Ordin nr.51 din 22.06.2006 cu privire la aprobarea şi punerea în aplicare a Regulamentului privind practica de audit

MINISTERUL FINANŢELOR

O R D I N

cu privire la aprobarea şi punerea în aplicare

a Regulamentului privind practica de audit

nr.  51  din  22.06.2006

 (în vigoare 01.01.2007) 

Monitorul Oficial nr. 98-101 art.350 din 30.06.2006

* * *

Abrogat: 24.08.2012

Ordinul Ministerului Finanţelor nr.64 din 14.06.2012

Întru executarea prevederilor art.7(5) al Legii Republicii Moldova “Cu privire la activitatea de audit” nr.729-XIII din 15 februarie 1996,

ORDON:

1. Se aprobă Regulamentul privind practica de audit (RPPA) 1014 “Raport al auditorului cu privire la conformitatea rapoartelor financiare cu Standardele Naţionale de Contabilitate”.

2. Compartimentul “Regulamente privind practica de audit” al SNA 120 “Baze conceptuale ale standardelor naţionale de audit” se completează cu RPPA 1014 “Raport al auditorului cu privire la conformitatea rapoartelor financiare cu Standardele Naţionale de Contabilitate”.

3. Se pune în aplicare pe teritoriul Republicii Moldova Regulamentul privind practica de audit (RPPA) 1014 “Raport al auditorului cu privire la conformitatea rapoartelor financiare cu Standardele Naţionale de Contabilitate” pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2007.

Regulamentul privind practica de audit 1014

“Raport al auditorului cu privire la conformitatea rapoartelor financiare

cu Standardele Naţionale de Contabilitate”

Introducere

1. Prezentul Regulament privind practica de audit este elaborat în baza Regulamentului internaţional privind practica de audit 1014 “Raport al auditorului cu privire la conformitatea cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară” (IAPS 1014 “Reporting by auditors on compliance with International Financial Reporting Standards”) aprobat de Federaţia Internaţională a Contabililor în redacţia anului 2003.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului Regulament constă în oferirea auditorilor a unor recomandări suplimentare privind aplicarea SNA 700 “Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare” în cazurile în care rapoartele financiare sînt întocmite cu utilizarea Standardelor Naţionale de Contabilitate (SNC)¹, Standardelor Internaţionale de Contabilitate (SIC)² sau conţin o trimitere la SIC. Auditorul aplică raţionamentul profesional pentru a determina măsura în care fiecare dintre recomandările descrise în prezentul Regulament pot fi adecvate cerinţelor prevăzute de SNA 700 şi circumstanţelor specifice aplicabile agentului economic.

_______________

¹ În contextul prezentului Regulament prin SNC se subînţeleg Standardele Naţionale de Contabilitate pentru întreprinderile cu autogestiune şi Standardele Naţionale de Contabilitate în sectorul public.

² În contextul prezentului Regulament prin SIC se subînţeleg Standardele Internaţionale de Contabilitate, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară şi Standardele Internaţionale de Contabilitate din Sectorul Public.

3. SNA 200 “Obiectivul şi principiile generale ale unui audit al rapoartelor financiare” stabileşte că obiectivul unui audit al rapoartelor financiare este de a da posibilitate auditorului să-şi exprime opinia asupra faptului, dacă rapoartele financiare sînt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cerinţele stabilite faţă de aceste rapoarte financiare. SNA 700 stabileşte norme şi recomandări cu privire la forma şi conţinutul raportului auditorului. În particular, paragraful 18 al SNA 700 prevede că raportul auditorului trebuie să indice în mod clar cerinţele de raportare financiară utilizate la întocmirea rapoartelor financiare. Obiectivul prezentului Regulament constă în oferirea auditorului unor recomandări suplimentare atunci cînd acesta îşi exprimă opinia asupra rapoartelor financiare care, în conformitate cu afirmaţia conducerii agentului economic, sînt întocmite:

a) exclusiv în conformitate cu Standardele Naţionale de Contabilitate (SNC);

b) în conformitate cu Standardele Naţionale de Contabilitate (SNC) şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (SIC); sau

c) în conformitate cu Standardele Naţionale de Contabilitate (SNC), cu dezvăluirea gradului de corespundere cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (SIC).

Recomandările prevăzute în prezentul Regulament pot fi aplicate, cu corectările necesare, referitor la faptul dacă rapoartele financiare corespund altor cerinţe de raportare financiară decît SNC sau SIC (de exemplu, cînd rapoartele financiare sînt întocmite, după cum afirmă conducerea, în conformitate cu două cadre legislativ - normative diferite). Prezentul Regulament nu stabileşte cerinţe noi pentru auditul rapoartelor financiare şi totodată nu stabileşte nici o excepţie de la cerinţele prevăzute de SNA 700.

Rapoarte financiare întocmite exclusiv în conformitate

cu Standardele Naţionale de Contabilitate

4. În practică se întîlnesc cazuri cînd agenţii economici afirmă că rapoartele financiare sînt întocmite în conformitate cu SNC cînd, de fapt, acestea nu respectă toate cerinţele SNC. SNC 5 “Prezentarea rapoartelor financiare”, stabileşte cerinţele care trebuie respectate pentru ca rapoartele financiare ale agentului economic să poată fi considerate ca fiind întocmite în corespundere cu SNC. Astfel, rapoartele financiare nu trebuie descrise ca fiind întocmite în conformitate cu cerinţele SNC, dacă cel puţin o cerinţă a SNC nu este respectată. În continuare se prezintă exemple de descrieri ale bazelor de întocmire a rapoartelor financiare, sub formă de extrase din rapoarte financiare care nu pot fi considerate ca fiind întocmite în conformitate cu SNC:

• Rapoartele financiare indică că sînt întocmite în conformitate cu SNC, însă, totodată, menţionează un şir de abateri semnificative. De exemplu, în Nota explicativă, în partea în care este expusă informaţia privind dezvăluirea politicii de contabilitate utilizată, se indică că rapoartele financiare sînt întocmite în conformitate cu SNC, cu excepţia nedezvăluirii informaţiilor aferente vînzărilor specificate pe segmente geografice.

• Rapoartele financiare includ cerinţe concrete, stabilite de SNC, pe care agentul economic le utilizează la întocmirea rapoartelor financiare, dar totuşi nu indică toate cerinţele aplicabile agentului economic care respectă în totalitate SNC.

• Rapoartele financiare indică o corespundere parţială cu SNC, fără trimiteri la abateri concrete. De exemplu, în Nota explicativă, în partea în care este expusă informaţia privind dezvăluirea politicii de contabilitate utilizată, se indică că rapoartele financiare “sînt bazate pe SNC”, sau “corespund cerinţelor de bază ale SNC”, sau “corespund cerinţelor evidenţei contabile conform SNC”.

5. Opinia fără menţiuni poate fi exprimată numai atunci cînd auditorul ajunge la concluzia că rapoartele financiare oferă o imagine veridică şi completă (reflectă veridic, sub toate aspectele semnificative) despre corespunderea cu cerinţele stabilite faţă de aceste rapoarte financiare. În toate celelalte cazuri, auditorul trebuie să refuze exprimarea opiniei sau să exprime o opinie cu menţiuni sau adversă, în funcţie de natura circumstanţelor. În consecinţă, auditorul nu exprimă opinie fără menţiuni referitor la faptul, că rapoartele financiare au fost întocmite în conformitate cu SNC, dacă rapoartele financiare conţin careva abateri de la SNC, şi abaterile respective au o influenţă semnificativă asupra rapoartelor financiare. În cazul cînd auditorul îşi exprimă opinia referitoare la faptul dacă rapoartele financiare au fost întocmite în conformitate cu SNC, iar rapoartele financiare conţin o abatere semnificativă de la SNC, o astfel de abatere duce la un dezacord cu conducerea agentului economic privitor la caracterul rezonabil al politicii de contabilitate alese, a modului de aplicare a acesteia sau a dezvăluirii adecvate a informaţiei în rapoartele financiare. Paragrafele 36-40 ale SNA 700 oferă auditorului recomandări pentru a decide - să exprime o opinie cu menţiuni sau o opinie adversă, precum şi care informaţie urmează să fie inclusă în raportul auditorului.

6. În cazul cînd raportul auditorului conţine vreo menţiune sau notă la indicarea cerinţelor de raportare financiară, aceasta reprezintă o nerespectare a cerinţelor paragrafului 18 al SNA 700, conform căruia raportul auditorului trebuie să indice clar cerinţele utilizate la întocmirea rapoartelor financiare. De exemplu, paragraful-opinie care indică că “rapoartele financiare oferă o imagine veridică şi completă şi corespund cu SNC în aspecte semnificative”, nu corespunde cerinţelor SNA 700.

Rapoarte financiare întocmite în conformitate cu Standardele Naţionale

de Contabilitate şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate

7. În Nota explicativă la rapoartele financiare, în partea ce dezvăluie informaţia referitor la politica de contabilitate utilizată poate fi indicat, că rapoartele financiare sînt întocmite în conformitate cu SNC şi SIC. Pentru ca rapoartele financiare să fie considerate ca fiind întocmite concomitent în conformitate cu mai multe cerinţe, rapoartele financiare trebuie să corespundă fiecărei cerinţe indicate în parte. Rapoartele financiare întocmite conform unei cerinţe şi care conţin o notă sau explicaţie suplimentară care aduce rezultatele prezentate în conformitate cu cele ce ar fi fost prezentate în cazul utilizării unei alte cerinţe, nu se consideră întocmite conform acestei alte cerinţe, deoarece rapoartele financiare nu includ toată informaţia corespunzătoare în ordinea descrisă de această altă cerinţă. Pentru ca rapoartele financiare să fie considerate ca fiind întocmite în concordanţă cu ambele cerinţe, rapoartele respective trebuie să corespundă concomitent ambelor cerinţe, fără necesitatea de a întocmi o notă sau explicaţie suplimentară.

8. Auditorului i se recomandă să discute cu persoanele responsabile de întocmirea rapoartelor financiare şi cu conducerea agentului economic despre rapoartele financiare în care se afirmă că au fost întocmite în conformitate cu SNC şi SIC. Scopul unei astfel de discuţii constă în prevenirea conducerii agentului economic şi persoanelor responsabile de întocmirea rapoartelor financiare, despre posibilitatea exprimării unei opinii cu menţiuni sau a unei opinii adverse referitor la corespunderea rapoartelor cu una sau cu ambele cerinţe, deoarece corespunderea concomitentă deplină a rapoartelor cu SNC şi SIC este puţin probabilă. În astfel de situaţii, auditorul recomandă conducerii să întocmească rapoartele financiare în concordanţă cu o singură cerinţă, luînd în considerare cerinţele actelor legislative şi normative. Astfel, raportul auditorului va conţine o opinie referitor la corespunderea rapoartelor financiare cu cerinţa respectivă.

9. În cazul în care conducerea agentului economic insistă să indice că rapoartele financiare sînt întocmite atît în conformitate cu SNC, cît şi în conformitate cu SIC, în raportul auditorului se menţionează ambele cerinţe. Totuşi, auditorul examinează fiecare cerinţă în parte faţă de aceste rapoarte financiare. Dacă în consecinţă se constată că rapoartele financiare nu corespund uneia dintre aceste cerinţe, dar, în acelaşi timp, corespund celeilalte cerinţe, atunci auditorul exprimă o opinie fără menţiuni cu privire la corespunderea cu a doua cerinţă şi exprimă o opinie cu menţiuni sau o opinie adversă privitor la corespunderea cu prima cerinţă. În cazul cînd auditorul consideră că rapoartele financiare nu corespund uneia dintre cerinţe şi, ca urmare, acestea nu pot fi recunoscute ca corespunzînd celeilalte cerinţe, auditorul exprimă o opinie cu menţiuni sau o opinie adversă referitor la corespunderea cu ambele cerinţe. În continuare se prezintă un exemplu de raport al auditorului, în care auditorul îşi exprimă opinia cu privire la corespunderea rapoartelor financiare, sub toate aspectele semnificative, cu SNC, însă consideră necesar să exprime o opinie cu menţiuni privind corespunderea cu SIC:

“În Nota explicativă la rapoartele financiare se indică că rapoartele financiare sînt întocmite în conformitate cu SNC şi SIC. Conform Notei explicative la rapoartele financiare, agentul economic evaluează datoria curentă privind impozitul pe venit la suma calculată conform cotei stabilite a impozitului pe venit la data întocmirii bilanţului contabil. O astfel de evidenţă este prevăzută de SNC şi este permisă de SIC. Informaţia privind legătura reciprocă între cheltuielile privind impozitul pe venit şi venitul contabil nu este dezvăluită. O asemenea dezvăluire nu este prevăzută de SNC, însă este necesară conform SIC.

După opinia noastră, rapoartele financiare oferă o imagine veridică şi completă (sau “reflectă veridic, sub toate aspectele semnificative”) a situaţiei financiare a agentului economic la 31 decembrie 20X1, a rezultatelor financiare şi a fluxului capitalului propriu şi mijloacelor băneşti pentru acest an, în conformitate cu Standardele Naţionale de Contabilitate, şi de asemenea, cu excepţia influenţei asupra rapoartelor financiare a aspectelor la care s-a făcut referire în paragraful precedent, rapoartele financiare oferă o imagine veridică şi completă (sau “reflectă veridic, sub toate aspectele semnificative”) a situaţiei financiare a agentului economic la 31 decembrie 20X1, a rezultatelor financiare şi a fluxului capitalului propriu şi mijloacelor băneşti pentru acest an, în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate”.

Rapoarte financiare întocmite în conformitate cu Standardele Naţionale de Contabilitate, cu dezvăluirea gradului de corespundere cu Standardele Internaţionale de Contabilitate

10. Agenţii economici care întocmesc rapoartele financiare în conformitate cu SNC, pot dezvălui suplimentar în Nota explicativă la rapoartele financiare măsura în care acestea corespund cu SIC. De exemplu, conducerea agentului economic poate considera astfel de dezvăluiri suplimentare ca fiind oportune, în cazul cînd agentul economic trebuie să asigure corespunderea rapoartelor financiare cu SIC pe viitor şi conducerea doreşte să informeze utilizatorii rapoartelor financiare despre rezultatele înregistrate în procesul asigurării corespunderii respective. În astfel de circumstanţe, auditorul examinează gradul de veridicitate a afirmaţiilor conţinute în Nota explicativă la rapoartele financiare în ceea ce priveşte gradul corespunderii cu SIC şi dacă acestea nu induc în eroare utilizatorii. Ulterior auditorul ia în considerare influenţa acestei dezvăluiri asupra raportului auditorului.

11. Nota explicativă la rapoartele financiare care conţine dezvăluiri referitor la corespunderea cu SIC se expune analogic cu altă Notă explicativă la rapoartele financiare. Astfel de Note explicative conţin afirmaţii ale conducerii agentului economic, iar auditorul trebuie să obţină dovezi de audit suficiente şi adecvate pentru susţinerea afirmaţiilor în cauză. În cazul în care Nota explicativă conţine o trimitere la corespunderea cu SIC, auditorul verifică dacă Nota explicativă este adecvată. În unele cazuri, auditorul poate ajunge la concluzia că Nota explicativă conţine informaţii ce induc în eroare, pînă la conchiderea că rapoartele financiare nu corespund cerinţelor SNC. Aceasta se întîmplă în condiţiile în care trimiterea la corespunderea cu SIC induce în eroare utilizatorii rapoartelor financiare, deoarece conţine informaţii semnificative inexacte sau informaţii incomplete, care sînt semnificative şi relevante pentru rapoartele financiare (de exemplu, trimiterea privind corespunderea unui anumit SIC, care este semnificativ şi relevant pentru rapoartele financiare, poate rezulta în faptul că dezvăluirea să inducă în eroare utilizatorii rapoartelor financiare, cu excepţia cazului că dezvăluirea respectivă este adecvată, inclusiv determinarea gradului de influenţă asupra rapoartelor financiare).

12. Dacă rapoartele financiare nu corespund cu SNC, din cauza că dezvăluirea referitor la corespunderea cu SIC induce în eroare, în raportul auditorului se exprimă o opinie cu menţiuni sau o opinie adversă. În continuare se prezintă un exemplu de opinie cu menţiuni care poate fi exprimată în asemenea circumstanţe:

“În Nota explicativă la rapoartele financiare se indică că rapoartele financiare sînt întocmite în conformitate cu Standardele Naţionale de Contabilitate şi corespund Standardelor Internaţionale de Contabilitate, cu excepţia necorespunderii prevederilor SIC 39 “Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”. Dat fiind că influenţa nerespectării SIC 39 asupra rapoartelor financiare ale agentului economic este semnificativă şi relevantă, trimiterea la corespunderea cu SIC induce în eroare.

După opinia noastră, cu excepţia trimiterii la corespunderea cu SIC, rapoartele financiare oferă o imagine veridică şi completă (sau “reflectă veridic, în toate aspectele semnificative”) a situaţiei financiare a agentului economic la 31 decembrie 20X1, a rezultatelor financiare, şi a fluxului capitalului propriu şi mijloacelor băneşti pentru acest an, în conformitate cu Standardele Naţionale de Contabilitate”.

13. Nota explicativă la rapoartele financiare, care conţine dezvăluiri privitor la corespunderea cu SIC, poate să nu conţină informaţii ce induc în eroare în aşa măsură, încît rapoartele financiare să nu corespundă cerinţelor SNC. În cazul cînd, după opinia auditorului, trimiterea la conformitatea cu SIC nu induce în eroare, auditorul poate exprima o opinie fără menţiuni cu privire la corespunderea cu SNC. În anumite circumstanţe, auditorul poate decide emiterea unui raport modificat, adăugînd un paragraf explicativ, care accentuează atenţia asupra trimiterii din Nota explicativă ce se referă la corespunderea cu SIC. Utilizarea paragrafului explicativ ce accentuează atenţia asupra trimiterii respective nu substituie exprimarea unei opinii cu menţiuni sau a unei opinii adverse referitor la conformitatea cu prevederile SNC, în cazul cînd dezvăluirea referitoare la corespunderea cu SIC induce în eroare, în aşa măsură, încît rapoartele financiare încetează să corespundă cu SNC.

Data intrării Regulamentului în vigoare

14. Prezentul Regulament intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2007.