Ordine

Ordin nr.51 din 05.08.2003 cu privire la aprobarea şi punerea în aplicare a Regulamentelor privind practica de audit

Tipul documentului: Ordine
Data adoptării: 05.08.2003

MINISTERUL FINANŢELOR

O R D I N

cu privire la aprobarea şi punerea în aplicare a Regulamentelor

privind practica de audit

nr. 51 din 05.08.2003

(în vigoare 01.01.2004)

Monitorul Oficial al R.Moldova nr.173-176 art.227 din 12.08.2003

* * *

Abrogat: 24.08.2012

Ordinul Ministerului Finanţelor nr.64 din 14.06.2012

Întru executarea prevederilor art.7(6) al Legii Republicii Moldova "Cu privire la activitatea de audit" nr.729-XIII din 15 februarie 1996,

ORDON:

1. Se aprobă Regulamentul privind practica de audit 1005 "Particularităţi ale auditului micului business".

2. Se pune în aplicare pe teritoriul Republicii Moldova Regulamentul privind practica de audit 1005 "Particularităţi ale auditului micului business" pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2004.

MINISTRUL FINANŢELOR	Zinaida GRECIANÎI
Chişinău, 5 august 2003.
Nr.51.

Regulamentul privind practica de audit 1005

"Particularităţi ale auditului micului business"

Introducere

1. Prezentul Regulament privind practica de audit (RPPA) este elaborat în baza Regulamentului Internaţional privind practica de audit 1005 "Particularităţi ale auditului micului business" (IAPS 1005 "The special considerations in the audit of small entities"), aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 2001.

2. Standardele Naţionale de Audit conţin principii de bază şi proceduri obligatorii, precum şi recomandări aferente exercitării auditului rapoartelor financiare ale oricărui agent economic, indiferent de mărimea sa, forma organizatorico-juridică, tipul de proprietate, structura conducerii sau genul de activitate. Prezentul regulament prevede că la exercitarea auditului întreprinderilor micului business apar un şir de caracteristici specifice. Totodată, acest regulament nu stabileşte cerinţe suplimentare pentru exercitarea auditului întreprinderilor micului business, dar nici nu prezintă scutiri de la cerinţele Standardelor Naţionale de Audit. Auditul întreprinderilor micului business trebuie exercitat în conformitate cu Standardele Naţionale de Audit (SNA).

Obiectiv

3. Obiectivul prezentului regulament constă în descrierea caracteristicilor specifice întreprinderilor micului business, precum şi posibilului efect al acestor caracteristici asupra aplicării SNA. Regulamentul include următoarele aspecte:

(a) Elucidarea particularităţilor întreprinderilor micului business;

(b) Recomandări privind aplicarea SNA în cadrul unui audit al întreprinderilor micului business; şi

4. În conformitate cu articolul 52 (d) al Codului privind conduita profesională a auditorilor şi contabililor din Republica Moldova, personalul organizaţiei de audit căruia îi este încredinţată ţinerea sectoarelor distincte ale contabilităţii nu trebuie să participe la exercitarea auditului acestor sectoare. Faptul că auditorul a prelucrat sau a pregătit anumite documente contabile nu elimină necesitatea efectuării unui număr suficient de proceduri de audit.

5. Prezentul regulament conţine norme şi recomandări utilizate, de regulă, în procesul de exercitare a auditului oricărei întreprinderi din cadrul micului business, la expunerea de către auditor a aprecierii sale profesionale asupra aplicării cerinţelor SNA. Totodată, decizia privind procedurile ce urmează a fi aplicate în fiecare situaţie concretă reprezintă un aspect al aprecierii profesionale a auditorului.

Particularităţile întreprinderilor micului business

6. Auditorul, la exercitarea auditului oricărui agent economic, adaptează modalitatea de abordare a auditului la condiţii şi circumstanţe concrete legate de agentul economic respectiv. Exercitarea auditului la întreprinderile micului business se deosebeşte de auditul întreprinderilor mari prin posibilitatea simplificării documentelor de lucru, precum şi de regulă, prin o complexitate mai redusă a auditului şi prin posibilitatea exercitării acestuia cu implicarea unui număr mai mic de asistenţi.

7. Criteriile de raportare a agenţilor economici la categoria întreprinderilor micului business sînt stabilite de Legea Republicii Moldova cu privire la susţinerea şi protecţia micului business nr.112-XIII din 20 mai 1994 (cu luarea în considerare a modificărilor şi completărilor ulterioare).

8. Întreprinderile micului business prezintă, de regulă, una sau cîteva dintre următoarele caracteristici:

(a) Deţinerea drepturilor de proprietate şi funcţiilor de control de către una sau cîteva persoane;

(b) Existenţa unui singur gen de activitate ce aduce venit sau unui număr limitat al acestora;

(c) Utilizarea unui sistem contabil simplificat, precum şi a altor înregistrări ce ţin de exercitarea activităţii de antreprenoriat;

(d) Existenţa unui sistem de control intern limitat ce permite evitarea procedurilor de control de către conducere.

Deţinerea drepturilor de proprietate şi funcţiilor de control

9. Întreprinderile micului business, de obicei, aparţin unui număr limitat de proprietari, în majoritatea cazurilor drepturile de proprietate sînt deţinute de o singură persoană. Proprietarul poate angaja un manager pentru administrarea întreprinderii, însă în majoritatea cazurilor acesta este nemijlocit implicat în activitatea operaţională a întreprinderii. Astfel, în cazurile organizaţiilor non - comerciale de proporţii mici, în pofida faptului că în multe situaţii un şir de persoane sînt responsabile pentru întreprindere, în administrarea zilnică poate fi implicat un număr limitat de conducători.

10. În prezentul regulament se utilizează noţiunea "proprietar-manager" pentru a indica proprietarii agentului economic care sînt implicaţi de asemenea şi în administrarea zilnică a întreprinderii. Acolo, unde proprietarii nu sînt implicaţi în administrarea zilnică, noţiunea "proprietar-manager" se utilizează atît pentru proprietari, cît şi pentru managerii implicaţi în administrarea agentului economic.

Numărul limitat al genurilor de activitate ce aduc venit

11. Întreprinderile micului business de obicei prezintă un nomenclator limitat de produse sau prestează un număr limitat de servicii, activînd în cadrul uneia sau a unui număr redus de încăperi de producţie sau de alt tip. Acest fapt simplifică lucrările auditorului ce ţin de cunoaşterea, documentarea şi menţinerea informaţiilor privind businessul agentului economic. Aplicarea unui diapazon larg al procedurilor de audit poate, în asemenea circumstanţe, să nu prezinte dificultăţi. În calitate de exemplu poate servi elaborarea unor modele efective de prognozare pentru a fi utilizate în aplicarea procedurilor analitice. Procedurile analitice ajută auditorul la colectarea dovezilor de audit şi totodată permit de a reduce necesitatea aplicării altor proceduri ce ţin de esenţă. Mai mult, în cadrul multor întreprinderi ale micului business totalitatea înregistrărilor contabile este neesenţială şi este uşor de analizat.

Sistem contabil simplificat

12. Întreprinderile micului business trebuie să ţină înregistrările contabile necesare pentru a respecta prevederile reglementate de actele legislative şi normative, precum şi pentru a satisface necesităţile informaţionale interne, inclusiv în ceea ce priveşte pregătirea şi auditarea rapoartelor financiare. Prin urmare, sistemul contabil trebuie să fie elaborat în aşa mod încît să prezinte o asigurare rezonabilă, că:

(a) Înregistrările contabile conţin toate tranzacţiile şi altă informaţie contabilă ce trebuie reflectată;

(b) Sistemul contabil ţine evidenţa activelor şi datoriilor, totodată aceste active şi datorii se reflectă în corespundere cu cerinţele Standardelor Naţionale de Contabilitate respective; şi

13. Întreprinderile micului business în mod obişnuit implică un număr redus de contabili sau în general nu alocă resurse pentru funcţiile de contabil. Prin urmare, funcţiile de ţinere a înregistrărilor contabile şi a formulelor contabile deseori sînt simplificate. Sistemul contabil simplificat majorează riscul pregătirii unor rapoarte financiare neveridice. Multe întreprinderi ale micului business apelează la organizaţiile specializate ce oferă servicii în domeniul contabil.

14. Multe întreprinderi ale micului business utilizează programe contabile standardizate care sînt destinate pentru utilizare la computatoarele personale. Multe dintre aceste pachete de programe se controlează şi se acreditează în corespundere cu cerinţele actelor legislative şi normative şi sînt pe larg utilizate în practică. Dacă programele contabile standardizate sînt corect utilizate, aceasta permite crearea unui sistem contabil suficient de sigur şi totodată rezonabil din punct de vedere economic.

Sistem de control intern limitat

15. Volumul activităţii întreprinderilor micului business, precum şi rezonabilitatea economică indică deseori asupra faptului că elaborarea şi menţinerea unui sistem de control intern cu un grad înalt de complexitate este un factor de prisos şi nedorit; numărul redus de lucrători limitează posibilitatea divizării responsabilităţilor. Totuşi, pentru domeniile cheie, este rezonabil de a implementa anumite divizări ale responsabilităţilor sau o altă formă de control simplificată însă eficientă, chiar şi la cele mai mici întreprinderi. Controlul efectuat zilnic de proprietarul-manager poate avea o utilizare semnificativă, dat fiind faptul că proprietarul-manager este cointeresat în protejarea activelor întreprinderii, în aprecierea rezultatelor activităţii şi în exercitarea controlului asupra activităţii întreprinderii.

16. Proprietarul-manager ocupă o poziţie dominantă în cadrul întreprinderii micului business. Controlul nemijlocit al proprietarului-manager asupra luării deciziilor şi intervenţia operativă a acestuia pentru a asigura o reacţie corespunzătoare asupra schimbării circumstanţelor reprezintă caracteristici fundamentale ale administrării acestor agenţi economici. Efectuarea controlului respectiv poate compensa alte proceduri mai slabe de control intern. Spre exemplu, în cazurile cînd este limitată divizarea responsabilităţilor în domeniul achiziţionărilor şi achitărilor de mijloace băneşti, controlul intern se îmbunătăţeşte cînd proprietarul-manager semnează personal toate documentele de plată. Cînd proprietarul-manager nu este implicat în acest proces, se măreşte riscul nedepistării fraudei sau erorii comise de angajat.

17. În pofida faptului că lipsa unui sistem de control intern complex nu indică asupra unui risc înalt al fraudei sau erorii, proprietarul-manager poate face abuz de poziţia sa dominantă. Evitarea de către conducere a sistemului de control intern poate conduce la un efect semnificativ nefavorabil asupra mediului de control intern al agentului economic, fapt care la rîndul său conduce spre mărirea riscului fraudei din partea administraţiei sau spre denaturarea semnificativă a rapoartelor financiare. De exemplu, proprietarul-manager poate indica personalului efectuarea a astfel de plăţi care în mod normal nu ar fi fost efectuate în lipsa documentaţiei confirmative.

18. Influenţa proprietarului-manager asupra procesului de audit, precum şi posibilitatea evitării controlului intern, depind în mare măsură de integritatea, atitudinea şi motivele proprietarului-manager. Ca şi în cazul exercitării oricărui audit, auditorul urmează să aplice scepticismul profesional şi la exercitarea auditului micului business. Auditorul nu trebuie să-l suspecte pe proprietarul-manager de lipsă de onestitate, însă, totodată, nu trebuie să presupună o onestitate completă. Aceasta reprezintă un factor important la evaluarea riscului de audit, planificarea caracterului şi volumului procedurilor de audit, evaluarea dovezilor de audit şi la aprecierea credibilităţii afirmaţiilor conducerii.

Comentarii privind aplicarea Standardelor Naţionale de Audit

19. Comentariile ce urmează conţin recomandări privind aplicarea SNA în cadrul exercitării auditului întreprinderilor micului business. Comentariile respective reprezintă un supliment şi nu o înlocuire a prevederilor SNA corespunzătoare, şi examinează particularităţile aferente auditului întreprinderilor micului business. Auditorul, totodată, trebuie să se conducă de cerinţele SNA corespunzătoare. Aceste comentarii nu conţin recomandări suplimentare la SNA în cazurile cînd nu există aspecte speciale ce ţin de auditul micului business.

SNA 210 "Condiţiile angajamentelor de audit"

20. În multe cazuri proprietarii-manageri ai întreprinderilor micului business nu sînt informaţi pe deplin asupra obligaţiilor lor sau obligaţiilor auditorului. În particular, proprietarii-manageri nu sesizează responsabilitatea lor pentru rapoartele financiare, în deosebi în cazurile implicării unei organizaţii terţe specializate la pregătirea rapoartelor financiare. Unul din obiectivele scrisorii de angajament este informarea conducerii asupra obligaţiilor corespunzătoare ale proprietarului-manager şi auditorului. Exemplul unei scrisori de angajament privind exercitarea auditului rapoartelor financiare este prezentat în Anexa la SNA 210.

21. În cazurile cînd, auditorul determină că este imposibil să obţină un număr suficient de dovezi pentru a-şi exprima opinia asupra rapoartelor financiare datorită neajunsurilor care pot apărea reieşind din caracteristicile întreprinderilor micului business, auditorul poate decide să nu accepte angajamentul privind exercitarea serviciilor sau să renunţe angajamentul pînă la finalizarea acestuia. Mai mult, auditorul poate decide să continue angajamentul privind exercitarea serviciilor, însă să prezinte raport cu menţiuni sau să refuze exprimarea opiniei. În asemenea situaţii auditorul urmează să ia în considerare cerinţele paragrafului 41 al SNA 700 "Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare" potrivit căruia auditorul nu trebuie să accepte angajamentul privind exercitarea serviciilor în cazurile cînd el presupune necesitatea întocmirii unui refuz de exprimare a opiniei.

SNA 220 "Controlul calităţii lucrărilor de audit"

22. Principalul obiectiv al controlului calităţii constă în asigurarea garanţiei că auditul se exercită în conformitate cu SNA. Auditorul urmează să ia în considerare acest obiectiv la exercitarea auditului întreprinderilor micului business cînd determină caracterul, momentul de exercitare şi volumul politicii şi procedurilor de control reieşind din circumstanţele create.

23. În conformitate cu paragraful 6 al SNA 220 caracterul, momentul de exercitare şi volumul politicii şi procedurilor de control al calităţii ale unei organizaţii de audit depind de o serie de factori cum ar fi: mărimea şi natura activităţii, aşezarea geografică, structura organizatorică şi raţionalitatea economică. Multe angajamente privind auditul întreprinderilor micului business se exercită de organizaţii mici de audit. Aceste organizaţii de audit trebuie să ia în considerare la elaborarea politicii şi procedurilor corespunzătoare cerinţele enumerate în paragraful 7 al SNA 220, care ţin de următoarele domenii:

(a) Cerinţele profesionale;

(b) Aptitudini şi competenţă;

(d) Delegarea;

(e) Consultanţa;

(f) Acceptarea şi păstrarea clienţilor;

(g) Monitorizarea.

24. Acceptînd posibilitatea excluderii cerinţelor de desemnare (repartizare a lucrărilor) şi delegare (care nu pot fi adecvate în cazul unui auditor, care nu are asistenţi), politica şi procedurile organizaţiei de audit, de regulă, vor fi reflectate în contractele încheiate între organizaţiile de audit şi întreprinderile micului business.

25. Cerinţele SNA 220 referitoare la controlul calităţii unor audite individuale în mod general sînt potrivite la exercitarea angajamentelor în cadrul cărora o parte din lucrări este delegată unuia sau mai multor asistenţi. Auditul întreprinderilor micului business, de regulă, se exercită în mod complet de însăşi auditor. În asemenea cazuri nu apar aspecte ce ţin de desemnare (repartizare a lucrărilor), de supraveghere a asistenţilor şi de analiză a lucrărilor acestora deoarece auditorul, îndeplinind toate aspectele de bază ale lucrărilor, este informat asupra tuturor problemelor semnificative.

26. Auditorul, totodată, trebuie sa se convingă de faptul că auditul a fost exercitat în conformitate cu SNA. Se recomandă elaborarea şi utilizarea unui formular de control respectiv ce cuprinde tot procesul de audit pentru a verifica plenitudinea şi caracterul adecvat al procesului de exercitare a auditului. Formarea unui concept obiectiv asupra caracterului rezonabil al aprecierilor apărute în decursul auditului poate prezenta probleme practice, cînd una şi aceeaşi persoană exercită auditul în întregime. În cazurile cînd la exercitarea auditului de către un singur auditor apar probleme dificile sau neordinare, pot deveni utile consultaţiile cu alţi auditori calificaţi sau cu o organizaţie profesională corespunzătoare, respectînd principiul confidenţialităţii.

SNA 230 "Documentaţia"

27. Auditorul poate avea o cunoaştere profundă asupra agentului economic şi business-ului lui ca urmare a relaţiilor strînse dintre auditor şi proprietarul-manager sau din cauza mărimii agentului economic, sau reieşind din specializarea grupului de audit şi/sau organizaţiei de audit. Însă, o asemenea cunoaştere a business-ului nu exclude cerinţele aferente perfectării unor documente de lucru adecvate. Documentele de lucru ajută la planificarea şi exercitarea auditului, la supravegherea şi verificarea lucrărilor de audit, ele conţin dovezi de audit obţinute ca rezultat al lucrărilor de audit în baza cărora se expune opinia de audit.

28. Documentele de lucru trebuie să conţină argumente referitoare la toate aspectele importante şi semnificative ce necesită aplicarea aprecierii profesionale a auditorului în comun cu concluziile corespunzătoare ale acestuia.

29. Pentru documentarea şi descrierea sistemelor contabil şi de control intern ale agentului economic pot fi utilizate diferite metode în dependenţă de complexitatea acestor sisteme. În cazul întreprinderilor micului business cele mai acceptabile metode, de regulă, sînt schemele de circuit ale documentelor şi descrierile. Aceste documente pot fi păstrate în baza de date permanentă şi actualizate după necesitate în anii ulteriori.

30. Paragraful 12 al SNA 230 reflectă exemple de informaţii ce se conţin în documentele de lucru. Aceste exemple nu sînt destinate pentru a fi utilizate în calitate de listă exhaustivă a întrebărilor, care urmează fi incluse în cadrul documentelor de lucru în toate cazurile existente. În fiecare caz concret auditorul întreprinderii micului business trebuie să aplice aprecierea sa profesională la determinarea conţinutului documentelor de lucru.

31. Totodată, atît în cadrul auditului întreprinderilor de proporţii mari sau medii, cît şi întreprinderilor micului business auditorul trebuie să includă în componenţa documentelor de lucru următoarele:

(a) Informaţii referitoare la planificarea auditului;

(b) Programul de audit ce conţine caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit;

(d) Concluziile la care a ajuns auditorul reieşind din dovezile de audit obţinute, precum şi faptele ce argumentează aprecierile auditorului aferente tuturor aspectelor semnificative ce necesită expunerea aprecierii de către auditor.

SNA 240 "Frauda şi eroarea"

32. Paragraful 9 al SNA 240 ilustrează cîteva condiţii sau evenimente care pot mări riscul legat de fraudă sau eroare. Exemple de aşa condiţii sau evenimente sînt prezentate în Anexa la SNA 240. Un exemplu potrivit ce ar caracteriza întreprinderile micului business este situaţia cînd întreprinderea este controlată de o singură persoană (sau un grup mic de persoane) şi nu există o comisie sau comitet eficient de supraveghere. În pofida faptului că o asemenea situaţie este prezentă la majoritatea întreprinderilor micului business, normele şi recomandările reflectate în SNA 240 nu presupun că toate întreprinderile micului business trebuie examinate de auditor ca fiind întreprinderi cu un risc înalt de fraudă şi eroare.

33. Poziţia dominantă a proprietarului-manager este un factor important al mediului de control deoarece această dominare poate compensa alte proceduri slabe de control intern şi contribui la reducerea riscului legat de fraudele şi erorile comise de angajaţi. Totodată, acest factor poate de asemenea servi ca un dezavantaj deoarece există riscul ca conducerea să treacă peste procedurile de control prescrise. Atitudinea proprietarului-manager faţă de controlul intern în general, precum şi exercitarea de către acesta a controlului asupra conducerii pot avea o influenţă considerabilă asupra modalităţii de abordare a auditului. Evaluarea de către auditor a influenţei aspectelor enumerate mai sus se bazează pe cunoaşterea specificului agentului economic şi pe onestitatea proprietarului-manager. Aspectele pe care auditorul urmează să le ia în considerare la efectuarea acestei evaluări, includ:

- Existenţa unei motivări vizibile a proprietarului-manager către denaturarea rapoartelor financiare combinată cu posibilitatea efectuării acestor acţiuni (spre exemplu, dependenţa proprietarului-manager de activitatea profitabilă a agentului economic).

- Separarea de către proprietarul-manager a afacerilor şi tranzacţiilor personale de cele de serviciu.

- Necorespunderea modului de viaţă a proprietarului-manager cu nivelul de remunerare a acestuia (inclusiv existenţa altor surse de venit despre care auditorul poate afla de exemplu, ca rezultat al completării de către proprietarul-manager a declaraţiei fiscale în calitate de persoană fizică).

- Schimbări frecvente ale consultanţilor profesionişti.

- Nenumărate întîrzieri de începere a exercitării auditului sau cerinţe nemotivate privind finalizarea auditului în termeni neîntemeiat de restrînşi.

- Tranzacţii neordinare la sfîrşitul anului care au o influenţă semnificativă asupra profitului.

- Tranzacţii neordinare cu părţi legate.

- Plăţi sau comisioane excesive agenţilor şi consultaţilor.

- Divergenţe cu organele fiscale.

SNA 250 "Luarea în considerare a cerinţelor actelor legislative şi normative

la exercitarea auditului rapoartelor financiare"

34. SNA 250 prevede că auditorul trebuie să-şi formeze o imagine generală despre cadrul legislativ-normativ ce reglementează activitatea agentului economic şi cea a ramurii, precum şi despre faptul în ce măsură agentul economic respectă cerinţele acestui cadru legislativ-normativ. Pe lîngă actele legislative şi normative ce au legătură directă cu pregătirea rapoartelor financiare, pot exista alte acte care asigură cadrul legislativ-normativ general al activităţii agentului economic şi astfel, se prezintă ca fiind cele mai importante din punctul de vedere al exercitării activităţii agentului economic. Întrucît majoritatea întreprinderilor micului business se caracterizează printr-o structură simplă a activităţii, cadrul legislativ-normativ ce le este caracteristic poate fi mai puţin complicat decît cadrul juridic în care se desfăşoară activitatea agenţilor economici de proporţii mai mari.

35. Auditorul trebuie să documenteze informaţia aferentă actelor legislative şi normative ce reglementează activitatea întreprinderii micului business şi ramurii în fişierul permanent în compartimentul ce ţine de cunoaşterea business-ului. Informaţia respectivă este revizuită şi actualizată în perioadele ulterioare în caz de necesitate. SNA 300 "Planificarea"

36. Auditul întreprinderilor micului business se exercită, de obicei, de grupuri mici de auditori cu participarea unui auditor ce conlucrează cu un asistent (sau fără asistent). În cazul unui grup de audit mic procesul de coordonare şi schimb al informaţiei între membrii grupului se simplifică. Planificarea auditului la întreprinderile micului business nu trebuie să fie o activitate foarte complicată sau care să ia mult timp. Aceasta depinde de mărimea agentului economic şi de complexitatea auditului. Spre exemplu, la exercitarea unor audite de proporţii mici planificarea poate fi îndeplinită în timpul convorbirii cu proprietarul-manager al agentului economic sau cînd auditorul obţine registrele contabile şi alte documente ale întreprinderii destinate auditului. Planificarea auditului, de asemenea, poate începe deja în timpul finalizării auditului perioadei precedente, deoarece în acest caz auditorului îi este mai simplu să efectueze planificarea auditului viitor. În urma revizuirii documentelor de lucru se recomandă întocmirea unei note de serviciu în care urmează a reflecta cele mai importante aspecte ce au fost examinate în procesul exercitării auditului perioadei precedente. Această notă de serviciu poate servi în calitate de punct de reper pentru planificarea auditului perioadei ulterioare, luînd în considerare modificările apărute în decursul acestei perioade. Întrevederile şi discutarea aspectelor ce ţin de audit cu proprietarul-manager este o parte importantă a planificării, în deosebi la exercitarea primului audit. Discuţiile nu întotdeauna necesită stabilirea unor întruniri speciale, acestea pot avea loc în cadrul altor întruniri, comunicări sau corespondenţe de afaceri.

37. În general, planificarea include elaborarea unei strategii generale de exercitare a auditului ce se reflectă în planul general de audit, precum şi unei abordări detaliate de implementare a acestei strategii în ceea ce priveşte caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit. Totodată, în practică, la exercitarea auditului întreprinderilor micului business nu apare necesitatea elaborării unui număr excesiv de documente. Dacă din cauza mărimii întreprinderilor micului business sau specificului activităţii acesteia informaţia conţinută în planul general de audit poate fi reflectată în mod adecvat în programa de audit, sau invers, atunci poate dispărea necesitatea divizării acestor două documente. Programele de audit standardizate urmează a fi modificate în mod corespunzător ţinînd cont de circumstanţele specifice ce apar în procesul exercitării fiecărui audit concret.

SNA 310 "Cunoaşterea businessului"

38. În Anexa la SNA 310 se prezintă lista problemelor aferente cunoaşterii businessului agentului economic pe care auditorul urmează să le examineze în cadrul fiecărui angajament separat. Lista respectivă nu este neapărat completă şi nu toate problemele sînt relevante fiecărui angajament. În particular, multe dintre aceste probleme nu sînt potrivite pentru auditul întreprinderilor micului business. De aceea, Anexa la SNA 310 nu urmează a fi examinată ca fiind obligatorie la exercitarea tuturor auditelor la întreprinderile micului business. Totodată, auditorul urmează să elaboreze o listă corespunzătoare de probleme ţinînd cont de specificul agentului economic; această listă poate fi revizuită şi actualizată în perioadele ulterioare.

39. Auditorul întreprinderii micului business deseori posedă cunoştinţe vaste şi oportune despre business-ul clientului, apărute ca rezultat al relaţiilor amicale cu proprietarul-manager. Asemenea relaţii deseori prezintă următoarele tipuri de informaţii:

• Genurile de activitate a întreprinderii micului business, produsele şi serviciile ei de bază, precum şi ramura în care activează agentul economic.

• Modul de gestiune, obiectivele şi atitudinea proprietarului-manager faţă de derularea businessului.

• Planurile aferente modificării naturii activităţii, administrării sau structurii proprietăţii întreprinderii.

• Tendinţe de profitabilitate, lichiditate, precum şi de suficienţă a mijloacelor circulante.

• Mediul legislativ-normativ cu care se confruntă întreprinderea, inclusiv relaţiile cu organele fiscale.

• Înregistrările contabile.

• Mediul de control intern.

40. Documentarea de către auditor a cunoaşterii business-ului este la fel de importantă pentru toate tipurile de audit, indiferent de mărimea agentului economic. Însă, volumul documentaţiei depinde de mărimea agentului economic şi numărul persoanelor, implicate în exercitarea auditului. Activitatea întreprinderilor micului business, de obicei, nu este complicată şi procesul de exercitare a auditului rar implică un număr mare de asistenţi. În multe cazuri auditul poate fi efectuat de conducătorul grupului de audit (auditorul) şi, posibil, de un singur asistent. De aceea, auditorul unei întreprinderi a micului business urmează să ţină documentaţia la un nivel suficient pentru a:

(a) simplifica planificarea corespunzătoare a auditului; şi

(b) asigura şi simplifica transmiterea dosarelor în cadrul organizaţiei de audit, de exemplu, în cazul înlocuirii conducătorului grupului de audit, precum şi în cazurile înlocuirii, eliberării sau îmbolnăvirii asistenţilor.

Documentaţia poate fi întocmită într-o formă simplificată şi într-un volum necesar circumstanţelor create.

SNA 320 "Caracter semnificativ în audit"

41. Definirea caracterului semnificativ este prezentată în SNA 320. Informaţia se consideră semnificativă, dacă omiterea sau denaturarea acesteia poate influenţa deciziile economice luate de utilizatori în baza rapoartelor financiare. Nivelul de semnificaţie depinde de mărimea indicatorului sau erorii, evaluate în circumstanţele concrete. Astfel, caracterul semnificativ constituie mai degrabă un prag decît o caracteristică calitativă iniţială pe care trebuie să o posede informaţia pentru a fi utilă.

Etapa planificării auditului

42. La planificarea unui audit este necesar de apreciat caracterul semnificativ atît din punct de vedere cantitativ cît şi calitativ. Unul din scopurile acestei aprecieri preventive aferente caracterului semnificativ este evidenţierea de către auditor a celor mai importante posturi ale rapoartelor financiare la determinarea strategiei auditului. Deoarece nu există criterii cantitative stipulate normativ de determinare a pragului de semnificaţie, auditorul în fiecare caz concret aplică aprecierea profesională reieşind din circumstanţele create. Una din metodele de abordare utilizată la evaluarea caracterului semnificativ este aplicarea unei anumite cote procentuale folosind în calitate de bază de calcul careva indicator-cheie al rapoartelor financiare, de exemplu:

- Profitul sau pierderea pînă la impozitare (ajustat, în caz de necesitate, în scopul excluderii efectului unor articole de cheltuieli neordinare cum sînt remunerarea /recompensa proprietarului-manager).

- Vînzările.

- Valuta bilanţului.

43. Deseori la exercitarea auditului întreprinderilor micului business auditorul nu obţine versiunea preventivă a rapoartelor financiare la începutul auditului. În asemenea situaţii auditorul urmează să utilizeze cea mai accesibilă şi mai potrivită informaţie. Se recomandă de a utiliza, după necesitate, balanţa de verificare a perioadei curente. În multe cazuri evaluarea preventivă a vînzărilor pentru perioada curentă poate fi efectuată cu o precizie mai înaltă decît evaluarea profitului (sau pierderii) sau valutei bilanţului. Una din cele mai răspîndite modalităţi de abordare folosite la expunerea aprecierii preventive asupra caracterului semnificativ este utilizarea pragului de semnificaţie calculat în baza rapoartelor financiare auditate ale perioadei precedente luînd în considerare ajustările corespunzătoare aferente circumstanţelor (modificărilor) cunoscute, legate de perioada curentă.

44. Metoda de evaluare a caracterului semnificativ bazată pe utilizarea unui procent de la rezultatul financiar pînă la impozitare poate fi considerată necorespunzătoare în cazurile cînd profitul sau pierderea pînă la impozitare reprezintă o mărime nu prea mare, deoarece o asemenea metodă de abordare poate conduce spre un nivel de semnificaţie neîntemeiat de redus care, la rîndul său, conduce spre exercitarea unui volum excesiv de proceduri de audit. În asemenea cazuri auditorul poate accepta în calitate de bază de calcul vînzările sau valuta bilanţului. Caracterul semnificativ de asemenea poate fi evaluat reieşind din nivelurile de semnificaţie calculate în perioadele precedente şi rata medie a rentabilităţii. Pe lîngă examinarea caracterului semnificativ la nivel de rapoarte financiare luate în ansamblu, auditorul trebuie să examineze caracterul semnificativ şi la nivel de solduri individuale ale conturilor, de grupuri de operaţiuni, precum şi de anexe la rapoartele financiare.

Caracterul semnificativ la evaluarea rezultatelor procedurilor de audit

45. Indiferent de baza de calcul utilizată la evaluarea caracterului semnificativ la etapa planificării auditului, auditorul trebuie să reevalueze caracterul semnificativ la evaluarea rezultatelor procedurilor de audit. Evaluarea respectivă se aplică faţă de rapoartele financiare revizuite luînd în considerare ajustările şi alte informaţii obţinute în procesul exercitării auditului.

46. Cu toate că caracterul semnificativ este examinat la etapa finalizării auditului în mărimi cantitative, nu există un anumit prag de semnificaţie exprimat printr-o singură mărime. Auditorul examinează un diapazon de mărimi în cadrul căruia el exprimă aprecierea sa profesională. Sumele ce depăşesc limita de sus a diapazonului sînt examinate ca fiind semnificative, iar sumele ce sînt mai mici de limita de jos sînt examinate ca fiind nesemnificative. Totodată, urmează de luat în considerare că orice valoare cantitativă poate fi anulată în cazul examinării factorilor calitativi.

47. În plus, chiar dacă planificarea auditului a fost bazată pe evaluarea cantitativă a caracterului semnificativ, la etapa formulării opiniei asupra rapoartelor financiare auditorul urmează să ia în considerare atît mărimea (caracteristica cantitativă) cît şi natura (caracteristica calitativă) denaturărilor necorectate în rapoartele financiare.

SNA 400 "Evaluarea riscului şi controlul intern"

Riscul inerent

48. În cazul auditului întreprinderilor micului business riscul legat de control deseori este evaluat ca fiind ridicat, cel puţin în ceea ce priveşte unele aspecte calitative ale rapoartelor financiare. Evaluarea riscului inerent aferent acestor aspecte calitative este deosebit de importantă deoarece aceasta are o influenţă directă asupra volumului procedurilor ce ţin de esenţă. Drept exemplu de factori ce complică evaluarea riscului inerent la întreprinderile micului business poate servi riscul potenţial majorat legat de deţinerea drepturilor de proprietate şi controlului de către o singură sau cîteva persoane. Totuşi, evaluarea de către auditor a riscului inerent în cadrul unei întreprinderi a micului business depinde de caracteristicile specifice ale agentului economic. Auditorul urmează să evalueze minuţios riscul inerent aferent aspectelor calitative semnificative ale rapoartelor financiare şi să nu presupună că în toate cazurile acest risc este ridicat. O asemenea abordare va permite auditorului să exercite un audit mai eficient, implicînd mai puţine cheltuieli.

Riscul legat de control

49. Cunoaşterea mediului de control este un factor fundamental pentru înţelegerea riscului legat de control. Auditorul urmează să ia în considerare poziţia proprietarului-manager şi altor persoane importante în cadrul agentului economic. Spre exemplu, auditorul urmează să analizeze dacă proprietarul-manager are o influenţă pozitivă asupra sistemului de control, precum şi să aprecieze gradul de implicare a proprietarului-manager sau a altui personal de bază în activitatea operaţională zilnică.

50. După obţinerea înţelegerii sistemelor contabil şi de control intern auditorul efectuează o evaluare preliminară a riscului legat de control la nivelul aspectelor calitative ale rapoartelor financiare aferente fiecărui sold al contului sau grup de tranzacţii semnificative. Volumul procedurilor ce ţin de esenţă poate fi redus dacă auditorul se poate baza pe anumite forme de control, bazîndu-se pe rezultatele testării controlului intern. Totuşi, multe dintre formele de control intern existente la întreprinderile de proporţii medii şi mari nu sînt rezonabile din punct de vedere practic la întreprinderile micului business. Ca consecinţă, poate deveni imposibil de a se baza pe controlul intern în ceea ce priveşte depistarea fraudei sau erorii. De exemplu, divizarea responsabilităţilor în cadrul întreprinderilor micului business poate fi limitată considerabil deoarece procedurile de contabilizare sînt efectuate de un număr mic de persoane care pot avea atît obligaţii operaţionale, cît şi responsabilităţii pentru integritatea activelor. În plus, în cazul unui număr limitat de lucrători este imposibil de a elabora un sistem de verificare independentă a lucrărilor acestor persoane.

51. În unele cazuri, divizarea neadecvată a responsabilităţilor şi riscul erorilor pot fi compensate cu alte proceduri de control cum ar fi, de exemplu, efectuarea unui control considerabil din partea proprietarului-manager prin implicarea acestuia în activitatea operaţională şi cunoaşterea nemijlocită a activităţii agentului economic. Însă, aceasta totodată poate servi drept potenţial de apariţie a altor riscuri, cum ar fi ignorarea din partea conducerii a procedurilor de control intern, precum şi a riscului legat de fraudă. În particular, dificultăţile ce apar la exercitarea auditului se datorează reducerii posibile a profitului, în cazurile cînd veniturile din vînzări nu sînt luate la evidenţă sau sînt incorect contabilizate. În cazurile cînd divizarea responsabilităţilor este limitată, precum şi lipseşte dovada unei gestiuni eficiente, dovezile de audit care vor servi drept bază pentru opinia auditorului asupra rapoartelor financiare pot fi obţinute numai ca rezultat al efectuării procedurilor ce ţin de esenţă.

52. Bazîndu-se pe înţelegerea sistemului contabil şi mediului de control auditorul întreprinderii micului business poate decide de a evalua riscul legat de control ca fiind ridicat fără a exercita planificarea sau a efectua anumite proceduri detaliate (cum ar fi procedurile de testare a controlului intern) pentru a argumenta o asemenea evaluare. Chiar şi în cazurile cînd controlul intern pare a fi eficient, cea mai eficientă modalitate de abordare a auditului este cea bazată numai pe proceduri ce ţin de esenţă.

53. Auditorul urmează să informeze conducerea asupra neajunsurilor semnificative ale structurii sau funcţionării sistemelor contabil şi de control intern pe care auditorul le-a identificat. Concomitent cu procedura de informare de asemenea se recomandă formularea recomandărilor privind perfecţionarea sistemelor. Asemenea recomandări sînt destul de valoroase pentru elaborarea şi implementarea sistemelor contabil şi de control intern ale întreprinderii micului business.

Riscul de nedescoperire

54. Auditorul foloseşte evaluarea riscului inerent şi cea a riscului legat de control în scopul determinării procedurilor ce ţin de esenţă care vor asigura dovezi de audit necesare pentru reducerea riscului de nedescoperire şi deci, riscului de audit pînă la un nivel acceptabil. În cadrul unor întreprinderi ale micului business, în deosebi acolo, unde majoritatea tranzacţiilor se efectuează în numerar şi nu există tendinţe stabilite aferente cheltuielilor şi coeficienţilor, dovezile aflate la dispoziţia auditorului pot fi neadecvate pentru argumentarea opiniei fără menţiuni asupra rapoartelor financiare.

SNA 401 "Auditul în mediul sistemelor informaţionale computerizate"

55. Diversitatea crescîndă a sistemelor automatizate de evidenţă contabilă care sînt capabile să satisfacă atît necesităţile funcţionale cît şi cele economice chiar şi ale celor mai mici întreprinderi ale micului business, influenţează auditul acestor agenţi economici. Sistemele contabile ale întreprinderilor micului business deseori presupun utilizarea computerelor personale. Regulamentul privind practica de audit 1001 "Auditul în mediul sistemelor informaţionale computerizate-sisteme computerizate ce activează în regim de timp real" prezintă recomandări suplimentare aferente aspectelor specifice domeniului dat.

56. Întreprinderile micului business, de obicei, utilizează nişte sisteme computerizate şi seturi de programe mai puţin dificile decît întreprinderile de proporţii mari şi mijlocii. Totodată auditorul trebuie să posede cunoştinţe suficiente în domeniul sistemelor informaţionale computerizate (SIC) pentru a planifica, gestiona, supraveghea şi controla lucrările efectuate. Auditorul trebuie să ia în considerare dacă pentru exercitarea auditului sînt necesare aptitudini specializate de lucru cu SIC.

57. Din cauza divizării limitate a responsabilităţilor, utilizarea de către întreprinderile micului business a sistemelor computerizate poate conduce spre majorarea riscului legat de control, de exemplu în cazurile cînd utilizatorii pot îndeplini două sau mai multe funcţii în cadrul sistemului contabil, cum ar fi:

• Iniţierea şi autorizarea documentelor primare.

• Introducerea datelor în sistem.

• Administrarea sistemelor computerizate.

• Introducerea modificărilor în fişierele programelor şi în fişierele cu date.

• Utilizarea sau repartizarea informaţiei de ieşire.

• Introducerea modificărilor în sistemele operaţionale.

58. Utilizarea SIC de către întreprinderile micului business poate ajuta auditorul să obţină o garanţie aferentă exactităţii şi veridicităţii înregistrărilor contabile şi totodată, să micşoreze riscul legat de control. SIC în majoritatea cazurilor sînt mai bine organizate, mai puţin dependente de aptitudinile persoanelor care le utilizează şi mai puţin supuse manipulărilor decît sistemele necomputerizate. SIC de asemenea majorează posibilităţile auditorului de a obţine rapoarte relevante şi alte informaţii. Sistemele computerizate adecvate uşurează ţinerea contabilităţii în partidă dublă şi concordarea datelor evidenţei analitice cu conturile evidenţei sintetice. Siguranţa ce este garantată de aceste caracteristici ale SIC, cu condiţia evaluării şi testării corespunzătoare a acestora, poate permite auditorului limitarea volumului procedurilor ce ţin de esenţă aferente grupurilor de proceduri şi soldurilor conturilor.

59. Principiile generale reflectate în Regulamentul privind practica de audit 1009 "Procedee tehnice de audit cu utilizarea computerelor" de asemenea sînt aplicabile mediului sistemelor computerizate a întreprinderilor micului business şi prezintă recomandări suplimentare aferente aspectelor specifice domeniului dat. Însă, în cazurile cînd se presupune prelucrarea unui volum relativ mic de date, utilizarea metodelor neautomatizate de exercitare a auditului poate deveni mai raţională din punct de vedere economic.

SNA 500 "Dovezi de audit"

60. SNA 500 prevede că dovezile de audit pot fi obţinute prin combinarea optimă a informaţiei obţinute ca rezultat al testării controlului intern şi aplicării procedurilor ce ţin de esenţă. În unele circumstanţe dovezile pot fi obţinute numai în baza procedurilor ce ţin de esenţă. Exemplu de aşa circumstanţe serveşte divizarea limitată a responsabilităţilor şi lipsa dovezilor ce confirmă efectuarea controlului de gestiune, fapt care este caracteristic multor întreprinderi ale micului business.

61. În cazul auditului întreprinderilor micului business apar probleme specifice legate de obţinerea dovezilor de audit aferente aspectului calitativ al rapoartelor financiare "plenitudinea". Principalele cauze ce explică acest fapt sînt:

(a) Proprietarul-manager ocupă o poziţie dominantă în cadrul agentului economic şi poate evita contabilizarea anumitor tranzacţii; şi

(b) Agentul economic poate să nu posede proceduri de control interne care să asigure dovezi documentate ale contabilizării tuturor tranzacţiilor.

62. Auditorul urmează să planifice şi să exercite auditul din punctul de vedere al scepticismului profesional. Totodată, în lipsa unor dovezi contrare, auditorul poate examina afirmaţiile conducerii ca fiind reale, iar datele contabile ca fiind veridice.

63. Auditorul unei întreprinderi a micului business nu trebuie să presupună din start că controlul intern, în ceea ce priveşte aşa colectivităţi generale cum sînt veniturile, va fi limitat. Multe întreprinderi ale micului business au un anumit sistem de control cifrat aferent livrării mărfurilor sau prestării serviciilor. În cazul existenţei unui asemenea sistem ce permite asigurarea plenitudinii evidenţei, auditorul poate obţine dovezi de audit ce confirmă funcţionarea sistemului prin intermediul testării controlului intern, în scopul confirmării evaluării riscului legat de control la un nivel mai scăzut decît cel ridicat, pentru a putea reduce volumul procedurilor ce ţin de esenţă.

64. În cazul cînd lipseşte controlul intern aferent unui aspect calitativ al rapoartelor financiare, auditorul poate obţine dovezi suficiente numai în baza procedurilor ce ţin de esenţă. Aceste proceduri pot include următoarele:

• Compararea sumelor reflectate în contabilitate cu sumele calculate în baza datelor înregistrate separat pe sectoare, spre exemplu, livrarea mărfurilor reflectată în borderoul de evidenţă a magaziei presupune contabilizarea veniturilor din vînzări corespunzătoare, iar tabelele de pontaj completate presupun contabilizarea veniturilor din prestarea serviciilor către clienţi.

• Compararea şi verificarea cantităţilor generale de mărfuri cumpărate şi vîndute.

• Proceduri analitice.

• Confirmări externe.

• Examinarea tranzacţiilor după data întocmirii rapoartelor financiare.

SNA 520 "Proceduri analitice"

Proceduri analitice la etapa planificării auditului

65. Auditorul trebuie să aplice proceduri analitice la etapa planificării auditului. Caracterul şi volumul procedurilor analitice aplicate la etapa planificării auditului unei întreprinderi a micului business pot fi limitate prin oportunitatea prelucrării tranzacţiilor şi prin lipsa unor informaţii financiare sigure la momentul planificării auditului. Întreprinderile micului business pot să nu posede informaţii financiare lunare care pot fi utilizate la efectuarea procedurilor analitice la etapa planificării. Auditorul poate, alternativ, să exercite o analiză a cărţii mari sau a altor înregistrări contabile accesibile. În cazurile cînd, nu sînt accesibile sau nu sînt pregătite informaţii documentate pentru efectuarea procedurilor analitice, auditorul poate obţine informaţia necesară prin intermediul comunicării cu proprietarul-manager.

Proceduri analitice ca proceduri ce ţin de esenţă

66. Aplicarea procedurilor analitice deseori poate fi rezonabilă din punct de vedere economic la obţinerea dovezilor necesare auditorului. Auditorul urmează să evalueze sistemul de control aferent pregătirii informaţiei utilizate la aplicarea procedurilor analitice. În cazul cînd un astfel de control este eficient, se majorează gradul de încredere a auditorului faţă de siguranţa informaţiilor şi, prin urmare, faţă de rezultatele procedurilor analitice.

67. Aplicarea unor modele simplificate de prognoze de asemenea poate fi considerată eficientă. Spre exemplu, în cazurile cînd o întreprindere a micului business angajează în decursul întregii perioade un număr anumit de salariaţi conform normelor de remunerare aprobate auditorul, de obicei, poate utiliza aceste date pentru evaluarea cu un grad înalt de exactitate a sumei totale de cheltuieli de remunerare a muncii în decursul perioadei. Astfel, auditorul obţine dovezi de audit aferente unei posturi semnificative a rapoartelor financiare şi totodată, reduce necesitatea executării testării detaliate a ciclului de remunerare a muncii. Utilizarea unor coeficienţi analitici recunoscuţi (de exemplu, rentabilitatea) poate fi aplicată eficient la efectuarea procedurilor analitice pentru a obţine dovezi ce confirmă veridicitatea posturilor rapoartelor financiare. Gradul de aplicare a procedurilor analitice în cadrul unui audit al întreprinderilor micului business poate fi limitat din cauza insuficienţei informaţiei pe care se bazează procedurile analitice.

68. Procedurile analitice de prognoză pot fi efectuate la testarea plenitudinii numai dacă rezultatele pot fi prezise cu un grad rezonabil de exactitate şi de încredere. Devierile de la rezultatele aşteptate pot indica asupra omiterilor posibile care nu au fost depistate de alte proceduri ce ţin de esenţă.

69. Auditorul urmează să ia în considerare că diferite tipuri de proceduri analitice prezintă diferite niveluri de asigurare. Procedurile analitice folosite, de exemplu, la prognozarea venitului din arenda operaţională a spaţiilor unei clădiri divizate în spaţii de locuit sau comerciale, în baza plăţilor de arendă calculate pentru o unitate de suprafaţă arendată şi volumul suprafeţelor ţinînd cont de spaţiile neutilizate, pot servi ca o sursă destul de convingătoare şi pot înlătura necesitatea unei verificări ulterioare prin intermediul testării detaliate. Dimpotrivă, calcularea şi compararea procentului profitului brut pentru cîteva perioade cu scopul de a confirma suma veniturilor pot fi o sursă de dovezi mai puţin convingătoare dar, totodată, pot asigura dovezi confirmative utile dacă vor fi aplicate concomitent cu alte proceduri de audit.

Proceduri analitice aplicate la exercitarea verificării generale la etapa finală a auditului

70. Procedurile analitice care de obicei se exercită la această etapă a auditului sînt asemănătoare cu procedurile care se utilizează la etapa planificării auditului. Asemenea proceduri includ:

• Compararea informaţiei financiare a agentului economic pentru perioada curentă cu informaţia analogică comparabilă din perioadele precedente.

• Compararea informaţiei financiare cu indicatorii prognozaţi, cum ar fi bugetele, previziunile sau presupunerile conducerii.

• Analiza tendinţelor principalilor coeficienţi ai rapoartelor financiare.

• Analiza reflectării adecvate în rapoartele financiare a modificărilor care au avut loc în cadrul agentului economic şi pe care auditorul le cunoaşte.

• Solicitarea informaţiilor aferente unor aspecte inexplicabile sau neaşteptate ale rapoartelor financiare.

SNA 530 "Eşantionul de audit şi alte proceduri de testare selectivă"

71. Există cîteva metode de selectare a elementelor pentru testare. Decizia cu privire la aplicarea de către auditor a unei sau altei metode de testare depinde de circumstanţele şi de eficienţa auditului. Auditorul poate utiliza următoarele metode:

(a) verificarea deplină a elementelor (examinarea de 100%);

(b) selectarea anumitor elemente;

72. Întreprinderilor micului business le sînt caracteristice nişte colectivităţi generale de date nu prea mari, fapt care conduce spre testarea:

(a) 100% a colectivităţii generale; sau

(b) 100% a unei anumite părţi a colectivităţii generale, spre exemplu, tuturor elementelor ce depăşesc o anumită sumă, cu aplicarea concomitentă a procedurilor analitice asupra părţii colectivităţii rămase, în caz că aceasta este semnificativă.

73. Cînd metodele de obţinere a dovezilor de audit menţionate mai sus nu se aplică, auditorul poate examina posibilitatea aplicării procedurilor bazate pe utilizarea eşantionajului de audit. În cazurile cînd auditorul decide de a utiliza eşantionajul de audit, se aplică aceleaşi proceduri fundamentale atît la întreprinderile de proporţii mari, cît şi la cele ale micului business. Auditorul trebuie să selecteze elementele pentru eşantion astfel, încît eşantionul să fie reprezentativ în raport cu colectivitatea generală.

SNA 550 "Părţi legate"

74. Între o întreprindere a micului business şi proprietarul-manager, sau între o întreprindere a micului business şi alţi agenţi economici ce au legătură cu proprietarul-manager deseori au loc tranzacţii semnificative. Întreprinderile micului business rareori elaborează o politică aferentă tranzacţiilor cu părţile legate. Tranzacţiile cu părţile legate reprezintă o particularitate specifică a activităţii de zi cu zi a multor agenţi economici, la care dreptul de proprietate şi funcţia de control sînt deţinute de o singură persoană sau de o familie. În plus, proprietarul-manager poate să nu înţeleagă pe deplin noţiunea de părţi legate, în deosebi în cazurile cînd standardele de contabilitate corespunzătoare includ anumite tranzacţii în componenţa tranzacţiilor cu părţi legate, iar altele - nu. Obţinerea afirmaţiilor conducerii aferente plenitudinii dezvăluirii informaţiilor poate necesita explicarea de către auditor a noţiunii "părţi legate".

75. Auditorul unei întreprinderi a micului business de obicei, trebuie să exercite proceduri ce ţin de esenţă îndreptate spre identificarea părţilor legate şi a tranzacţiilor cu părţi legate. Totuşi, dacă auditorul evaluează riscul nedescoperirii tranzacţiilor cu părţile legate ca fiind scăzut, volumul procedurilor ce ţin de esenţă poate fi redus. În unele cazuri auditorul este de asemenea şi auditorul altor agenţi economici ce au legătură cu întreprinderea micului business, fapt care ajută la identificarea părţilor legate.

76. Cunoaşterea profundă a businessului agentului economic poate fi utilă auditorului la identificarea părţilor legate, care în multe cazuri vor fi controlate de proprietarul-manager. Cunoaşterea businessului de asemenea poate ajuta auditorul să aprecieze dacă au avut loc operaţiuni cu părţile legate care nu au fost recunoscute în evidenţa contabilă a agentului economic.

SNA 560 "Evenimente după data întocmirii rapoartelor financiare"

Evenimente care s-au petrecut pînă la data întocmirii raportului auditorului

77. SNA 560 cere de la auditor efectuarea procedurilor destinate pentru obţinerea dovezilor de audit suficiente şi adecvate că au fost identificate toate evenimentele ce s-au petrecut după data întocmirii rapoartelor financiare, însă pînă la data întocmirii raportului auditorului.

78. Procedurile aferente evenimentelor ulterioare pe care le exercită auditorul unei întreprinderi a micului business vor depinde de informaţia care este accesibilă, precum şi de situaţia înregistrărilor contabile începînd cu sfîrşitul perioadei de gestiune precedente. În cazurile cînd înregistrările contabile nu sînt făcute la momentul oportun şi procesele verbale ale adunărilor consiliului de directori nu sînt documentate, procedurile de audit pot conţine solicitări îndreptate proprietarului-manager, documentarea răspunsurilor obţinute de la proprietarul-manager, precum şi examinarea extraselor bancare. În paragraful 6 al SNA 560 sînt expuse exemple de proceduri pe care auditorul urmează să le examineze la întocmirea acestor solicitări.

79. Auditorul, în dependenţă de circumstanţe, poate considera că scrisoarea de afirmare a conducerii trebuie să cuprindă evenimentele ulterioare. Scrisoarea de afirmare de obicei se datează cu aceeaşi dată ca şi raportul auditorului, în aşa fel cuprinzînd perioada completă începînd cu data întocmirii rapoartelor financiare.

80. Recomandările aferente procedurilor de audit ce ţin de evenimentele ulterioare ce au avut loc între data întocmirii rapoartelor financiare şi data raportului auditorului sînt expuse în prezentul regulament la compartimentul ce conţine comentarii la SNA 700 "Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare".

Fapte descoperite după data întocmirii raportului auditorului, dar înaintea prezentării şi/sau publicării rapoartelor financiare

81. În obligaţia auditorului nu intră efectuarea procedurilor sau înaintarea solicitărilor cu privire la rapoartele financiare, după data întocmirii raportului auditorului. În perioada dintre data întocmirii raportului auditorului şi data prezentării şi/sau publicării rapoartelor financiare, responsabilitatea pentru informarea auditorului despre faptele care ar putea influenţa asupra rapoartelor financiare o poartă conducerea agentului economic.

82. Dacă auditorul ia cunoştinţă de un fapt care poate influenţa semnificativ asupra rapoartelor financiare, el trebuie să examineze necesitatea corectării rapoartelor financiare, precum şi să discute problema respectivă cu conducerea şi să ia măsurile potrivite circumstanţelor create.

SNA 570 "Principiul continuităţii activităţii"

83. Mărimea agentului economic influenţează asupra capacităţii acestuia de a se împotrivi condiţiilor nefavorabile. Întreprinderile micului business de obicei pot reacţiona rapid la noile posibilităţi ale business-ului, însă lipsa de rezerve limitează capacitatea lor de a menţine activitatea în cazul circumstanţelor nefavorabile.

84. SNA 570 cere ca auditorul să ia în considerare riscul apariţiei necorespunderii principiului continuităţii activităţii. Factorii riscului relevanţi pentru întreprinderile micului business includ riscul încetării creditării din partea băncilor şi altor creditori, riscul pierderii clientului principal sau angajatului cheie, precum şi riscul întreruperii activităţii din cauza expirării termenului licenţei, francizei sau altui angajament juridic.

85. SNA 570 conţine norme şi recomandări aferente obţinerii dovezilor în cazurile cînd apar dubii cu privire la corespunderea principiului continuităţii activităţii. Asemenea dovezi pot fi obţinute ca rezultat al examinării documentelor cum ar fi bugetele, prognozele aferente raportului privind fluxul mijloacelor băneşti şi prognozele aferente raportului privind rezultatele financiare. Dacă la exercitarea unui audit al întreprinderii micului business auditorul nu obţine bugete şi prognoze detaliate relevante pentru examinarea principiului continuităţii activităţii, auditorul urmează să discute cu proprietarul-manager situaţia şi perspectivele agentului economic şi, în particular, planurile de finanţare a agentului economic pe termen mediu şi lung. Auditorul urmează să examineze informaţiile astfel primite comparîndu-le cu documentele justificative şi cu cunoştinţele aferente business-ului agentului economic. Auditorul urmează de asemenea să examineze necesitatea obţinerii afirmaţiilor scrise ale conducerii.

86. În cazurile cînd întreprinderea micului business într-o măsură considerabilă se finanţează din contul mijloacelor împrumutate de la proprietarul-manager, durata acestei finanţări devine semnificativă. Spre exemplu, continuitatea activităţii unei întreprinderi a micului business în condiţiile insuficienţei finanţării poate depinde de dorinţa proprietarului-manager de a amîna achitarea împrumutului din partea agentului economic către proprietarul-manager în folosul achitării obligaţiilor financiare faţă de bănci sau alte instituţii financiare. În asemenea circumstanţe, auditorul urmează să se convingă de existenţa documentelor corespunzătoare care confirmă intenţiile proprietarului-manager. În cazurile cînd activitatea agentului economic depinde de finanţarea suplimentară din partea proprietarului-manager, auditorul urmează să examineze capacitatea proprietarului-manager de a îndeplini obligaţiile de finanţare suplimentară. În plus, auditorul urmează să solicite o confirmare scrisă a intenţiilor corespunzătoare ale proprietarului-manager.

SNA 580 "Declaraţii ale conducerii"

87. În conformitate cu paragraful 7 al SNA 580, dacă declaraţiile se referă la aspecte semnificative pentru rapoartele financiare, auditorul urmează să:

(a) obţină dovezi de audit confirmative atît din surse interne cît şi din afara agentului economic;

(b) determine, dacă declaraţiile conducerii sînt rezonabile şi corespunzătoare altor dovezi de audit obţinute, inclusiv altor declaraţii ale conducerii;

(c) stabilească, dacă persoanele care prezintă declaraţiile sînt bine informate asupra tuturor aspectelor acestor declaraţii.

88. În conformitate cu paragraful 8 al SNA 580 declaraţiile conducerii nu pot înlocui alte dovezi de audit, accesibile pentru auditor. Dacă auditorul nu poate obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate cu privire la un anumit aspect, atunci aceasta va constitui o limitare a sferei de aplicare a auditului şi auditorul urmează să examineze influenţa acestui fapt asupra raportului auditorului. Însă, în anumite cazuri, declaraţia conducerii poate fi singura dovadă de audit accesibilă.

89. Luînd în considerare particularităţile întreprinderilor micului business auditorul poate considera necesară obţinerea declaraţiilor scrise ale proprietarului-manager aferente plenitudinii şi exactităţii înregistrărilor contabile şi rapoartelor financiare (spre exemplu, aferente plenitudinii contabilizării veniturilor). Asemenea declaraţii nu asigură de la sine dovezi de audit suficiente. Auditorul urmează să evalueze declaraţiile conducerii reieşind din rezultatele altor proceduri de audit relevante, cunoaşterea business-ului agentului economic şi proprietarului-manager. Auditorul de asemenea urmează să examineze posibilitatea obţinerii dovezilor suplimentare ce confirmă declaraţiile conducerii. Posibilitatea apariţiei neînţelegerilor între auditor şi proprietarul-manager se reduce cînd declaraţiile verbale sînt confirmate de asemenea şi sub formă scrisă.

SNA 700 "Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare"

90. Obiectivul oricărui audit al rapoartelor financiare îl constituie exprimarea opiniei auditorului referitoare la faptul, dacă rapoartele financiare ale agentului economic sînt pregătite în toate aspectele semnificative în conformitate cu cerinţele stabilite faţă de aceste rapoarte financiare. Auditorul trebuie să obţină dovezi de audit suficiente şi adecvate pentru formarea concluziilor argumentate pe care se bazează opinia de audit. În multe cazuri auditorul va putea exprima o opinie fără menţiuni asupra rapoartelor financiare ale întreprinderilor micului business. Totodată, pot exista circumstanţe ce necesită modificarea raportului auditorului.

Limitarea sferei de aplicare a auditului

91. În cazurile cînd auditorul nu a fost în stare să elaboreze sau să exercite proceduri pentru a obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate aferente plenitudinii înregistrărilor contabile, acest fapt reprezintă o limitare a sferei de aplicare a auditului. Limitarea sferei de aplicare a auditului conduce spre exprimarea unei opinii cu menţiuni sau, în cazurile cînd posibilitatea influenţei acestei limitări este atît de semnificativă încît auditorul nu poate exprima opinie asupra rapoartelor financiare, spre refuzul de exprimare a opiniei.

92. Exemple de expunere a aspectelor menţionate în paragraful 91 al prezentului regulament sînt prezentate în continuare.

Exemplu de paragrafe ale raportului auditorului prezentat în cazurile cînd nu a fost demonstrată plenitudinea înregistrărilor contabile - limitarea sferei de aplicare a auditului - opinie cu menţiuni

Veniturile din vînzări contabilizate ale agentului economic conţin XXX lei venituri din vînzări în numerar. În procesul exercitării auditului noi nu am avut posibilitatea de a ne baza pe sistemul de control intern şi nici de a aplica proceduri de audit adecvate pentru a obţine o asigurare rezonabilă că toate veniturile din vînzări în numerar au fost contabilizate.

În opinia noastră, cu excepţia influenţei corectărilor posibile, a căror necesitate ar putea apărea în legătură cu cele expuse în paragraful precedent, rapoartele financiare reflectă veridic... (în continuare urmează textul paragrafului-opinie al raportului auditorului, expus în paragraful 28 al SNA 700).

Veniturile din vînzări contabilizate ale agentului economic sînt compuse în totalitate din venituri din vînzări în numerar. În procesul exercitării auditului noi nu am avut posibilitatea de a ne baza pe sistemul de control intern şi nici de a aplica proceduri de audit adecvate pentru a obţine o asigurare rezonabilă că toate veniturile din vînzări în numerar au fost contabilizate.

Din cauza caracterului important al aspectelor prezentate în paragraful precedent, noi nu exprimăm opinie asupra acestor rapoarte financiare.

Data întocmirii şi semnarea raportului auditorului

93. Data raportului auditorului trebuie să corespundă cu data finalizării auditului. Deoarece auditorul poartă responsabilitate pentru întocmirea raportului asupra rapoartelor financiare, pregătite şi prezentate de conducerea agentului economic, el nu trebuie să dateze raportul înainte de data semnării sau aprobării rapoartelor financiare de conducerea agentului economic. Cu toate acestea, aprobarea rapoartelor financiare poate fi documentată în scrisoarea de afirmare a conducerii. În cadrul unui audit al întreprinderilor micului business, reieşind din considerente practice, auditorul poate semna raportul său mai tîrziu de data aprobării şi semnării rapoartelor financiare de către proprietarul-manager. Efectuarea unei planificări adecvate a auditului şi discutarea procedurilor de întocmire şi aprobare a rapoartelor financiare cu conducerea, de regulă, permit evitarea unei asemenea situaţii. În cazurile cînd nu este posibil de evitat aceasta, apare riscul că anumite evenimente ce pot influenţa semnificativ rapoartele financiare vor avea loc în decursul perioadei intermediare. Prin urmare, auditorul urmează să întreprindă următoarele măsuri reieşind din circumstanţele create:

(a) să se asigure că la data stabilită sau la o dată mai tîrzie de aceasta proprietarul-manager va confirma responsabilitatea sa pentru întocmirea şi prezentarea rapoartelor financiare; şi

(b) să efectueze proceduri de audit de examinare a evenimentelor ulterioare inclusiv pînă la acea dată.

SNA 720 "Altă informaţie în documentele ce includ

rapoartele financiare auditate"

94. Auditorul trebuie să examineze altă informaţie în scopul identificării necorespunderilor semnificative ale acestei informaţii cu rapoartele financiare auditate. Exemple de altă informaţie sînt: raportul conducerii, examinarea financiară a momentelor cheie, date despre angajaţi, cheltuieli de investiţii planificate, coeficienţi financiari, lista persoanelor care fac parte din organele de conducere ale agentului economic, lista persoanelor afiliate ş.a.

SERVICII CONTABILE PRESTATE DE AUDITORI

95. Compartimentul dat se utilizează în cazurile cînd cerinţele juridice şi profesionale permit auditorului să presteze agenţilor economici servicii în domeniul evidenţei contabile cărora auditorul le prestează servicii de exercitare a auditului rapoartelor financiare sau alte servicii care necesită expunerea opiniei*.

_________

* În cazurile prevăzute de legislaţie

96. În conformitate cu paragraful 52 al Codului privind conduita profesională a auditorilor şi contabililor din Republica Moldova auditorii pot presta clienţilor lor alte servicii de consalting în domeniul fiscalităţii, finanţelor şi managementului. Auditorilor de asemenea deseori li se solicită prestarea serviciilor în domeniul evidenţei contabile. Aşa situaţie este caracteristică în deosebi întreprinderilor micului business deoarece proprietarul-manager al întreprinderii micului business deseori necesită ajutor la pregătirea rapoartelor financiare, precum şi în alte servicii în domeniul evidenţei contabile, şi poate apela după aşa ajutor la auditor.

97. Exemple de servicii în domeniul evidenţei contabile pe care auditorul le poate presta în conformitate cu cerinţele legislaţiei în vigoare includ următoarele:

• Asistenţă în ţinerea înregistrărilor contabile ale agentului economic.

• Consultaţii la elaborarea şi aplicarea politicii de contabilitate.

• Asistenţă în pregătirea rapoartelor financiare.

98. În procesul prestării serviciilor în domeniul evidenţei contabile auditorul poate obţine informaţii utile despre agentul economic, precum şi despre obiectivele, stilul gestionării şi caracteristicile etice ale proprietarului-manager. Auditorul, de asemenea, obţine cunoştinţe profunde despre businessul agentului economic, fapt care ajută la planificarea şi exercitarea auditului. Totodată, auditorul trebuie să ţină cont de faptul că prestarea agentului economic a serviciilor în domeniul evidenţei contabile nu-l scutesc pe auditor de cerinţele privind obţinerea dovezilor de audit suficiente şi adecvate.

Aspecte ale conduitei profesionale

99. În procesul formării şi exprimării opiniei asupra rapoartelor financiare auditorul trebuie să respecte cerinţele etice fundamentale privind independenţa şi obiectivitatea, precum şi să se convingă de faptul că relaţiile cu agentul economic nu dăunează capacitatea auditorului de a forma şi exprima o opinie obiectivă.

100. Paragraful 52 al Codului privind conduita profesională a auditorilor şi contabililor din Republica Moldova presupune prestarea altor servicii numai în cazul respectării următoarelor condiţii:

"La prestarea altor servicii concomitent cu efectuarea auditului sau cu exercitarea altor angajamente ce necesită exprimarea unei opinii, auditorul trebuie să execute funcţii de conducere în cadrul agentului economic, precum şi să ia decizii manageriale, responsabilitatea pentru care o poartă Consiliul director şi conducerea agentului economic".

101. În conformitate cu comentariile la paragraful 52 al Codului privind conduita profesională a auditorilor şi contabililor din Republica Moldova, prestarea de către auditor a altor servicii nu presupune pierderea indiscutabilă a independenţei auditorului. Totodată, în cazul prestării serviciilor în domeniul ţinerii contabilităţii în comentarii sînt expuse următoarele recomandări privind menţinerea independenţei:

"În toate cazurile în care este cerută independenţă şi în care auditorul este implicat în ţinerea contabilităţii clientului, trebuie respectate următoarele cerinţe:

a) auditorul nu trebuie să intre în relaţii directe sau indirecte cu clientul şi trebuie să evite orice conflicte de interese care afectează onestitatea sau independenţa;

b) clientul trebuie să accepte responsabilitatea pentru rapoartele financiare;

c) auditorul nu trebuie să-şi asume rolul de angajat sau de conducător al agentului economic;

d) personalul organizaţiei de audit căruia îi este încredinţată ţinerea sectoarelor distincte ale contabilităţii nu trebuie să participe la exercitarea auditului acestor sectoare. Faptul că auditorul a prelucrat sau a pregătit anumite documente contabile nu elimină necesitatea efectuării unui număr suficient de proceduri de audit".

COMENTARII PRIVIND APLICAREA STANDARDELOR NAŢIONALE

DE AUDIT, ÎN CAZURILE PRESTĂRII DE CĂTRE AUDITOR

A SERVICIILOR CONTABILE

În cazurile cînd auditorul pe lîngă exercitarea auditului rapoartelor financiare prestează întreprinderii micului business şi servicii contabile, auditorul urmează să examineze următoarele aspecte legate de aplicarea SNA.

SNA 210 "Condiţiile angajamentelor de audit"

102. În cazurile cînd auditorul participă la pregătirea rapoartelor financiare proprietarul-manager al întreprinderii micului business poate să nu sesizeze pe deplin separarea responsabilităţilor între conducere şi auditor. În particular, proprietarul-manager poate să nu sesizeze deplin responsabilitatea sa pentru pregătirea şi prezentarea rapoartelor financiare, precum şi acel fapt că auditul rapoartelor financiare din punct de vedere juridic reprezintă un serviciu care se deosebeşte esenţial de serviciile în domeniul contabilităţii, prestate de auditor. Pe lîngă atingerea altor obiective, scrisoarea de angajament se întocmeşte în scopul evitării oricăror neînţelegeri de aşa fel.

103. Paragraful 4 al SNA 210 prevede, că auditorul poate să coordoneze condiţiile de prestare a serviciilor prin intermediul scrisorilor de angajament separate, întocmite pentru diferite tipuri de servicii. Totodată, SNA 210 nu cere întocmirea separată a scrisorilor de angajament şi, în practică, în deosebi în cazul întreprinderilor micului business, auditorul poate considera mai raţional să întocmească o singură scrisoare de angajament la prestarea diferitor tipuri de servicii.

SNA 230 "Documentaţia"

104. În cazul prestării întreprinderilor micului business a serviciilor în domeniul contabilităţii lucrările de audit nu se execută şi, respectiv, cerinţele SNA 230 pot să nu fie utilizate de exemplu, la documentarea lucrărilor efectuate la pregătirea rapoartelor financiare.

105. La elaborarea politicii organizaţiei de audit privind păstrarea documentelor de lucru aferente întreprinderilor micului business, apare problema solicitării frecvente din partea proprietarului-manager a copiilor documentelor de lucru care conţin informaţii contabile ale agentului economic, cu scopul simplificării ţinerii evidenţei contabile în cadrul agentului economic. În conformitate cu paragraful 16 al SNA 230, documentele de lucru reprezintă proprietatea organizaţiei de audit care a exercitat auditul. Cu toate că clientului, în baza hotărîrii auditorului (organizaţiei de audit), i se pot prezenta extrase din documentele de lucru ale auditorului, acestea din urmă nu pot înlocui documentele contabile ale agentului economic. Se recomandă introducerea în scrisoarea de angajament a situaţiilor corespunzătoare, care expun cerinţele respective aferente înregistrărilor contabile ale agentului economic.

SNA 240 "Frauda şi eroarea"

106. Auditorul poate obţine cunoştinţe despre situaţia financiară şi modul de viaţă a proprietarului-manager în procesul acordării altor servicii agentului economic sau proprietarului-manager. Asemenea cunoştinţe pot ameliora din punct de vedere calitativ evaluarea riscului inerent al fraudei. Cerinţele neargumentate aferente pregătirii rapoartelor financiare şi finalizării auditului în termeni neîntemeiat de restrînşi pot indica asupra unui risc înalt al fraudei sau erorii.

SNA 250 "Luarea în considerare a cerinţelor actelor legislative şi normative

la exercitarea auditului rapoartelor financiare"

107. Majoritatea agenţilor economici se supun cerinţelor ce sînt nemijlocit legate de pregătirea rapoartelor financiare, inclusiv cerinţelor actelor legislative şi normative corespunzătoare.

Cunoştinţele auditorului în domeniul actelor legislative şi normative legate de pregătirea rapoartelor financiare, ajută proprietarul-manager la respectarea cerinţelor legislaţiei respective.

SNA 300 "Planificarea"

108. În cazurile cînd auditorul participă la pregătirea rapoartelor financiare, el trebuie să aplice o elasticitate suficientă la elaborarea planului general de audit, astfel încît să ţină cont de domeniile riscului de audit, precum şi să ia în considerare dovezile obţinute la acordarea serviciilor contabile. Astfel, auditorul întreprinderii micului business utilizează cunoştinţele obţinute în procesul acordării serviciilor contabile astfel încît să coordoneze în mod corespunzător apropierea la obţinerea dovezilor de audit şi pentru a obţine exercitarea unui audit efectiv cu mai mici cheltuieli de muncă.

SNA 400 "Evaluarea riscului şi controlul intern"

109. La acordarea serviciilor contabile auditorul poate obţine o înţelegere a evidenţei contabile şi a sistemului de control intern. Aceasta poate indica asupra faptului că există cîteva controale interne pe care auditorul le poate evalua şi verifica, fapt care la rîndul său indică asupra caracterului, momentului şi gradului principalelor proceduri, necesare pentru audit.

SNA 500 "Dovezi de audit"

110. La acordarea serviciilor în domeniul contabilităţii auditorul întreprinderii micului business trebuie să aplice aprecierea sa profesională la examinarea faptului dacă acordarea altor servicii permite de a micşora volumul lucrărilor de audit necesare pentru fundamentarea opiniei auditorului. Serviciile în domeniul contabilităţii nu acordă toate dovezile (dar în unele cazuri nu acordă nici o dovadă) necesare auditorului la exercitarea auditului. În particular, serviciile în domeniul contabilităţii, de regulă, permit de a obţine numai unele dovezi necesare aferente plenitudinii totalităţii generale, sau aferente evaluării unor sau altor posturi ale rapoartelor financiare. Totodată, dovezile de audit pot fi obţinute deseori în procesul acordării serviciilor contabile. Auditorul urmează să exercite proceduri de audit suplimentare, de exemplu, asupra stingerii creanţelor privind facturile comerciale, evaluării şi dreptului de proprietate asupra stocurilor de mărfuri şi materiale, valorii de bilanţ a mijloacelor fixe, plenitudinii reflectării datoriilor etc.

SNA 520 "Proceduri analitice"

111. În cadrul întreprinderilor micului business în care auditorul de asemenea prestează şi servicii contabile, se recomandă prestarea serviciilor aferente întocmirii rapoartelor financiare pînă la momentul finalizării planificării auditului. Acest fapt va permite majorarea eficienţei procedurilor analitice efectuate la etapa planificării.

SNA 540 "Auditul estimărilor contabile"

112. În pofida faptului că proprietarul-manager este responsabil pentru estimările în rapoartele financiare, auditorul întreprinderii micului business deseori participă sau acordă consultaţii la pregătirea estimărilor contabile. Auditorul, fiind implicat în procesul de pregătire a estimărilor contabile, de asemenea obţine dovezi ce satisfac cerinţele SNA 540. Însă, acesta nu scuteşte auditorul de obţinerea dovezilor de audit suficiente şi adecvate aferente exactităţii, plenitudinii şi caracterului relevant al principalelor presupuneri pe care se bazează estimările contabile.

SNA 550 "Părţi legate"

113. La evaluarea riscului operaţiunilor nedescoperite cu părţile legate auditorul urmează să ia în consideraţie orice aspecte referitoare la părţile legate, care au atras atenţia auditorului în procesul prestării oricăror din serviciile enumerate mai jos:

• Ţinerea înregistrărilor contabile.

• Pregătirea rapoartelor financiare (în special, cerinţele actelor legislative şi normative aferente dezvăluirii informaţiei referitoare la împrumuturi şi alte operaţiuni cu directorii şi părţile legate).

• Pregătirea declaraţiilor fiscale atît ale persoanei juridice (întreprinderilor micului business), cît şi ale persoanei fizice (proprietarului-manager).

• Ţinerea, clasificarea şi generalizarea înregistrărilor contabile personale ale proprietarului-manager.

114. Toată informaţia acumulată în aşa mod, împreună cu informaţia primită în rezultatul solicitărilor şi discuţiilor cu proprietarul-manager, ajută auditorul la evaluarea riscului în domeniul dat şi poate asigura o bază suficientă pentru evaluarea riscului ca fiind scăzut.

115. Prestarea serviciilor în domeniul contabilităţii, precum şi relaţiile strînse între auditor şi proprietarul-manager pot ajuta la identificarea părţilor legate care în majoritatea cazurilor vor fi agenţi economici controlaţi de proprietarul-manager.

SNA 570 "Principiul continuităţii activităţii"

116. În unele cazuri întreprinderea micului business poate solicita auditorului un ajutor în evaluarea corespunderii activităţii agentului economic principiului continuităţii activităţii, precum şi în pregătirea bugetelor sau prognozelor corespunzătoare. În toate cazurile similare proprietarul-manager poartă responsabilitate pentru concluziile formate asupra corespunderii principiului continuităţii activităţii în baza oricărei informaţii pregătite (chiar dacă auditorul a luat parte la întocmirea ei), precum şi pentru caracterul rezonabil al presupunerilor pe care se bazează aşa informaţie. În asemenea circumstanţe auditorul urmează să întreprindă măsuri corespunzătoare cu scopul de a primi o confirmare a recunoaşterii responsabilităţii de către proprietarul-manager.

SNA 580 "Declaraţii ale conducerii"

117. În cazul unui audit al întreprinderii micului business este foarte important pentru auditor să obţină dovezi că proprietarul-manager recunoaşte şi confirmă responsabilitatea sa pentru autenticitatea rapoartelor financiare prezentate în conformitate cu cerinţele stabilite. Aceasta este în deosebi necesar atunci, cînd auditorul participă la întocmirea rapoartelor financiare, deoarece există riscul înţelegerii incorecte a rolului auditorului şi a responsabilităţii lui asupra rapoartelor financiare. Auditorul urmează să examineze necesitatea explicării conducerii agentului economic a aspectelor date cu scopul de a evita neînţelegerile legate de declaraţiile conducerii.

Data intrării regulamentului în vigoare

118. Prezentul regulament intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele, începînd cu 1 ianuarie 2004.