă riscurile legate de denaturările semnificative la nivel de aspecte calitative pînă la un nivel acceptabil scăzut cu dovezile de audit obţinute doar prin proceduri ce ţin de esenţă, auditorul trebuie să efectueze testarea controalelor relevante pentru a obţine dovezi de audit aferente funcţionării eficiente a acestora. De exemplu, conform prevederilor SNA 315 “Cunoaşterea agentului economic şi mediului său şi evaluarea riscurilor legate de denaturările semnificative”, auditorul poate constata că este imposibil să elaboreze proceduri ce ţin de esenţă eficiente care prin ele însele să furnizeze dovezi de audit suficiente şi adecvate la nivel de aspect calitativ atunci, cînd agentul economic îşi desfăşoară activitatea folosind tehnici informaţionale şi nu este extrasă sau întocmită documentaţia tranzacţiilor în afara sistemului informatic.

26. Testarea funcţionării eficiente a sistemelor de control diferă de obţinerea dovezilor de audit privind implementarea sistemelor de control. Atunci cînd obţine dovezi de audit despre implementare prin efectuarea procedurilor de evaluare a riscului, auditorul constată dacă există sisteme de control relevante şi dacă agentul economic le utilizează. Atunci cînd efectuează teste de eficienţă operativă a controalelor, auditorul obţine dovezi de audit privind funcţionarea eficientă a controalelor. Aceasta presupune obţinerea dovezilor de audit privind modul în care s-au aplicat controalele la momente relevante în cursul perioadei auditate, consecvenţa cu care au fost ele aplicate şi de către cine sau prin ce mijloace au fost ele aplicate. Dacă s-au folosit controale substanţial diferite la diferite momente în cursul perioadei auditate, auditorul le ia în considerare pe fiecare separat. Auditorul poate constata că este eficientă testarea funcţionării eficiente a controalelor concomitent cu evaluarea modalităţii de elaborare a lor şi obţinerea dovezilor de audit privind implementarea lor.

27. Deşi anumite proceduri de evaluare a riscului pe care auditorul le aplică pentru a evalua modalitatea de elaborare a sistemelor de control şi a stabili dacă ele au fost implementate pot să nu fie elaborate în mod specific ca teste ale sistemelor de control, ele pot oferi dovezi de audit aferente funcţionării eficiente a controalelor şi prin urmare, să servească drept teste ale controalelor. De exemplu, auditorul ar putea fi interesat de utilizarea de către conducere a bugetelor, de observarea comparaţiei cheltuielilor lunare estimate şi efective efectuate de conducere şi de examinarea rapoartelor referitoare la investigarea diferenţelor dintre valorile estimate şi cele efective. Aceste proceduri de audit oferă informaţii privind elaborarea politicilor de prognozare ale agentului economic şi dacă ele au fost implementate şi pot de asemenea oferi dovezi de audit privind eficienţa operării politicilor de prognozare în prevenirea sau descoperirea denaturărilor semnificative în clasificarea cheltuielilor. În astfel de circumstanţe, auditorul verifică dacă dovezile de audit oferite de aceste proceduri de audit sînt suficiente.

Natura procedurilor de testare a controalelor

28. Auditorul selectează procedurile de audit pentru a obţine asigurări cu privire la funcţionarea eficientă a controalelor. Pe măsură ce nivelul planificat de asigurare creşte, auditorul caută să obţină dovezi de audit mai credibile. În situaţia în care auditorul alege o modalitate de abordare a auditului care constă în principal din proceduri de testare a controalelor, în special legate de acele riscuri pentru care nu este posibilă sau realizabilă obţinerea dovezilor de audit suficiente şi adecvate doar prin proceduri ce ţin de esenţă, auditorul, de regulă, aplică proceduri de testare a controalelor pentru a obţine un nivel mai înalt de asigurare privind funcţionarea lor eficientă.

29. Auditorul trebuie să aplice alte proceduri de audit împreună cu procedura de audit “solicitarea” pentru a testa funcţionarea eficientă a controalelor. Deşi testele de funcţionare eficientă diferă de procesul de cunoaştere a modului de elaborare şi implementare a controalelor, de regulă, acestea includ aceleaşi tipuri de proceduri de audit utilizate pentru a evalua modul de elaborare şi implementare a controalelor şi pot de asemenea include aplicări repetate a procedurilor de control de către auditor. Întrucît aplicarea doar a procedurii de audit “solicitarea” nu este suficientă, auditorul utilizează o combinaţie de proceduri de audit pentru a obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate privind funcţionarea eficientă a controalelor. Controalele supuse testării prin exercitarea procedurii “solicitarea” împreună cu procedura “examinarea” de regulă, oferă o asigurare mai înaltă decît controalele, pentru care dovezile de audit constau doar din procedurile “solicitarea” şi “observarea”. De exemplu, auditorul poate solicita informaţii şi observa procedurile agentului economic de inventariere a casieriei la data de raportare pentru a testa funcţionarea eficientă a controalelor asupra mijloacelor băneşti. Deoarece observarea este oportună doar la momentul în care este efectuată, auditorul de obicei, completează observarea cu solicitări de informaţii de la personalul agentului economic şi poate totodată să examineze documentaţia privind operarea acestor controale la alte momente din cursul perioadei auditate în scopul obţinerii dovezilor de audit suficiente şi adecvate.

30. Natura fiecărui control specific influenţează asupra tipului procedurii de audit necesare pentru obţinerea dovezilor de audit privind funcţionarea eficientă sau nu a controlului la momente relevante din cursul perioadei auditate. Pentru anumite controale funcţionarea eficientă este demonstrată de documentaţie. În astfel de împrejurări, auditorul poate decide să examineze documentaţia pentru a obţine dovezi de audit privind funcţionarea eficientă. Pentru alte controale, totuşi, o astfel de documentaţie s-ar putea să nu fie disponibilă sau relevantă. De exemplu, documentaţia privind funcţionarea sistemului s-ar putea să nu existe pentru anumiţi factori din mediul de control, cum ar fi desemnarea responsabilităţii sau pentru anumite tipuri de activităţi de control cum sînt activităţile de control îndeplinite de computer. În astfel de circumstanţe, dovezile de audit privind funcţionarea eficientă pot fi obţinute prin intermediul solicitării împreună cu alte proceduri de audit cum ar fi observarea sau utilizarea TAC.

31. La elaborarea testelor de control, auditorul ia în considerare necesitatea obţinerii dovezilor de audit care să susţină funcţionarea eficientă a controalelor direct legate de aspectele calitative, precum şi a altor controale indirecte de care depind aceste controale. De exemplu, auditorul poate identifica că revizuirea de către o persoană din cadrul agentului economic a unui raport de excepţie privind vînzările în credit peste limita de credit autorizată a clientului reprezintă un control direct legat de un aspect calitativ. În astfel de cazuri, auditorul ia în considerare eficienţa revizuirii de către persoana respectivă a raportului şi de asemenea controalele legate de exactitatea informaţiilor din raport (de exemplu, controalele generale ale sistemelor informaţionale).

32. În cazul unui control cu aplicare automatizată, datorită consecvenţei inerente procesării automatizate, dovezile de audit privind implementarea controlului, cînd sînt examinate împreună cu dovezile de audit aferente funcţionării eficiente a controalelor generale ale agentului economic (şi în special a controalelor asupra modificărilor în sistemul informaţional), pot furniza dovezi de audit esenţiale privind funcţionarea eficientă a unui asemenea control în cursul perioadei relevante.

33. Atunci cînd răspunde la evaluarea riscului, auditorul poate elabora un test al controalelor ce urmează a fi aplicat împreună cu o testare detaliată asupra aceleiaşi tranzacţii. Obiectivul unui test al controalelor este de a evalua dacă un control a funcţionat eficient. Obiectivul unei testări detaliate constă în depistarea denaturărilor semnificative la nivel de aspect calitativ. Deşi aceste obiective sînt diferite, ambele pot fi realizate simultan prin efectuarea unui test al controalelor şi unei testări detaliate asupra aceleiaşi tranzacţii, cunoscute sub denumirea de testare cu scop dublu. De exemplu, auditorul poate examina o factură pentru a determina dacă a fost aprobată şi pentru a asigura dovezi de audit esenţiale ale unei tranzacţii. Auditorul analizează cu atenţie procesul de elaborare şi evaluare a unor astfel de teste pentru a realiza ambele obiective.

34. Lipsa denaturărilor confirmată de procedurile ce ţin de esenţă nu oferă dovezi de audit precum că controalele aferente aspectului calitativ supus testării sînt eficiente. Totuşi, denaturările pe care auditorul le descoperă prin aplicarea procedurilor ce ţin de esenţă sînt luate în considerare de auditor la evaluarea funcţionării eficiente a controalelor aferente. O denaturare semnificativă descoperită de procedurile aplicate de auditor, care nu a fost descoperită de agentul economic în mod obişnuit, denotă existenţa unei deficienţe semnificative în controlul intern, care este comunicată conducerii.

Momentul de exercitare a procedurilor de testare a controalelor

35. Momentul de exercitare a procedurilor de testare a controalelor depinde de obiectivul auditorului şi determină perioada de credibilitate a acestor controale. Dacă auditorul testează controalele la un anumit moment, el obţine doar dovezi de audit că anumite controale au funcţionat eficient la acel moment. Totuşi, dacă auditorul testează controalele pe parcursul unei perioade, el obţine dovezi de audit privind funcţionarea eficientă a controalelor în cursul perioadei corespunzătoare.

36. Dovezile de audit referitoare doar la un anumit moment dat ar putea fi suficiente pentru scopul auditorului, de exemplu, atunci cînd testează controalele asupra inventarului fizic al agentului economic de la sfîrşitul perioadei. Dacă, pe de altă parte, auditorul necesită dovezi de audit privind eficienţa unui control în cursul unei perioade, dovezile de audit referitoare doar la un moment dat, ar putea fi insuficiente şi auditorul completează testele respective cu alte teste ale controalelor care pot oferi dovezi de audit în privinţa funcţionării eficiente a controlului la momente relevante din cursul perioadei supuse auditului. Astfel de alte teste pot cuprinde teste ale monitorizării controalelor de către agentul economic.

37. Atunci cînd auditorul obţine dovezi de audit privind funcţionarea eficientă a controalelor în cursul unei perioade interimare, el trebuie să stabilească dovezile de audit suplimentare care trebuie obţinute pentru perioada rămasă. Pentru aceasta, auditorul ia în considerare importanţa riscurilor evaluate legate de denaturările semnificative la nivel de aspect calitativ, controalele specifice care au fost testate în cursul perioadei interimare, măsura în care au fost obţinute dovezi de audit privind funcţionarea eficientă a acelor controale, durata perioadei rămase, măsura în care auditorul intenţionează să reducă procedurile ce ţin de esenţă ulterioare bazîndu-se pe credibilitatea controalelor şi mediului de control. Auditorul obţine dovezi de audit privind natura şi volumul oricăror modificări esenţiale în controlul intern, inclusiv modificările din cadrul sistemului informaţional, proceselor şi personalului care apar ulterior perioadei interimare.

38. Dovezi de audit adiţionale pot fi obţinute, de exemplu, prin extinderea testării funcţionării eficiente a controalelor pe perioada rămasă sau prin testarea procesului de monitorizare de către agentul economic a controalelor.

39. Dacă auditorul planifică utilizarea dovezilor de audit privind funcţionarea eficientă a controalelor obţinute în cursul angajamentelor de audit precedente, el trebuie să obţină dovezi de audit privind apariţia sau nu, în cadrul acelor controale specifice, a modificărilor ulterioare auditului precedent. Auditorul trebuie să obţină dovezi de audit privind apariţia sau nu a unor astfel de modificări prin efectuarea procedurii “solicitarea informaţiilor” în combinaţie cu procedura “observarea” sau “examinarea” pentru a confirma cunoaşterea acelor controale specifice. SNA 500 “Dovezi de audit” prevede că auditorul efectuează proceduri de audit pentru a stabili relevanţa continuă a dovezilor de audit obţinute în cursul perioadelor precedente atunci cînd el planifică utilizarea dovezilor de audit în perioada curentă. De exemplu, la exercitarea angajamentului anterior de audit, auditorul a determinat că un control automatizat a funcţionat aşa cum se intenţiona. Auditorul obţine dovezi de audit pentru a stabili dacă au fost introduse modificări controlului automatizat care să afecteze funcţionarea sa eficientă în continuare, de exemplu, prin discuţiile cu conducerea şi examinarea registrelor pentru a afla ce controale au fost modificate. Luarea în considerare a dovezilor de audit aferente acestor modificări poate susţine fie creşterea fie descreşterea volumului dovezilor de audit care urmează a fi obţinute în perioada curentă aferente funcţionării eficiente a controalelor.

40. Dacă auditorul planifică să se bazeze pe controalele care au fost modificate de la ultima dată la care au fost testate, el trebuie să testeze funcţionarea eficientă a acestor controale în auditul curent. Modificările pot afecta relevanţa dovezilor de audit obţinute în perioadele precedente astfel, încît ar putea să nu mai existe o bază pentru credibilitatea lor în continuare. De exemplu, modificările dintr-un sistem, care permit unui agent economic să primească un raport nou din sistemul respectiv probabil nu va afecta relevanţa dovezilor de audit din perioada precedentă; totodată, o modificare care face ca datele să fie acumulate sau calculate în mod diferit afectează relevanţa respectivă.

41. Dacă auditorul planifică să se bazeze pe controalele care nu s-au modificat de la ultima dată la care au fost testate, el trebuie să testeze funcţionarea eficientă a acestor controale cel puţin o dată la fiecare al treilea audit. Conform paragrafelor 40 şi 44 ale prezentului standard, auditorul nu se poate baza pe dovezile de audit aferente funcţionării eficiente a controalelor, obţinute în cursul angajamentelor de audit precedente pentru controalele care s-au modificat de la data ultimei testări sau controalele care micşorează un risc semnificativ. Decizia auditorului dacă să se bazeze sau nu pe dovezile de audit obţinute în cursul angajamentelor precedente pentru alte controale depinde de judecata profesională. În plus, durata perioadei de timp dintre retestarea unor astfel de controale depinde de asemenea de judecata profesională, dar nu poate depăşi doi ani.

42. Pentru a decide dacă este adecvat să utilizeze dovezile de audit aferente funcţionării eficiente a controalelor, obţinute în cursul angajamentelor de audit precedente, şi dacă este cazul, durata perioadei de timp care se poate scurge înainte de retestarea unui control, auditorul ia în considerare următoarele:

• Eficienţa altor elemente de control intern, inclusiv a mediului de control, a monitorizării de către agentul economic a controalelor şi a procesului de evaluare a riscului.

• Riscurile provenite din caracteristicile controlului, inclusiv dacă sistemele de control sînt manuale sau computerizate (vezi SNA 315 “Cunoaşterea agentului economic şi mediului său şi evaluarea riscurilor legate de denaturările semnificative”, paragrafele 58-64).

• Eficienţa controalelor generale ale sistemelor informaţionale.

• Eficienţa controlului şi aplicarea lui de către agentul economic, inclusiv natura şi măsura abaterilor în aplicarea controlului, de la testarea funcţionării eficiente în cadrul angajamentelor de audit precedente.

• Dacă lipsa modificării unui anumit control generează vreun risc rezultat din modificarea circumstanţelor.

• Riscul legat de denaturările semnificative şi gradul de credibilitate a controlului.

În general, cu cît riscul legat de denaturările semnificative este mai înalt sau cu cît credibilitatea controalelor este mai înaltă, cu atît perioada de timp ce se poate scurge înainte de retestarea unui control, dacă există, poate fi mai scurtă. Factorii care în mod obişnuit reduc perioada de retestare a unui control sau fac ca dovezile de audit obţinute în angajamentele de audit precedente să fie ignorate includ:

• Un mediu slab de control.

• O monitorizare slabă a controalelor.

• Un element manual semnificativ în cadrul controalelor relevante.

• Schimbările de personal care afectează semnificativ aplicarea controlului.

• Circumstanţele schimbătoare care indică necesitatea modificării controlului.

• Controale generale slabe ale sistemelor informaţionale.

43. Atunci cînd există o serie de controale pentru care auditorul constată că este potrivit să utilizeze dovezile de audit obţinute în angajamentele de audit precedente, el trebuie să testeze funcţionarea eficientă a anumitor controale cu fiecare audit. Scopul acestei cerinţe este de a evita posibilitatea ca auditorul să aplice abordarea de la paragraful 41 al prezentului standard tuturor controalelor pe care intenţionează să se bazeze, prin testarea tuturor controalelor respective într-o singură perioadă de audit fără testarea controalelor în următoarele două perioade de audit. Pe lîngă obţinerea dovezilor de audit aferente funcţionării eficiente a controalelor testate în perioada curentă de audit, efectuarea unor astfel de teste oferă dovezi secundare aferente eficienţei continue a mediului de control şi de aceea contribuie la luarea deciziei privind bazarea sau nu pe dovezile de audit obţinute în angajamentele precedente. De aceea, atunci cînd auditorul stabileşte, conform paragrafelor 39-42 ale prezentului standard, că este relevant să utilizeze dovezile de audit obţinute în perioadele precedente de audit pentru o serie de controale, el planifică să testeze o pondere suficientă de controale din colectivitatea respectivă în fiecare perioadă de audit şi, cel puţin, fiecare control este testat la fiecare al treilea audit.

44. Atunci cînd, conform SNA 315 “Cunoaşterea agentului economic şi mediului său şi evaluarea riscurilor legate de denaturările semnificative”, auditorul a stabilit că riscul evaluat legat de denaturările semnificative la nivel de aspect calitativ este un risc semnificativ, şi el planifică să se bazeze pe funcţionarea eficientă a controalelor menite să reducă acel risc semnificativ, auditorul trebuie să obţină dovezi de audit aferente funcţionării eficiente a controalelor respective prin testarea controalelor efectuată în perioada curentă. Cu cît riscul legat de denaturările semnificative este mai înalt, cu atît dovezile de audit pe care auditorul le obţine cu privire la funcţionarea eficientă a controalelor relevante sînt mai multe. În consecinţă, deşi auditorul de multe ori ia în considerare informaţiile obţinute în angajamentele de audit precedente la elaborarea procedurilor de testare a controalelor în scopul reducerii riscului semnificativ, el nu se bazează pe dovezile de audit obţinute într-un audit precedent aferente funcţionării eficiente a controalelor asupra unor astfel de riscuri, dar în schimb obţine dovezi de audit aferente funcţionării eficiente a controalelor asupra unor astfel de riscuri în perioada curentă.

Volumul procedurilor de testare a controalelor

45. Auditorul elaborează proceduri de testare a controalelor pentru a obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate precum că controalele funcţionează eficient de-a lungul perioadei pe care se bazează. Aspectele pe care auditorul le poate lua în considerare la determinarea volumului procedurilor de testare a controalelor includ următoarele:

• Frecvenţa efectuării controlului de către agentul economic în cursul perioadei.

• Durata de timp din cadrul perioadei de audit în care auditorul se bazează pe funcţionarea eficientă a controlului.

• Relevanţa şi credibilitatea dovezilor de audit ce urmează a fi obţinute în scopul confirmării, că controlul previne sau descoperă şi corectează denaturările semnificative la nivel de aspect calitativ.

• Măsura în care dovezile de audit sînt obţinute prin testarea altor controale legate de aspectul calitativ respectiv.

• Măsura în care auditorul planifică să se bazeze pe funcţionarea eficientă a controlului la evaluarea riscului (şi astfel să se reducă procedurile ce ţin de esenţă bazate pe încrederea acordată unor astfel de controale).

• Abaterea aşteptată de la control.

46. Cu cît auditorul se bazează mai mult pe funcţionarea eficientă a controalelor în evaluarea riscului, cu atît este mai mare volumul procedurilor de testare a controalelor, efectuate de auditor. În plus, pe măsură ce creşte rata abaterii aşteptate de la un control, auditorul măreşte volumul testării controlului. Totuşi, auditorul are în vedere, dacă rata abaterii aşteptate indică faptul că controlul nu va fi suficient pentru a reduce riscul legat de denaturările semnificative la nivel de aspect calitativ faţă de cel evaluat de auditor. Dacă rata abaterii aşteptate va fi prea mare, auditorul poate decide că testarea controalelor pentru un anumit aspect calitativ ar putea fi ineficientă.

47. Datorită specificului consecvent de procesare a sistemelor informaţionale, auditorul poate să nu fie nevoit să mărească volumul testării unui control automatizat. Un control automatizat trebuie să funcţioneze cu consecvenţă, cu excepţia cazurilor cînd programul este modificat (inclusiv tabele, fişiere, sau alte date permanente utilizate de program). Cînd auditorul consideră că controlul automatizat funcţionează după cum s-a intenţionat (ceea ce s-ar putea face la momentul la care controlul este iniţial implementat sau la o altă dată), el va lua în considerare efectuarea unor teste pentru a stabili dacă controlul continuă să funcţioneze eficient. Astfel de teste ar putea include stabilirea faptului că nu se efectuează modificarea programului fără aplicarea unor controale corespunzătoare de modificare a programului, că pentru procesarea tranzacţiilor se aplică versiunea autorizată a programului şi că alte controale generale relevante sînt eficiente. Astfel de teste ar putea de asemenea include stabilirea faptului că nu s-au adus modificări programului, în cazul cînd agentul economic aplică software-ul sub formă de pachete fără modificarea sau întreţinerea lor. De exemplu, auditorul poate examina raportul administraţiei privind securitatea sistemelor informaţionale în scopul obţinerii dovezilor de audit că nu au existat cazuri de acces neautorizat în decursul perioadei.

Proceduri ce ţin de esenţă

48. Procedurile ce ţin de esenţă se efectuează pentru a descoperi denaturările semnificative la nivel de aspect calitativ şi includ proceduri de testare detaliată a grupurilor de tranzacţii, a soldurilor conturilor şi a dezvăluirilor de informaţii şi proceduri analitice ce ţin de esenţă. Auditorul planifică şi efectuează procedurile ce ţin de esenţă ca răspuns la evaluarea riscului legat de denaturările semnificative.

49. Indiferent de riscul evaluat legat de denaturările semnificative, auditorul trebuie să elaboreze şi efectueze procedurile ce ţin de esenţă pentru fiecare sold al contului, grup de tranzacţii şi dezvăluire de informaţii. Această cerinţă reflectă faptul că evaluarea riscului de către auditor este subiectivă şi s-ar putea să nu fie suficient de exactă pentru a identifica toate riscurile legate de denaturările semnificative. În plus, există limite inerente ale controlului intern inclusiv abuz de autoritate din partea conducerii. În consecinţă, deşi auditorul poate considera că riscul legat de denaturările semnificative poate fi redus pînă la un nivel acceptabil scăzut prin efectuarea doar a procedurilor de testare a controalelor pentru un anumit aspect calitativ aferent unui grup de tranzacţii, sold al contului sau dezvăluirii de informaţii (vezi paragraful 8 al prezentului standard), el întotdeauna efectuează proceduri ce ţin de esenţă pentru fiecare grup de tranzacţii, sold al contului şi dezvăluire de informaţii semnificative.

50. Procedurile ce ţin de esenţă efectuate de către auditor trebuie să includă următoarele proceduri de audit legate de procesul de închidere a conturilor şi reflectarea lor în rapoartele financiare:

• Concordanţa rapoartelor financiare cu registrele contabile şi documentele primare justificative; şi

• Examinarea formulelor contabile semnificative şi altor ajustări efectuate pe parcursul întocmirii rapoartelor financiare.

Natura şi volumul examinării de către auditor a formulelor contabile şi altor ajustări depind de natura şi complexitatea procesului de raportare financiară al agentului economic şi de riscurile asociate legate de denaturările semnificative.

51. Cînd, conform SNA 315 “Cunoaşterea agentului economic şi mediului său şi evaluarea riscurilor legate de denaturările semnificative”, auditorul a decis că riscul evaluat legat de denaturările semnificative la nivel de aspect calitativ este un risc semnificativ, el trebuie să efectueze procedurile ce ţin de esenţă care să corespundă acelui risc. De exemplu, dacă auditorul identifică că managementul este presat să atingă anumite rezultate financiare, poate exista riscul ca managementul să mărească vînzările prin recunoaşterea necorespunzătoare a veniturilor provenite din contractele de vînzare care conţin condiţii care împiedică recunoaşterea veniturilor sau prin facturarea vînzărilor înainte de expedierea bunurilor. În aceste circumstanţe, auditorul poate, de exemplu, să elaboreze confirmări externe prin care să confirme nu doar sumele rămase ci şi detaliile contractelor de vînzare, inclusiv data, drepturile de returnare a bunurilor şi condiţiile de livrare. În plus, auditorul poate considera eficient să suplimenteze astfel de confirmări externe cu solicitări de informaţii de la personalul nefinanciar al agentului economic privind orice modificări în contractele de vînzare şi condiţiile de livrare.

52. Cînd abordarea riscurilor semnificative constă doar din proceduri ce ţin de esenţă, procedurile de audit potrivite pentru abordarea acestor riscuri semnificative constau doar din testări detaliate, sau dintr-o combinaţie de testări detaliate şi proceduri analitice ce ţin de esenţă. Auditorul ia în considerare recomandările din paragrafele 53-64 ale prezentului standard pentru a elabora caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor ce ţin de esenţă pentru riscuri semnificative. Pentru a obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate, procedurile ce ţin de esenţă referitoare la riscurile semnificative sînt de multe ori elaborate pentru a obţine dovezi de audit cu credibilitate ridicată.

Caracterul procedurilor ce ţin de esenţă

53. Procedurile analitice ce ţin de esenţă se aplică în general unui volum mare de tranzacţii care tinde să fie previzibil în timp. Testările detaliate sînt de regulă, mai potrivite pentru a obţine dovezi de audit aferente anumitor aspecte calitative legate de soldurile conturilor, inclusiv “existenţa” şi “evaluarea”. În anumite situaţii, auditorul poate constata că efectuarea doar a procedurilor analitice ce ţin de esenţă este suficientă pentru a reduce riscul legat de denaturările semnificative pînă la un nivel acceptabil scăzut. De exemplu, auditorul poate constata că efectuarea doar a procedurilor analitice ce ţin de esenţă este suficientă pentru a răspunde riscului evaluat legat de denaturările semnificative pentru un grup de tranzacţii atunci, cînd evaluarea riscului de către auditor este susţinută prin obţinerea dovezilor de audit ca urmare a aplicării testelor de funcţionare eficientă a controalelor. În alte situaţii, auditorul poate decide că doar testele detaliate sînt potrivite, sau că o combinaţie între procedurile analitice ce ţin de esenţă şi testele detaliate sînt suficiente pentru a răspunde riscurilor evaluate.

54. Auditorul elaborează teste detaliate ca răspuns la riscul evaluat cu scopul de a obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate pentru a atinge nivelul planificat de asigurare la nivel de aspect calitativ.

La elaborarea procedurilor de audit ce ţin de esenţă referitoare la aspectul calitativ “existenţa” sau “veridicitatea”, auditorul selectează careva componente ce fac parte din elementele cuprinse într-o valoare din rapoartele financiare şi obţine dovezi de audit relevante. Pe de altă parte, pentru elaborarea procedurilor de audit referitoare la aspectul calitativ “plenitudinea”, auditorul selectează dintre dovezile de audit care indică faptul că un element trebuie inclus într-o valoare relevantă din rapoartele financiare şi examinează dacă acel element este într-adevăr inclus. De exemplu, auditorul ar putea examina plăţile ulterioare pentru a constata dacă există careva achiziţii care nu au fost afectate în cadrul datoriilor comerciale pe termen scurt.

55. La elaborarea procedurilor analitice ce ţin de esenţă, auditorul ia în considerare următoarele:

• Dacă este potrivit să aplice proceduri analitice ce ţin de esenţă, luînd în considerare aspectele calitative.

• Dacă sînt credibile datele, interne sau externe, pe baza cărora se dezvoltă anumite aşteptări privind valorile înregistrate sau indicatori.

• Dacă aşteptările sînt suficient de precise pentru a identifica o denaturare semnificativă la nivelul dorit de asigurare.

• Suma, ce a fost stabilită ca fiind acceptabilă, a oricărei diferenţe dintre valorile aşteptate şi cele înregistrate.

Auditorul ia în considerare testarea controalelor, dacă există, asupra întocmirii de către agentul economic a informaţiilor utilizate de către auditor la aplicarea procedurilor analitice. Atunci cînd astfel de controale sînt eficiente, auditorul are o încredere mai mare în informaţiile respective şi, prin urmare, în rezultatele procedurilor analitice. Alternativ, auditorul poate lua în considerare dacă informaţiile au fost supuse testării de audit în perioada curentă sau perioada precedentă. Pentru a determina procedurile de audit care urmează a fi aplicate informaţiilor, auditorul ia în considerare recomandările SNA 500 “Dovezi de audit”.

Momentul aplicării procedurilor ce ţin de esenţă

56. Cînd procedurile ce ţin de esenţă sînt efectuate la o dată interimară, auditorul trebuie să efectueze proceduri ce ţin de esenţă ulterioare sau proceduri ce ţin de esenţă combinate cu proceduri de testare a controalelor pentru a acoperi perioada rămasă, care să ofere un temei rezonabil pentru extinderea concluziilor de audit de la data interimară pînă la finele perioadei.

57. În anumite circumstanţe, procedurile ce ţin de esenţă pot fi efectuate la o dată interimară. Aceasta măreşte riscul ca denaturările ce pot exista la finele perioadei să nu fie identificate de auditor. Acest risc creşte pe măsură ce perioada rămasă se măreşte. Pentru a decide dacă să efectueze sau nu proceduri ce ţin de esenţă la o dată interimară, auditorul ia în considerare următorii factori:

• Mediul de control şi alte controale relevante.

• Disponibilitatea, la o dată ulterioară, a informaţiilor care sînt necesare pentru procedurile auditorului.

• Obiectivul procedurilor ce ţin de esenţă.

• Riscul evaluat legat de denaturările semnificative.

• Natura grupului de tranzacţii sau a soldului contului şi aspectele calitative aferente.

• Aptitudinile auditorului de a efectua proceduri ce ţin de esenţă adecvate sau proceduri ce ţin de esenţă combinate cu proceduri de testare a controalelor care să acopere perioada rămasă pentru a reduce riscul ca denaturările care există la finele perioadei să nu fie identificate.

58. Deşi auditorul nu trebuie să obţină dovezi de audit privind funcţionarea eficientă a controalelor pentru a avea un temei rezonabil pentru extinderea concluziilor de audit de la o dată interimară pînă la finele perioadei, el are în vedere dacă efectuarea doar a procedurilor ce ţin de esenţă este eficientă pentru a acoperi perioada rămasă. Dacă auditorul constată că procedurile ce ţin de esenţă singure nu sînt suficiente, el testează funcţionarea eficientă a controalelor relevante sau efectuează proceduri ce ţin de esenţă ca la finele perioadei.

59. În situaţiile în care auditorul a identificat riscuri legate de denaturările semnificative cauzată de fraudă, reacţia sa faţă de aceste riscuri poate include schimbarea momentului de efectuare a procedurilor de audit. De exemplu, auditorul poate decide că, în cazul cînd riscurile sînt legate de denaturări intenţionate sau manipulări, procedurile de audit care urmează să extindă concluziile de audit de la o dată interimară pînă la finele perioadei nu ar fi eficiente. În astfel de circumstanţe, auditorul poate decide că procedurile ce ţin de esenţă trebuie efectuate la sau aproape de data încheierii perioadei de gestiune pentru a aborda un risc identificat legat de denaturările semnificative cauzate de fraudă (vezi SNA 240 “Frauda şi eroarea”).

60. De regulă, auditorul compară şi reconciliază informaţiile privind soldul la finele perioadei cu informaţiile comparabile de la data interimară pentru a identifica valorile care par neobişnuite, examinează orice astfel de valori şi efectuează proceduri analitice ce ţin de esenţă sau testări detaliate pentru a testa perioada intervenită (rămasă). Cînd auditorul planifică să efectueze proceduri analitice ce ţin de esenţă privind perioada intervenită (rămasă), el examinează dacă soldurile de la finele perioadei ale anumitor grupuri de tranzacţii sau conturi sînt rezonabil previzibile în ceea ce priveşte valoarea, semnificaţia relativă şi componenţa. Auditorul examinează dacă sînt adecvate procedurile aplicate de agentul economic privind analiza şi ajustarea unor asemenea grupuri de tranzacţii sau solduri ale conturilor la date interimare, precum şi privind stabilirea contabilizării corespunzătoare a veniturilor şi cheltuielilor în perioada în care s-au produs . În plus, auditorul ia în considerare dacă sistemul de informaţii relevant pentru raportarea financiară va furniza informaţii privind soldurile de la finele perioadei şi tranzacţiile din perioada rămasă care să fie suficiente pentru a permite examinarea: tranzacţiilor sau înregistrărilor semnificative neobişnuite (inclusiv cele de la sau aproape de finele perioadei); altor cauze ale fluctuaţiilor semnificative sau fluctuaţiilor aşteptate care nu au avut loc; şi a modificărilor din componenţa grupurilor de tranzacţii sau soldurilor conturilor. Procedurile ce ţin de esenţă referitoare la perioada rămasă depind de efectuarea de către auditor a procedurilor de testare a controalelor.

61. Dacă în grupurile de tranzacţii sau în soldurile conturilor sînt identificate denaturări la o dată interimară, auditorul de regulă modifică evaluarea aferentă riscului şi caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor ce ţin de esenţă planificate care acoperă perioada rămasă ce se referă la astfel de grupuri de tranzacţii sau solduri ale conturilor, sau extinde ori repetă astfel de proceduri de audit la finele perioadei.

62. Utilizarea dovezilor de audit obţinute prin efectuarea procedurilor ce ţin de esenţă în procesul auditului precedent nu este suficientă pentru tratarea unui risc legat de denaturările semnificative din perioada curentă. În majoritatea cazurilor, dovezile de audit obţinute prin efectuarea procedurilor ce ţin de esenţă în procesul auditului precedent asigură dovezi de audit foarte puţine sau deloc pentru perioada curentă. Pentru ca dovezile de audit obţinute într-un audit precedent să fie utilizate în perioada curentă ca dovezi de audit ce ţin de esenţă, dovezile de audit şi informaţia aferentă nu trebuie să se modifice esenţial. Conform prevederilor SNA 500 “Dovezi de audit”, în cazul cînd auditorul planifică utilizarea dovezilor de audit obţinute prin efectuarea procedurilor ce ţin de esenţă în procesul auditului precedent, el efectuează proceduri de audit în cursul perioadei curente pentru a stabili relevanţa în continuare a dovezilor de audit.

Volumul procedurilor ce ţin de esenţă

63. Cu cît riscul legat de denaturările semnificative este mai înalt, cu atît este mai mare volumul procedurilor ce ţin de esenţă. Deoarece riscul legat de denaturările semnificative ţine cont de controlul intern, volumul procedurilor ce ţin de esenţă poate fi majorat în urma obţinerii unor rezultate nesatisfăcătoare din procedurile de testare a funcţionării eficiente a controalelor. Totuşi, majorarea volumului unei proceduri de audit este potrivită doar dacă procedura în cauză este relevantă pentru riscul specific.

64. La elaborarea testelor detaliate, volumul acestora este de regulă determinat în raport cu volumul eşantionului, care este afectat de riscul legat de denaturările semnificative. Cu toate acestea, auditorul ia în considerare şi alte aspecte, inclusiv eficienţa utilizării altor mijloace selective de testare, cum ar fi selectarea elementelor mari sau neobişnuite dintr-o colectivitate generală în loc de efectuarea eşantionării reprezentative sau stratificarea colectivităţii generale în subcolectivităţi omogene pentru eşantionare. SNA 530 “Eşantionul de audit şi alte proceduri de testare selectivă” conţine recomandări privind utilizarea eşantionării şi altor mijloace de selectare a elementelor pentru testare. La elaborarea procedurilor analitice ce ţin de esenţă, auditorul ia în considerare suma diferenţei de la valoarea planificată, care poate fi acceptată fără a efectua investigaţii ulterioare. Acest considerent este influenţat în primul rînd de pragul de semnificaţie. Determinarea acestei sume implică luarea în considerare a posibilităţii ca o serie de denaturări la un anumit sold al contului, grup de tranzacţii sau dezvăluire de informaţii, luate împreună să reprezinte o valoare inacceptabilă. La elaborarea procedurilor analitice ce ţin de esenţă, auditorul majorează nivelul dorit de asigurare pe măsură ce riscul legat de denaturările semnificative creşte. SNA 520 “Proceduri analitice” conţine recomandări asupra aplicării procedurilor analitice în procesul auditului.

Prezentarea şi dezvăluirea adecvată a informaţiilor

65. Auditorul trebuie să aplice proceduri de audit pentru a evalua dacă prezentarea rapoartelor financiare luate în ansamblu, inclusiv dezvăluirea respectivă de informaţii, corespunde cerinţelor stabilite faţă de aceste rapoarte financiare. Auditorul ia în considerare dacă rapoartele financiare individuale sînt prezentate într-un mod care să reflecte clasificarea şi descrierea adecvată a informaţiilor financiare. Prezentarea rapoartelor financiare în conformitate cu cerinţele actelor normative şi legislative în vigoare include de asemenea dezvăluirea adecvată a aspectelor semnificative. Aceste aspecte se referă la forma, structura şi conţinutul rapoartelor financiare şi al notelor explicative a acestora, inclusiv, de exemplu, terminologia utilizată, gradul de detaliere, clasificarea elementelor în rapoarte şi baza de calcul a valorilor prezentate. Auditorul examinează dacă managementul ar fi trebuit să dezvăluie un anumit aspect în lumina circumstanţelor şi faptelor, pe care auditorul le cunoaşte la acel moment. Pentru a evalua prezentarea rapoartelor financiare în ansamblu, inclusiv şi dezvăluirea respectivă de informaţii, auditorul ia în considerare riscul evaluat legat de denaturările semnificative la nivel de aspect calitativ. Vezi SNA 500 “Dovezi de audit” pentru o descriere a aspectelor calitative aferente prezentării şi dezvăluirii de informaţii.

Evaluarea caracterului suficient şi adecvat al dovezilor de audit obţinute

66. Pe baza procedurilor de audit aplicate şi dovezilor de audit obţinute, auditorul trebuie să aprecieze dacă evaluările riscurilor legate de denaturările semnificative la nivel de aspect calitativ rămîn adecvate.

67. Auditul rapoartelor financiare este un proces cumulativ şi recapitulativ. Pe măsură ce auditorul aplică procedurile de audit planificate, dovezile de audit obţinute pot determina auditorul să modifice caracterul, momentul de exercitare şi volumul altor proceduri de audit planificate. Atenţia auditorului poate fi atrasă de informaţii care să difere semnificativ de informaţiile pe care s-a bazat evaluarea riscului. De exemplu, volumul denaturărilor pe care auditorul le identifică prin aplicarea procedurilor ce ţin de esenţă poate modifica judecata profesională a auditorului cu privire la evaluările riscurilor şi poate indica asupra unei deficienţe semnificative a controlului intern. În plus, procedurile analitice aplicate la etapa de revizuire generală a auditului pot indica asupra unui risc legat de denaturările semnificative nerecunoscut anterior. În astfel de situaţii, auditorul poate fi nevoit să reevalueze procedurile de audit planificate, bazîndu-se pe considerările revizuite cu privire la riscurile evaluate pentru toate sau o parte din grupurile de tranzacţii, soldurile conturilor sau dezvăluirile de informaţii şi aspectele calitative aferente. SNA 315" Cunoaşterea agentului economic şi mediului său şi evaluarea riscurilor legate de denaturările semnificative” conţine recomandări privind revizuirea evaluării riscului de către auditor.

68. Concepţia eficienţei funcţionării controalelor admite faptul, că pot apărea anumite abateri în privinţa modului în care sînt aplicate controalele de către agentul economic. Abaterile de la controalele prescrise pot fi cauzate de factori, cum ar fi schimbări în personalul cheie, fluctuaţii sezoniere semnificative ale volumului tranzacţiilor şi eroarea umană. Atunci cînd astfel de abateri sînt identificate în cursul efectuării procedurilor de testare a controalelor, auditorul întreprinde anumite investigaţii specifice pentru a înţelege aceste probleme şi consecinţele lor potenţiale, de exemplu, prin informarea sa asupra momentului la care au avut loc schimbări de personal în funcţiile cheie de control intern. Auditorul constată dacă procedurile de testare a controalelor aplicate asigură un temei potrivit pentru a se baza pe controalele respective, dacă sînt necesare alte proceduri de testare a controalelor sau dacă trebuie reduse riscurile potenţiale legate de denaturări utilizînd proceduri ce ţin de esenţă.

69. Auditorul nu poate presupune că un caz de fraudă sau eroare este o apariţie izolată şi de aceea ia în considerare modul în care descoperirea unei denaturări afectează riscurile evaluate legate de denaturările semnificative. Înaintea concluziei de audit, auditorul evaluează dacă riscul de audit a fost redus pînă la un nivel acceptabil scăzut şi dacă caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit trebuie reexaminate. De exemplu, auditorul reexaminează următoarele:

• Caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor ce ţin de esenţă.

• Dovezile de audit aferente funcţionării eficiente a controalelor relevante, inclusiv procesul de evaluare a riscului de către agentul economic.

70. Auditorul trebuie să decidă dacă au fost obţinute dovezi de audit suficiente şi adecvate pentru a reduce riscul legat de denaturările semnificative a rapoartelor financiare pînă la un nivel acceptabil scăzut. La exprimarea opiniei, auditorul ia în considerare toate dovezile de audit relevante, indiferent dacă acestea par să confirme sau să contrazică aspectele calitative din rapoartele financiare.

71. Caracterul suficient şi adecvat al dovezilor de audit care să susţină concluziile auditorului pe parcursul auditului sînt o problemă de judecată profesională. Judecata auditorului cu privire la ceea ce constituie dovezi de audit suficiente şi adecvate este influenţată de aşa factori cum ar fi:

• Semnificaţia unei denaturări potenţiale a aspectului calitativ şi probabilitatea ca aceasta să aibă un efect semnificativ, individual sau cumulat cu alte denaturări potenţiale, asupra rapoartelor financiare.

• Eficienţa reacţiilor şi controalelor din partea conducerii aferente riscurilor.

• Experienţa dobîndită în cursul angajamentelor precedente de audit cu privire la denaturările potenţiale similare.

• Rezultatele procedurilor de audit aplicate, inclusiv dacă astfel de proceduri au dus la identificarea cazurilor specifice de fraudă sau eroare.

• Sursa şi credibilitatea informaţiilor disponibile.

• Capacitatea de convingere a dovezilor de audit.

• Cunoaşterea agentului economic şi mediului său, inclusiv a controlului intern al acestuia.

72. Dacă auditorul nu a obţinut dovezi de audit suficiente şi adecvate cu privire la un aspect calitativ semnificativ din rapoartele financiare, el trebuie să încerce să obţină dovezi de audit ulterioare. Dacă auditorul nu poate să obţină dovezi de audit suficiente şi adecvate, atunci el trebuie să exprime o opinie cu menţiuni sau refuz de a exprima opinie. Vezi SNA 700 “Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare” pentru alte recomandări.

Documentaţia

73. Auditorul trebuie să documenteze soluţiile generale de abordare a riscurilor evaluate legate de denaturările semnificative la nivel de rapoarte financiare, caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit ulterioare, legătura dintre aceste proceduri şi riscurile evaluate la nivel de aspect calitativ, precum şi rezultatele procedurilor de audit. În plus, dacă auditorul planifică utilizarea dovezilor de audit aferente funcţionării eficiente a controalelor obţinute în procesul auditelor precedente, el trebuie să documenteze concluziile cu privire la încrederea în astfel de controale, care au fost testate într-un audit precedent. Modalitatea în care aceste aspecte sînt documentate se bazează pe judecata profesională a auditorului. SNA 230 “Documentaţia” stabileşte norme şi recomandări privind documentaţia utilizată la exercitarea auditului rapoartelor financiare.

Data intrării standardului în vigoare

74. Prezentul standard intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2008.