Ordin nr.30 din 02.03.2006 cu privire la aprobarea şi punerea în aplicare a Regulamentului privind practica de audit

Ordin cu privire la aprobarea şi punerea în aplicare a Regulamentului privind practica de audit Nr.30 din 02.03.2006 Monitorul Oficial al R.Moldova nr.47-50/166 din 24.03.2006 * * *

Abrogat: 24.08.2012

Ordinul Ministerului Finanţelor nr.64 din 14.06.2012

Întru executarea prevederilor art.7 (5) al Legii Republicii Moldova "Cu privire la activitatea de audit" nr.729-XIII din 15 februarie 1996, ORDON: 1. Se aprobă Regulamentul privind practica de audit (RPPA) 1009 "Tehnici de audit cu utilizarea computerelor". 2. În Standardul Naţional de Audit 120 "Baze conceptuale ale Standardelor Naţionale de Audit" denumirea RPPA 1009 se va expune în următoarea redacţie "Tehnici de audit cu utilizarea computerelor". 3. Se pune în aplicare pe teritoriul Republicii Moldova RPPA 1009 "Tehnici de audit cu utilizarea computerelor" pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2007. MINISTRUL FINANŢELOR Mihail POP Chişinău, 2 martie 2006. Nr.30. REGULAMENTUL PRIVIND PRACTICA DE AUDIT Introducere 1. Prezentul Regulament privind practica de audit este elaborat în baza Regulamentului Internaţional privind practica de audit 1009 "Tehnici de audit cu utilizarea computerelor" (IASP - "Computer-Assisted Audit Techniques") aprobat de Federaţia internaţională a Contabililor (IFAC) în redacţia anului 2001. Obiectiv 2. Obiectivul prezentului Regulament constă în oferirea unei recomandări privind utilizarea Tehnicilor de Audit cu utilizarea Computerelor (TAC). El se aplică în toate cazurile de utilizare a TAC incluzînd folosirea computerelor de orice tip şi dimensiune. Condiţii speciale, referitoare la micul bussines cu utilizarea sistemelor computerizate sînt examinate în paragraful 27 al prezentului regulament. 3. Obiectivele generale şi sfera de aplicare a unui audit nu se modifică cînd auditul este exercitat într-un mediu de sisteme informaţionale computerizate (SIC). Aplicarea procedurilor de audit poate cere de la auditor utilizarea procedeelor cunoscute ca TAC, în cadrul cărora computerul este folosit în calitate de instrument de audit. 4. TAC-urile pot îmbunătăţi rentabilitatea şi eficienţa procedurilor de audit. Ele, de asemenea, pot furniza teste eficiente ale controalelor şi proceduri ce ţin de esenţă acolo, unde nu există documente de intrare sau dovezi vizibile de audit, sau acolo unde setul de date şi dimensiunile eşantionului sînt foarte mari. Descrierea tehnicilor de audit cu utilizarea computerelor 5. Prezentul regulament descrie tehnicile de audit cu utilizarea computerelor, inclusiv instrumentele computerizate, numite TAC. TAC-urile pot fi aplicate în procesul exercitării diverselor proceduri de audit, cum ar fi: - testări detaliate ale tranzacţiilor şi soldurilor, de exemplu aplicarea software-ului de audit pentru recalcularea dobînzii sau pentru extragerea din înregistrările computerizate a facturilor care depăşesc o anumită valoare; - proceduri analitice, de exemplu, identificarea neconcordanţelor sau a denaturărilor semnificative; - testări ale controalelor generale, de exemplu, testarea schemei sau configuraţiei sistemului de operare sau a procedurilor de acces la bibliotecile de programe, sau prin aplicarea software-ului de comparare a codurilor, pentru a verifica dacă versiunea programului utilizat este versiunea aprobată de conducere; - programe de eşantionare pentru extragerea datelor în procesul testărilor de audit; - testări ale mijloacelor aplicative de control, de exemplu, testarea modului în care funcţionează un control programat; şi - verificarea calculelor efectuate de sistemele contabile ale agentului economic. 6. TAC - urile reprezintă programe pentru computere şi date pe care auditorul le utilizează ca parte a procedurilor de audit, pentru procesarea datelor conţinute în sistemele informaţionale ale agentului economic şi care au o importanţă semnificativă pentru audit. Datele pot fi date despre tranzacţii, asupra cărora auditorul doreşte să efectueze testarea controalelor sau procedurilor ce ţin de esenţă, sau ele pot fi alte tipuri de date. De exemplu, detaliile privind aplicarea unor controale generale pot fi păstrate în fişiere care nu fac parte din sistemul contabil. Auditorul poate utiliza TAC pentru a controla aceste fişiere în scopul obţinerii dovezilor privind existenţa şi funcţionarea controalelor sau programelor de gestionare a sistemelor. Indiferent de sursa acestor programe, pînă la utilizarea lor, auditorul trebuie să argumenteze corespunderea lor obiectivelor auditului. - Programele pachet reprezintă programe generalizate pentru computer, elaborate pentru efectuarea funcţiilor de procesare a datelor, cum ar fi citirea datelor, selectarea şi analiza informaţiei, efectuarea calculelor, crearea fişierelor de date şi generarea rapoartelor într-o formă stabilită de auditor. - Programele cu destinaţie specială execută probleme de audit în circumstanţe specifice. Aceste programe pot fi elaborate de către auditor, de agentul economic auditat sau de un programator extern angajat de auditor. În unele cazuri, auditorul poate utiliza programele existente ale agentului economic, în formă iniţială sau modificată, deoarece aceasta poate fi mai eficient decît elaborarea programelor independente. - Programele utilitare se utilizează de către agentul economic pentru a executa funcţii comune de procesare a datelor, cum ar fi sortarea, crearea şi tipărirea fişierelor. Aceste programe, în general, nu sînt proiectate pentru obiectivele de audit şi, prin urmare, ele pot să nu conţină aşa particularităţi ca numerotarea automată a înregistrărilor sau verificarea sumelor totale. - Programele de gestionare a sistemelor sînt instrumente pentru îmbunătăţirea eficienţei sistemelor care, de obicei, fac parte dintr-un mediu sofisticat de sisteme de operare, de exemplu, software de corectare a datelor sau software de comparare a codurilor. Ca şi în cazul programelor utilitare, aceste instrumente nu sînt proiectate în mod special pentru audit şi necesită o atenţie suplimentară în cazul utilizării lor. - Programele de audit încorporate sînt uneori introduse în cadrul sistemelor computerizate ale agentului economic pentru furnizarea datelor care vor fi utilizate ulterior de auditor. Acestea includ: * Instantanee. Această tehnică presupune crearea imaginii tranzacţiei pe măsură ce aceasta parcurge sistemele computerizate. Programele de audit încorporate ale software-ului sînt introduse în diferite puncte ale procesului logic pentru captarea imaginilor tranzacţiilor, pe măsură ce acestea traversează diverse etape de procesare. O astfel de tehnică permite auditorului să urmărească datele şi să evalueze procesele computerizate aplicate datelor. * Fişier de revizuire a auditului referitor la controlul sistemelor. Acesta reprezintă software de audit incorporate într-un sistem de programe aplicative pentru a oferi o monitorizare continuă a tranzacţiilor din sisteme. Informaţia este stocată într-un fişier special din computer care poate fi examinat de către auditor. - Metode de testare a datelor sînt utilizate uneori la exercitarea auditului prin introducerea datelor (de exemplu, un eşantion de tranzacţii) într-un sistem computerizat al agentului economic şi compararea rezultatelor obţinute cu rezultatele prognozate. Auditorul poate utiliza testarea datelor pentru: * testarea controalelor specifice în programele pentru computer, cum ar fi parola în regim on-line şi controlul accesului la date; * testarea tranzacţiilor selectate din tranzacţiile procesate anterior sau create de auditor pentru testarea caracteristicilor specifice de procesare ale sistemelor informaţionale ale agentului economic. Astfel de tranzacţii sînt procesate, în general, separat de procesul obişnuit de procesare al agentului economic; şi * testarea tranzacţiilor cu ajutorul tranzacţiei-test care face parte dintr-un test general cu ajutorul unei unităţi fictive (de exemplu, un departament sau un angajat fictiv) şi care este supus unui ciclu normal (obişnuit) de procesare. În cazul cînd datele test sînt procesate concomitent cu procesarea normală a datelor agentului economic, auditorul trebuie să asigure că tranzacţiile - test vor fi excluse ulterior din înregistrările contabile ale agentului economic. 7. Evoluţia computerelor, în special a laptop-urilor, a avut ca rezultat apariţia altor instrumente care pot fi utilizate de către auditor. În unele cazuri, laptop-urile pot fi conectate la sistemele computerizate principale ale auditorului. Exemple de astfel de tehnici includ: - sisteme de expertiză, de exemplu, la proiectarea programelor de audit, la planificarea auditului şi evaluarea riscului; - instrumente de evaluare a procedurilor de gestionare a riscurilor clientului; - documente de lucru electronice, care asigură extragerea directă a datelor din înregistrările bazei de date a agentului economic, de exemplu, prin copierea cărţii mari pentru efectuarea testelor de audit; şi - programe de modelare generale şi financiare utilizate în calitate de teste de audit de prognozare. Aceste tehnici mai sînt cunoscute ca "audit automatizat". Condiţii de utilizare a tehnicilor de audit cu utilizarea computerelor 8. La planificarea auditului, auditorul poate să examineze combinaţia adecvată a tehnicilor de audit manuale şi computerizate. La luarea deciziei privind utilizarea TAC trebuie de luat în considerare următorii factori: - cunoştinţele, aptitudinile şi competenţa echipei de audit în domeniul tehnologiilor informaţionale; - accesibilitatea TAC-urilor şi existenţa bazei de date adecvate; - neraţionalitatea utilizării testelor manuale; - rentabilitatea şi eficienţa; şi - momentul sau intervalul de timp. Pînă la utilizarea TAC-urilor, auditorul examinează controalele introduse în proiectarea sistemelor computerizate ale agentului economic la care se vor aplica aceste TAC-uri, pentru a determina dacă acestea vor fi implementate. În caz de implementare se va determina modul în care se va efectua acest lucru. Cunoştinţele, aptitudinile şi competenţa echipei de audit în domeniul tehnologiilor informaţionale 9. SNA 401 "Auditul în mediul sistemelor informaţionale computerizate" descrie aptitudinile şi competenţa pe care echipa de audit trebuie să le posede la exercitarea auditului în mediul sistemelor informaţionale computerizate (SIC). SNA indicat, de asemenea, oferă recomandări privind delegarea lucrărilor asistenţilor, care posedă aptitudini în domeniul SIC, sau cînd se utilizează lucrările altor auditori sau experţi cu astfel de aptitudini. În particular, echipa de audit trebuie să posede cunoştinţe suficiente pentru a planifica, executa şi utiliza rezultatele TAC-ului ales. Nivelul cunoştinţelor necesare depinde de complexitatea şi natura TAC-ului şi a sistemului contabil al agentului economic. Accesibilitatea TAC-urilor şi existenţa bazei de date adecvate 10. Auditorul examinează accesibilitatea TAC-urilor, existenţa sistemelor computerizate adecvate, datelor şi sistemelor contabile computerizate necesare (controlate cum se prevede în paragrafele 19 - 24 ale prezentului regulament). Auditorul poate planifica utilizarea altor sisteme computerizate dacă utilizarea TAC-urilor pe computerul agentului economic nu este raţională sau realizabilă, de exemplu, din cauza incompatibilitaţii între pachetul de programe al auditorului şi computerul agentului economic. De asemenea, auditorul poate alege utilizarea tehnicii de calcul proprii. 11. Ajutorul din partea specialiştilor agentului economic poate fi solicitat pentru obţinerea posibilităţilor de procesare la un timp stabilit, precum şi pentru aşa lucrări ca încorporarea şi utilizarea TAC-urilor în sistemul informaţional al agentului economic şi pentru a oferi copii ale fişierelor de date în forma necesară auditorului. Neraţionalitatea utilizării testelor manuale 12. Unele proceduri de audit nu este posibil să fie efectuate manual, deoarece ele se bazează pe procesări complexe (spre exemplu, analize statistice avansate) sau implică o cantitate mare de date care exclud posibilitatea utilizării oricărei proceduri manuale. Afară de acestea, majoritatea SIC efectuează operaţiuni pentru care dovezile pe suport de hîrtie nu sînt accesibile şi, prin urmare, poate fi imposibil de îndeplinit pentru auditor să efectueze testele manual. Lipsa dovezilor pe suport de hîrtie poate apărea la diferite etape ale ciclului de activitate. - Informaţia iniţială poate fi introdusă electronic, prin activarea vocală, reflectarea electronică a datelor sau transferul electronic de mijloace băneşti la punctul de livrare a acesteia. În plus la acestea, unele tranzacţii, cum ar fi calcularea reducerilor şi a dobînzilor, pot fi generate direct de programele pentru computer fără o autorizare specială a tranzacţiilor individuale. - Sistemul poate să nu genereze o dovadă vizibilă de audit care ar asigura o garanţie referitoare la definitivarea şi exactitatea tranzacţiilor procesate. De exemplu, cererile de livrare şi facturile furnizorilor pot fi comparate cu ajutorul unui program de computer. În plus la acestea, procedurile de control programate, cum ar fi verificarea limitelor de creditare a clienţilor, pot oferi dovezi vizibile numai în situaţii excepţionale. - Sistemul poate să nu producă rapoarte pe suport de hîrtie. Mai mult ca atît, un raport tipărit poate să conţină numai sumele totale, în timp ce informaţia respectivă de confirmare va fi păstrată în fişierele computerului. Rentabilitate şi eficienţă 13. Rentabilitatea şi eficienţa procedurilor de audit pot fi îmbunătăţite prin utilizarea TAC-urilor pentru obţinerea şi evaluarea dovezilor de audit. TAC-urile reprezintă adesea mijloace eficiente pentru testarea unui număr mare de tranzacţii sau controale asupra unui set mare de date prin: - analiza şi selectarea eşantioanelor dintr-un volum mare de tranzacţii; - aplicarea procedurilor analitice; şi - efectuarea procedurilor ce ţin de esenţă. 14. Aspecte ale eficienţei pe care auditorul le poate lua în considerare includ: - timpul necesar pentru planificare, proiectare, aplicare şi evaluare a TAC-urilor; - timpul consumat pentru revizuirea tehnică şi asistenţă; - întocmirea şi tipărirea formularelor (de exemplu, confirmările); şi - accesibilitatea resurselor informaţionale. 15. La evaluarea rentabilităţii şi eficienţei TAC, auditorul ia în considerare utilizarea continuă a TAC-urilor. Planificarea, proiectarea şi perfecţionarea iniţială a TAC, de obicei, sînt utile şi pentru angajamentele de audit din perioadele ulterioare. Momentul sau intervalul de timp 16. Anumite date, cum ar fi unele detalii despre tranzacţii, sînt adesea păstrate numai pentru scurt timp şi nu pot fi disponibile într-o formă ce poate fi citită de un computer atunci cînd acestea vor fi necesare auditorului. De aceea, auditorul trebuie să întreprindă măsuri pentru păstrarea datelor necesare sau va trebui să modifice termenele de desfăşurare a lucrărilor, pentru care sînt necesare aceste date. 17. Atunci cînd timpul exercitării auditului este limitat, auditorul poate planifica să utilizeze TAC-urile, pentru că acestea pot satisface mai bine cerinţele lui privind timpul disponibil pentru exercitarea auditului decît alte proceduri. Aplicarea tehnicilor de audit cu utilizarea computerelor 18. Măsurile principale care trebuie întreprinse de către auditor la utilizarea TAC includ: (a) stabilirea obiectivelor aplicării TAC; (b) determinarea conţinutului şi modului de acces la fişierele agentului economic; (c) identificarea fişierelor sau a bazelor de date care urmează a fi examinate; (d) înţelegerea relaţiilor dintre tabelele de date acolo, unde urmează a fi examinată baza de date; (e) definirea testelor sau procedurilor specifice, precum tranzacţiile şi soldurile legate, pe care le afectează; (f) definirea cerinţelor faţă de datele de ieşire; (g) organizarea efectuării unor copii ale fişierelor şi bazelor de date relevante la data corespunzătoare şi în timp, dacă este necesar, împreună cu utilizatorul şi cu departamentele de tehnologii informaţionale; (h) desemnarea personalului care poate participa la proiectarea şi aplicarea TAC-urilor; (i) perfecţionarea estimărilor cheltuielilor şi veniturilor; (j) asigurarea că utilizarea TAC-urilor este controlată şi documentată în mod corespunzător; (k) organizarea activităţilor administrative, inclusiv asigurarea aptitudinilor necesare şi a mijloacelor de deservire a computerului; (l) echivalenţa datelor care vor fi utilizate pentru TAC-uri cu înregistrările contabile; (m) executarea TAC; şi (n) evaluarea rezultatelor. Controlul asupra aplicării tehnicilor de audit cu utilizarea computerelor 19. Procedurile specifice necesare pentru controlul asupra utilizării TAC depind de modul de aplicare. Pentru stabilirea controlului, auditorul trebuie să ia în considerare necesitatea: (a) aprobării caracteristicilor tehnice şi efectuarea examinării lucrărilor efectuate cu utilizarea TAC; (b) examinării controalelor generale ale agentului economic care pot contribui la integritatea TAC, de exemplu, controalele asupra modificărilor în program şi ale accesului la fişierele computerului. Dacă nu se poate baza pe astfel de controale pentru a asigura integritatea TAC, auditorul poate examina raţionalitatea procesării datelor cu aplicarea TAC pe alte mijloace de deservire a computerului adecvate; (c) asigurării integrării corespunzătoare a datelor primite de către auditor în procesul de audit. 20. Procedurile efectuate de auditor pentru controlul asupra aplicării TAC pot include: (a) participarea la elaborarea şi testarea TAC; (b) verificarea, dacă este posibil, a codului - sursă al programului pentru asigurarea corespunderii caracteristicilor detaliate ale programelor; (c) cererea de revizuire a instrucţiunilor sistemului de operare ale agentului economic, pentru a se asigura că software-ul poate fi lansat în sistemul computerizat al agentului economic; (d) lansarea software-ului de audit pe mici fişiere test pînă la lansarea lui pe fişierele principale de date; (e) verificarea utilizării fişierelor corecte, de exemplu, prin verificarea dovezilor externe, cum ar fi totaluri de control, care sînt păstrate de utilizator, şi verificarea plenitudinii conţinutului fişierelor; (f) obţinerea dovezilor conform cărora software-ul de audit funcţionează după cum a fost planificat, de exemplu, prin analiza rezultatelor şi a informaţiilor referitoare la control; şi (g) stabilirea măsurilor de securitate corespunzătoare pentru protejarea integrităţii şi confidenţialităţii datelor. Atunci cînd auditorul intenţionează să efectueze proceduri de audit în acelaşi timp cu procesarea în regim on-line, el revizuieşte procedurile cu personalul calificat al agentului economic şi obţine aprobarea înainte de efectuarea testărilor, evitînd astfel denaturarea înregistrărilor contabile ale agentului economic. 21. La aplicarea TAC pentru asigurarea procedurilor de control corespunzătoare prezenţa auditorului la computer nu este obligatorie. Însă, prezenţa lui poate aduce avantaje practice, aşa ca posibilitatea să controleze distribuirea datelor primite şi asigurarea corectării la timp a erorilor, de exemplu, dacă nu au fost utilizate la introducere date corecte. 22. Procedurile de audit efectuate pentru controlul asupra aplicării de către programe a datelor test pot include: - controlul asupra succesiunii prezentării datelor - test, cînd acestea parcurg cîteva cicluri de procesare; - efectuarea testărilor, conţinînd o cantitate mică a datelor - test pînă la prezentarea datelor - test principale de audit; - prognozarea rezultatelor datelor - test şi compararea lor cu rezultatele testărilor reale, referitoare la tranzacţiile individuale şi în general; - confirmarea că pentru procesarea datelor - test a fost utilizată versiunea curentă a programelor; şi - testarea dacă programele utilizate pentru procesarea datelor - test au fost programele agentului economic aplicate pe toată perioada auditată. 23. La utilizarea TAC, auditorul poate solicita ajutor din partea personalului agentului economic care are cunoştinţe vaste despre computere. În asemenea circumstanţe, auditorul examinează dacă personalul agentului economic n-a influenţat într-o manieră necorespunzătoare asupra rezultatelor TAC. 24. Procedurile de audit pentru controlul utilizării software-ului de audit pot include: - verificarea plenitudinii, exactităţii şi disponibilităţii datelor relevante, de exemplu, pot fi solicitate date istorice concrete pentru întocmirea unui model financiar; - revizuirea credibilităţii estimărilor utilizate în aplicarea setului de instrumente, în special la utilizarea modelării software-ului; - verificarea utilităţii resurselor cu aptitudini la utilizarea şi controlul instrumentelor selectate; şi - confirmarea nivelului adecvat al setului de instrumente pentru obiectivul auditului, de exemplu, poate fi necesară utilizarea sistemelor specifice unui tip de activitate pentru proiectarea programelor de audit pentru cicluri unice de activitate. Documentaţia 25. Modelul documentelor de lucru şi al procedurilor de înregistrare şi memorare pentru TAC trebuie să coincidă cu standardul referitor la audit în general (vezi SNA 230 "Documentaţia"). 26. Documentele de lucru trebuie să conţină informaţii suficiente pentru a descrie aplicarea TAC, cum ar fi: (a) Planificarea - obiectivele TAC; - examinarea TAC - urilor stabilite pentru a fi utilizate; - controalele care vor fi exercitate; şi - personalul, durata şi costul. (b) Executarea - pregătirea TAC şi testarea procedurilor de control; - informaţia privind testările efectuate cu ajutorul TAC; - informaţia privind datele introduse, procesate şi rezultatele obţinute; şi - informaţia tehnică corespunzătoare privind sistemul contabil al agentului economic, cum ar fi, formatul sau alte caracteristici tehnice ale fişierelor. (c) Dovezi de audit - rezultatele obţinute; - descrierea activităţii de audit efectuate reieşind din rezultatele obţinute; şi - rapoartele de audit. (d) Altele - recomandări conducerii agentului economic. În plus, poate fi raţional să se documenteze propunerile pentru utilizarea TAC în perioadele ulterioare. Aplicarea tehnicilor de audit cu utilizarea computerelor în mediile sistemelor informaţionale computerizate ale întreprinderilor micului business 27. Deşi principiile generale descrise în prezentul regulament sînt aplicabile în mediile sistemelor informaţionale computerizate ale întreprinderilor micului business, este necesar de luat în considerare următoarele aspecte: (a) nivelul controalelor generale poate fi astfel, încît auditorul se va baza mai puţin pe sistemul de control intern. Această situaţie va duce la un rezultat mai semnificativ al testărilor detaliate ale tranzacţiilor şi soldurilor, de asemenea al procedurilor analitice de revizuire, care pot ridica rentabilitatea unor TAC-uri, în special a software-lui de audit; (b) în cazurile în care sînt procesate volume mici de date, utilizarea metodelor manuale poate fi mai rentabilă; (c) auditorul poate să nu primească asistenţa tehnică adecvată din partea întreprinderilor micului business, făcînd imposibilă utilizarea TAC-urilor; (d) anumite pachete de programe de audit pot să nu funcţioneze pe unele computere, limitîndu-se alegerea TAC-urilor de către auditor. Însă, fişierele de date ale agentului economic pot fi copiate şi procesate pe un alt computer corespunzător. Data intrării regulamentului în vigoare 28. Prezentul regulament intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprinde perioadele începînd cu 1 ianuarie 2007.