Ordin nr.62 din 13.05.2014 privind acceptarea şi publicarea Standardelor de audit

MINISTERUL FINANŢELOR

O R D I N

privind acceptarea şi publicarea Standardelor de audit

nr. 62  din  13.05.2014

 (în vigoare 30.05.2014) 

Monitorul Oficial nr.134-141 art.722 din 30.05.2014

* * *

Întru executarea prevederilor Legii nr.61-XVI din 16 martie 2007 privind activitatea de audit (republicată în Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr.72-75, art.230), cu modificările şi completările ulterioare, şi a Hotărîrii Guvernului Republicii Moldova nr.180 din 23 martie 2012 “Privind aplicarea Standardelor de audit şi Codului etic pe teritoriul Republicii Moldova” (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr.60-62, art.210),

ORDON:

1. Se acceptă, în baza Acordului privind dreptul de reproducere a Standardelor de audit şi Codului etic în Republica Moldova, semnat de Ministerul Finanţelor la 2 aprilie 2012 şi Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Audit şi Asigurare al Federaţiei Internaţionale a Contabililor la 4 aprilie 2012, aplicarea pe teritoriul Republicii Moldova, publicarea în Monitorul Oficial al Republicii Moldova şi plasarea pe pagina web oficială a Ministerului Finanţelor a:

1) Prefeţei la Reglementările internaţionale de control al calităţii, audit, revizuire, alte servicii de asigurare şi servicii conexe;

2) Standardelor Internaţionale pentru Misiunile de Asigurare (ISAE):

ISAE 3402 Rapoarte de asigurare privind controalele din cadrul unei organizaţii prestatoare de servicii;

ISAE 3410 Misiuni de asigurare privind declaraţiile referitoare la emisia gazelor cu efect de seră;

ISAE 3420 Misiuni de asigurare pentru raportarea asupra compilării informaţiilor financiare pro forma incluse într-un prospect;

3) Notei internaţionale de practică privind auditul (IAPN):

IAPN 1000 Considerente speciale privind auditul instrumentelor financiare.

2. Se retrag:

Declaraţiile Internaţionale privind Practica de Audit (IAPS):

IAPS 1000 Proceduri de confirmare interbancară;

IAPS 1004 Relaţia dintre organele de supraveghere bancară şi auditorii externi ai băncilor;

IAPS 1005 Considerente speciale în auditul entităţilor mici;

IASP 1006 Auditul situaţiilor financiare ale băncilor;

IASP 1010 Luarea în considerare a aspectelor privind mediul înconjurător în auditul situaţiilor financiare;

IASP 1012 Auditul instrumentelor financiare derivate;

IASP 1013 Comerţul electronic – efecte asupra auditului situaţiilor financiare;

IASP 1014 Raportul auditorului cu privire la conformitatea cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, acceptate prin ordinul ministrului finanţelor nr.64 din 14.06.2012 (Ediţie specială a Monitorului Oficial al Republicii Moldova din 24.08.2012).

PREFAŢĂ LA REGLEMENTĂRILE INTERNAŢIONALE DE CONTROL AL CALITĂŢII,

AUDIT, REVIZUIRE, ALTE SERVICII DE ASIGURARE ŞI SERVICII CONEXE

(În vigoare începând de la 15 decembrie 2011)

Introducere

1. Prezenta prefaţă la Reglementările Internaţionale de Control al Calităţii, Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare şi Servicii Conexe este emisă pentru a facilita înţelegerea domeniului de aplicare şi autorităţii prevederilor Consiliului pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurare (IAASB), aşa cum sunt prezentate în Termenii de referinţă ai IAASB.

2. IAASB este dedicat scopului elaborării unui set de Standarde Internaţionale şi reglementări general acceptate la nivel mondial. Membrii IAASB acţionează în interesul comun al publicului larg şi al profesiei contabile globale. Aceasta ar putea avea drept rezultat adoptarea unor poziţii cu privire la un anumit aspect, care nu este conform practicilor curente din ţara sau firma lor sau nu este conforme cu poziţia celor care i-au propus pentru statutul de membru al IAASB.

Reglementările IAASB

Reglementările autoritative ale IAASB

3. Reglementările IAASB guvernează auditul, revizuirea, alte misiuni de asigurare şi servicii conexe, care sunt efectuate în conformitate cu Standardele Internaţionale. Acestea nu au prioritate faţă de legile şi reglementările locale care guvernează auditul informaţiilor financiare istorice sau misiunile de asigurare pentru alte informaţii dintr-o anumită ţară, ce trebuie efectuate în conformitate cu standardele naţionale ale ţării respective. În cazul în care legile sau reglementările locale sunt diferite de Standardele IAASB pe un anumit subiect sau intră în conflict cu acestea, o misiune efectuată în conformitate cu legile şi reglementările locale nu va fi automat conformă cu Standardele IAASB. Un profesionist contabil nu trebuie să invoce conformitatea cu Standardele IAASB decât dacă profesionistul contabil a respectat în întregime toate standardele relevante pentru misiune.

4. Reglementările autoritative ale IAASB sunt Standardele Internaţionale, care sunt emise respectând procedura stabilită declarată a IAASB.

Autoritatea Standardelor Internaţionale emise de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurare

5. Standardele Internaţionale de Audit (ISA) se aplică auditului informaţiilor financiare istorice.

6. Standardele Internaţionale privind Misiunile de Revizuire (ISRE) se aplică în revizuirea informaţiilor financiare istorice.

7. Standardele Internaţionale privind Misiunile de Asigurare (ISAE) se aplică în misiunile de asigurare, altele decât auditurile sau revizuirile informaţiilor financiare istorice.

8. Standardele Internaţionale privind Serviciile Conexe (ISRS) se aplică misiunilor de compilare, misiunilor de aplicare a procedurilor convenite pentru anumite informaţii şi altor misiuni de servicii conexe, aşa cum sunt specificate de către IAASB.

9. ISA-urile, ISRE-urile, ISAE-urile şi ISRS-urile sunt denumite împreună Standardele IAASB pentru Misiuni.

10. Standardele Internaţionale privind Controlul Calităţii (ISQC) se aplică tuturor serviciilor care intră sub incidenţa Standardelor IAASB pentru Misiuni.

Standardele Internaţionale de Audit

11. ISA-urile sunt redactate în contextul unui audit al situaţiilor financiare¹ realizat de către un auditor independent. Ele trebuie adaptate în funcţie de circumstanţe atunci când se aplică auditurilor altor informaţii financiare istorice. Autoritatea ISA-urilor este prezentată în ISA 200.²

——————————

¹ Cu excepţia cazurilor în care este precizat altfel, “situaţiile financiare” se referă la situaţiile financiare care cuprind informaţiile financiare istorice

² ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit

Standardele Internaţionale privind Controlul Calităţii

12. ISQC-urile sunt redactate pentru a fi aplicate firmelor pentru toate serviciile lor care intră sub incidenţa Standardelor IAASB pentru Misiuni. Autoritatea ISQC-urilor este prezentată în introducerea la ISQC-uri.

Alte Standarde Internaţionale

13. O parte dintre Standardele Internaţionale menţionate la punctele 6-8 conţin: obiective, cerinţe, materiale privind aplicarea şi alte materiale explicative, un material introductiv şi definiţii. Aceşti termeni trebuie interpretaţi în mod direct analog, aşa cum sunt explicaţi în contextul ISA-urilor şi al auditurilor situaţiilor financiare în ISA 200.

14. Alte Standarde Internaţionale identificate la punctele 6-8 conţin principii de bază şi proceduri esenţiale (identificate prin text aldin şi cuvântul “trebuie”), împreună cu îndrumările aferente sub forma materialelor explicative şi altor materiale, inclusiv anexe. Principiile de bază şi procedurile esenţiale trebuie înţelese şi aplicate în contextul materialelor explicative şi al altor materiale care oferă îndrumări pentru aplicarea lor. Prin urmare, este necesar să se ia în considerare textul integral al unui Standard, pentru a înţelege şi aplica principiile de bază şi procedurile esenţiale.

15. Principiile de bază şi procedurile esenţiale ale unui Standard trebuie aplicate în toate cazurile în care ele sunt relevante în circumstanţele misiunii. Totuşi, în circumstanţe excepţionale, un profesionist contabil poate considera că este necesar să se abată de la o procedură esenţială relevantă pentru a atinge scopul respectivei proceduri. Când apare o astfel de situaţie, profesionistul contabil trebuie să documenteze modul în care procedurile alternative efectuate ating scopul procedurii şi, dacă nu reies clar din altă sursă, motivele abaterii. Se preconizează că necesitatea ca profesionistul contabil să se abată de la o procedură esenţială relevantă apare numai atunci când, în circumstanţele specifice misiunii, procedura ar fi ineficace.

16. Anexele, care fac parte din materialul privind aplicarea, sunt parte integrantă a Standardului. Scopul şi utilizarea vizată a unei anexe sunt explicate în corpul Standardului aferent sau în titlul şi introducerea anexei înseşi.

Raţionamentul profesional

1. Natura Standardelor Internaţionale îi solicită profesionistului contabil să îşi exercite raţionamentul profesional în aplicarea lor.

Aplicabilitatea Standardelor Internaţionale

2. Domeniul de aplicare, data intrării în vigoare şi orice limitări specifice ale aplicabilităţii unui anumit Standard Internaţional sunt clar exprimate în Standard. Cu excepţia cazurilor în care este specificat altfel în cadrul Standardului Internaţional, profesionistului contabil i se permite să aplice un Standard Internaţional înainte de data intrării în vigoare specificată în acesta.

3. Standardele Internaţionale sunt relevante pentru misiunile din sectorul public. Atunci când este adecvat, sunt incluse considerente suplimentare specifice entităţilor din sectorul public:

(a) În corpul unui Standard Internaţional, în cazul ISA-urilor şi ISQC-urilor; sau

(b) Într-o Perspectivă a Sectorului Public (PSP) care apare la finalul altor Standarde Internaţionale.

Materiale fără caracter autoritativ

4. Materialele fără caracter autoritativ includ Notele de practică emise de IAASB şi publicaţiile personalului. Materialele fără caracter autoritativ nu fac parte din Standardele Internaţionale ale IAASB.

Note Internaţionale de Practică privind Auditul

5. Notele Internaţionale de Practică privind Auditul (IAPN) nu impun auditorilor prevederi suplimentare dincolo de cele incluse în ISA-uri şi nici nu modifică responsabilitatea auditorului de a respecta toate ISA-urile relevante pentru audit. IAPN-urile oferă asistenţă practică auditorilor. Scopul lor este să fie diseminate de către părţile responsabile pentru standardele naţionale sau să fie utilizate pentru elaborarea unor materiale naţionale corespondente. De asemenea, ele furnizează materiale care pot fi utilizate de către firme în elaborarea programelor de formare şi a îndrumărilor interne.

6. În funcţie de natura temei(lor) tratate, un IAPN poate asista auditorul în:

• Înţelegerea circumstanţelor entităţii şi exercitarea de raţionamente cu privire la identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă;

• Exercitarea raţionamentelor privind modul în care se va răspunde la riscurile evaluate, inclusiv a raţionamentelor cu privire la procedurile care ar putea fi adecvate în respectivele circumstanţe; sau

• Abordarea considerentelor de raportare, inclusiv formarea unei opinii asupra situaţiilor financiare şi comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa.

Note de practică aferente altor Standarde Internaţionale

7. IAASB poate emite şi Note Internaţionale de Practică privind Misiunile de Revizuire (IREPN), Note Internaţionale de Practică privind Misiunile de Asigurare (IAEPN) şi Note Internaţionale de Practică privind Serviciile Conexe (IRSPN) pentru a servi aceluiaşi scop pentru ISRE-uri, ISAE-uri, respectiv ISRS-uri.

Publicaţiile personalului

8. Publicaţiile personalului sunt utilizate pentru a aduce la cunoştinţa practicienilor aspecte semnificative noi sau în curs de apariţie, făcând referire la prevederile şi materialele de aplicare existente sau pentru a le direcţiona atenţia către prevederi relevante ale normelor IAASB.

Limba

Singurul text oficial al unui Standard Internaţional, al unei Note de Practică, al unui proiect de expunere sau al altei publicaţii emise de IAASB este cel publicat de către IAASB în limba engleză prestatoare de servicii care oferă un serviciu entităţilor

STANDARDUL INTERNAŢIONAL PRIVIND MISIUNILE DE ASIGURARE (ISAE) 3402

RAPOARTE DE ASIGURARE PRIVIND CONTROALELE DIN CADRUL UNEI

ORGANIZAŢII PRESTATOARE DE SERVICII

(În vigoare pentru rapoartele de asigurare ale auditorilor organizaţiilor prestatoare de

servicii care acoperă perioade care se încheie la sau ulterior datei de 15 iunie 2011)

Introducere

Domeniul de aplicare al prezentului ISAE

1. Prezentul Standard Internaţional privind Misiunile de Asigurare (ISAE) se referă la misiunile de asigurare, întreprinse de către un profesionist contabil în practica publică³, pentru a oferi un raport care să fie utilizat de entităţile utilizatoare şi de către auditorii acestora, cu privire la controalele dintr-o organizaţie utilizatoare; este posibil ca acest raport să fie relevant pentru controlul intern al entităţilor utilizatoare, deoarece se referă la raportarea financiară. Standardul completează ISA 402,⁴ prin aceea că rapoartele întocmite în conformitate cu prezentul ISAE pot oferi probe adecvate în conformitate cu ISA 402 (a se vedea punctul A1).

——————————

³ Codul Etic al Profesioniştilor Contabili (Codul IESBA), emis de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Etică pentru Contabili, defineşte un profesionist contabil drept “o persoană care este membră a unui organism membru al IFAC”, şi un profesionist contabil în practica publică drept “un profesionist contabil, indiferent de categoria de servicii (de exemplu: audit, fiscalitate sau consultanţă) dintr-o firmă care oferă servicii profesionale”

⁴ ISA 402, Considerente de audit aferente unei entităţi care utilizează o organizaţie prestatoare de servicii

2. Cadrul General Internaţional pentru Misiunile de Asigurare (Cadrul general de asigurare) arată că o misiune de asigurare poate fi o misiune de “asigurare rezonabilă” sau o misiune de “asigurare limitată”; că o misiune de asigurare poate fi o misiune “bazată pe afirmaţii” sau o misiune de “raportare directă”; şi că o concluzie de asigurare pentru o misiune bazată pe afirmaţii poate fi formulată fie în termenii afirmaţiei părţii responsabile, fie direct în termenii subiectului specific şi ai criteriilor.⁵ Prezentul ISAE se referă numai la misiunile bazate pe afirmaţii care oferă asigurare rezonabilă, concluzia de asigurare fiind formulată direct în termenii subiectului în cauză şi ai criteriilor.⁶

——————————

⁵ Cadrul general de asigurare, punctele 10, 11 şi 57

⁶ Punctele 13 şi 52 litera (k) ale prezentului ISAE

3. Prezentul ISAE se aplică numai atunci când organizaţia prestatoare de servicii este responsabilă pentru conceperea adecvată a controalelor sau poate, în alt fel, să facă o afirmaţie pe această temă. Prezentul ISAE nu tratează misiunile de asigurare:

(a) Pentru raportarea măsurii în care controalele dintr-o organizaţie prestatoare de servicii au funcţionat conform descrierii, sau

(b) Pentru raportarea cu privire la controalele dintr-o organizaţie prestatoare de servicii, altele decât cele aferente unui serviciu, care ar putea fi relevante pentru controlul intern al entităţilor utilizatoare, deoarece se referă la raportarea financiară (de exemplu, controale care influenţează producţia sau controlul calităţii din entităţile utilizatoare).

Cu toate acestea, prezentul ISAE oferă îndrumări pentru astfel de misiuni efectuate în conformitate cu ISAE 3000.⁷ (a se vedea punctul A2)

——————————

⁷ ISAE 3000, Misiunile de asigurare, altele decât auditurile sau revizuirile informaţiilor financiare istorice

4. În plus faţă de emiterea unui raport de asigurare privind controalele, un auditor al unei organizaţii prestatoare de servicii poate fi angajat în furnizarea următoarelor rapoarte, care nu sunt discutate în prezentul ISAE:

(a) un raport privind tranzacţiile sau soldurile unei entităţi utilizatoare menţinute de către o organizaţie prestatoare de servicii; sau

(b) un raport privind procedurile convenite asupra controalelor la o organizaţie prestatoare de servicii.

Relaţia cu alte prevederi profesionale

5. Efectuarea misiunilor de asigurare, altele decât auditurile sau revizuirile informaţiilor financiare istorice, impune respectarea de către auditorul organizaţiei prestatoare de servicii a ISAE 3000. ISAE 3000 include prevederi referitoare la aspecte precum acceptarea misiunii, planificare, probe şi documentaţie, care se aplică tuturor misiunilor de asigurare, inclusiv misiunilor efectuate în conformitate cu prezentul ISAE. Prezentul ISAE dezvoltă modul în care ISAE 3000 trebuie aplicat în cadrul unei misiuni de asigurare rezonabilă pentru a raporta cu privire la controalele dintr-o organizaţie prestatoare de servicii. Cadrul general de asigurare, care defineşte şi descrie elementele şi obiectivele unei misiuni de asigurare, oferă contextul pentru înţelegerea prezentului ISAE şi a ISAE 3000.

6. Conformitatea cu ISAE 3000 presupune, printre alte aspecte, respectarea de către auditorul organizaţiei prestatoare de servicii a Codul Etic al Profesioniştilor Contabili (Codul IESBA) emis de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Etică pentru Contabili şi implementarea de proceduri de control al calităţii care sunt aplicabile misiunii individuale.⁸

——————————

⁸ ISAE 3000, punctele 4 şi 6

Data intrării în vigoare

7. Prezentul ISAE este în vigoare pentru rapoartele de asigurare ale auditorilor organizaţiilor prestatoare de servicii care acoperă perioade care se încheie la sau ulterior datei de 15 iunie 2011.

Obiective

8. Obiectivele auditorului organizaţiei prestatoare de servicii sunt:

(a) Obţinerea, pe baza criteriilor adecvate şi sub toate aspectele semnificative, a asigurării rezonabile cu privire la măsura în care:

(i) Descrierea sistemului său efectuată de către organizaţia prestatoare de servicii prezintă fidel sistemul, aşa cum este conceput şi implementat pe parcursul perioadei specificate (sau, în cazul unui raport de tipul 1, la data specificată);

(ii) Controalele aferente obiectivelor de control prezentate în descrierea sistemului său efectuată de către organizaţia prestatoare de servicii au fost adecvat concepute pe parcursul perioadei specificate (sau, în cazul unui raport de tipul 1, la data specificată);

(iii) Controalele au funcţionat eficient pentru a oferi o asigurare rezonabilă că obiectivele de control prezentate în descrierea sistemului său efectuată de către organizaţia prestatoare de servicii au fost atinse pe parcursul perioadei specificate, atunci când acest aspect este inclus în domeniul de aplicare al misiunii.

(b) Să raporteze cu privire la aspectele de la punctul (a) de mai sus, conform constatărilor auditorului organizaţiei prestatoare de servicii.

Definiţii

9. În contextul prezentului ISAE, următorii termeni au înţelesul atribuit mai jos:

(a) Metoda deductivă – Metodă de tratare a serviciilor furnizate de o organizaţie subcontractoare de servicii conform căreia descrierea sistemului său efectuată de către organizaţia prestatoare de servicii include natura serviciilor furnizate de către o organizaţie subcontractoare de servicii, dar obiectivele relevante de control şi controalele aferente ale respectivei organizaţii subcontractoare de servicii sunt excluse din descrierea sistemului său efectuată de către organizaţia prestatoare de servicii şi din domeniul de aplicare al misiunii auditorului organizaţiei prestatoare de servicii. Descrierea sistemului său efectuată de către organizaţia prestatoare de servicii şi domeniul de aplicare al misiunii auditorului organizaţiei prestatoare de servicii includ controalele de la organizaţia prestatoare de servicii prin care se monitorizează eficienţa controalelor de la organizaţia subcontractoare de servicii, ceea ce ar putea include revizuirea de către organizaţia prestatoare de servicii a raportului de asigurare cu privire la controalele organizaţiei subcontractoare de servicii.

(b) Controale complementare ale entităţii utilizatoare de servicii – Controale pe care organizaţia prestatoare de servicii presupune, atunci când îşi concepe serviciul, că vor fi implementate de către entităţile utilizatoare şi care, dacă este necesar pentru atingerea obiectivelor de control prezentate în descrierea sistemului său efectuată de către organizaţia prestatoare de servicii, sunt identificate în respectiva descriere.

(c) Obiectivul controlului – Ţelul sau scopul unui anumit aspect al controalelor. Obiectivele controlului se referă la riscurile pe care controalele încearcă să le diminueze.

(d) Controale la organizaţia prestatoare de servicii – Controale asupra realizării unui obiectiv de control care este acoperit de raportul de asigurare al auditorului organizaţiei prestatoare de servicii. (a se vedea punctul A3)

(e) Controale la o organizaţie subcontractoare de servicii – Controale la o organizaţie subcontractoare de servicii pentru a oferi asigurare rezonabilă cu privire la atingerea unui obiectiv de control.

(f) Criterii – Punctele de referinţă folosite pentru a evalua sau măsura un subiect specific inclusiv, acolo unde este relevant, punctele de referinţă pentru prezentare şi descriere.

(g) Metoda inductivă – Metodă de tratare a serviciilor furnizate de o organizaţie subcontractoare de servicii conform căreia descrierea sistemului său efectuată de către organizaţia prestatoare de servicii include natura serviciilor furnizate de către o organizaţie subcontractoare de servicii, iar obiectivele relevante de control şi controalele aferente ale respectivei organizaţii subcontractoare de servicii sunt incluse în descrierea sistemului său efectuată de către organizaţia prestatoare de servicii şi în domeniul de aplicare al misiunii auditorului organizaţiei prestatoare de servicii. (a se vedea punctul A4)

(h) Funcţia de audit intern – O activitate de evaluare instituită sau furnizată organizaţiei prestatoare de servicii sub forma unui serviciu. Funcţiile sale includ, printre altele, examinarea, evaluarea şi monitorizarea adecvării şi eficacităţii controlului intern.

(i) Auditori interni – Acele persoane care desfăşoară activităţi specifice funcţiei de audit intern. Auditorii interni pot face parte dintr-un departament de audit intern sau dintr-o funcţie echivalentă.

(j) Raport cu privire la descrierea şi conceperea controalelor la nivelul unei organizaţii prestatoare de servicii (denumit în prezentul ISAE “raport de tipul 1”) – Un raport care cuprinde:

(i) Descrierea sistemului său efectuată de către organizaţia prestatoare de servicii;

(ii) O declaraţie scrisă a organizaţiei prestatoare de servicii că, pe baza criteriilor adecvate şi sub toate aspectele semnificative:

a. Descrierea prezintă fidel sistemul organizaţiei prestatoare de servicii, aşa cum este conceput şi implementat la data specificată;

b. Controalele aferente obiectivelor de control prezentate în descrierea sistemului său efectuată de către organizaţia prestatoare de servicii au fost concepute adecvat la data specificată; şi

(iii) Un raport de asigurare al auditorului organizaţiei prestatoare de servicii care oferă o asigurare rezonabilă cu privire la aspectele de la punctul (ii) literele a-b de mai sus.

(k) Raport cu privire la descrierea, conceperea şi eficienţa operaţională a controalelor la nivelul unei organizaţii prestatoare de servicii (denumit în prezentul ISAE “raport de tipul 2”) – Un raport care cuprinde:

(i) Descrierea sistemului său efectuată de către organizaţia prestatoare de servicii;

(ii) O declaraţie scrisă a organizaţiei prestatoare de servicii că, pe baza criteriilor adecvate şi sub toate aspectele semnificative:

a. Descrierea prezintă fidel sistemul organizaţiei prestatoare de servicii, aşa cum este conceput şi implementat pe parcursul perioadei specificate;

b. Controalele aferente obiectivelor de control prezentate în descrierea sistemului său efectuată de către organizaţia prestatoare de servicii au fost concepute adecvat pe parcursul perioadei specificate; şi

c. Controalele aferente obiectivelor de control prezentate în descrierea sistemului său efectuată de către organizaţia prestatoare de servicii au funcţionat eficient pe parcursul perioadei specificate; şi

(iii) Un raport de asigurare al auditorului organizaţiei prestatoare de servicii care:

a. Oferă o asigurare rezonabilă cu privire la aspectele de la punctul (ii) literele a-c de mai sus; şi

b. Include o descriere a testelor şi controalelor şi a rezultatelor acestora.

(l) Auditorul organizaţiei prestatoare de servicii – Un profesionist contabil în practica publică care, la solicitarea organizaţiei prestatoare de servicii, furnizează un raport de asigurare cu privire la controalele unei organizaţii prestatoare de servicii

(m) Organizaţie prestatoare de servicii – O organizaţie terţă (sau un segment al unei organizaţii terţe) care furnizează servicii entităţilor utilizatoare, servicii ce este posibil să fie relevante pentru controlul intern al entităţilor utilizatoare în contextul raportării financiare.

(n) Sistemul organizaţiei prestatoare de servicii (sau sistemul) – Politicile şi procedurile elaborate şi implementate de către organizaţia prestatoare de servicii, în vederea furnizării entităţilor utilizatoare a serviciilor acoperite de raportul auditorului organizaţiei prestatoare de servicii. Descrierea sistemului său efectuată de către organizaţia prestatoare de servicii include identificarea: perioadei, sau în cazul raportului de tip 1, a datei, la care se referă descrierea; obiectivelor de control; şi a controalelor aferente.

(o) Afirmaţiile organizaţiei prestatoare de servicii – Afirmaţiile scrise referitoare la aspectele menţionate la punctul 9 litera (k)(ii) (sau la punctul 9 litera (j)(ii) în cazul unui raport de tipul 1).

(p) Organizaţie subcontractoare de servicii – O organizaţie prestatoare de servicii, utilizată de altă organizaţie prestatoare de servicii în furnizarea unora dintre serviciile prestate entităţilor utilizatoare, servicii ce este posibil să fie relevante pentru controlul intern al entităţilor utilizatoare în contextul raportării financiare.

(q) Teste ale controalelor – O procedură concepută pentru a evalua eficienţa operaţională a controalelor în atingerea obiectivelor de control prezentate în descrierea sistemului său efectuată de către organizaţia prestatoare de servicii.

(r) Auditorul entităţii utilizatoare de servicii – Un auditor care auditează şi raportează cu privire la situaţiile financiare ale unei entităţi utilizatoare de servicii.⁹

——————————

⁹ În cazul unei organizaţii subcontractoare de servicii, auditorul unei organizaţii prestatoare de servicii care utilizează serviciile unei organizaţii subcontractoare de servicii este, de asemenea, şi auditor al unei entităţi utilizatoare

(s) Entitate utilizatoare de servicii – O entitate care utilizează o organizaţie prestatoare de servicii.

Cerinţe

ISAE 3000

10. Auditorul organizaţiei prestatoare de servicii nu va declara conformitatea cu prezentul ISAE dacă el nu a respectat atât cerinţele prezentului ISAE cât şi cele ale ISAE 3000.

Cerinţe etice

11. Auditorul organizaţiei prestatoare de servicii trebuie să respecte cerinţele etice relevante, inclusiv cele ce ţin de independenţă, aferente misiunilor de asigurare. (a se vedea punctul A5)

Conducerea şi persoanele însărcinate cu guvernanţa

12. În situaţiile în care prezentul ISAE cere auditorului organizaţiei prestatoare de servicii să investigheze, să solicite declaraţii, să comunice sau să interacţioneze de o altă manieră cu organizaţia prestatoare de servicii, auditorul trebuie să determine persoana (ele) corespunzătoare cu care să interacţioneze din cadrul conducerii sau structurii de guvernanţă a organizaţiei prestatoare de servicii. Aceasta include o selecţie a persoanelor care au responsabilităţile adecvate şi cunoştinţele privind aspectele în cauză. (a se vedea punctul A6)

Acceptare şi continuare

13. Înainte de a fi de acord să accepte sau să continue o misiune, auditorul organizaţiei prestatoare de servicii trebuie:

(a) Să determine dacă:

(i) Auditorul organizaţiei prestatoare de servicii are capacitatea şi competenţa de a efectua misiunea; (a se vedea punctul A7)

(ii) Criteriile ce trebuie aplicate de către organizaţia prestatoare de servicii pentru întocmirea descrierii sistemului său vor fi adecvate şi disponibile pentru entităţile utilizatoare şi auditorii lor; şi

(iii) Domeniul de aplicare al misiunii şi descrierea sistemului său efectuată de către organizaţia prestatoare de servicii nu sunt într-atât de limitate încât este puţin probabil să fie utile pentru entităţile utilizatoare şi auditorii lor.

(b) Să obţină confirmarea organizaţiei prestatoare de servicii că aceasta îşi recunoaşte şi înţelege responsabilitatea:

(i) Pentru întocmirea descrierii sistemului său şi pentru afirmaţiile conexe ale organizaţiei prestatoare de servicii, inclusiv pentru exhaustivitatea, acurateţea şi metoda de prezentare a respectivelor descrieri şi afirmaţii; (a se vedea punctul A8)

(ii) De a avea o bază rezonabilă pentru afirmaţiile organizaţiei prestatoare de servicii care însoţesc descrierea sistemului său; (a se vedea punctul A9)

(iii) Pentru prezentarea în declaraţiile organizaţiei prestatoare de servicii a criteriilor utilizate pentru întocmirea descrierii sistemului său;

(iv) Pentru prezentarea în descrierea sistemului său:

a. A obiectivelor de control; şi

b. Acolo unde există prevederi ale legilor sau reglementărilor sau ale unei alte părţi (de exemplu, un grup de utilizatori sau un organism profesional), a părţii care le menţionează;

(v) Pentru identificarea riscurilor care ameninţă atingerea obiectivelor de control prezentate în descrierea sistemului său şi pentru conceperea şi implementarea controalelor care să ofere o asigurare rezonabilă că respectivele riscuri nu vor împiedica atingerea obiectivelor de control prezentate în descrierea sistemului său şi, prin urmare, pentru faptul că obiectivele de control prezentate vor fi atinse; şi (a se vedea punctul A10)

(vi) De a oferi auditorului organizaţiei prestatoare de servicii:

a. Accesul la toate informaţiile, cum ar fi înregistrări, documentaţie sau alte aspecte, inclusiv a acordurilor la nivelul serviciilor, despre care organizaţia prestatoare de servicii este conştientă că sunt relevante pentru descrierea sistemului organizaţiei prestatoare de servicii şi pentru afirmaţiile conexe privind organizaţia prestatoare de servicii;

b. Informaţii suplimentare pe care auditorul organizaţiei prestatoare de servicii le-ar putea solicita organizaţiei prestatoare de servicii în contextul misiunii de asigurare; şi

c. Acces nerestricţionat la persoanele din cadrul organizaţiei prestatoare de servicii de la care auditorul organizaţiei prestatoare de servicii stabileşte că este necesar să obţină probe.

Acceptarea unei modificări în termenii misiunii

14. Dacă organizaţia prestatoare de servicii solicită o modificare a domeniului de aplicare al misiunii înainte de finalizarea misiunii, auditorul organizaţiei prestatoare de servicii trebuie să aibă certitudinea că există o justificare rezonabilă a modificării. (a se vedea punctele A11-A12)

Evaluarea gradului de adecvare a criteriilor

15. Conform prevederilor ISAE 3000, auditorul organizaţiei prestatoare de servicii trebuie să aprecieze dacă organizaţia prestatoare de servicii a utilizat criterii adecvate în întocmirea descrierii sistemului său, în evaluarea măsurii în care controalele sunt adecvat concepute şi, în cazul unui raport de tipul 2, în evaluarea măsurii în care controalele funcţionează eficient.¹⁰

——————————

¹⁰ ISAE 3000, punctul 19

16. Pentru aprecierea gradului de adecvare a criteriilor de evaluare a descrierii sistemului său efectuată de către organizaţia prestatoare de servicii, auditorul organizaţiei prestatoare de servicii trebuie să determine dacă aceste criterii cuprind, cel puţin:

(a) Măsura în care descrierea prezintă modul în care a fost conceput şi implementat sistemul organizaţiei prestatoare de servicii, inclusiv, după caz:

(i) Tipurile de servicii oferite, inclusiv, după caz, clasele de tranzacţii procesate;

(ii) Procedurile, atât cele din cadrul sistemelor informatice, cât şi cele din cadrul sistemelor manuale, prin care sunt furnizate serviciile, inclusiv, după caz, procedurile prin care tranzacţiile sunt iniţiate, înregistrate, procesate, corectate dacă este necesar şi transferate în rapoarte şi alte informaţii întocmite pentru entităţile utilizatoare;

(iii) Înregistrările aferente şi informaţiile suport, inclusiv, dacă este cazul, înregistrările contabile, informaţiile suport şi conturi specifice care sunt utilizate pentru a iniţia, înregistra, procesa şi raporta tranzacţiile; acestea includ corectarea informaţiilor incorecte şi modul în care informaţiile sunt transferate în rapoarte, precum şi alte informaţii întocmite pentru entităţile utilizatoare;

(iv) Modul în care sistemul organizaţiei prestatoare de servicii tratează evenimentele şi condiţiile semnificative, altele decât tranzacţiile;

(v) Procesele utilizate pentru întocmirea rapoartelor şi altor informaţii pentru entităţile utilizatoare;

(vi) Obiectivele de control specificate şi controalele concepute pentru atingerea acestor obiective;

(vii) Controale complementare ale entităţii utilizatoare avute în vedere în conceperea controalelor; şi

(viii) Alte aspecte ale mediului de control, procesului de evaluare a riscului, sistemului informaţional (inclusiv procesele aferente de afaceri) şi comunicării, activităţile de control şi monitorizarea controalelor în cadrul organizaţiei prestatoare de servicii care sunt relevante pentru serviciile furnizate.

(b) În cazul unui raport de tipul 2, măsura în care descrierea include detalii relevante ale modificărilor sistemului organizaţiei prestatoare de servicii pe parcursul perioadei acoperite de descriere.

(c) Măsura în care descrierea omite sau distorsionează informaţii relevante pentru domeniul de aplicare al sistemului organizaţiei prestatoare de servicii care este descris, deşi se acceptă faptul că descrierea este întocmită pentru a satisface nevoile comune ale unei game largi de entităţi utilizatoare şi ale auditorilor lor şi, prin urmare, este posibil să nu fie inclus fiecare aspect al sistemului organizaţiei prestatoare de servicii pe care fiecare entitate utilizatoare individuală şi auditorul său l-ar considera important în mediul său specific.

17. Pentru aprecierea gradului de adecvare a criteriilor de evaluare a conceperii controalelor, auditorul organizaţiei prestatoare de servicii trebuie să determine dacă aceste criterii cuprind, cel puţin, măsura în care:

(a) Organizaţia prestatoare de servicii a identificat riscurile care ameninţă atingerea obiectivelor de control prezentate în descrierea sistemului său; şi

(b) Controalele identificate în respectiva descriere, dacă ar funcţiona conform descrierii, ar oferi o asigurare rezonabilă că respectivele riscuri nu împiedică atingerea obiectivelor de control prezentate.

18. Pentru aprecierea gradului de adecvare a criteriilor de evaluare a eficienţei operaţionale a controalelor în oferirea unei asigurări rezonabile că obiectivele de control prezentate identificate în descriere vor fi atinse, auditorul organizaţiei prestatoare de servicii trebuie să determine dacă aceste criterii cuprind, cel puţin, măsura în care controalele au fost consecvent aplicate conform conceperii lor pe întreaga perioadă specificată. Aceasta include măsura în care controalele manuale au fost aplicate de persoane care au competenţa şi autoritatea corespunzătoare (a se vedea punctele A13-A15).

Pragul de semnificaţie

19. Atunci când planifică şi efectuează misiunea, auditorul organizaţiei prestatoare de servicii trebuie să aibă în vedere pragul de semnificaţie în contextul prezentării fidele a descrierii, a gradului de adecvare a conceperii controalelor şi, în cazul unui raport de tipul 2, a eficienţei operaţionale a controalelor (a se vedea punctele A16-A18).

Înţelegerea sistemului unei organizaţii prestatoare de servicii

20. Auditorul organizaţiei prestatoare de servicii trebuie să înţeleagă sistemul organizaţiei prestatoare de servicii, inclusiv controalele care sunt incluse în domeniul de aplicare al misiunii. (a se vedea punctul A19-A20)

Obţinerea de probe privind descrierea

21. Auditorul organizaţiei prestatoare de servicii trebuie să obţină şi să citească descrierea sistemului efectuată de către organizaţia prestatoare de servicii şi trebuie să evalueze dacă acele aspecte din descriere incluse în domeniul de aplicare al misiunii sunt prezentate fidel, inclusiv dacă: (a se vedea punctele A21-A22)

(a) Obiectivele de control prezentate în descrierea sistemului său efectuată de către organizaţia prestatoare de servicii sunt rezonabile în respectivele circumstanţe; (a se vedea punctul A23)

(b) Controalele identificate în respectiva descriere au fost implementate;

(c) Controalele complementare ale entităţii utilizatoare, dacă acestea există, sunt descrise adecvat; şi

(d) Serviciile efectuate de către o organizaţie subcontractoare de servicii, dacă există, sunt descrise adecvat, inclusiv dacă asupra lor au fost utilizate metoda inductivă sau metoda deductivă.

22. Auditorul organizaţiei prestatoare de servicii trebuie să determine, prin alte proceduri combinate cu interogări, dacă sistemul organizaţiei prestatoare de servicii a fost implementat. Aceste alte proceduri includ observarea şi inspectarea registrelor şi altor documente, a modului în care funcţionează sistemul organizaţiei prestatoare de servicii şi a celui în care sunt aplicate controalele. (a se vedea punctul A24)

Obţinerea de probe privind conceperea controalelor

23. Auditorul organizaţiei prestatoare de servicii trebuie să determine care dintre controalele din organizaţia prestatoare de servicii sunt necesare pentru atingerea obiectivelor de control prezentate în descrierea sistemului său efectuată de către organizaţia prestatoare de servicii şi trebuie să evalueze dacă respectivele controale au fost concepute în mod adecvat. Această determinare trebuie să includă: (a se vedea punctul A25-A27)

(a) Identificarea riscurilor care ameninţă atingerea obiectivelor de control prezentate în descrierea sistemului său realizată de către organizaţia prestatoare de servicii; şi

(b) Evaluarea corelării controalelor identificate în descrierea sistemului său efectuată de către organizaţia prestatoare de servicii cu riscurile respective.

Obţinerea de probe privind eficienţa operaţională a controalelor

24. Atunci când oferă un raport de tipul 2, auditorul organizaţiei prestatoare de servicii trebuie să testeze controalele despre care a determinat că sunt necesare pentru atingerea obiectivelor de control prezentate în descrierea sistemului său efectuată de către organizaţia prestatoare de servicii şi să le evalueze eficienţa operaţională pe parcursul perioadei. Probele obţinute în misiuni anterioare cu privire la funcţionarea satisfăcătoare a controalelor în perioade anterioare nu reprezintă o bază pentru diminuarea testării, chiar dacă acestea sunt sprijinite de probe obţinute în decursul perioadei curente. (a se vedea punctele A28-A32)

Atunci când concepe şi efectuează teste ale controalelor, auditorul organizaţiei prestatoare de servicii trebuie:

(a) Să efectueze şi alte proceduri, în combinaţie cu interogarea, pentru a obţine probe cu privire la:

(i) Modul în care a fost aplicat controlul;

(ii) Consecvenţa cu care a fost aplicat controlul; şi

(iii) Cine a aplicat controlul sau în ce fel a fost acesta aplicat;

(b) Să determine dacă acele controale ce urmează a fi testate depind de alte controale (controale indirecte) şi, dacă da, măsura în care este necesar să se obţină probe pentru susţinerea eficienţei operaţionale a respectivelor controale indirecte; şi (a se vedea punctele A33-A34)

(c) Să determine modalităţile de selectare a elementelor pentru testare care sunt eficiente pentru atingerea obiectivelor procedurii. (a se vedea punctele A35-A36)

26. Atunci când determină amploarea testelor controalelor, auditorul entităţii prestatoare de servicii trebuie să analizeze aspectele care se referă la caracteristicile populaţiei ce urmează a fi testată, care includ natura controalelor, frecvenţa aplicării lor (de exemplu lunar, zilnic sau un anumit număr pe zi) şi rata preconizată de deviaţie.

Eşantionarea

27. Atunci când auditorul organizaţiei prestatoare de servicii utilizează eşantionarea, auditorul organizaţiei prestatoare de servicii trebuie: (a se vedea punctele A35-A36)

(a) Să analizeze, atunci când concepe eşantionul, scopul procedurilor şi caracteristicile populaţiei din care va fi extras eşantionul;

(b) Să determine o dimensiune a eşantionului suficientă pentru a reduce riscul de eşantionare la un nivel suficient de scăzut;

(c) Să selecteze elementele eşantionului astfel încât fiecare unitate de eşantionare din populaţie să aibă şansa de a fi selectată;

(d) Dacă o procedură concepută nu este aplicabilă unui element selectat, să efectueze respectiva procedură asupra unui element de înlocuire; şi

(e) Dacă nu este posibilă aplicarea procedurilor concepute, sau a unor proceduri alternative adecvate, asupra unui element selectat să trateze respectivul element drept o deviaţie.

Natura şi cauzele deviaţiilor

28. Auditorul organizaţiei prestatoare de servicii trebuie să investigheze natura şi cauzele oricăror deviaţii identificate şi trebuie să determine dacă:

(a) Deviaţiile identificate se înscriu în rata prognozată de deviaţie şi sunt acceptabile; prin urmare, testarea efectuată oferă o bază adecvată pentru a concluziona că, pe parcursul perioadei specificate, controalele au funcţionat eficient;

(b) Testarea suplimentară a controlului sau a altor controale este necesară pentru a ajunge la o concluzie cu privire la măsura în care controalele aferente unui anumit obiectiv de control funcţionează eficient pe parcursul perioadei specificate; sau (a se vedea punctul A25)

(c) Testarea efectuată oferă o bază adecvată pentru a concluziona că, pe parcursul perioadei specificate, controalele nu au funcţionat eficient

29. În circumstanţele extrem de rare în care auditorul organizaţiei prestatoare de servicii consideră că o deviaţie descoperită într-un eşantion reprezintă o anomalie şi nu au fost identificate alte controale care să permită auditorului organizaţiei prestatoare de servicii să concluzioneze că obiectivul relevant de control a funcţionat eficient pe parcursul perioadei specificate, auditorul organizaţiei prestatoare de servicii trebuie să obţină un nivel înalt de siguranţă că o asemenea deviaţie nu este reprezentativă pentru populaţie. Auditorul organizaţiei prestatoare de servicii obţine acest nivel de siguranţă prin efectuarea de proceduri suplimentare cu scopul de a obţine suficiente probe de audit adecvate că respectiva deviaţie nu afectează şi restul populaţiei.

Activitatea unei funcţii de audit intern¹¹

——————————

¹¹ Prezentul ISAE nu tratează situaţiile în care auditorii interni individuali furnizează o asistenţă directă auditorului organizaţiei prestatoare de servicii, în desfăşurarea procedurilor de audit

Înţelegerea funcţiei de audit intern

30. Dacă organizaţia prestatoare de servicii dispune de o funcţie de audit intern, auditorul organizaţiei prestatoare trebuie să înţeleagă natura responsabilităţilor funcţiei de audit intern şi a activităţilor desfăşurate, pentru a determina dacă este probabil ca această funcţie să fie relevantă pentru misiune. (a se vedea punctul A37)

Determinarea necesităţii şi măsurii în care trebuie utilizată activitatea auditorilor interni

31. Auditorul organizaţiei prestatoare de servicii trebuie să determine:

(a) Dacă este probabil că activitatea auditorilor interni va corespunde scopurilor misiunii; şi

(b) Dacă da, efectul planificat asupra activităţii auditorilor interni cu privire la natura, plasarea în timp sau amploarea procedurilor auditorului organizaţiei prestatoare.

32. În determinarea măsurii în care este probabil ca activitatea auditorilor să fie adecvată în scopul misiunii, auditorul organizaţiei prestatoare de servicii trebuie să evalueze:

(a) Obiectivitatea funcţiei de audit intern;

(b) Competenţa tehnică a auditorilor interni;

(c) Dacă este probabil că activitatea auditorilor interni va fi desfăşurată cu atenţia profesională cuvenită; şi

(d) Dacă este probabil că va exista o comunicare eficientă între auditorii interni şi auditorul organizaţiei prestatoare de servicii.

33. În determinarea efectului planificat al activităţii auditorilor interni cu privire la natura, plasarea în timp sau amploarea procedurilor auditorilor organizaţiei prestatoare de servicii, auditorul trebuie să ia în considerare: (a se vedea punctul A38)

(a) Natura şi domeniul de aplicare al activităţii specifice desfăşurate sau care urmează a fi desfăşurată, de către auditorii interni;

(b) Importanţa acelei activităţi pentru concluziile auditorului organizaţiei prestatoare de servicii; şi

(c) Gradul de subiectivitate aferent evaluării probelor acumulate în sprijinul acestor concluzii.

Utilizarea activităţii funcţiei de audit intern

34. Pentru ca auditorul organizaţiei prestatoare să utilizeze activitatea specifică a auditorilor interni, acesta trebuie să evalueze şi să desfăşoare proceduri cu privire la acea activitate, în vederea determinării caracterului său adecvat pentru scopurile auditorului organizaţiei prestatoare. (a se vedea punctul A39)

35. Pentru a determina caracterul adecvat al activităţii specifice desfăşurate de auditorii interni pentru scopul auditorului organizaţiei prestatoare, acesta trebuie să evalueze dacă:

(a) Activitatea a fost efectuată de auditorii interni care deţin o pregătire şi o capacitate tehnică adecvată;

(b) Activitatea a fost supervizată, revizuită şi documentată corespunzător;

(c) Au fost obţinute probe adecvate, care le-au permis auditorilor interni să îşi formuleze concluzii rezonabile;

(d) Concluziile formulate corespund circumstanţelor şi orice rapoarte întocmite de auditorii interni sunt consecvente cu rezultatele activităţii desfăşurate; şi

(e) Excepţiile relevante pentru misiune sau aspectele neobişnuite prezentate de auditorii interni sunt rezolvate corespunzător.

Efectul asupra raportului de asigurare al auditorului organizaţiei prestatoare de servicii

36. Dacă a fost utilizată activitatea funcţiei de audit intern, auditorul organizaţiei prestatoare de servicii nu va face nicio referire la respectiva activitate în secţiunea din raportul de asigurare al auditorului organizaţiei prestatoare care conţine opinia auditorului organizaţiei prestatoare de servicii. (a se vedea punctul A40)

37. În cazul unui raport de tip 2, dacă activitatea funcţiei de audit intern a fost utilizată în efectuarea testelor controalelor, acea parte a raportului de asigurare al auditorului organizaţiei prestatoare care descrie testele controalelor efectuate de auditorul organizaţiei prestatoare şi rezultatele acestora trebuie să includă o descriere a activităţii auditorului intern şi a procedurilor derulate de auditorul organizaţiei prestatoare cu privire la această activitate. (a se vedea punctul A41)

Declaraţii scrise

38. Auditorul organizaţiei prestatoare de servicii trebuie să îi solicite organizaţiei prestatoare să furnizeze declaraţii scrise: (a se vedea punctul A42)

(a) Care să reconfirme afirmaţia anexată descrierii sistemului;

(b) Conform cărora aceasta i-a furnizat auditorului organizaţiei prestatoare toate informaţiile relevante şi accesul convenit la acestea;¹² şi

——————————

¹² Punctul 13 litera (b)(v) din prezentul ISAE

(c) Că i-a prezentat auditorului organizaţiei prestatoare oricare dintre următoarele, de care are cunoştinţă:

(i) Neconformitatea cu legile şi reglementările, frauda sau deviaţiile necorectate atribuibile organizaţiei prestatoare, care pot afecta una sau mai multe entităţi utilizatoare;

(ii) Deficienţe de concepere a controalelor;

(iii) Situaţiile în care controalele nu au fost aplicate conform descrierii; şi

(iv) Orice evenimente ulterioare perioadei acoperite de descrierea sistemului său efectuată de către organizaţia prestatoare până la data raportului de asigurare al auditorului organizaţiei prestatoare, care ar putea avea un efect semnificativ asupra raportului de asigurare al auditorului organizaţiei prestatoare.

39. Declaraţiile scrise trebuie să fie sub forma unei scrisori de reprezentare adresate auditorului organizaţiei prestatoare. Data declaraţiilor scrise trebuie să fie cât mai apropiată posibil de, dar nu după, data raportului de asigurare al auditorului organizaţiei prestatoare.

40. Dacă, după ce a discutat aspectul cu auditorul organizaţiei prestatoare, organizaţia prestatoare de servicii nu a furnizat una sau mai multe dintre declaraţiile scrise prevăzute în conformitate cu punctul 38 literele (a) şi (b) din prezentul ISAE, auditorul trebuie să invoce imposibilitatea exprimării unei opinii. (a se vedea punctul A43)

Alte informaţii

41. Auditorul organizaţiei prestatoare de servicii trebuie să citească celelalte informaţii, dacă există, incluse într-un document care conţine descrierea sistemului său, efectuată de către organizaţia prestatoare de servicii, în vederea identificării inconsecvenţelor semnificative, dacă există, cu acea descriere. Pe parcursul citirii celorlalte informaţii, cu scopul identificării inconsecvenţelor semnificative, auditorul organizaţiei prestatoare poate lua cunoştinţă de o denaturare aparentă a unui fapt, în cadrul acelor alte informaţii.

42. Dacă auditorul organizaţiei prestatoare de servicii ia cunoştinţă de o inconsecvenţă semnificativă sau de o denaturare aparentă a unui fapt, acesta trebuie să discute aspectul cu organizaţia prestatoare de servicii. Dacă auditorul organizaţiei prestatoare concluzionează că există o inconsecvenţă semnificativă sau o denaturare a unui fapt, pe care organizaţia prestatoare refuză să o corecteze, auditorul trebuie să ia măsurile suplimentare corespunzătoare. (a se vedea punctele A44-A45)

Evenimente ulterioare

43. Auditorul organizaţiei prestatoare de servicii trebuie să efectueze intervievări cu privire la măsura în care organizaţia prestatoare de servicii are cunoştinţă de orice evenimente ulterioare perioadei acoperite de descrierea sistemului său de către organizaţia prestatoare, până la data raportului de asigurare al auditorului organizaţiei, care ar putea avea un efect semnificativ asupra raportului său de asigurare. Dacă auditorul organizaţiei prestatoare are cunoştinţă de un astfel de eveniment şi informaţiile despre acel eveniment nu sunt prezentate de către organizaţia prestatoare, auditorul trebuie să le prezinte în raportul său de asigurare.

44. Auditorul organizaţiei prestatoare de servicii nu are nicio obligaţie să efectueze nicio procedură în legătură cu descrierea sistemului organizaţiei prestatoare, sau caracterul adecvat al conceperii sau eficienţei operaţionale a controalelor, după data raportului său de asigurare.

Documentaţie

45. Auditorul organizaţiei prestatoare de servicii va întocmi o documentaţie suficientă, pentru a îi permite unui auditor cu experienţă al organizaţiei prestatoare, care nu are nicio legătură anterioară cu misiunea, să înţeleagă:

(a) Natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor efectuate în vederea conformităţii cu prezentul ISAE şi cu cerinţele legale şi de reglementare aplicabile;

(b) Rezultatele procedurilor efectuate şi a probelor obţinute; şi

(c) Aspectele semnificative survenite pe parcursul misiunii şi concluziile formulate cu privire la acestea şi raţionamentele profesionale semnificative exercitate în formularea acelor concluzii.

46. În documentarea naturii, plasării în timp şi amplorii procedurilor efectuate, auditorul organizaţiei prestatoare de servicii trebuie să înregistreze:

(a) Caracteristicile de identificare ale elementelor specifice sau aspectelor supuse testării;

(b) Cine a desfăşurat activitatea şi data la care această activitate a fost finalizată; şi

(c) Cine a revizuit activitatea efectuată şi data şi amploarea acestei revizuiri.

47. Dacă auditorul organizaţiei prestatoare de servicii utilizează activitatea specifică a auditorilor interni, acesta trebuie să documenteze concluziile formulate în legătură cu evaluarea caracterului adecvat al activităţii auditorilor interni şi procedurile efectuate de către auditorul organizaţiei prestatoare cu privire la acea activitate.

48. Auditorul organizaţiei prestatoare de servicii trebuie să documenteze discuţiile aspectelor semnificative cu organizaţia prestatoare de servicii şi cu alte părţi, inclusiv cu privire la natura aspectelor semnificative discutate şi cu cine au avut loc discuţiile.

49. Dacă auditorul organizaţiei prestatoare de servicii a identificat informaţii care sunt inconsecvente cu concluzia finală a auditorului, cu privire la un aspect semnificativ, auditorul organizaţiei prestatoare trebuie să documenteze modul în care a abordat inconsecvenţa.

50. Auditorul organizaţiei prestatoare de servicii trebuie să asambleze documentaţia într-un dosar al misiunii şi să finalizeze procesul administrativ de asamblare a dosarului misiunii la timp, după data raportului de asigurare al auditorului organizaţiei prestatoare.¹³

——————————

¹³ Standardul Internaţional privind Controlul Calităţii (ISQC) 1, Controlul calităţii pentru firmele care efectuează audituri şi revizuiri ale situaţiilor financiare, precum şi alte misiuni de asigurare şi servicii conexe, punctele A54-A55, furnizează îndrumări suplimentare.

51. După ce a fost finalizată asamblarea dosarului final al misiunii, auditorul organizaţiei prestatoare nu trebuie să şteargă sau să îndepărteze documentaţia înainte de finalul perioadei sale de păstrare. (a se vedea punctul A46)

52. Dacă auditorul organizaţiei prestatoare de servicii consideră necesar să modifice documentaţia existentă a misiunii sau să adauge noi documente după ce a fost finalizată asamblarea dosarului final al misiunii şi acea documentaţie nu afectează raportul auditorului organizaţiei prestatoare, acesta trebuie, indiferent de natura modificărilor sau adăugirilor, să documenteze:

(a) Motivele specifice, pentru care au fost făcute; şi

(b) Când şi de către cine au fost ele întocmite şi revizuite.

Întocmirea raportului de asigurare al auditorului organizaţiei prestatoare de servicii

Conţinutul raportului de asigurare al auditorului organizaţiei prestatoare de servicii

53. Raportul de asigurare al auditorului organizaţiei prestatoare de servicii va include următoarele elemente fundamentale: (a se vedea punctul A47)

(a) Un titlu care precizează clar că raportul este un raport de asigurare al auditorului organizaţiei prestatoare de servicii.

(b) Un destinatar.

(c) Precizarea:

(i) Descrierii sistemului său de către organizaţia prestatoare de servicii şi afirmaţiei organizaţiei prestatoare, care include aspectul descris la punctul 9 litera (k)(ii) pentru un raport de tip 2, sau la punctul 9 litera (j)(ii) pentru un raport de tip 1.

(ii) Acelor părţi din descrierea sistemului său de către organizaţia prestatoare de servicii, dacă există, care nu sunt acoperite de opinia auditorului organizaţiei prestatoare.

(iii) Dacă descrierea se referă la nevoia de controale complementare ale entităţii utilizatoare de servicii, a declaraţiei conform căreia auditorul organizaţiei prestatoare nu a evaluat gradul de adecvare al conceperii sau eficienţei operaţionale a controalelor complementare ale entităţii utilizatoare, şi că obiectivele de control stipulate în descrierea sistemului său de către organizaţia prestatoare pot fi realizate doar dacă acele controale complementare ale entităţii utilizatoare de servicii sunt concepute adecvat sau funcţionează eficient, împreună cu cele de la organizaţia prestatoare.

(iv) Dacă serviciile sunt efectuate de o organizaţie subcontractoare, naturii activităţilor desfăşurate de organizaţia subcontractoare, aşa cum sunt descrise în descrierea sistemului său de către organizaţia prestatoare şi dacă metoda inductivă sau deductivă a fost utilizată în raport cu acestea. Dacă a fost utilizată metoda deductivă, o declaraţie că descrierea sistemului său de către organizaţia prestatoare exclude obiectivele controlului şi controalele aferente la organizaţii subcontractoare relevante şi că procedurile auditorului organizaţiei prestatoare nu se extind asupra controalelor de la organizaţia subcontractoare. Dacă a fost utilizată metoda inductivă, o declaraţie că descrierea sistemului său de către organizaţia prestatoare include obiectivele controlului şi controalele aferente la organizaţia subcontractoare şi că procedurile auditorului organizaţiei prestatoare se extind asupra controalelor de la organizaţia subcontractoare.

(d) Precizarea criteriilor şi a părţii care detaliază obiectivele controlului.

(e) O declaraţie conform căreia, în cazul unui raport de tip 2, descrierea testelor controalelor este destinată doar entităţilor utilizatoare de servicii şi auditorilor acestora, care înţeleg suficient pentru a o lua în considerare, împreună cu alte informaţii, inclusiv informaţii despre controalele aplicate de entităţile utilizatoare înseşi, în evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a situaţiilor lor financiare. (a se vedea punctul A48)

(f) O declaraţie conform căreia organizaţia prestatoare de servicii este responsabilă de:

(i) Întocmirea descrierii sistemului său şi a afirmaţiei însoţitoare, inclusiv de caracterul complet, acurateţea şi metoda de prezentare a acelei descrieri şi a acelei afirmaţii;

(ii) Furnizarea serviciilor acoperite de descrierea organizaţiei prestatoare de servicii, cu privire la sistemul său;

(iii) Afirmarea obiectivelor controlului (când nu sunt prevăzute printr-o lege sau reglementare, sau de o altă parte, de exemplu un grup de utilizatori sau un organism profesional); şi

(iv) Conceperea şi implementarea controalelor în vederea realizării obiectivelor de control stipulate în descrierea sistemului său, de către organizaţia prestatoare de servicii.

(g) O declaraţie conform căreia responsabilitatea auditorului organizaţiei prestatoare de servicii este de a exprima o opinie cu privire la descrierea organizaţiei prestatoare, referitoare la conceperea controalelor aferente obiectivelor controlului stipulate în acea descriere şi, în cazul unui raport de tip 2, cu privire la eficienţa operaţională a acelor controale, pe baza procedurilor auditorului organizaţiei prestatoare.

(h) O declaraţie conform căreia misiunea a fost desfăşurată în conformitate cu ISAE 3402, Rapoarte de asigurare privind controalele din cadrul unei organizaţii prestatoare de servicii, care prevede ca auditorul organizaţiei prestatoare să se conformeze cerinţelor etice şi să planifice şi efectueze proceduri în vederea obţinerii asigurării rezonabile cu privire la măsura în care, sub toate aspectele semnificative, descrierea sistemului său de către organizaţia prestatoare este prezentată fidel şi controalele sunt concepute adecvat şi, în cazul unui raport de tip 2, funcţionează eficient.

(i) Un sumar al procedurilor auditorului organizaţiei prestatoare, în vederea obţinerii asigurării rezonabile, şi o declaraţie conform căreia auditorul organizaţiei crede că probele obţinute sunt suficiente şi adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia sa şi, în cazul unui raport de tip 1, o declaraţie conform căreia auditorul organizaţiei prestatoare nu a efectuat nicio procedură cu privire la eficienţa operaţională a controalelor şi, prin urmare, nu este exprimată nicio opinie cu privire la aceasta.

(j) O declaraţie cu privire la limitările controalelor şi, în cazul unui raport de tip 2, la riscul proiectării în perioadele viitoare a oricărei evaluări cu privire la eficienţa operaţională a controalelor.

(k) Opinia auditorului organizaţiei prestatoare de servicii, exprimată într-o formă pozitivă, cu privire la măsura în care, sub toate aspectele semnificative, pe baza criteriilor adecvate:

(i) În cazul unui raport de tip 2:

a. Descrierea prezintă fidel sistemul organizaţiei prestatoare de servicii, care a fost conceput şi implementat pe parcursul perioadei specificate;

b. Controalele aferente obiectivelor de control stipulate în descrierea sistemului său, de către organizaţia prestatoare au fost concepute adecvat pe parcursul perioadei specificate; şi

c. Controalele testate, care au fost cele necesare în vederea furnizării asigurării rezonabile că obiectivele controlului stipulate în descriere au fost realizate, au funcţionat eficient pe parcursul perioadei specificate.

(ii) În cazul unui raport de tip 1:

a. Descrierea prezintă fidel sistemul organizaţiei prestatoare care a fost conceput şi implementat la data specificată; şi

b. Controalele aferente obiectivelor de control stipulate în descrierea sistemului său de către organizaţia prestatoare au fost concepute adecvat la data specificată.

(l) Data raportului de asigurare al auditorului organizaţiei prestatoare de servicii, care nu trebuie să fie mai devreme de data la care auditorul organizaţiei a obţinut probe suficiente şi adecvate pe care să îşi bazeze opinia.

(m) Numele auditorului organizaţiei prestatoare de servicii şi locaţia din cadrul jurisdicţiei în care acesta îşi practică activitatea.

54. În cazul unui raport de tip 2, raportul de asigurare al auditorului organizaţiei prestatoare de servicii va include o secţiune separată după opinie, sau o anexă, pentru a descrie testele controalelor care au fost efectuate şi rezultatele acestora. În descrierea testelor controalelor, auditorul organizaţiei prestatoare va confirma clar ce controale au fost testate, va preciza dacă elementele testate reprezintă toate elementele sau o selecţie a elementelor din cadrul populaţiei, şi va evidenţia, în suficient detaliu, natura testelor, pentru a le permite auditorilor entităţilor utilizatoare să determine efectul acestor teste asupra evaluărilor riscurilor, efectuate de ei. Dacă au fost identificate deviaţii, auditorul organizaţiei prestatoare va include amploarea testării efectuate care a dus la identificarea deviaţiilor (inclusiv dimensiunea eşantionului, atunci când a fost utilizată eşantionarea), şi numărul şi natura deviaţiilor observate. Auditorul organizaţiei prestatoare de servicii va raporta deviaţiile chiar dacă, pe baza testelor efectuate, acesta a concluzionat că a fost realizat obiectivul aferent al controlului. (a se vedea punctele A18 şi A49)

Opinii modificate

55. Dacă auditorul organizaţiei prestatoare de servicii concluzionează că: (a se vedea punctele A50-A52)

(a) Descrierea organizaţiei prestatoare de servicii nu prezintă fidel, sub toate aspectele semnificative, sistemul, aşa cum a fost conceput şi implementat;

(b) Controalele cu privire la obiectivele controlului stipulate în descriere nu au fost concepute adecvat, sub toate aspectele semnificative;

(c) În cazul unui raport de tip 2, controalele testate, care au fost cele necesare pentru a furniza asigurarea rezonabilă că obiectivele controlului stipulate în descrierea sistemului său de către organizaţia prestatoare de servicii au fost realizate, nu au funcţionat eficient, sub toate aspectele semnificative; sau

(d) Auditorul organizaţiei nu poate obţine probe suficiente şi adecvate, sub toate aspectele semnificative,

opinia auditorului organizaţiei prestatoare va fi modificată şi raportul de asigurare al acestuia va conţine o descriere clară a motivelor modificării.

Alte responsabilităţi de comunicare

56. Dacă auditorul organizaţiei prestatoare de servicii ia cunoştinţă despre cazuri de neconformitate cu legile şi reglementările, frauda sau erorile necorectate atribuibile organizaţiei prestatoare de servicii, care nu sunt evident neînsemnate şi pot afecta una sau mai multe entităţi utilizatoare, auditorul organizaţiei prestatoare va determina dacă aspectul a fost comunicat corespunzător entităţilor utilizatoare afectate. Dacă aspectul nu a fost comunicat astfel şi organizaţia prestatoare nu doreşte să facă acest lucru, auditorul organizaţiei prestatoare va lua măsurile corespunzătoare. (a se vedea punctul A53)

***

Aplicare şi alte materiale explicative

Domeniul de aplicare al prezentului ISAE (a se vedea punctele 1, 3)

A1. Controlul intern este un proces conceput în vederea furnizării asigurării rezonabile cu privire la realizarea obiectivelor referitoare la credibilitatea raportării financiare, eficienţa şi eficacitatea operaţiunilor şi conformitatea cu legile şi reglementările aplicabile. Controalele referitoare la operaţiunile unei organizaţii prestatoare de servicii şi conformitatea obiectivelor pot fi relevante pentru controlul intern al unei entităţi utilizatoare, deoarece se referă la raportarea financiară. Aceste controale se pot referi la afirmaţii despre prezentarea şi descrierea soldurilor conturilor, claselor de tranzacţii sau prezentări de informaţii, sau se pot referi la probele pe care auditorul entităţii utilizatoare le evaluează sau le utilizează în aplicarea procedurilor de audit. De exemplu, controalele organizaţiei prestatoare cu privire la procesarea statului de plată în ceea ce priveşte plata la timp a reţinerilor salariale către autorităţile guvernamentale poate fi relevantă pentru o entitate utilizatoare, deoarece plăţile întârziate ar putea implica dobânzi şi penalizări, ce ar genera o datorie pentru entitatea utilizatoare. În mod similar, controalele unei organizaţii prestatoare de servicii cu privire la caracterul acceptabil al tranzacţiilor ce implică investiţii dintr-o perspectivă de reglementare pot fi considerate relevante pentru prezentarea şi descrierea, de către o entitate utilizatoare, a tranzacţiilor şi soldurilor conturilor în situaţiile sale financiare. Determinarea măsurii în care controalele la o organizaţie prestatoare de servicii cu privire la operaţiuni şi conformitate pot fi relevante pentru controlul intern al entităţilor utilizatoare, deoarece se referă la raportarea financiară, este un aspect de raţionament profesional, ţinând cont de obiectivele controlului stabilite de organizaţia prestatoare şi de gradul de adecvare a criteriilor.

A2. Organizaţia prestatoare de servicii poate să nu aibă capacitatea de a face afirmaţii potrivit cărora sistemul este conceput adecvat, când, de exemplu, organizaţia prestatoare aplică un sistem care a fost conceput de o entitate utilizatoare sau care este stipulat într-un contract dintre entitatea utilizatoare şi organizaţia prestatoare. Dată fiind legătura implicită dintre conceperea adecvată a controalelor şi eficienţa lor operaţională, absenţa unei afirmaţii referitoare la gradul de adecvare al conceperii îl va împiedica, probabil, pe auditorul organizaţiei prestatoare să emită o concluzie conform căreia controalele furnizează asigurarea rezonabilă că obiectivele controlului au fost realizate şi deci, să furnizeze o opinie cu privire la eficienţa operaţională a controalelor. Alternativ, practicianul poate alege să accepte o misiune pe bază de proceduri convenite în vederea efectuării testelor controalelor, sau o misiune de asigurare conform ISAE 3000, pentru a formula o concluzie privind măsura în care, pe baza testelor controalelor, controalele au funcţionat conform descrierii.

Definiţii (a se vedea punctul 9 literele (d) şi (g))

A3. Definiţia “controalelor la organizaţia prestatoare de servicii” include aspecte ale sistemelor informatice ale entităţilor utilizatoare de servicii menţinute de către organizaţia prestatoare şi poate include, de asemenea, aspecte ale uneia sau mai multor dintre celelalte componente ale controlului intern, de la nivelul unei organizaţii prestatoare. De exemplu, poate include aspecte ale mediului de control al unei organizaţii prestatoare de servicii, activităţi de monitorizare şi control, când se referă la serviciile furnizate. Totuşi, nu includ controalele la o organizaţie prestatoare de servicii care nu se referă la realizarea obiectivelor controlului stipulate în descrierea sistemului său de către organizaţia prestatoare, de exemplu, controalele referitoare la întocmirea propriilor situaţii financiare de către organizaţia prestatoare de servicii.

A4. Când este utilizată metoda inductivă, cerinţele din prezentul ISAE se aplică, de asemenea, serviciilor furnizate de organizaţia subcontractoare, inclusiv obţinerea acordului cu privire la aspectele de la punctele 13 litera (b)(i)-(v), aşa cum sunt aplicate de către organizaţia subcontractoare, mai degrabă decât de organizaţia prestatoare de servicii. Efectuarea de proceduri la organizaţia subcontractoare presupune coordonarea şi comunicarea între organizaţia prestatoare, organizaţia subcontractoare şi auditorul organizaţiei prestatoare de servicii. Metoda inductivă este, în general, fezabilă doar dacă organizaţia prestatoare de servicii şi organizaţia subcontractoare sunt afiliate, sau dacă contractul dintre organizaţia prestatoare de servicii şi organizaţia subcontractoare permite utilizarea sa.

Cerinţe etice (a se vedea punctul 11)

A5. Auditorul organizaţiei prestatoare de servicii este supus cerinţelor relevante de independenţă, care cuprind, de regulă, Părţile A şi B din Codul IESBA, alături de cerinţele naţionale care sunt mai restrictive. În desfăşurarea unei misiuni în conformitate cu prezentul ISAE, Codul IESBA nu prevede ca auditorul organizaţiei prestatoare să fie independent de fiecare entitate utilizatoare de servicii.

Conducerea şi persoanele însărcinate cu guvernanţa (a se vedea punctul 12)

A6. Structurile de conducere şi guvernanţă pot varia în funcţie de jurisdicţie şi entitate, reflectând influenţe precum mediile culturale şi juridice diferite, şi caracteristicile privind dimensiunea şi drepturile de proprietate. O astfel de diversitate înseamnă că nu este posibil ca prezentul ISAE să specifice, pentru toate misiunile, persoana(ele) cu care trebuie să interacţioneze auditorul organizaţiei prestatoare, cu privire la anumite aspecte. De exemplu, organizaţia prestatoare de servicii poate reprezenta un segment al unei organizaţii terţe şi nu o entitate juridică separată. În astfel de cazuri, identificarea personalului de conducere adecvat sau a persoanelor însărcinate cu guvernanţa, de la care trebuie solicitate declaraţii scrise, poate implica exercitarea raţionamentului profesional.

Acceptare şi continuare

Capacităţile şi competenţele de a efectua misiunea (a se vedea punctul 13(a)(i))

A7. Capacităţile şi competenţele de a efectua misiunea includ aspecte precum următoarele:

• Cunoaşterea sectorului de activitate relevant;

• O înţelegere a tehnologiei şi sistemelor informatice;

• Experienţă în evaluarea riscurilor, când acestea se referă la conceperea adecvată a controalelor; şi

• Experienţă în conceperea şi derularea testelor controalelor şi în evaluarea rezultatelor.

Afirmaţia organizaţiei prestatoare de servicii (a se vedea punctul 13 litera (b)(i))

A8. Refuzul unei organizaţii prestatoare de servicii de a furniza o afirmaţie scrisă, ulterior încheierii unui acord cu auditorul organizaţiei cu privire la acceptarea sau continuarea unei misiuni, reprezintă o limitare a domeniului de aplicare care îl face pe auditorul organizaţiei prestatoare să se retragă din misiune. Dacă legea sau reglementările nu îi permit auditorului organizaţiei prestatoare să se retragă din misiune, acesta va invoca imposibilitatea exprimării unei opinii.

Baza rezonabilă pentru afirmaţia organizaţiei prestatoare de servicii (a se vedea punctul 13 litera (b)(ii))

A9. În cazul unui raport de tip 2, afirmaţia organizaţiei prestatoare de servicii include o declaraţie potrivit căreia controalele care aveau legătură cu obiectivele controlului stipulate în descrierea sistemului său de către organizaţia prestatoare de servicii au funcţionat eficient pe parcursul perioadei specificate. Această afirmaţie poate avea la bază activităţile de monitorizare ale organizaţiei prestatoare de servicii. Monitorizarea controalelor este un proces de evaluare a eficienţei controalelor, de-a lungul timpului. Aceasta implică evaluarea eficienţei controalelor în mod periodic, identificarea şi raportarea deficienţelor către persoanele adecvate din cadrul organizaţiei prestatoare de servicii şi luarea de măsuri de remediere necesare. Organizaţia prestatoare de servicii realizează monitorizarea controalelor prin activităţi permanente, prin evaluări separate, sau o combinaţie între cele două. Cu cât este mai ridicat gradul şi eficienţa activităţilor permanente de monitorizare, cu atât este mai scăzută necesitatea evaluărilor separate. Activităţile permanente de monitorizare sunt, deseori, încorporate în activităţile repetitive normale ale unei organizaţii prestatoare de servicii şi includ activităţi obişnuite de conducere şi supraveghere. Auditorii interni sau personalul care exercită funcţii similare pot contribui la monitorizarea activităţilor unei organizaţii prestatoare de servicii. Activităţile de monitorizare pot include, de asemenea, utilizarea informaţiilor comunicate de părţi externe, precum plângeri ale clienţilor sau comentarii ale organismului de reglementare, care pot evidenţia probleme sau pot ilustra domeniile care necesită îmbunătăţiri. Faptul că auditorul organizaţiei prestatoare de servicii va raporta cu privire la eficienţa operaţională a controalelor nu este un substitut al propriilor procese ale organizaţiei prestatoare de servicii, menite să furnizeze o bază rezonabilă pentru afirmaţia sa.

Identificarea riscurilor (a se vedea punctul 13 litera (b)(iv))

A10. Aşa cum se menţionează la punctul 9 litera (c), obiectivele controlului se referă la riscurile pe care controalele caută să le atenueze. De exemplu, riscul ca o tranzacţie să fie înregistrată la valoarea greşită sau în perioada greşită poate fi exprimat ca un obiectiv al controlului potrivit căruia tranzacţiile sunt înregistrate la valoarea corectă şi în perioada corectă. Organizaţia prestatoare de servicii este responsabilă de identificarea riscurilor care ameninţă realizarea obiectivelor controlului stipulate în descrierea sistemului său. Organizaţia prestatoare de servicii poate avea un proces formal sau informal de identificare a riscurilor relevante. Un proces formal poate include estimarea importanţei riscurilor identificate, evaluarea probabilităţii apariţiei acestora şi luarea de decizii cu privire la acţiunile de abordare a acestor riscuri. Totuşi, deoarece obiectivele controlului se referă la riscurile pe care controalele caută să le atenueze, identificarea riguroasă a obiectivelor controlului în conceperea şi implementarea sistemului organizaţiei prestatoare de servicii poate reprezenta, ea însăşi, un proces informal de identificare a riscurilor relevante.

Acceptarea unei modificări în termenii misiunii (a se vedea punctul 14)

A11. Se poate ca o solicitare de modificare a domeniului de aplicare să nu aibă o justificare raţională când, de exemplu, solicitarea este formulată în vederea excluderii anumitor obiective ale controlului din domeniul de aplicare al misiunii, din cauza probabilităţii că ar fi modificată opinia auditorului organizaţiei prestatoare de servicii; sau din cauză că organizaţia prestatoare de servicii nu îi va furniza auditorului organizaţiei o afirmaţie scrisă şi solicitarea este făcută în vederea efectuării misiunii conform ISAE 3000.

A12. Se poate ca o solicitare de modificare a domeniului de aplicare să aibă o justificare raţională când, de exemplu, solicitarea este formulată în vederea excluderii din misiune a unei organizaţii subcontractoare de servicii, atunci când organizaţia prestatoare nu poate aranja accesul auditorului său şi metoda utilizată pentru tratamentul serviciilor furnizate de acea organizaţie subcontractoare este modificată din metoda inductivă, în metoda deductivă.

Evaluarea gradului de adecvare a criteriilor (a se vedea punctele 15-18)

A13. Criteriile trebuie să le fie disponibile utilizatorilor vizaţi, pentru a le permite să înţeleagă baza afirmaţiei organizaţiei prestatoare de servicii cu privire la prezentarea fidelă a descrierii sale a sistemului, a gradului de adecvare a controalelor concepute şi, în cazul unui raport de tip 2, a eficienţei operaţionale aferente obiectivelor controlului.

A14. ISAE 3000 prevede ca auditorul organizaţiei prestatoare de servicii să evalueze, printre altele, gradul de adecvare a criteriilor şi caracterul corespunzător al subiectului specific.¹⁴ Subiectul specific reprezintă forma care stă la baza interesului utilizatorilor vizaţi într-un raport de asigurare. Tabelul următor identifică subiectul specific şi criteriile minime pentru fiecare dintre opiniile aferente unor rapoarte de tipul 1 sau de tipul 2.

——————————

¹⁴ ISAE 3000, punctele 18-19

A15. Punctul 16 litera (a) identifică un număr de elemente care sunt incluse în descrierea sistemului său de către organizaţia prestatoare de servicii, după caz. Aceste elemente pot să nu fie adecvate dacă sistemul descris nu este un sistem de procesare a tranzacţiilor, de exemplu, dacă sistemul se referă la controale generale privind găzduirea unei aplicaţii informatice, dar nu la controalele încorporate în aplicaţia propriu-zisă.

Pragul de semnificaţie (a se vedea punctele 19, 54)

A16. Într-o misiune de a raporta asupra controalelor de la nivelul unei organizaţii prestatoare de servicii, conceptul de prag de semnificaţie se referă la raportarea cu privire la sistem, nu la situaţiile financiare ale entităţilor utilizatoare. Auditorul organizaţiei prestatoare de servicii planifică şi desfăşoară proceduri pentru a determina dacă descrierea sistemului de către organizaţia prestatoare de servicii este prezentată fidel, sub toate aspectele semnificative, dacă au fost concepute adecvat controalele la nivelul organizaţiei prestatoare, sub toate aspectele semnificative şi, în cazul unui raport de tip 2, dacă acele controale la nivelul organizaţiei prestatoare funcţionează eficient, sub toate aspectele semnificative. Conceptul de prag de semnificaţie ia în considerare că raportul de asigurare al auditorului organizaţiei prestatoare de servicii furnizează informaţii despre sistemul organizaţiei prestatoare de servicii, pentru a răspunde nevoilor comune de informaţii ale unei game largi de entităţi utilizatoare şi ale auditorilor acestora, care înţeleg modul în care a fost utilizat acel sistem.

A17. Pragul de semnificaţie aferent prezentării fidele a descrierii sistemului său de către organizaţia prestatoare de servicii, şi cu privire la conceperea controalelor, include în primul rând examinarea factorilor calitativi, de exemplu: dacă descrierea include aspectele semnificative ale procesării tranzacţiilor semnificative; dacă descrierea omite sau deformează informaţii relevante; şi capacitatea controalelor, aşa cum sunt concepute, de a furniza asigurarea rezonabilă că obiectivele controlului vor fi realizate. Pragul de semnificaţie aferent opiniei auditorului organizaţiei prestatoare de servicii cu privire la eficienţa operaţională a controalelor include examinarea atât a factorilor cantitativi, cât şi a celor calitativi, de exemplu, rata tolerabilă şi observată a deviaţiei (un aspect cantitativ), şi natura şi cauza oricărei deviaţii observate (un aspect calitativ).

A18. Conceptul de prag de semnificaţie nu este aplicat în ilustrarea rezultatelor acestor teste, ca parte a descrierii testelor controalelor, când au fost identificate deviaţii. Aceasta deoarece, în circumstanţele individuale ale unei anumite entităţi utilizatoare de servicii sau ale unui auditor al unei entităţi utilizatoare, o deviaţie poate fi semnificativă, indiferent dacă, în opinia auditorului organizaţiei prestatoare, aceasta împiedică sau nu funcţionarea eficientă a unui control. De exemplu, controlul la care se referă deviaţia poate fi deosebit de semnificativ în prevenirea unui anumit tip de eroare care poate fi importantă în circumstanţele individuale ale situaţiilor financiare ale unei entităţi utilizatoare de servicii.

Înţelegerea sistemului unei organizaţii prestatoare de servicii (a se vedea punctul 20)

A19. Înţelegerea sistemului unei organizaţii prestatoare de servicii, inclusiv a controalelor acesteia, incluse în subiectul misiunii, îl asistă pe auditorul organizaţiei prestatoare de servicii în:

• Identificarea limitărilor acelui sistem şi a modului în care acesta interferează cu alte sisteme.

• Evaluarea măsurii în care descrierea organizaţiei prestatoare de servicii prezintă fidel sistemul care a fost conceput şi implementat.

• Determinarea acelor controale care sunt necesare în vederea realizării obiectivelor controlului, stipulate în descrierea sistemului său de către organizaţia prestatoare de servicii.

• Evaluarea măsurii în care controalele au fost concepute adecvat.

• Evaluarea, în cazul unui raport de tip 2, a măsurii în care controalele au funcţionat eficient.

A20. Procedurile auditorului organizaţiei prestatoare de servicii, în vederea obţinerii acestei înţelegeri, poate include:

• Intervievarea acelor persoane din cadrul organizaţiei prestatoare de servicii care, conform raţionamentului auditorului unei astfel de organizaţii, pot deţine informaţii relevante.

• Observarea operaţiunilor şi inspectarea documentelor, rapoartelor, evidenţelor tipărite sau electronice ale procesării tranzacţiilor.

• Inspectarea unei selecţii a acordurilor încheiate între organizaţia prestatoare de servicii şi entităţile utilizatoare, în vederea identificării clauzelor comune.

• Reefectuarea procedurilor de control.

Obţinerea de probe privind descrierea (a se vedea punctele 21-22)

A21. Luarea în considerare a următoarelor interogaţii îl poate asista pe auditorul organizaţiei prestatoare de servicii să determine dacă acele aspecte ale descrierii, incluse în domeniul de aplicare al misiunii, sunt prezentate fidel, sub toate aspectele semnificative:

• Descrierea abordează aspectele majore ale serviciului furnizat (în contextul subiectului misiunii) care se preconizează, în mod rezonabil, a fi relevante pentru nevoile comune ale unei game largi de auditori ai entităţilor utilizatoare de servicii, în planificarea misiunilor lor de audit ale situaţiilor financiare ale entităţilor utilizatoare?

• Descrierea este întocmită la un nivel de detaliu care se preconizează, în mod rezonabil, că va furniza suficiente informaţii unei game largi de auditori ai entităţilor utilizatoare de servicii, astfel încât aceştia să obţină o înţelegere a controlului intern în conformitate cu ISA 315?¹⁶ Descrierea nu trebuie să abordeze fiecare aspect al procesării de către organizaţia prestatoare de servicii, sau ale serviciilor furnizate entităţilor utilizatoare şi nu trebuie să fie atât de detaliată astfel încât să îi poată permite unui cititor să compromită securitatea sau alte controale ale unei organizaţii prestatoare de servicii.

——————————

¹⁶ ISA 315, Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului său

• Este descrierea întocmită astfel încât să nu omită sau să deformeze informaţiile care pot afecta nevoile comune ale unei game largi de decizii ale auditorilor entităţilor utilizatoare, de exemplu, conţine descrierea vreo omitere semnificativă sau inconsecvenţe de procesare, de care este conştient auditorul organizaţiei prestatoare de servicii?

• Dacă unele dintre obiectivele controlului, stipulate în descrierea sistemului său de către organizaţia prestatoare de servicii au fost excluse din domeniul de aplicare al misiunii, identifică descrierea, în mod clar, obiectivele excluse?

• Au fost implementate controalele identificate în descriere?

• Sunt descrise corespunzător controalele complementare ale entităţii utilizatoare de servicii, dacă există? În majoritatea cazurilor, descrierea obiectivelor controlului este formulată astfel încât obiectivele controlului pot fi realizate prin aplicarea unor controale implementate doar de către organizaţia prestatoare de servicii. Totuşi, în unele cazuri, obiectivele controlului, stipulate în descrierea sistemului său de către organizaţia prestatoare de servicii, nu pot fi realizate doar de către această organizaţie prestatoare, deoarece realizarea lor prevede controale specifice care trebuie implementate de către entităţile utilizatoare de servicii. Acesta poate fi cazul când, de exemplu, obiectivele controlului sunt specificate de o autoritate de reglementare. Când descrierea include controalele complementare ale entităţii utilizatoare de servicii, aceasta identifică separat acele controale precum şi obiectivele specifice ale controlului care nu pot fi realizate doar de către organizaţia prestatoare de servicii.

• Dacă a fost utilizată metoda inductivă, identifică descrierea separat controalele de la nivelul organizaţiei prestatoare de servicii şi de la nivelul organizaţiei subcontractoare de servicii? Dacă este utilizată metoda deductivă, identifică descrierea funcţiile care sunt efectuate de către organizaţia subcontractoare de servicii? Când este utilizată metoda deductivă, descrierea nu trebuie să descrie procesarea detaliată a controalelor, la nivelul organizaţiei subcontractoare de servicii.

A22. Procedurile auditorului organizaţiei prestatoare de servicii pentru a evalua prezentarea fidelă a descrierii pot include:

• Examinarea naturii entităţilor utilizatoare de servicii şi a modului în care serviciile furnizate de organizaţia prestatoare le pot afecta, de exemplu, dacă entităţile utilizatoare provin dintr-un anumit sector de activitate şi dacă sunt reglementate de agenţii guvernamentale.

• Citirea contractelor standard, sau clauzelor standard din contracte (dacă este posibil), împreună cu entităţile utilizatoare de servicii, în vederea înţelegerii obligaţiilor contractuale ale organizaţiei prestatoare.

• Observarea procedurilor efectuate de personalul organizaţiei prestatoare de servicii.

• Revizuirea manualelor de politici şi proceduri ale organizaţiei prestatoare de servicii şi a documentaţiei aferente altor sisteme, de exemplu, organigrame şi documente descriptive.

A23. Punctul 21 litera (a) îi solicită auditorului organizaţiei prestatoare de servicii să evalueze dacă obiectivele controlului stipulate în descrierea sistemului său de către organizaţia prestatoare de servicii sunt rezonabile, în circumstanţele date. Luarea în considerare a următoarelor interogaţii îl poate asista, în evaluarea sa, pe auditorul organizaţiei prestatoare:

• Obiectivele de control stipulate au fost concepute de organizaţia prestatoare de servicii sau de părţi externe, precum o autoritate de reglementare, un grup de utilizatori sau un organism profesional care urmează un proces oficial şi transparent?

• Când obiectivele de control stipulate au fost specificate de organizaţia prestatoare de servicii, acestea se referă la tipurile de afirmaţii încorporate, de obicei, în gama largă de situaţii financiare ale entităţilor utilizatoare, la care este rezonabil de preconizat că se vor referi controalele la nivelul organizaţiei prestatoare de servicii? Deşi auditorul organizaţiei prestatoare de servicii nu va putea, de obicei, să determine modul în care controalele la nivelul unei organizaţii prestatoare se referă la afirmaţiile încorporate în situaţiile financiare ale entităţilor utilizatoare individuale, se face apel la înţelegerea auditorului organizaţiei prestatoare cu privire la sistemul acesteia, inclusiv la controalele şi serviciile furnizate, pentru identificarea tipurilor de afirmaţii la care este probabil să se refere acele controale.

• Când obiectivele de control stipulate au fost specificate de organizaţia prestatoare de servicii, sunt acestea complete? Un set complet de obiective de control poate furniza unei game largi de auditori ai entităţilor utilizatoare de servicii un cadru general de evaluare a efectului controalelor la nivelul organizaţiei prestatoare, asupra afirmaţiilor încorporate, în mod normal, în situaţiile financiare ale entităţilor utilizatoare de servicii.

A24. Procedurile auditorului organizaţiei prestatoare de servicii pentru a determina dacă sistemul organizaţiei prestatoare a fost implementat, pot fi similare şi efectuate în paralel cu procedurile de înţelegere a respectivului sistem. Acestea pot include, de asemenea, identificarea elementelor din cadrul sistemului organizaţiei prestatoare de servicii şi, în cazul unui raport de tip 2, intervievări specifice cu privire la modificările controalelor implementate pe parcursul perioadei. Modificările semnificative pentru entităţile utilizatoare de servicii sau auditorii acestora sunt incluse în descrierea sistemului organizaţiei prestatoare.

Obţinerea de probe privind conceperea controalelor (a se vedea punctele 23, 28 litera (b))

A25. Din punctul de vedere al unei entităţi utilizatoare de servicii sau al unui auditor al unei entităţi utilizatoare, un control este conceput în mod corespunzător dacă, individual sau în combinaţie cu alte controale, ar furniza, când este aplicat satisfăcător, asigurarea rezonabilă că sunt prevenite, sau detectate şi corectate denaturările semnificative. Totuşi, o organizaţie prestatoare de servicii sau un auditor al unei organizaţii prestatoare de servicii nu cunoaşte circumstanţele aferente entităţilor utilizatoare individuale care ar determina dacă o denaturare rezultată în urma unei deviaţii a controlului este semnificativă sau nu pentru acele entităţi utilizatoare. Prin urmare, din punctul de vedere al unui auditor al unei organizaţii prestatoare de servicii, un control este conceput în mod corespunzător dacă, individual sau în combinaţie cu alte controale, ar furniza, când este aplicat satisfăcător, asigurarea rezonabilă că obiectivele de control stipulate în descrierea sistemului său de către organizaţia prestatoare de servicii sunt realizate.

A26. Un auditor al unei organizaţii prestatoare de servicii poate lua în considerare utilizarea de organigrame, chestionare, sau tabele decizionale pentru a înţelege mai uşor modul în care sunt concepute controalele.

A27. Controalele pot asista un număr mare de activităţi menite să ducă la realizarea unui obiectiv de control. În consecinţă, dacă auditorul organizaţiei prestatoare de servicii apreciază că anumite activităţi nu sunt eficiente în realizarea unui obiectiv specific al controlului, existenţa altor activităţi îi poate permite auditorului organizaţiei prestatoare să concluzioneze că sunt concepute în mod corespunzător controalele aferente obiectivului de control.

Obţinerea de probe privind eficienţa operaţională a controalelor

Evaluarea eficienţei operaţionale (a se vedea punctul 24)

A28. Din punctul de vedere al unei entităţi utilizatoare de servicii sau al unui auditor al unei entităţi utilizatoare, un control funcţionează eficient dacă, individual sau în combinaţie cu alte controale, furnizează asigurarea rezonabilă că sunt prevenite, sau detectate şi corectate, denaturările semnificative, cauzate fie de fraudă, fie de eroare. Totuşi, o organizaţie prestatoare de servicii sau un auditor al unei organizaţii prestatoare de servicii nu cunoaşte circumstanţele aferente entităţilor utilizatoare individuale care ar determina dacă o denaturare, rezultată în urma unei deviaţii a controlului, a avut loc şi în caz afirmativ, dacă este semnificativă. Prin urmare, din punctul de vedere al unui auditor al unei organizaţii prestatoare de servicii, un control funcţionează eficient dacă, individual sau în combinaţie cu alte controale, furnizează asigurarea rezonabilă că obiectivele de control stipulate în descrierea sistemului său de către organizaţia prestatoare de servicii sunt realizate. În mod similar, o organizaţie prestatoare de servicii sau un auditor al unei organizaţii prestatoare de servicii nu are capacitatea de a determina dacă orice deviaţie observată a controlului ar genera o denaturare semnificativă, din punctul de vedere al unei entităţi utilizatoare individuale.

A29. Înţelegerea suficientă a controalelor pentru a face afirmaţii cu privire la gradul de adecvare a conceperii acestora, nu reprezintă o probă suficientă cu privire la eficienţa lor operaţională, cu excepţia cazului în care nu există vreun sistem automatizat care să asigure funcţionarea consecventă a controalelor, aşa cum au fost ele concepute şi implementate. De exemplu, obţinerea de informaţii referitoare la implementarea unui control manual, la un moment din timp, nu furnizează probe cu privire la funcţionarea controlului în alte momente. Totuşi, datorită consecvenţei inerente a proceselor informatice, efectuarea de proceduri pentru a determina conceperea unui control automatizat şi a măsurii în care acesta a fost implementat poate servi drept probă a eficienţei operaţionale a acelui control, în funcţie de evaluarea auditorului organizaţiei prestatoare de servicii, precum evaluarea legată de modificările programului.

A30. Pentru a le fi util auditorilor entităţilor utilizatoare de servicii, un raport de tip 2 acoperă, de obicei, o perioadă minimă de şase luni. Dacă perioada este de mai puţin de şase luni, auditorul organizaţiei prestatoare de servicii poate considera adecvat să descrie motivele unei perioade mai scurte, în raportul său de asigurare. Circumstanţele care pot avea drept rezultat un raport care acoperă o perioadă de mai puţin de şase luni includ cazurile în care (a) auditorul organizaţiei prestatoare de servicii este contractat până aproape de data la care urmează să fie emis raportul aferent controalelor; (b) organizaţia prestatoare de servicii (sau un anumit sistem sau aplicaţie) a funcţionat mai puţin de şase luni; sau (c) au fost aduse modificări semnificative controalelor şi nu este practic, nici să se aştepte şase luni înainte de emiterea unui raport, nici să fie emis un raport cu privire la sistem atât înainte, cât şi după modificări.

A31. Anumite proceduri de control pot să nu lase dovezi ale acţiunii lor, care să poată fi testate la o dată ulterioară şi, în consecinţă, auditorul organizaţiei prestatoare de servicii poate considera necesar să testeze eficacitatea operaţională a acestor proceduri de control la diferite momente de timp, pe parcursul perioadei de raportare.

A32. Auditorul organizaţiei prestatoare de servicii emite o opinie cu privire la eficienţa operaţională a controalelor pe parcursul fiecărei perioade, prin urmare, îi sunt necesare probe suficiente şi adecvate cu privire la funcţionarea controalelor pe parcursul perioadei curente, pentru a putea exprima această opinie. Totuşi, cunoaşterea deviaţiilor observate în timpul misiunilor anterioare îl poate face pe auditorul organizaţiei prestatoare de servicii să crească amploarea testării pe parcursul perioadei curente.

Testarea controalelor indirecte (a se vedea punctul 25 litera (b))

A33. În unele circumstanţe, poate fi necesară obţinerea de probe care să sprijine funcţionarea eficientă a controalelor indirecte. De exemplu, când auditorul organizaţiei prestatoare de servicii decide să testeze eficienţa revizuirii rapoartelor aferente excepţiilor care detaliază vânzările în exces, dincolo de limitele de credit autorizate, revizuirea şi rezultatul aferent constau într-un control cu relevanţă directă pentru auditorul organizaţiei prestatoare. Controalele cu privire la corectitudinea informaţiilor din rapoarte (de exemplu, controalele generale ale sistemelor informatice) sunt descrise drept controale “indirecte”.

A34. Datorită consecvenţei inerente a proceselor informatice, probele privind implementarea unui control automat al aplicaţiei, atunci când este analizat în combinaţie cu probele despre eficienţa operaţională a controalelor generale ale organizaţiei prestatoare de servicii (în special, controalele modificărilor), pot furniza, de asemenea, probe substanţiale cu privire la eficienţa lor operaţională.

Metode de selectare a elementelor în vederea testării (a se vedea punctele 25 litera (c), 27)

A35. Metodele de selectare a elementelor în vederea testării, disponibile pentru auditorul organizaţiei prestatoare de servicii, sunt:

(a) Selectarea tuturor elementelor (examinare 100%). Aceasta poate fi adecvată pentru testarea controalelor care sunt aplicate ocazional, de exemplu, trimestrial, sau când probele privind aplicarea controlului fac eficientă examinarea 100%;

(b) Selectarea elementelor specifice. Aceasta poate fi adecvată când examinarea 100% nu ar fi eficientă şi eşantionarea nu ar fi eficace, precum testarea controalelor care nu sunt aplicate suficient de frecvent pentru a asigura eşantionarea unei populaţii mari, de exemplu, controale care sunt aplicate lunar sau săptămânal; şi

(c) Eşantionarea. Aceasta poate fi adecvată pentru testarea controalelor care sunt aplicate frecvent, în mod uniform, şi care lasă probe ale aplicării lor, care pot fi documentate.

A36. Deşi examinarea selectivă a elementelor specifice va constitui, deseori, o metodă eficientă de obţinere de probe, diferă faţă de eşantionare. Rezultatele procedurilor aplicate elementelor selectate în acest mod nu pot fi proiectate asupra întregii populaţii; în consecinţă, examinarea selectivă a elementelor specifice nu furnizează probe referitoare la restul populaţiei. Eşantionarea, pe de altă parte, este concepută pentru a permite formularea de concluzii cu privire la o întreagă populaţie, pe baza testării unui eşantion extras din aceasta.

Activitatea unei funcţii de audit intern

Înţelegerea funcţiei de audit intern (a se vedea punctul 30)

A37. O funcţie de audit intern poate fi responsabilă de furnizarea de analize, evaluări, asigurări, recomandări şi alte informaţii către conducere şi persoanele însărcinate cu guvernanţa. O funcţie de audit intern din cadrul unei organizaţii prestatoare de servicii poate furniza activităţi referitoare la propriul său sistem de control intern, sau la activităţile aferente serviciilor şi sistemelor, inclusiv controalelor, pe care organizaţia prestatoare le furnizează entităţilor utilizatoare de servicii.

Determinarea necesităţii şi măsurii în care trebuie utilizată activitatea auditorilor interni (a se vedea punctul 33)

A38. În determinarea efectului planificat al activităţii auditorilor interni asupra naturii, plasării în timp sau amplorii procedurilor auditorului organizaţiei prestatoare de servicii, următorii factori pot sugera necesitatea unor proceduri diferite sau mai puţin complexe decât ar fi cazul în alte situaţii:

• Natura şi domeniul de aplicare al activităţii specifice efectuate, sau care urmează a fi efectuată, de către auditorii interni sunt destul de limitate.

• Activitatea auditorilor interni se referă la controalele care sunt mai puţin semnificative pentru concluziile auditorului organizaţiei prestatoare de servicii.

• Activitatea efectuată, sau care urmează să fie efectuată, de către auditorii interni nu prevede raţionamente subiective sau complexe.

Utilizarea activităţii funcţiei de audit intern (a se vedea punctul 34)

A39. Natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor auditorului organizaţiei prestatoare de servicii asupra activităţii specifice a auditorilor interni va depinde de evaluarea auditorului cu privire la importanţa acelei activităţi pentru concluziile sale (de exemplu, caracterul semnificativ al riscurilor pe care controalele testate încearcă să le atenueze), evaluarea funcţiei de audit intern şi evaluarea activităţii specifice a auditorilor interni. Aceste proceduri pot include:

• Examinarea elementelor deja examinate de către auditorii interni;

• Examinarea altor elemente similare; şi

• Observarea procedurilor efectuate de auditorii interni.

Efectul asupra raportului de asigurare al auditorului organizaţiei prestatoare de servicii (a se vedea punctele 36-37)

A40. Indiferent de gradul de autonomie şi obiectivitate al funcţiei de audit intern, această funcţie nu este independentă de organizaţia prestatoare de servicii, aşa cum i se solicită auditorului organizaţiei prestatoare, pe parcursul desfăşurării misiunii. Doar auditorul organizaţiei prestatoare de servicii este responsabil pentru opinia exprimată în raportul său de asigurare, şi această responsabilitate nu este diminuată prin utilizarea activităţii auditorilor interni de către auditorul organizaţiei prestatoare de servicii.

A41. Descrierea auditorului organizaţiei prestatoare de servicii cu privire la activitatea efectuată de funcţia de audit intern poate fi prezentată în diferite moduri, de exemplu:

• Prin includerea unui material introductiv în descrierea testelor controalelor, precizând că a fost utilizată şi o parte din activitatea funcţiei de audit intern în efectuarea testelor controalelor.

• Prin atribuirea testelor individuale auditului intern.

Declaraţii scrise (a se vedea punctele 38, 40)

A42. Declaraţiile scrise prevăzute la punctul 38 sunt separate de, şi în completare la, afirmaţia organizaţiei prestatoare de servicii, aşa cum este definită la punctul 9 litera (o).

A43. Dacă organizaţia prestatoare de servicii nu furnizează declaraţiile scrise solicitate în conformitate cu punctul 38 litera (c) din prezentul ISAE, poate fi adecvat ca opinia auditorului organizaţiei prestatoare să fie modificată, în conformitate cu punctul 55 litera (d) din prezentul ISAE.

Alte informaţii (a se vedea punctul 42)

A44. Codul IESBA prevede ca un auditor al unei organizaţii prestatoare de servicii să nu fie asociat cu informaţiile, atunci când acesta crede că informaţiile:

(a) Conţin o declaraţie în mod semnificativ falsă sau care induce în eroare;

(b) Conţin declaraţii sau informaţii furnizate necugetat; sau

(c) Omit sau tăinuiesc informaţii care trebuie incluse, atunci când această omisiune sau tăinuire ar induce în eroare.¹⁷

——————————

¹⁷ Codul IESBA, punctul 110.2

Dacă alte informaţii incluse într-un document care conţine descrierea sistemului său de către organizaţia prestatoare de servicii şi raportul de asigurare al auditorului organizaţiei prestatoare conţin informaţii orientate spre viitor, precum planuri de recuperare sau contingenţă, sau planuri de modificări ale sistemului, care vor aborda deviaţiile identificate în raportul de asigurare al organizaţiei prestatoare de servicii, sau reclamaţii de natură promoţională care nu pot fi demonstrate rezonabil, auditorul organizaţiei prestatoare poate solicita ca acele informaţii să fie înlăturate sau retratate.

A45. Dacă organizaţia prestatoare de servicii refuză să înlăture sau să retrateze aceste alte informaţii, acţiunile ulterioare care pot fi adecvate includ, de exemplu:

• Solicitarea adresată organizaţiei prestatoare de servicii de a îşi consulta consilierul juridic, cu privire la cursul adecvat de acţiune.

• Descrierea, în raportul de asigurare, a inconsecvenţei semnificative sau a denaturării semnificative a unui fapt.

• Amânarea raportului de asigurare până când aspectul este rezolvat.

• Retragerea din misiune.

Documentaţie (a se vedea punctul 51)

A46. ISQC 1 (sau cerinţele naţionale care sunt cel puţin la fel de exigente) prevăd ca firmele să stabilească politici şi proceduri în vederea finalizării, în timp util, a asamblării dosarelor de misiune.¹⁸ O limită de timp corespunzătoare, în care trebuie finalizată asamblarea dosarului final de misiune, nu depăşeşte, în mod normal, mai mult de 60 de zile de la data raportului auditorului organizaţiei prestatoare de servicii.¹⁹

——————————

¹⁸ ISQC 1, punctul 45

¹⁹ ISQC 1, punctul A54

Întocmirea raportului de asigurare al auditorului organizaţiei prestatoare de servicii

Conţinutul raportului de asigurare al auditorului organizaţiei prestatoare de servicii (a se vedea punctul 53)

A47. Exemple de rapoarte de asigurare ale auditorilor organizaţiilor prestatoare de servicii şi de afirmaţii aferente ale organizaţiei prestatoare de servicii sunt prevăzute în Anexele 1 şi 2.

Utilizatorii vizaţi şi scopul raportului de asigurare al auditorului organizaţiei prestatoare de servicii (a se vedea punctul 53 litera (e))

A48. Criteriile utilizate pentru misiunile de raportare asupra controalelor la o organizaţie prestatoare de servicii sunt relevante doar în scopul furnizării de informaţii despre sistemul organizaţiei prestatoare de servicii, inclusiv despre controale, celor care înţeleg modul în care a fost utilizat sistemul de raportare financiară, de către entităţile utilizatoare de servicii. În consecinţă, acest lucru este afirmat în raportul de asigurare al auditorului organizaţiei prestatoare de servicii. Mai mult, auditorul organizaţiei prestatoare poate considera adecvat să includă o formulare care să restricţioneze, în mod expres, distribuţia raportului de asigurare către alte părţi decât utilizatorii vizaţi, utilizarea sa de către alte părţi sau utilizarea sa în alte scopuri.

Descrierea testelor controalelor (a se vedea punctul 54)

A49. În descrierea naturii testelor controalelor pentru un raport de tip 2, aceasta este utilă cititorilor raportului de asigurare al auditorului organizaţiei prestatoare de servicii dacă auditorul include:

• Rezultatele tuturor testelor, atunci când au fost identificate deviaţii, chiar dacă au fost identificate alte controale care îi permit auditorului organizaţiei prestatoare să concluzioneze că a fost realizat obiectivul relevant al controlului sau că acel control testat a fost înlăturat din descrierea sistemului său de către organizaţia prestatoare de servicii.

• Informaţii despre factorii care au cauzat deviaţiile identificate, în măsura în care auditorul organizaţiei prestatoare a identificat astfel de factori.

Opinii modificate (a se vedea punctul 55)

A50. Exemple de elemente ale rapoartelor de asigurare modificate ale auditorului organizaţiei prestatoare de servicii sunt prevăzute în Anexa 3.

A51. Chiar dacă auditorul organizaţiei prestatoare de servicii a exprimat o opinie contrară sau a invocat imposibilitatea exprimării unei opinii, poate fi adecvat să se descrie în paragraful aferent bazei pentru modificare motivele pentru orice alte aspecte de care este conştient auditorul organizaţiei prestatoare şi care ar fi impus o modificare a opiniei, şi efectele acestui fapt.

A52. Când este invocată imposibilitatea exprimării unei opinii din cauza unei limitări a domeniului de aplicare, de obicei nu este adecvat să fie identificate procedurile care au fost efectuate, nici să se includă declaraţii care descriu caracteristicile misiunii unui auditor al organizaţiei prestatoare; acest lucru ar pune în discuţie imposibilitatea exprimării opiniei.

Alte responsabilităţi de comunicare (a se vedea punctul 56)

A53. Acţiunile adecvate în vederea furnizării de răspunsuri, în circumstanţele identificate la punctul 56, pot include:

• Obţinerea unei consilieri juridice cu privire la consecinţele diferitelor cursuri de acţiune.

• Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa din cadrul organizaţiei prestatoare de servicii.

• Comunicarea cu părţile terţe (de exemplu, un organ de reglementare) când este prevăzută.

• Modificarea opiniei auditorului organizaţiei prestatoare de servicii, sau adăugarea unui paragraf explicativ.

• Retragerea din misiune.

Anexa 1

(a se vedea punctul A47)

Exemple de afirmaţii ale organizaţiei prestatoare de servicii

Următoarele exemple de afirmaţii ale organizaţiei prestatoare de servicii au doar scop de îndrumare şi nu îşi propun să fie exhaustive sau aplicabile în toate situaţiile.

Exemplul 1: Afirmaţia de tip 2 a organizaţiei prestatoare de servicii

Afirmaţia organizaţiei prestatoare de servicii

Descrierea anexată a fost întocmită pentru clienţii care au utilizat sistemul [tipul sau denumirea acestuia] şi pentru auditorii lor, care înţeleg suficient pentru a lua în considerare descrierea, împreună cu alte informaţii, inclusiv informaţii despre controalele aplicate de clienţii înşişi, în evaluarea riscurilor de denaturări semnificative ale situaţiilor financiare ale clienţilor. [Numele entităţii] confirmă că:

(a) Descrierea anexată, de la paginile [bb–cc], prezintă fidel sistemul [tipul sau denumirea acestuia] de procesare a tranzacţiilor clienţilor pe parcursul perioadei de la [data] până la [data]. Criteriile utilizate în formularea acestei afirmaţii au fost că descrierea anexată:

(i) Prezintă modul în care a fost conceput şi implementat sistemul, inclusiv:

• Tipurile de servicii furnizate, inclusiv, după caz, clasele de tranzacţii procesate.

• Procedurile, atât provenind din sistemele de tehnologie a informaţiei, cât şi din sistemele manuale, prin care acele tranzacţii au fost iniţiate, înregistrate, procesate, corectate dacă a fost necesar, şi transferate în rapoartele întocmite pentru clienţi.

• Înregistrările contabile aferente, care sprijină informaţiile şi conturile specifice care au fost utilizate în iniţierea, înregistrarea, procesarea şi raportarea tranzacţiilor; aceasta include corectarea informaţiilor incorecte şi a modului în care informaţiile au fost transferate în rapoartele întocmite pentru clienţi.

• Modul în care sistemul a tratat evenimentele şi condiţiile semnificative, altele decât tranzacţiile.

• Procesul utilizat în întocmirea rapoartelor pentru clienţi.

• Obiectivele relevante ale controlului şi controalele concepute în vederea realizării acestor obiective.

• Controalele despre care am presupus, în conceperea sistemului, că vor fi implementate de entităţile utilizatoare şi care, dacă este necesar în vederea realizării obiectivelor controlului, stipulate în descrierea anexată, sunt identificate în descriere împreună cu obiectivele specifice ale controlului care nu pot fi realizate doar de către noi.

• Alte aspecte ale mediului nostru de control, ale procesului de evaluare a riscului, ale sistemului informatic (inclusiv ale proceselor de afaceri aferente) şi comunicarea, activităţile de control şi de monitorizare a controalelor, care au fost relevante în procesarea şi raportarea tranzacţiilor clienţilor.

(ii) Include detalii relevante ale modificărilor sistemului organizaţiei prestatoare de servicii, pe parcursul perioadei de la [data] la [data].

(iii) Nu omite sau deformează informaţii relevante pentru scopul în care este descris sistemul, confirmând că descrierea este întocmită pentru a răspunde nevoilor comune ale unei game largi de clienţi şi auditorilor acestora şi, prin urmare, nu poate include fiecare aspect al sistemului pe care fiecare client individual îl poate considera important, în mediul său specific.

(b) Controalele referitoare la obiectivele controlului, stipulate în descrierea anexată, au fost concepute adecvat şi au funcţionat eficient pe parcursul perioadei de la [data] la [data]. Criteriile utilizate în formularea acestei afirmaţii au fost următoarele:

(i) Au fost identificate riscurile care au ameninţat realizarea obiectivelor controlului, stipulate în descriere;

(ii) Controalele identificate, dacă ar funcţiona conform descrierii, furnizează asigurarea rezonabilă că acele riscuri nu au împiedicat realizarea obiectivelor stipulate ale controlului;

(iii) Controalele au fost consecvent aplicate, aşa cum au fost concepute, inclusiv controalele manuale, care au fost aplicate de către persoanele ce deţin competenţa şi autoritatea adecvată, pe parcursul perioadei de la [data] la [data].

Exemplul 2: Afirmaţia de tip 1 a organizaţiei prestatoare de servicii

Descrierea anexată a fost întocmită pentru clienţii care au utilizat sistemul [tipul sau denumirea acestuia] şi pentru auditorii lor, care înţeleg suficient pentru a lua în considerare descrierea, împreună cu alte informaţii, inclusiv informaţii despre controalele aplicate de clienţii înşişi, în obţinerea unei înţelegeri a sistemelor informaţionale ale clienţilor, relevante pentru raportarea financiară. [Numele entităţii] confirmă că:

(a) Descrierea anexată de la paginile [bb–cc] prezintă fidel sistemul [tipul sau denumirea acestuia] de procesare a tranzacţiilor clienţilor la [data]. Criteriile utilizate în formularea acestei afirmaţii au fost că descrierea anexată:

(i) Prezintă modul în care a fost conceput şi implementat sistemul, inclusiv:

• Tipurile de servicii furnizate, inclusiv, după caz, clasele de tranzacţii procesate.

• Procedurile, atât provenind din sistemele de tehnologie a informaţiei, cât şi din sistemele manuale, prin care acele tranzacţii au fost iniţiate, înregistrate, procesate, corectate dacă a fost necesar, şi transferate în rapoartele întocmite pentru clienţi.

• Înregistrările contabile aferente, care sprijină informaţiile şi conturile specifice care au fost utilizate în iniţierea, înregistrarea, procesarea şi raportarea tranzacţiilor; aceasta include corectarea informaţiilor incorecte şi a modului în care informaţiile au fost transferate în rapoartele întocmite pentru clienţi.

• Modul în care sistemul a tratat evenimentele şi condiţiile semnificative, altele decât tranzacţiile.

• Procesul utilizat în întocmirea rapoartelor pentru clienţi.

• Obiectivele relevante ale controlului şi controalele concepute în vederea realizării acestor obiective.

• Controalele despre care am presupus, în conceperea sistemului, că vor fi implementate de entităţile utilizatoare şi care, dacă este necesar în vederea realizării obiectivelor controlului, stipulate în descrierea anexată, sunt identificate în descriere împreună cu obiectivele specifice ale controlului care nu pot fi realizate doar de către noi.

• Alte aspecte ale mediului nostru de control, ale procesului de evaluare a riscului, ale sistemului informatic (inclusiv ale proceselor de afaceri aferente) şi comunicarea, activităţile de control şi de monitorizare a controalelor, care au fost relevante în procesarea şi raportarea tranzacţiilor clienţilor.

(ii) Nu omit sau deformează informaţii relevante pentru scopul în care este descris sistemul, confirmând că descrierea este întocmită pentru a răspunde nevoilor comune ale unei game largi de clienţi şi auditorilor acestora şi, prin urmare, nu poate include fiecare aspect al sistemului pe care fiecare client individual îl poate considera important, în mediul său specific.

(b) Controalele referitoare la obiectivele controlului, stipulate în descrierea anexată, au fost concepute adecvat şi au funcţionat eficient la [data]. Criteriile utilizate în formularea acestei afirmaţii au fost următoarele:

(i) Au fost identificate riscurile care au ameninţat realizarea obiectivelor controlului, stipulate în descriere; şi

(ii) Controalele identificate, dacă ar funcţiona conform descrierii, furnizează asigurarea rezonabilă că acele riscuri nu au împiedicat realizarea obiectivelor stipulate ale controlului.

Anexa 2

(a se vedea punctul A47)

Exemple de rapoarte de asigurare ale auditorului

organizaţiei prestatoare de servicii

Următoarele exemple de rapoarte au doar scop de îndrumare şi nu îşi propun să fie exhaustive sau aplicabile în toate situaţiile.

Exemplul 1: Raportul de asigurare de tip 2 al auditorului organizaţiei prestatoare de servicii

Raportul de asigurare al auditorului independent al organizaţiei prestatoare de servicii cu privire la descrierea controalelor, conceperea lor şi eficienţa operaţională

Către: Organizaţia prestatoare de servicii XYZ

Domeniu de aplicare

Am fost contractaţi să raportăm asupra descrierii organizaţiei prestatoare de servicii XYZ de la paginile [bb–cc] cu privire la sistemul său [tipul sau denumirea acestuia] de procesare a tranzacţiilor clienţilor, pe parcursul perioadei de la [data] la [data] (descrierea), şi la conceperea şi aplicarea controalelor aferente obiectivelor controlului, stipulate în descriere.²⁰

——————————

²⁰ Dacă unele dintre elementele descrierii nu sunt incluse în domeniul de aplicare al misiunii, acest lucru este precizat clar în raportul de asigurare

Responsabilităţile organizaţiei prestatoare de servicii XYZ

Organizaţia prestatoare de servicii XYZ este responsabilă pentru: întocmirea descrierii şi a afirmaţiei anexate de la pagina [aa], inclusiv pentru caracterul său complet, acurateţea şi metoda de prezentare a descrierii şi afirmaţiei; furnizarea serviciilor acoperite de descriere; confirmarea obiectivelor controlului; şi conceperea, implementarea şi funcţionarea eficientă a controalelor, în vederea realizării obiectivelor de control stipulate.

Responsabilităţile auditorului organizaţiei prestatoare de servicii

Responsabilitatea noastră este să exprimăm o opinie cu privire la descrierea organizaţiei prestatoare de servicii XYZ şi cu privire la conceperea şi funcţionarea controalelor aferente obiectivelor de control stipulate în acea descriere, pe baza procedurilor noastre. Ne-am desfăşurat misiunea în conformitate cu Standardul Internaţional privind Misiunile de Asigurare 3402, Rapoarte de asigurare privind controalele din cadrul unei organizaţii prestatoare de servicii, emis de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurare. Acest standard prevede să ne conformăm cerinţelor etice şi să ne planificăm şi desfăşurăm procedurile astfel încât să obţinem asigurarea rezonabilă cu privire la măsura în care, sub toate aspectele semnificative, descrierea este prezentată fidel şi controalele sunt concepute adecvat şi funcţionează eficient.

O misiune de asigurare care raportează asupra descrierii, conceperii şi funcţionării eficiente a controalelor la o organizaţie prestatoare de servicii implică efectuarea de proceduri pentru a obţine probe referitoare la prezentările de informaţii din descrierea sistemului său de către organizaţia prestatoare şi la conceperea şi eficienţa operaţională a controalelor. Procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului organizaţiei prestatoare de servicii, inclusiv de evaluarea riscurilor ca descrierea să nu fie prezentată fidel şi ca acele controale să nu fie concepute adecvat sau să nu funcţioneze eficient. Procedurile noastre au inclus testarea eficienţei operaţionale a acelor controale, despre care noi considerăm că ar trebui să furnizeze asigurarea rezonabilă că au fost realizate obiectivele controlului, stipulate în descriere. O misiune de asigurare de acest tip include, de asemenea, evaluarea prezentării generale a descrierii, caracterul corespunzător al obiectivelor stipulate de aceasta şi gradul de adecvare al criteriilor specificate de organizaţia prestatoare de servicii şi descrise la pagina [aa].

Credem că probele pe care le-am obţinut sunt suficiente şi adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia noastră.

Limitări ale controalelor la o organizaţie prestatoare de servicii

Descrierea organizaţiei prestatoare de servicii XYZ este formulată pentru a răspunde nevoilor comune ale unei game largi de clienţi şi ale auditorilor acestora şi, prin urmare, nu poate include fiecare aspect al sistemului pe care fiecare client individual îl poate considera important în mediul său specific. De asemenea, din cauza naturii lor, controalele la o organizaţie prestatoare de servicii pot să nu prevină sau să detecteze toate erorile sau omisiunile în procesarea sau raportarea tranzacţiilor. De asemenea, proiectarea, în perioadele viitoare, a oricărei evaluări a eficienţei este supusă riscului că acele controale de la o organizaţie prestatoare de servicii pot deveni necorespunzătoare sau pot să nu răspundă aşteptărilor.

Opinia

Opinia noastră a fost formulată pe baza aspectelor subliniate în acest raport. Criteriile pe care le-am utilizat în formarea opiniei noastre sunt cele descrise la pagina [aa]. În opinia noastră, sub toate aspectele semnificative:

(a) Descrierea prezintă fidel sistemul [tipul sau denumirea acestuia], aşa cum a fost conceput şi implementat pe parcursul perioadei de la [data] la [data];

(b) Controalele aferente obiectivelor controlului stipulate în descriere au fost concepute adecvat pe parcursul perioadei de la [data] la [data]; şi

(c) Controalele testate, care au fost necesare furnizării asigurării rezonabile că obiectivele controlului stipulate în descriere au fost realizate, au funcţionat eficient pe parcursul perioadei de la [data] la [data].

Descrierea testelor controalelor

Controalele specificate testate şi natura, plasarea în timp şi rezultatele acestor teste sunt listate la paginile [yy–zz].

Utilizatori vizaţi şi scop

Acest raport şi descrierea testelor controalelor de la paginile [yy–zz] sunt destinate exclusiv clienţilor care au utilizat sistemul organizaţiei prestatoare de servicii XYZ [tipul şi denumirea acestuia], şi auditorilor săi, care înţeleg suficient pentru a le lua în considerare, împreună cu alte informaţii, inclusiv informaţii despre controalele aplicate de către clienţii înşişi, în evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare ale clienţilor.

[Semnătura auditorului organizaţiei prestatoare de servicii]

[Data raportului de asigurare al auditorului organizaţiei prestatoare de servicii]

[Adresa auditorului organizaţiei prestatoare de servicii]

Exemplul 2: Raportul de asigurare de tip 2 al auditorului organizaţiei prestatoare de servicii

Raportul de asigurare al auditorului independent al organizaţiei prestatoare de servicii cu privire la descrierea controalelor şi conceperea lor

Către: Organizaţia prestatoare de servicii XYZ

Domeniu de aplicare

Am fost contractaţi să raportăm asupra descrierii organizaţiei prestatoare de servicii XYZ de la paginile [bb–cc] cu privire la sistemul său [tipul sau denumirea acestuia] de procesare a tranzacţiilor clienţilor, la [data] (descrierea), şi la conceperea controalelor aferente obiectivelor controlului, stipulate în descriere.²¹

——————————

²¹ Dacă unele dintre elementele descrierii nu sunt incluse în domeniul de aplicare al misiunii, acest lucru este precizat clar în raportul de asigurare.

Nu am efectuat niciun fel de proceduri referitoare la eficienţa operaţională a controalelor incluse în descriere şi, în consecinţă, nu exprimăm o opinie asupra acesteia.

Responsabilităţile organizaţiei prestatoare de servicii XYZ

Organizaţia prestatoare de servicii XYZ este responsabilă pentru: întocmirea descrierii şi a afirmaţiei anexate de la pagina [aa], inclusiv pentru caracterul său complet, acurateţea şi metoda de prezentare a descrierii şi afirmaţiei; furnizarea serviciilor acoperite de descriere; confirmarea obiectivelor controlului; şi conceperea, implementarea şi funcţionarea eficientă a controalelor, în vederea realizării obiectivelor de control stipulate.

Responsabilităţile auditorului organizaţiei prestatoare de servicii

Responsabilitatea noastră este să exprimăm o opinie cu privire la descrierea organizaţiei prestatoare de servicii XYZ şi cu privire la conceperea şi funcţionarea controalelor aferente obiectivelor de control stipulate în acea descriere, pe baza procedurilor noastre. Ne-am desfăşurat misiunea în conformitate cu Standardul Internaţional privind Misiunile de Asigurare 3402, Rapoarte de asigurare privind controalele din cadrul unei organizaţii prestatoare de servicii, emis de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurare. Acest standard prevede să ne conformăm cerinţelor etice şi să ne planificăm şi desfăşurăm procedurile astfel încât să obţinem asigurarea rezonabilă cu privire la măsura în care, sub toate aspectele semnificative, descrierea este prezentată fidel şi controalele sunt concepute adecvat, sub toate aspectele semnificative.

O misiune de asigurare care raportează asupra descrierii şi conceperii controalelor la o organizaţie prestatoare de servicii implică efectuarea de proceduri pentru a obţine probe referitoare la prezentările de informaţii din descrierea sistemului său de către organizaţia prestatoare şi la conceperea controalelor. Procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului organizaţiei prestatoare de servicii, inclusiv de evaluarea conform căreia descrierea nu este prezentată fidel şi că acele controale nu sunt concepute adecvat. O misiune de asigurare de acest tip include, de asemenea, evaluarea prezentării generale a descrierii, caracterul corespunzător al obiectivelor stipulate de aceasta şi gradul de adecvare a criteriilor specificate de organizaţia prestatoare de servicii şi descrise la pagina [aa].

Aşa cum se menţionează mai sus, nu am efectuat niciun fel de proceduri referitoare la eficienţa operaţională a controalelor incluse în descriere şi, în consecinţă, nu exprimăm o opinie asupra acesteia.

Credem că probele pe care le-am obţinut sunt suficiente şi adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia noastră.

Limitări ale controalelor la o organizaţie prestatoare de servicii

Descrierea organizaţiei prestatoare de servicii XYZ este formulată pentru a răspunde nevoilor comune ale unei game largi de clienţi şi ale auditorilor acestora şi, prin urmare, nu poate include fiecare aspect al sistemului pe care fiecare client individual îl poate considera important în mediul său specific. De asemenea, din cauza naturii lor, controalele la o organizaţie prestatoare de servicii pot să nu prevină sau să detecteze toate erorile sau omisiunile în procesarea sau raportarea tranzacţiilor.

Opinia

Opinia noastră a fost formulată pe baza aspectelor subliniate în acest raport. Criteriile pe care le-am utilizat în formarea opiniei noastre sunt cele descrise la pagina [aa]. În opinia noastră, sub toate aspectele semnificative:

(a) Descrierea prezintă fidel sistemul [tipul sau denumirea acestuia] aşa cum a fost conceput şi implementat la [data]; şi

(b) Controalele aferente obiectivelor controlului stipulate în descriere au fost concepute adecvat la [data].

Utilizatori vizaţi şi scop

Acest raport este destinat exclusiv clienţilor care au utilizat sistemul organizaţiei prestatoare de servicii XYZ [tipul şi denumirea acestuia], şi auditorilor săi, care înţeleg suficient pentru a le lua în considerare, împreună cu alte informaţii, inclusiv informaţii despre controalele aplicate de către clienţii înşişi, în obţinerea unei înţelegeri a sistemelor informatice ale clienţilor, relevante pentru raportarea financiară.

[Semnătura auditorului organizaţiei prestatoare de servicii]

[Data raportului de asigurare al auditorului organizaţiei prestatoare de servicii]

[Adresa auditorului organizaţiei prestatoare de servicii]

Anexa 3

(a se vedea punctul A50)

Exemple de rapoarte de asigurare modificate ale auditorilor

organizaţiilor prestatoare de servicii

Următoarele exemple de rapoarte modificate au doar scop de îndrumare şi nu îşi propun să fie exhaustive sau aplicabile în toate situaţiile. Ele au la bază exemplele de rapoarte din Anexa 2.

Exemplul 1: Opinia cu rezerve – descrierea sistemului de către organizaţia prestatoare de servicii nu este prezentată fidel, sub toate aspectele semnificative

…

Responsabilităţile auditorului organizaţiei prestatoare de servicii

…

Credem că probele pe care le-am obţinut sunt suficiente şi adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia noastră cu rezerve.

Baza pentru opinia cu rezerve

Descrierea anexată prevede la pagina [mn] că organizaţia prestatoare de servicii XYZ utilizează numere de identificare a operatorului şi parole, pentru a preveni accesul neautorizat la sistem. Pe baza procedurilor noastre, care au inclus intervievări ale personalului şi observarea activităţilor, am determinat că numerele de identificare ale operatorului şi parolele sunt utilizate în Aplicaţiile A şi B, dar nu şi în Aplicaţiile C şi D.

Opinia cu rezerve

Opinia noastră a fost formulată pe baza aspectelor subliniate în acest raport. Criteriile pe care le-am utilizat în formarea opiniei noastre sunt cele descrise la pagina [aa], din afirmaţia organizaţiei prestatoare de servicii. În opinia noastră, cu excepţia aspectului descris în paragraful aferent Bazei pentru opinia cu rezerve:

(a) …

Exemplul 2: Opinie cu rezerve – controalele nu sunt concepute adecvat, astfel încât să furnizeze asigurarea rezonabilă că obiectivele controlului, stipulate în descrierea sistemului său de către organizaţia prestatoare de servicii, ar fi realizate în cazul în care controalele ar funcţiona eficient

…

Responsabilităţile auditorului organizaţiei prestatoare de servicii

…

Credem că probele pe care le-am obţinut sunt suficiente şi adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia noastră cu rezerve.

Baza pentru opinia cu rezerve

Aşa cum se menţionează la pagina [mn] din descrierea anexată, organizaţia prestatoare de servicii operează modificări periodice în programele de aplicaţii, pentru a corecta deficienţele sau pentru a creşte capacitatea acestora. Procedurile aplicate în vederea determinării necesităţii modificărilor, în conceperea modificărilor şi implementarea acestora, nu includ revizuirea şi aprobarea de către persoanele autorizate, care sunt independente de cei implicaţi în operarea modificărilor. De asemenea, nu există cerinţe specifice privind testarea acestor modificări sau punerea la dispoziţia unui inspector autorizat a rezultatelor testelor, anterior implementării modificărilor.

Opinia cu rezerve

Opinia noastră a fost formulată pe baza aspectelor subliniate în acest raport. Criteriile pe care le-am utilizat în formarea opiniei noastre sunt cele descrise la pagina [aa], din afirmaţia organizaţiei prestatoare de servicii. În opinia noastră, cu excepţia aspectului descris în paragraful aferent Bazei pentru opinia cu rezerve:

(a) …

Exemplul 3: Opinia cu rezerve – controalele nu au funcţionat eficient pe parcursul perioadei specificate (doar raport de tipul 2)

…

Responsabilităţile auditorului organizaţiei prestatoare de servicii

…

Credem că probele pe care le-am obţinut sunt suficiente şi adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia noastră cu rezerve.

Baza pentru opinia cu rezerve

Organizaţia prestatoare de servicii XYZ confirmă, în descrierea sa, că dispune de controale automate în vigoare, în vederea reconcilierii plăţilor primite aferente creditelor cu rezultatul generat. Cu toate acestea, aşa cum se menţionează la pagina [mn] din descriere, acest control nu a funcţionat eficient pe parcursul perioadei de la zi/lună/an la zi/lună/an din cauza unei erori de programare. Aceasta a dus la nerealizarea obiectivului controlului “Controalele furnizează asigurarea rezonabilă că plăţile primite aferente împrumuturilor sunt înregistrate corespunzător” pe parcursul perioadei de la zi/lună/an la zi/lună/an. XYZ a implementat o modificare a programului care efectuează calculele la [data], şi testele noastre arată că acesta a funcţionat eficient pe parcursul perioadei de la zi/lună/an la zi/lună/an.

Opinia cu rezerve

Opinia noastră a fost formulată pe baza aspectelor subliniate în acest raport. Criteriile pe care le-am utilizat în formarea opiniei noastre sunt cele descrise la pagina [aa], din afirmaţia organizaţiei prestatoare de servicii. În opinia noastră, cu excepţia aspectului descris în paragraful aferent Bazei pentru opinia cu rezerve:

…

Exemplul 4: Opinia cu rezerve – auditorul organizaţiei prestatoare de servicii nu poate obţine probe suficiente şi adecvate

…

Responsabilităţile auditorului organizaţiei prestatoare de servicii

…

Credem că probele pe care le-am obţinut sunt suficiente şi adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia noastră cu rezerve.

Baza pentru opinia cu rezerve

Organizaţia prestatoare de servicii XYZ confirmă, în descrierea sa, că dispune de controale automate în vigoare, în vederea reconcilierii plăţilor primite aferente creditelor cu rezultatul generat. Cu toate acestea, evidenţele electronice ale performanţei acestei reconcilieri aferente perioadei de la zi/lună/an la zi/lună/an au fost şterse, ca urmare a unei erori de procesare a computerului şi nu am putut testa aplicarea acestui control, pentru acea perioadă. În consecinţă, nu am putut determina dacă obiectivul controlului “Controalele furnizează asigurarea rezonabilă că plăţile primite aferente împrumuturilor sunt înregistrate corespunzător” a funcţionat eficient pe parcursul perioadei de la zi/lună/an la zi/lună/an.

Opinia cu rezerve

Opinia noastră a fost formulată pe baza aspectelor subliniate în acest raport. Criteriile pe care le-am utilizat în formarea opiniei noastre sunt cele descrise la pagina [aa], din afirmaţia organizaţiei prestatoare de servicii. În opinia noastră, cu excepţia aspectului descris în paragraful aferent Bazei pentru opinia cu rezerve:

(a) …13-21.]

STANDARDUL INTERNAŢIONAL PRIVIND MISIUNILE DE ASIGURARE 3410

MISIUNI DE ASIGURARE PRIVIND DECLARAŢIILE REFERITOARE

LA EMISIA GAZELOR CU EFECT DE SERĂ

(În vigoare pentru rapoartele de asigurare pentru perioadele cu

începere de la sau ulterior datei de 30 septembrie 2013)

Introducere

1. Dată fiind legătura dintre emisia gazelor cu efect de seră şi schimbările climatice, multe entităţi îşi cuantifică emisia gazelor cu efect de seră, în contextul gestiunii interne, şi multe întocmesc, de asemenea, o declaraţie referitoare la gazele cu efect de seră:

(a) Ca parte a unui regim reglementat de prezentări de informaţii;

(b) Ca parte a unei scheme de tranzacţionare a certificatelor de emisii; sau

(c) Pentru a informa investitorii şi alte părţi, în mod voluntar. De exemplu, prezentările voluntare de informaţii pot fi publicate ca un document de sine stătător; pot fi incluse ca parte a unui raport mai amplu privind dezvoltarea durabilă sau a unui raport anual al entităţii; sau pot fi efectuate în vederea includerii într-un “registru al emisiilor de carbon.”

Domeniul de aplicare al prezentului ISAE

2. Prezentul Standard Internaţional privind Misiunile de Asigurare (ISAE) tratează misiunile de asigurare care raportează cu privire la declaraţia unei entităţi referitoare la gazele cu efect de seră.

3. Concluzia practicianului în urma unei misiuni de asigurare se poate referi la informaţiile suplimentare unei declaraţii referitoare la gazele cu efect de seră, de exemplu, atunci când practicianul este angajat pentru a raporta asupra unui raport de dezvoltare durabilă, din care declaraţia referitoare la gazele cu efect de seră constituie doar o parte. În astfel de cazuri: (a se vedea punctele A1–A2)

(a) Prezentul ISAE se aplică procedurilor de asigurare efectuate în raport cu declaraţia referitoare la gazele cu efect de seră, atunci când declaraţia referitoare la gazele cu efect de seră constituie o parte semnificativă din informaţiile generale supuse asigurării; şi

(b) ISAE 3000²² (sau alt ISAE care tratează un subiect specific) se aplică procedurilor de asigurare efectuate în raport cu restul informaţiilor care fac subiectul concluziei practicianului.

——————————

²² ISAE 3000, Misiunile de asigurare, altele decât auditurile sau revizuirile informaţiilor financiare istorice. ISAE 3000 face, în prezent, obiectul revizuirii de către IAASB. Pot exista amendamente la prezentul ISAE, în ceea ce priveşte conformitatea, ca urmare a modificărilor aduse ISAE 3000

4. Prezentul ISAE nu tratează, nici nu oferă îndrumări specifice referitoare la misiunile de asigurare care raportează asupra:

(a) Declaraţiilor referitoare la alte emisii decât cele de gaze cu efect de seră, de exemplu oxizi de azot (NOx) şi dioxid de sulf (SO₂). Prezentul ISAE poate, totuşi, furniza îndrumări pentru astfel de misiuni;²³

——————————

²³ NOx (de exemplu, NO şi NO₂, care sunt diferiţi faţă de protoxidul de azot al gazelor cu efect de seră, N2O) şi SO₂ sunt asociaţi cu “ploaia acidă” mai degrabă decât cu schimbările climatice

(b) Altor informaţii privind gazele cu efect de seră precum “amprentele” ciclurilor de viaţă ale produselor, informaţiile ipotetice privind “pragurile de referinţă” şi indicatorii-cheie de performanţă pe baza datelor emisiilor; sau (a se vedea punctul A3)

(c) Instrumentelor, proceselor sau mecanismelor precum proiectele de compensaţii, utilizate de alte entităţi pentru reducerea emisiilor. Cu toate acestea, atunci când declaraţia unei entităţi referitoare la gazele cu efect de seră cuprinde reduceri ale emisiilor, care sunt supuse asigurării, cerinţele prezentului ISAE se aplică în raport cu acele reduceri, după caz (a se vedea punctul 76 litera (f)).

Misiuni pe bază de afirmaţii şi misiuni de raportare directă

5. Cadrul General Internaţional pentru Misiunile de Asigurare (Cadrul general de asigurare) prevede că o misiune de asigurare poate fi, fie o misiune pe bază de afirmaţii, fie o misiune de raportare directă. Prezentul ISAE tratează doar misiunile pe bază de afirmaţii.²⁴

——————————

²⁴ Cadrul general de asigurare, punctul 10

Proceduri aferente misiunilor de asigurare rezonabilă şi de asigurare limitată

6. Cadrul general de asigurare prevede că o misiune de asigurare poate fi, fie o misiune de asigurare rezonabilă, fie o misiune de asigurare limitată.²⁵ Prezentul ISAE tratează ambele tipuri de misiuni, de asigurare rezonabilă şi limitată.

——————————

²⁵ Cadrul general de asigurare, punctul 11

7. În ambele tipuri de misiuni de asigurare rezonabilă şi limitată cu privire la o declaraţie referitoare la gazele cu efect de seră, practicianul alege diferite proceduri de asigurare, care pot include: inspecţia; observarea; confirmarea; recalcularea; repetarea; procedurile analitice; şi interogarea. Determinarea procedurilor de asigurare care vor fi efectuate în raport cu o misiune specifică este un aspect care ţine de raţionamentul profesional. Deoarece declaraţiile referitoare la gazele cu efect de seră acoperă o serie largă de circumstanţe, natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor vor varia considerabil de la o misiune la alta.

8. Cu excepţia situaţiilor în care se prevede contrariul, fiecare cerinţă a prezentului ISAE se aplică atât misiunilor de asigurare rezonabilă, cât şi celor de asigurare limitată. Deoarece nivelul asigurării obţinute într-o misiune de asigurare limitată este mai scăzut decât într-o misiune de asigurare rezonabilă, procedurile pe care le va efectua practicianul într-o misiune de asigurare limitată vor fi diferite ca natură, şi mai reduse ca amploare, decât cele realizate într-o misiune de asigurare rezonabilă²⁶. Cerinţele care se aplică doar unuia sau celuilalt tip de misiune sunt prezentate într-un format tabelar, cu litera “L” (asigurare limitată) sau “R” (asigurare rezonabilă) după numărul punctului. Deşi unele proceduri sunt necesare doar pentru misiunile de asigurare rezonabilă, acestea pot fi totuşi adecvate în anumite misiuni de asigurare limitată (a se vedea, de asemenea, punctul A90, care subliniază diferenţele principale dintre procedurile suplimentare efectuate de practician într-o misiune de asigurare rezonabilă sau limitată, aferentă unei declaraţii referitoare la gazele cu efect de seră). (a se vedea punctele A4, A90)

——————————

²⁶ Cadrul general de asigurare, punctul 53 şi ISAE 3000, punctul 37

Relaţia cu ISAE 3000, alte prevederi profesionale şi alte cerinţe

9. Desfăşurarea de misiuni de asigurare, altele decât auditurile sau revizuirile informaţiilor financiare istorice, prevede ca practicianul să respecte prevederile ISAE 3000. ISAE 3000 include cerinţe privind domenii precum acceptarea misiunii, planificare, probe şi documentaţie şi se aplică tuturor misiunilor de asigurare, inclusiv misiunilor în conformitate cu prezentul ISAE. Prezentul ISAE descrie modul în care ISAE 3000 va fi aplicat unei misiuni de asigurare, pentru a raporta asupra unei declaraţii emise de o entitate, referitoare la gazele cu efect de seră. Cadrul general de asigurare, care defineşte şi descrie elementele şi obiectivele unei misiuni de asigurare, furnizează contextul pentru înţelegerea prezentului ISAE şi a ISAE 3000. (a se vedea punctul A17)

10. Conformitatea cu ISAE 3000 prevede, printre altele, ca practicianul să se conformeze cerinţelor de independenţă şi celorlalte cerinţe din Codul Etic al Profesioniştilor Contabili emis de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Etică pentru Contabili (Codul IESBA) şi să implementeze procedurile de control al calităţii, aplicabile misiunii individuale.²⁷ (a se vedea punctele A5–A6)

——————————

²⁷ ISAE 3000, punctele 4 şi 6

11. Când misiunea este supusă unor legi şi reglementări locale, cu privire la schema de tranzacţionare a certificatelor de emisie, prezentul ISAE nu prevalează asupra acelor legi, reglementări sau prevederi. În eventualitatea în care acele legi sau reglementări locale sau prevederi referitoare la schema de tranzacţionare a certificatelor de emisie diferă faţă de prezentul ISAE, o misiune desfăşurată în conformitate cu legile sau reglementările locale sau cu prevederile unei scheme specifice, nu se vor conforma, în mod implicit, prezentului ISAE. Practicianul are dreptul de a invoca conformitatea cu prezentul ISAE în plus faţă de conformitatea cu legile sau reglementările locale sau cu prevederile schemei de tranzacţionare a certificatelor de emisie, doar atunci când toate cerinţele aplicabile din prezentul ISAE au fost îndeplinite. (a se vedea punctul A7)

Data intrării în vigoare

12. Prezentul ISAE este în vigoare pentru rapoartele de asigurare aferente perioadelor care se încheie la sau ulterior datei de 30 septembrie 2013.

Obiective

13. Obiectivele practicianului sunt:

(a) Obţinerea unei asigurări rezonabile sau limitate, după caz, că declaraţia referitoare la gazele cu efect de seră nu conţine denaturări semnificative, cauzate fie de fraudă, fie de eroare, permiţându-i astfel practicianului să exprime o concluzie în care să formuleze acel nivel de asigurare;

(b) Să raporteze, conform constatărilor sale, cu privire la măsura în care:

(i) În cazul unei misiuni de asigurare rezonabilă, declaraţia referitoare la gazele cu efect de seră este întocmită, sub toate aspectele semnificative, conform criteriilor aplicabile; sau

(ii) În cazul unei misiuni de asigurare limitată, orice aspect de care a luat cunoştinţă practicianul şi care îl face să creadă, pe baza procedurilor efectuate şi a probelor obţinute, că declaraţia referitoare la gazele cu efect de seră nu este întocmită, sub toate aspectele semnificative, conform criteriilor aplicabile; şi

(c) Să efectueze comunicări în conformitate cu identificările sale, aşa cum este prevăzut, de altfel, prin prezentul ISAE.

Definiţii

14. În contextul prezentului ISAE, următorii termeni au semnificaţiile atribuite mai jos:²⁸

——————————

²⁸ Definiţiile din ISAE 3000 se aplică, de asemenea, prezentului ISAE

(a) Criterii aplicabile – Criteriile utilizate de entitate pentru a cuantifica şi raporta emisiile sale în declaraţia referitoare la gazele cu efect de seră.

(b) Afirmaţii – Declaraţii ale entităţii, explicite sau sub altă formă, care sunt incluse în declaraţia referitoare la gazele cu efect de seră, aşa cum sunt utilizate de către practician pentru a lua în considerare diferitele tipuri de posibile denaturări care pot apărea.

(c) An de referinţă – Un anumit an sau o perioadă medie de ani, în raport cu care sunt comparate emisiile entităţii, în timp.

(d) Plafonare şi tranzacţionare – Un sistem care testează limitele generale ale emisiilor, alocă cotele de emisii şi permite tranzacţionarea cotelor şi a creditelor certificatelor de emisie între ele.

(e) Informaţii comparative – Sumele şi prezentările incluse în declaraţia referitoare la gazele cu efect de seră, în legătură cu una sau mai multe perioade precedente.

(f) Emisii – Gazele cu efect de seră care, pe parcursul unei perioade de referinţă, au fost emise în atmosferă sau ar fi fost emise în atmosferă dacă nu ar fi fost captate sau transferate într-un recipient. Emisiile pot fi clasificate astfel:

• Emisii directe (cunoscute, de asemenea, drept emisii de tipul 1), care reprezintă emisii din surse care sunt deţinute sau controlate de către entitate. (a se vedea punctul A8)

• Emisii indirecte, care reprezintă emisiile care sunt o consecinţă a activităţilor entităţii, dar care provin din surse deţinute sau controlate de o altă entitate. Emisiile indirecte pot fi clasificate, în continuare, astfel:

◊ Emisii de tipul 2, care reprezintă emisii asociate energiei transferate şi consumate de către entitate (a se vedea punctul A9)

◊ Emisii de tipul 3, care reprezintă toate celelalte emisii indirecte. (a se vedea punctul A10)

(g) Reducerea emisiilor – Orice element inclus în declaraţia entităţii referitoare la gazele cu efect de seră, care este dedus din totalul emisiilor raportate, dar care nu este înlăturat; include, de obicei, compensările achiziţionate, dar poate include şi o varietate de alte instrumente sau mecanisme precum credite sau cote de performanţă care sunt recunoscute de un organ de reglementare sau o altă schemă din care face parte entitatea. (a se vedea punctele A11–A12)

(h) Factor de emisie – Un factor matematic sau o rată de conversie a măsurii unei activităţi (de exemplu, litrii de combustibil consumaţi, kilometrii parcurşi, numărul de animale din gospodărie sau tonele de produs fabricate) într-o estimare a cantităţii de gaze cu efect de seră asociate acelei activităţi.

(i) Schema de tranzacţionare a certificatelor de emisie – O abordare a pieţei de capital, utilizată pentru a controla gazele cu efect de seră prin furnizarea unor stimulente economice menite să ducă la o reducere a emisiilor de astfel de gaze.

(j) Entitate – Entitatea juridică, entitatea economică sau partea identificabilă a unei entităţi juridice sau economice (de exemplu, o fabrică individuală sau alt tip de unitate sau instalaţie, precum un depozit de deşeuri), sau o combinaţie dintre entităţi juridice şi de alt tip sau părţi din aceste entităţi (de exemplu, o asociere în participaţie) la care se referă declaraţia referitoare la gazele cu efect de seră.

(k) Fraudă – Un act intenţionat comis de unul sau mai mulţi indivizi din cadrul conducerii, persoanelor însărcinate cu guvernanţa, angajaţilor sau unor părţi terţe, ce implică utilizarea înşelăciunii pentru a obţine un avantaj injust sau ilegal.

(l) Proceduri suplimentare – Proceduri efectuate ca răspuns la riscurile de denaturare semnificativă evaluate, inclusiv teste ale controalelor (dacă există), teste de detaliu şi proceduri analitice.

(m) Declaraţia referitoare la gazele cu efect de seră (GES) – O declaraţie care stabileşte elementele constitutive şi care cuantifică emisiile de gaze cu efect de seră ale unei entităţi, pentru o perioadă (uneori cunoscute drept un inventar al emisiilor) şi, după caz, informaţiile comparative şi notele explicative care includ un sumar al cuantificării semnificative şi politicile de raportare. O declaraţie a unei entităţi referitoare la gazele cu efect de seră poate include, de asemenea, o enumerare pe categorii a înlăturărilor sau reducerilor emisiilor. Când misiunea nu acoperă întreaga declaraţie referitoare la gazele cu efect de seră, termenul “declaraţie referitoare la gazele cu efect de seră” ar trebui interpretat ca partea ce face obiectul misiunii. Declaraţia referitoare la gazele cu efect de seră constituie “subiectul specific” al misiunii.²⁹

——————————

²⁹ Cadrul general de asigurare, punctul 8

(n) Gaze cu efect de seră (GES) – Dioxidul de carbon (CO₂) şi orice alte gaze prevăzute de criteriile aplicabile, care trebuie incluse în declaraţia referitoare la gazele cu efect de seră, precum: metan, protoxid de azot, hexafluorură de sulf, hidrofluorocarburi, perfluorocarburi şi fluorocarburi clorurate. Celelalte gaze diferite de dioxidul de carbon sunt numite echivalente ale dioxidului de carbon (CO₂-e).

(o) Limita organizaţională – Limita care determină ce operaţiuni trebuie incluse în declaraţia entităţii referitoare la gazele cu efect de seră.

(p) Prag de semnificaţie funcţional – Suma sau sumele stabilite de practician la un nivel mai scăzut decât pragul de semnificaţie pentru declaraţia referitoare la gazele cu efect de seră, pentru a reduce la un nivel suficient de scăzut probabilitatea ca denaturările necorectate şi nedetectate totale să depăşească pragul de semnificaţie al declaraţiei referitoare la gazele cu efect de seră. Dacă este cazul, pragul de semnificaţie funcţional se referă, de asemenea, la suma sau sumele stabilite de practician la un nivel mai scăzut decât pragul sau pragurile de semnificaţie pentru anumite tipuri de emisii sau prezentări.

(q) Compensare achiziţionată – O reducere a certificatelor de emisie în care entitatea plăteşte pentru reducerea emisiilor unei alte entităţi (reduceri ale emisiilor) sau pentru creşterea înlăturării emisiilor aferente altei entităţi (intensificare a înlăturării), în raport cu un prag de referinţă ipotetic. (a se vedea punctul A13)

(r) Cuantificare – Procesul de determinare a cantităţii de gaze cu efect de seră aferente entităţii, fie direct, fie indirect, aşa cum sunt acestea emise (sau înlăturate) de/ prin surse specifice (sau recipiente).

(s) Înlăturare – Gazele cu efect de seră pe care entitatea le-a înlăturat din atmosferă, pe parcursul perioadei, sau care ar fi fost emise în atmosferă dacă nu ar fi fost captate şi transferate într-un recipient. (a se vedea punctul A14)

(t) Unitate sau instalaţie influentă – O unitate sau instalaţie de importanţă individuală, din perspectiva dimensiunii emisiilor sale în raport cu emisiile totale incluse în declaraţia referitoare la gazele cu efect de seră sau a naturii sau circumstanţelor sale specifice, care generează riscuri de denaturare semnificativă specifice. (a se vedea punctele A15–A16)

(u) Recipient – O unitate fizică sau un proces fizic de înlăturare a gazelor cu efect de seră din atmosferă.

(v) Sursă – O unitate fizică sau un proces fizic prin care sunt eliberate gaze cu efect de seră în atmosferă.

(w) Tipul de emisie – Un grup de emisii clasificate, de exemplu, în funcţie de sursa emisiei, tipul de gaz, regiunea sau unitatea sau instalaţia.

Cerinţe

ISAE 3000

15. Practicianul nu va invoca conformitatea cu prezentul ISAE dacă acesta nu s-a conformat atât cerinţelor din prezentul ISAE, cât şi celor din ISAE 3000. (a se vedea punctele A5–A6, A17, A21–A22, A37, A127)

Acceptarea şi continuarea misiunii

Aptitudini, cunoştinţe şi experienţă

16. Partenerul misiunii:

(a) Va dispune de suficiente aptitudini, cunoştinţe şi suficientă experienţă şi competenţă în cuantificarea şi raportarea emisiilor, pentru a-şi asuma responsabilitatea concluziei asigurării; şi

(b) În vederea desfăşurării misiunii de asigurare în conformitate cu prezentul ISAE, se va asigura că echipa misiunii şi orice experţi externi din partea practicianului deţin competenţele profesionale necesare, inclusiv cu privire la cuantificarea şi raportarea emisiilor şi asigurare. (a se vedea punctele A18–A19)

Condiţii preliminare misiunii

17. Pentru a stabili dacă sunt satisfăcute condiţiile preliminare ale misiunii:

(a) Partenerul de misiune trebuie să determine că atât declaraţia referitoare la GES, cât şi misiunea, abordează un domeniu de aplicare suficient, pentru a le fi utile utilizatorilor vizaţi, luând în considerare, în special: (a se vedea punctul A20)

(i) Când declaraţia referitoare la GES urmează să excludă emisiile semnificative care au fost, sau ar putea fi cuantificate prompt, dacă aceste excluderi sunt rezonabile în circumstanţele date;

(ii) Când misiunea urmează să excludă asigurarea aferentă emisiilor semnificative care sunt raportate de către entitate, dacă aceste excluderi sunt rezonabile în circumstanţele date; şi

(iii) Când misiunea urmează să includă o asigurare aferentă reducerilor emisiilor, dacă natura asigurării pe care o va obţine practicianul cu privire la reducerile şi conţinutul vizat al raportului de asigurare aferent acestora este clară, rezonabilă circumstanţelor date şi înţeleasă de către partea care face angajarea. (a se vedea punctele A11–A12)

(b) În evaluarea caracterului adecvat al criteriilor aplicabile, aşa cum prevede ISAE 3000,³⁰ practicianul trebuie să determine dacă în criterii sunt incluse cel puţin: (a se vedea punctele A23–A26)

——————————

³⁰ ISAE 3000, punctul 19

(i) Metoda de determinare a limitei organizaţionale; (a se vedea punctele A27–A28)

(ii) Gazele cu efect de seră care vor fi contabilizate;

(iii) Metodele de cuantificare acceptabile, inclusiv metodele de efectuare a ajustărilor în funcţie de anul de referinţă (dacă este cazul); şi

(iv) Prezentările adecvate, astfel încât utilizatorii vizaţi să poată înţelege raţionamentele semnificative efectuate în întocmirea declaraţiei referitoare la gazele cu efect de seră. (a se vedea punctele A29–A34)

(c) Practicianul trebuie să obţină acordul entităţii, conform căruia aceasta înţelege şi îşi asumă responsabilitatea:

(i) Pentru elaborarea, implementarea şi menţinerea unui control intern, pe care îl consideră necesar pentru a permite întocmirea unei declaraţii privind gazele cu efect de seră, care să nu conţină denaturări semnificative, cauzate fie de fraudă, fie de eroare;

(ii) Pentru întocmirea declaraţiei sale referitoare la gazele cu efect de seră, conform criteriilor aplicabile; şi (a se vedea punctul A35)

(iii) Pentru a face trimitere la, sau pentru a descrie în, declaraţia sa referitoare la GES criteriile aplicabile pe care le-a utilizat şi, când acest lucru nu reiese cu uşurinţă din circumstanţele misiunii, persoana care a elaborat declaraţia. (a se vedea punctul A36)

Convenirea termenilor misiunii

18. Termenii conveniţi ai misiunii, aşa cum prevede ISAE 3000³¹, vor include: (a se vedea punctul A37)

——————————

³¹ ISAE 3000, punctul 10

(a) Obiectivul şi domeniul de aplicare al misiunii;

(b) Responsabilităţile practicianului;

(c) Responsabilităţile entităţii, inclusiv cele descrise la punctul 17 litera (c);

(d) Identificarea criteriilor aplicabile pentru întocmirea declaraţiei referitoare la gazele cu efect de seră;

(e) Referiri la forma prognozată şi conţinutul oricăror rapoarte care vor fi emise de practician şi la declaraţia că pot exista circumstanţe în care raportul poate fi diferit, în ceea ce priveşte forma şi conţinutul prognozat; şi

(f) O atestare a faptului că entitatea este de acord să furnizeze declaraţii scrise la încheierea misiunii.

Planificare

19. În planificarea unei misiuni, aşa cum prevede ISAE 3000,³² practicianul: (a se vedea punctele A38–A41)

——————————

³² ISAE 3000, punctul 12

(a) Va identifica caracteristicile misiunii care definesc domeniul de aplicare al acesteia;

(b) Va stabili obiectivele de raportare ale misiunii, pentru a planifica perioada misiunii şi natura comunicărilor necesare;

(c) Va lua în considerare factorii care, potrivit raţionamentului profesional al practicianului, sunt importanţi pentru direcţionarea eforturilor echipei misiunii;

(d) Va lua în considerare rezultatele acceptării misiunii sau procedurile de continuare a misiunii şi, după caz, dacă sunt relevante cunoştinţele dobândite în urma altor misiuni efectuate de partenerul misiunii;

(e) Va stabili natura, plasarea în timp şi amploarea resurselor necesare efectuării misiunii, inclusiv a implicării experţilor şi a altor practicieni; şi (a se vedea punctele A42– A43)

(f) Va determina impactul funcţiei de audit intern a entităţii, dacă există, asupra misiunii.

Pragul de semnificaţie în planificarea şi desfăşurarea misiunii

Determinarea pragului de semnificaţie şi a pragului de semnificaţie funcţional în planificarea misiunii

20. În stabilirea strategiei generale a misiunii, practicianul trebuie să determine pragul de semnificaţie al declaraţiei referitoare la GES. (a se vedea punctele A44–A50)

21. Practicianul trebuie să determine pragul de semnificaţie funcţional în contextul evaluării riscurilor de denaturare semnificativă şi de determinare a naturii, perioadei şi amplorii procedurilor suplimentare.

Revizuirea pe măsura avansării misiunii

22. Practicianul trebuie să revizuiască pragul de semnificaţie al declaraţiei referitoare la GES, în eventualitatea în care, pe parcursul misiunii, ia cunoştinţă de informaţii care l-ar face să creadă că iniţial a fost determinată o valoare diferită. (a se vedea punctul A51)

Înţelegerea entităţii şi a mediului său, inclusiv a controlului intern al entităţii şi identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă

Înţelegerea entităţii şi a mediului său

23. Practicianul trebuie să înţeleagă următoarele: (a se vedea punctele A52–A53)

(a) Sectoarele de activitate şi de reglementare relevante şi alţi factori externi, inclusiv criteriile aplicabile.

(b) Natura entităţii, inclusiv:

(i) Natura operaţiunilor incluse în limita organizaţională a entităţii, inclusiv: (a se vedea punctele A27–A28)

a. Sursele şi exhaustivitatea emisiilor şi, dacă există, recipientele şi reducerea emisiilor;

b. Contribuţia fiecărei emisii la totalul emisiilor entităţii; şi

c. Incertitudinile asociate cantităţilor raportate în declaraţia referitoare la GES. (a se vedea punctele A54–A59)

(ii) Modificările faţă de perioada anterioară, în ceea ce priveşte natura sau amploarea operaţiunilor, inclusiv dacă au avut loc fuziuni, achiziţii sau vânzări ale surselor de emisie sau externalizări ale funcţiilor care generează emisii importante; şi

(iii) Frecvenţa şi natura întreruperilor operaţiunilor. (a se vedea punctul A60)

(c) Selectarea şi aplicarea de către entitate a metodelor de cuantificare şi raportare a politicilor, inclusiv motivele modificării acestora şi posibilitatea unei duble înregistrări a emisiilor în declaraţia referitoare la GES.

(d) Cerinţele criteriilor aplicabile relevante pentru estimări, inclusiv prezentările de informaţii aferente.

(e) Obiectivul şi strategia entităţii cu privire la schimbările climatice şi, dacă există, riscurile economice, de reglementare, fizice sau reputaţionale asociate. (a se vedea punctul A61)

(f) Supravegherea şi responsabilitatea pentru informaţiile referitoare la emisii, în cadrul entităţii.

(g) Dacă entitatea dispune de o funcţie de audit intern şi dacă da, activităţile acesteia şi principalele constatări referitoare la emisii.

Proceduri pentru înţelegerea, identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă

24. Procedurile pentru înţelegerea entităţii şi a mediului său şi pentru identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă trebuie să includă următoarele: (a se vedea punctele A52–A53, A62)

(a) Intervievări ale acelor persoane din cadrul entităţii care, conform raţionamentului practicianului, deţin informaţii care pot ajuta la identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă, cauzate de fraudă sau eroare.

(b) Proceduri analitice. (a se vedea punctele A63–A65)

(c) Observare şi inspecţie. (a se vedea punctele A66–A68)

Înţelegerea controlului intern al entităţii

Alte proceduri pentru înţelegerea, identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă

27. Dacă partenerul misiunii a efectuat alte misiuni pentru entitate, acesta trebuie să aprecieze dacă informaţiile obţinute sunt relevante în identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă. (a se vedea punctul A73)

28. Practicianul va efectua intervievări ale conducerii şi ale altor persoane din cadrul entităţii, după caz, pentru a determina dacă aceştia deţin cunoştinţe cu privire la orice cazuri de fraudă reale, suspectate sau presupuse sau de neconformitate cu legile şi reglementările, care afectează declaraţia referitoare la GES. (a se vedea punctele A84–A86)

29. Partenerul misiunii, alţi membri-cheie ai echipei misiunii şi orice experţi externi-cheie din partea practicianului vor discuta susceptibilitatea ca declaraţia entităţii referitoare la GES să conţină denaturări semnificative cauzate fie de fraudă, fie de eroare şi aplicarea criteriilor aplicabile faptelor şi circumstanţelor entităţii. Partenerul misiunii trebuie să determine ce aspecte le vor fi comunicate membrilor echipei misiunii şi oricăror experţi externi din partea practicianului, care nu au luat parte la discuţie.

30. Practicianul trebuie să evalueze dacă metodele de cuantificare şi politicile de raportare ale entităţii, inclusiv determinarea limitelor organizaţionale ale entităţii, corespund operaţiunilor acesteia şi sunt consecvente cu criteriile aplicabile şi cu politicile de cuantificare şi raportare, utilizate în sectorul de activitate respectiv şi în perioadele anterioare.

Efectuarea de proceduri la sediul unităţilor sau instalaţiilor entităţii

31. Practicianul trebuie să determine dacă este necesar, în circumstanţele misiunii, să se efectueze proceduri la sediul unităţilor sau instalaţiilor influente. (a se vedea punctele A15–A16, A74–A77)

Auditul intern

32. Când entitatea are o funcţie de audit intern care este relevantă pentru misiune, practicianul trebuie: (a se vedea punctul A78)

(d) Să determine dacă, şi în ce măsură, trebuie utilizată activitatea specifică funcţiei de audit intern; şi

(e) În cazul în care se utilizează activitatea specifică funcţiei de audit intern, să determine dacă această activitate este adecvată în contextul misiunii.

Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă

Cauzele riscurilor de denaturare semnificativă

34. În efectuarea procedurilor prevăzute la punctele 33L sau 33R, practicianul trebuie să ia în considerare următorii factori: (a se vedea punctele A84–A89)

(f) Probabilitatea unei denaturări intenţionate în declaraţia referitoare la GES; (a se vedea punctele A84–A86)

(g) Probabilitatea neconformităţii cu prevederile acelor legi şi reglementări, recunoscute, în general, ca având un efect direct asupra conţinutului declaraţiei referitoare la GES; (a se vedea punctul A87)

(h) Probabilitatea omiterii unei emisii posibil semnificative; (a se vedea punctul A88, litera (a))

(i) Modificări economice sau de reglementare semnificative; (a se vedea punctul A88, litera (b))

(j) Natura operaţiunilor; (a se vedea punctul A88, litera (c))

(k) Natura metodelor de cuantificare; (a se vedea punctul A88, litera (d))

(l) Gradul de complexitate în determinarea limitei organizaţionale şi a măsurii în care sunt implicate părţile afiliate; (a se vedea punctele A27–A28)

(m) Dacă există emisii semnificative în afara cursului normal de activitate al entităţii sau care par a nu fi uzuale, din alte motive; (a se vedea punctul A88, litera (e))

(n) Nivelul de subiectivitate al cuantificării emisiilor; (a se vedea punctul A88, litera (e))

(o) Dacă emisiile de tipul 3 sunt incluse în declaraţia referitoare la GES; (a se vedea punctul A88, litera (f))

(p) Modul în care entitatea efectuează estimări semnificative şi datele care stau la baza acestor estimări. (a se vedea punctul A88, litera (g))

Răspunsuri generale la riscurile de denaturare semnificativă evaluate şi proceduri suplimentare

35. Practicianul trebuie să elaboreze şi să implementeze răspunsuri generale pentru a aborda riscurile de denaturare semnificativă evaluate la nivelul declaraţiei referitoare la GES. (a se vedea punctele A90–A93)

36. Practicianul trebuie să elaboreze şi să efectueze proceduri suplimentare a căror natură, perioadă şi amploare să răspundă la riscurile de denaturare semnificativă evaluate, în ceea ce priveşte nivelul de asigurare, rezonabilă sau limitată, după caz. (a se vedea punctul A90)

Eşantionare

46. Dacă se utilizează eşantionarea, practicianul, în elaborarea eşantionului, trebuie să ia în considerare scopul procedurii şi caracteristicile populaţiei din care va fi extras eşantionul. (A se vedea punctele A90(b), A105)

Fraudă, legi şi reglementări

47. Practicianul trebuie să răspundă, în mod adecvat, la cazurile de fraudă, sau fraudă suspectată, şi neconformitate, sau neconformitate suspectată, cu legile şi reglementările, identificate pe parcursul misiunii. (a se vedea punctele A106–A107)

Cumularea denaturărilor identificate

50. Practicianul trebuie să însumeze denaturările identificate pe parcursul misiunii, altele decât cele evident neînsemnate. (a se vedea punctul A112)

Examinarea denaturărilor identificate, pe măsura avansării misiunii

51. Practicianul trebuie să determine măsura în care strategia generală a misiunii şi planul misiunii trebuie să fie revizuite, dacă:

(a) Natura denaturărilor identificate şi a circumstanţelor în care acestea au apărut indică posibilitatea existenţei unor alte denaturări care, cumulate cu denaturările însumate pe parcursul misiunii, ar putea fi semnificative; sau

(b) Cumularea denaturărilor însumate pe parcursul misiunii tratează pragul de semnificaţie determinat, în conformitate cu punctele 20-22 din prezentul ISAE.

52. Dacă, la solicitarea practicianului, entitatea a examinat un tip de emisie sau prezentare şi au fost detectate denaturări corectate, practicianul trebuie să efectueze proceduri pe marginea activităţii desfăşurate de entitate, pentru a determina dacă mai rămân denaturări semnificative.

Comunicarea şi corectarea denaturărilor

53. Practicianul trebuie să comunice prompt toate denaturările însumate pe parcursul misiunii, către nivelul corespunzător din cadrul entităţii şi să îi solicite acesteia să corecteze respectivele denaturări.

54. Dacă entitatea refuză să corecteze unele sau toate denaturările comunicate de către practician, acesta trebuie să înţeleagă motivele entităţii pentru a nu efectua corecţiile şi va ţine cont de acest lucru în formularea concluziei sale.

Aprecierea efectului denaturărilor necorectate

55. Anterior aprecierii efectului denaturărilor necorectate, practicianul trebuie să reevalueze pragul de semnificaţie, determinat în conformitate cu punctele 20-22 din prezentul ISAE, pentru a confirma dacă acesta mai este adecvat în contextul emisiilor curente ale entităţii.

56. Practicianul trebuie să determine dacă denaturările necorectate sunt semnificative, individual sau cumulat. Pentru a determina acest lucru, practicianul trebuie să ia în considerare dimensiunea şi natura denaturărilor, precum şi circumstanţele specifice în care apar, în raport cu tipurile specifice de emisii şi prezentări din declaraţia referitoare la GES (a se vedea punctul 72).

Utilizarea activităţii altor practicieni

57. Când practicianul intenţionează să utilizeze activitatea altor practicieni, acesta trebuie:

(a) Să comunice în mod clar cu ceilalţi practicieni, cu privire la scopul şi perioada activităţii şi la identificările lor; şi (a se vedea punctele A113–A114)

(b) Să aprecieze caracterul suficient şi gradul de adecvare al probelor obţinute şi procesul de cuprindere a informaţiilor aferente în declaraţia referitoare la GES. (a se vedea punctele A115)

Declaraţii scrise

58. Practicianul trebuie să solicite declaraţii scrise din partea persoanei (lor) din cadrul entităţii, cu responsabilităţi adecvate pentru, şi cunoştinţe despre, aspectele implicate: (a se vedea punctele A116)

(a) Declaraţii conform cărora şi-a (au) îndeplinit responsabilitatea de a întocmi declaraţia referitoare la GES, inclusiv informaţii comparative, după caz, conform criteriilor aplicabile, aşa cum prevăd termenii misiunii;

(b) Declaraţii conform cărora i-a (au) furnizat practicianului toate informaţiile relevante şi acces la informaţii, aşa cum s-a convenit în termenii misiunii şi că a(au) reflectat toate aspectele relevante în declaraţia referitoare la GES;

(c) Declaraţii cu privire la măsura în care consideră neînsemnate efectele denaturărilor necorectate, individual sau cumulat, pentru declaraţia referitoare la GES. Un sumar al acestor elemente trebuie inclus în, sau anexat la, declaraţia scrisă;

(d) Declaraţii cu privire la măsura în care consideră rezonabile ipotezele semnificative utilizate în realizarea estimărilor;

(e) Declaraţii că i-a (au) comunicat practicianului toate deficienţele în controlul intern de care a(au) luat cunoştinţă, deficienţe relevante pentru misiune, care nu sunt evident neînsemnate; şi

(f) Declaraţii cu privire la măsura în care i-a (au) prezentat practicianului cunoştinţele sale (lor) cu privire la cazurile reale, suspectate sau presupuse de fraudă sau neconformitate cu legile şi reglementările, când frauda sau neconformitatea ar putea avea un efect semnificativ asupra declaraţiei referitoare la GES.

59. Data declaraţiilor scrise trebuie să fie cât mai apropiată posibil de, dar nu după, data raportului de asigurare.

60. Practicianul trebuie să nu exprime o concluzie cu privire la declaraţia referitoare la GES sau să se retragă din misiune, atunci când retragerea este permisă de legile sau reglementările aplicabile, dacă:

(a) Practicianul ajunge la concluzia că există suficiente îndoieli cu privire la integritatea persoanei (persoanelor) care furnizează declaraţiile scrise prevăzute la punctele 58 literele (a) şi (b), conform cărora declaraţiile scrise respective nu sunt credibile; sau

(b) Entitatea nu furnizează declaraţiile scrise prevăzute la punctele 58 literele (a) şi (b).

Evenimente ulterioare

61. Practicianul trebuie: (a se vedea punctul A117)

(a) Să ia în considerare dacă evenimentele care au loc între data declaraţiei referitoare la GES şi data raportului de asigurare necesită ajustarea, sau prezentarea în declaraţia referitoare la GES şi să aprecieze caracterul suficient şi gradul de adecvare al probelor obţinute cu privire la măsura în care aceste evenimente sunt corespunzător reflectate în acea declaraţie referitoare la GES, conform criteriilor aplicabile; şi

(b) Să răspundă în mod adecvat la faptele de care ia cunoştinţă după data raportului de asigurare şi care, dacă i-ar fi fost cunoscute anterior acelei date, ar fi implicat modificarea raportului de asigurare.

Informaţii comparative

62. Când sunt prezentate informaţii comparative alături de informaţiile privind emisiile curente şi unele sau toate acele informaţii comparative sunt acoperite de concluzia practicianului, procedurile practicianului pe marginea informaţiilor comparative trebuie să includă aprecieri ale măsurii în care: (a se vedea punctele A118–A121)

(a) Informaţiile comparative sunt corelate cu valorile şi cu celelalte prezentări reflectate în perioada anterioară sau, după caz, au fost corect retratate şi acea retratare a fost corespunzător prezentată; şi (a se vedea punctul A121)

(b) Politicile de cuantificare reflectate în informaţiile comparative sunt consecvente cu cele aplicate în perioada curentă sau, dacă au existat modificări, dacă acestea au fost corect aplicate şi prezentate adecvat.

63. Indiferent dacă concluzia practicianului acoperă informaţiile comparative, dacă practicianul află că poate exista o denaturare semnificativă în informaţiile comparative prezentate, acesta trebuie:

(a) Să discute aspectul cu acea (acele) persoană(e) din cadrul entităţii, cu responsabilităţi adecvate pentru, şi cunoştinţe despre, aspectele implicate şi să efectueze proceduri corespunzătoare circumstanţelor; şi (a se vedea punctele A122–A123)

(b) Să ia în considerare efectul asupra raportului de asigurare. Dacă informaţiile comparative prezentate conţin o denaturare semnificativă şi informaţiile comparative nu au fost retratate:

(i) Practicianul trebuie să exprime o concluzie cu rezerve sau o concluzie contrară în raportul de asigurare, atunci când concluzia sa acoperă informaţiile comparative; sau

(ii) Practicianul trebuie să includă un paragraf explicativ în raportul de asigurare, care să descrie circumstanţele care influenţează informaţiile comparative, atunci când concluzia practicianului nu acoperă informaţiile comparative.

Alte informaţii

64. Practicianul trebuie să citească celelalte informaţii cuprinse în documentele care conţin declaraţia referitoare la GES şi raportul de asigurare cu privire la acestea şi, dacă potrivit raţionamentului său, aceste informaţii ar putea afecta negativ credibilitatea declaraţiei referitoare la GES şi raportul de asigurare, trebuie să discute acel aspect cu entitatea şi să întreprindă acţiuni ulterioare, după caz. (a se vedea punctele A124–A126)

Documentaţie

65. În documentarea naturii, plasării în timp şi amplorii procedurilor efectuate, practicianul trebuie să înregistreze: (a se vedea punctul A127)

(a) Caracteristicile principale ale elementelor specifice sau aspectelor testate;

(b) Persoana care a efectuat misiunea şi data la care această activitate a fost încheiată; şi

(c) Persoana care a revizuit activitatea aferentă misiunii şi data şi amploarea acestei revizuiri.

66. Practicianul trebuie să documenteze discuţiile privind aspectele semnificative, purtate cu entitatea şi cu alte părţi, inclusiv natura aspectelor semnificative discutate, precum şi când şi cu cine au avut loc discuţiile. (a se vedea punctul A127)

Controlul calităţii

67. Practicianul trebuie să includă în documentaţia misiunii:

(a) Aspectele identificate, în ceea ce priveşte conformitatea cu cerinţele etice relevante, şi modul în care au fost rezolvate;

(b) Concluziile aferente conformităţii cu cerinţele de independenţă care se aplică misiunii şi orice discuţii relevante purtate cu firma, care sprijină aceste concluzii;

(c) Concluziile formulate cu privire la acceptarea şi continuarea relaţiei cu clientul şi misiunile de asigurare; şi

(d) Natura şi scopul, precum şi concluziile rezultate în urma, consultărilor purtate pe parcursul misiunii.

Aspecte survenite după data raportului de asigurare

68. Dacă, în circumstanţe extraordinare, practicianul efectuează proceduri noi sau suplimentare sau formulează noi concluzii după data raportului de asigurare, acesta trebuie să documenteze: (a se vedea punctele A128)

(a) Circumstanţele întâlnite;

(b) Procedurile noi sau suplimentare efectuate, probele obţinute şi concluziile formulate, precum şi efectul acestora asupra raportului de asigurare; şi

(c) Când şi de către cine au fost operate şi revizuite modificările rezultate ale documentaţiei misiunii.

Asamblarea dosarului final al misiunii

69. Practicianul trebuie să asambleze documentaţia misiunii într-un dosar al misiunii şi să finalizeze procesul administrativ de asamblare a dosarului final al misiunii, cu promptitudine, după data raportului de asigurare. După asamblarea dosarului final al misiunii, practicianul nu trebuie să şteargă sau să înlăture nimic din documentaţia misiunii, înainte de finalul perioadei de păstrare a acesteia. (a se vedea punctul A129)

70. În alte circumstanţe decât cele prevăzute la punctul 68, când practicianul consideră necesară modificarea documentaţiei care a stat la baza misiunii sau adăugarea unei noi documentaţii, după ce a fost încheiată asamblarea dosarului final al misiunii, practicianul trebuie să documenteze, indiferent de natura modificărilor sau adăugirilor:

(a) Motivele specifice pentru care au fost operate; şi

(b) Când şi de către cine au fost operate şi revizuite.

Revizuirea controlului calităţii misiunii

71. În cazul acelor misiuni, dacă există, pentru care legile sau reglementările prevăd o revizuire a controlului calităţii sau pentru care firma a determinat ca fiind necesară desfăşurarea unei revizuiri a controlului calităţii misiunii, inspectorul controlului calităţii misiunii trebuie să efectueze o apreciere obiectivă a raţionamentelor semnificative efectuate de echipa misiunii şi a concluziilor exprimate în formularea raportului de asigurare. Această apreciere trebuie să implice: (a se vedea punctul A130)

(a) Discutarea aspectelor semnificative cu partenerul misiunii, inclusiv a competenţelor profesionale ale echipei misiunii în ceea ce priveşte cuantificarea şi raportarea emisiilor şi asigurarea;

(b) Revizuirea declaraţiei referitoare la GES şi proiectul de raport de asigurare;

(c) Revizuirea documentaţiei selectate a misiunii, cu privire la raţionamentele semnificative efectuate de echipa misiunii şi concluziile formulate; şi

(d) Aprecierea concluziilor exprimate în formularea raportului de asigurare şi examinarea adecvării proiectului raportului de asigurare.

Formularea concluziei de asigurare

72. Practicianul trebuie să formuleze o concluzie dacă a obţinut o asigurare rezonabilă sau limitată, după caz, cu privire la declaraţia referitoare la GES. Această concluzie trebuie să ţină cont de cerinţele punctelor 56 şi 73-75 din prezentul ISAE.

74. Această apreciere trebuie să includă examinarea aspectelor calitative ale metodelor de cuantificare şi practicilor de raportare ale entităţii, inclusiv a indicaţiilor unor posibile părtiniri în raţionamentele şi deciziile de realizare a estimărilor şi în întocmirea declaraţiei referitoare la gazele cu efect de seră,³³ şi dacă, în raport cu criteriile aplicabile:

——————————

³³ Indicaţiile unor posibile părtiniri nu constituie, ele însele, denaturări în contextul formulării de concluzii cu privire la caracterul rezonabil al estimărilor individuale.

(a) Metodele de cuantificare şi politicile de raportare selectate şi aplicate sunt consecvente cu criteriile aplicabile şi sunt adecvate;

(b) Estimările realizate în întocmirea declaraţiei referitoare la GES sunt rezonabile;

(c) Informaţiile prezentate în declaraţia referitoare la GES sunt relevante, credibile, complete, comparabile şi inteligibile;

(d) Declaraţia referitoare la GES furnizează o prezentare adecvată a criteriilor aplicabile şi a altor aspecte, inclusiv a incertitudinilor, astfel încât utilizatorii vizaţi să poată înţelege raţionamentele semnificative efectuate în întocmirea sa; şi (a se vedea punctele A29, A131–A133)

(e) Terminologia utilizată în declaraţia referitoare la GES este adecvată.

75. Aprecierea prevăzută la punctul 73 trebuie să includă analiza:

(a) Prezentării generale, structurii şi conţinutului declaraţiei referitoare la GES; şi

(b) După caz, în contextul criteriilor, a formulării concluziei de asigurare, sau a altor circumstanţe ale misiunii, cu privire la măsura în care declaraţia referitoare la GES reprezintă emisiile care au stat la baza lor astfel încât este realizată o prezentare fidelă.

Conţinutul raportului de asigurare

76. Raportul de asigurare trebuie să includă următoarele elemente principale: (a se vedea punctul A134)

(a) Un titlu care să indice clar că raportul este un raport independent de asigurare limitată sau rezonabilă.

(b) Destinatarul raportului de asigurare.

(c) Precizarea declaraţiei referitoare la GES, inclusiv a perioadei(lor) acoperite, şi, dacă există informaţii ale acestei declaraţii care nu au fost acoperite de concluzia practicianului, o precizare clară a informaţiilor supuse asigurării, precum şi a informaţiilor excluse, alături de o declaraţie că practicianul nu a efectuat niciun fel de proceduri pe marginea informaţiilor excluse şi, prin urmare, nu exprimă nicio concluzie cu privire la acestea. (a se vedea punctele A120, A135)

(d) O descriere a responsabilităţilor entităţii. (a se vedea punctul A35)

(e) O declaraţie conform căreia cuantificarea gazelor cu efect de seră este supusă unei incertitudini inerente. (a se vedea punctele A54–A59)

(f) Dacă declaraţia referitoare la GES include reduceri ale emisiilor, care sunt acoperite de concluzia practicianului, precizarea acelor reduceri ale emisiilor şi o declaraţie a practicianului cu privire la acestea. (a se vedea punctele A136–A139)

(g) Precizarea criteriilor aplicabile;

(i) Precizarea modului în care pot fi accesate aceste criterii;

(ii) Dacă aceste criterii sunt disponibile doar pentru utilizatori vizaţi specifici sau sunt relevante doar pentru un scop special, o declaraţie care restricţionează utilizarea raportului de asigurare doar de către acei utilizatori vizaţi sau în acel scop; şi (a se vedea punctele A140–A141)

(iii) Dacă, pentru a fi adecvate, criteriile stabilite trebuie suplimentate cu prezentări de informaţii în notele explicative aferente declaraţiei referitoare la GES, precizarea notei(lor) relevante. (a se vedea punctele A131)

(h) O descriere a responsabilităţii practicianului, inclusiv:

(i) O declaraţie că misiunea a fost efectuată în conformitate cu ISAE 3410, Misiuni de asigurare privind declaraţiile referitoare la emisia gazelor cu efect de seră; şi

(ii) Un sumar al procedurilor practicianului. În cazul unei misiuni de asigurare limitată, acesta trebuie să includă o declaraţie că procedurile efectuate într-o misiune de asigurare limitată diferă, ca natură, şi sunt mai reduse ca amploare decât cele aferente unei misiuni de asigurare rezonabilă. Prin urmare, nivelul de asigurare obţinut într-o misiune de asigurare limitată este substanţial mai scăzut decât cel care ar fi fost obţinut dacă ar fi fost efectuată o misiune de asigurare rezonabilă. (a se vedea punctele A142–A144)

(i) Concluzia practicianului, exprimată într-o formă pozitivă, în cazul unei misiuni de asigurare rezonabilă sau într-o formă negativă, în cazul unei misiuni de asigurare limitată, cu privire la măsura în care declaraţia referitoare la GES este întocmită, sub toate aspectele semnificative, conform criteriilor aplicabile.

(j) Dacă practicianul exprimă o concluzie care este modificată, o descriere clară a tuturor motivelor acestui fapt.

(k) Semnătura practicianului. (a se vedea punctul A145)

(l) Data raportului de asigurare.

(m) Locaţia aferentă jurisdicţiei în care practicianul îşi desfăşoară activitatea.

Paragrafe de observaţii şi paragrafe explicative

77. Dacă practicianul consideră necesar: (a se vedea punctele A146–A152)

(a) Atrage atenţia utilizatorilor vizaţi asupra unui aspect prezentat sau descris în declaraţia referitoare la GES care, potrivit raţionamentului practicianului, este de o asemenea importanţă încât este fundamental pentru înţelegerea declaraţiei de către utilizatorii vizaţi (un paragraf de observaţii); sau

(b) Comunică un aspect, altul decât cele prezentate sau descrise într-o declaraţie referitoare la GES care, potrivit raţionamentului practicianului, este relevant pentru înţelegerea de către utilizatorii vizaţi a misiunii, responsabilităţilor practicianului sau raportului de asigurare (un paragraf explicativ),

şi dacă acest lucru nu este interzis prin legi sau reglementări, practicianul întreprinde această acţiune sub forma unui paragraf din raportul de asigurare, utilizând un titlu corespunzător, care indică clar faptul că nu este modificată concluzia practicianului, în ceea ce priveşte acel aspect.

Alte cerinţe referitoare la comunicare

78. Practicianul trebuie să îi(le) comunice acelei(acelor) persoane cu responsabilităţi de supraveghere în ceea ce priveşte declaraţia referitoare la GES următoarele aspecte de care ia cunoştinţă pe parcursul misiunii şi trebuie să determine dacă există vreo responsabilitate de a raporta pe marginea lor către o altă parte din interiorul sau din afara entităţii:

(a) Deficienţele în controlul intern care, potrivit raţionamentului profesional al practicianului, sunt suficient de importante pentru a merita atenţie;

(b) Frauda identificată sau suspectată; şi

(c) Aspectele care implică neconformitatea cu legile şi reglementările, dar nu când acestea sunt evident neînsemnate. (a se vedea punctul A87)

***

Aplicare şi alte materiale explicative

Introducere

Misiuni de asigurare care acoperă informaţii suplimentare celor din declaraţia referitoare la GES (a se vedea punctul 3)

În unele cazuri, practicianul poate efectua o misiune de asigurare cu privire la un raport care include informaţii referitoare la gazele cu efect de seră, dar acele informaţii nu conţin o declaraţie referitoare la GES, aşa cum este definită la punctul 14 litera (m). În astfel de cazuri, prezentul ISAE poate furniza îndrumări pentru o astfel de misiune.

Când o declaraţie referitoare la GES constituie o parte relativ minoră a informaţiilor generale care sunt acoperite de concluzia practicianului, măsura în care prezentul ISAE este relevant ţine de raţionamentul profesional al practicianului, în circumstanţele misiunii.

Indicatori-cheie ai performanţei, pe baza datelor referitoare la gazele cu efect de seră (a se vedea punctul 4 litera (b))

Un exemplu de indicator-cheie al performanţei, pe baza datelor referitoare la gazele cu efect de seră, este media ponderată a emisiilor per kilometru de vehicule fabricate de o entitate pe parcursul unei perioade, care trebuie calculată şi prezentată, conform prevederilor legilor sau reglementărilor din anumite jurisdicţii.

Proceduri aferente misiunilor de asigurare rezonabilă şi de asigurare limitată (a se vedea punctul 8)

Unele proceduri care sunt solicitate doar pentru misiunile de asigurare rezonabilă pot, totuşi, să fie adecvate în unele misiuni de asigurare limitată. De exemplu, deşi nu este solicitată înţelegerea activităţilor de control pentru misiunile de asigurare limitată, în unele cazuri, precum atunci când informaţiile sunt înregistrate, procesate sau raportate doar în format electronic, practicianul poate opta totuşi, pentru controale aferente testării şi, prin urmare, obţinerea unei înţelegeri a activităţilor de control relevante este necesară pentru o misiune de asigurare limitată (a se vedea, de asemenea, punctul A90).

Independenţa (a se vedea punctele 10, 15)

Codul IESBA adoptă o abordare a independenţei care are la bază ameninţări şi măsuri de protecţie. Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi ameninţată de o gamă largă de circumstanţe. Majoritatea ameninţărilor sunt repartizate în următoarele categorii:

• Generate de interesul propriu, de exemplu, dependenţa nedorită de onorariile totale primite din partea entităţii.

• Generate de autorevizuire, de exemplu, furnizarea unui alt serviciu pentru entitate, care influenţează direct declaraţia referitoare la GES, precum implicarea în cuantificarea emisiilor entităţii.

• Generate de reprezentare, de exemplu, acţionarea ca reprezentant în numele entităţii, în ceea ce priveşte interpretarea criteriilor aplicabile.

• Generate de familiaritate, de exemplu, un membru al echipei misiunii are o asociere îndelungată sau o relaţie familială imediată, cu un angajat al entităţii, care ocupă o poziţie din care exercită o influenţă directă şi importantă în ceea ce priveşte întocmirea declaraţiei referitoare la GES.

• Generate de intimidare, de exemplu, supunerea la presiuni vizate să reducă, în mod necorespunzător, amploarea activităţii desfăşurate, în vederea scăderii onorariilor sau ameninţarea cu retragerea certificării practicianului de către o autoritate recunoscută, asociată grupului industrial din care face parte entitatea.

Măsurile de protecţie instituite de profesie, legi sau reglementări, sau măsurile de protecţie aferente mediului de lucru, pot elimina sau reduce aceste ameninţări la un nivel acceptabil.

Legile şi reglementările locale şi prevederile unei scheme de tranzacţionare a certificatelor de emisie (a se vedea punctul 11)

Legile sau reglementările locale sau prevederile unei scheme de tranzacţionare a certificatelor de emisie: pot include cerinţe suplimentare faţă de prezentul ISAE; pot solicita efectuarea de proceduri specifice, aferente tuturor misiunilor; sau pot solicita ca procedurile să fie efectuate într-un anumit mod. De exemplu, legile sau reglementările locale sau prevederile unei scheme de tranzacţionare a certificatelor de emisie pot solicita ca practicianul să raporteze într-un format care nu este în conformitate cu prezentul ISAE. Atunci când legile sau reglementările prevăd structura sau formularea raportului de asigurare într-o anumită formă sau prin utilizarea de termeni care diferă semnificativ de prevederile prezentului ISAE şi practicianul concluzionează că explicaţiile suplimentare din raportul de asigurare nu pot atenua posibilele confuzii, acesta poate lua în considerare includerea unei declaraţii în raport, conform căreia misiunea nu este efectuată în conformitate cu prezentul ISAE.

Definiţii

Emisii (a se vedea punctul 14 litera (f), Anexa 1)

Emisiile de tipul 1 pot include combustia staţionară (în urma combustibilului ars în echipamentele staţionare ale entităţii, precum boilere, incineratoare, motoare şi cuptoare cu flăcări intermitente), combustia mobilă (în urma combustibilului ars în unităţile de transport ale entităţii, precum camioane, trenuri, avioane sau vapoare), emisii aferente proceselor (în urma proceselor fizice sau chimice, precum fabricarea cimentului, procesare petrochimică şi topirea aluminiului) şi emisii fugitive (eliberări intenţionate sau neintenţionate, precum scurgeri de la echipamente prin zonele de îmbinare sau etanşare şi emisii aferente tratamentului apei menajere, puţurilor sau turnurilor de răcire).

Aproape toate entităţile achiziţionează energie sub formă de electricitate, căldură sau aburi; aşadar, aproape toate entităţile au emisii de tipul 2. Emisiile de tipul 2 sunt indirecte, deoarece emisiile asociate se află în afara limitei organizaţionale a entităţii, de exemplu electricitatea pe care o achiziţionează entitatea este situată la nivelul centralei electrice.

Emisiile de tipul 3 pot include emisii asociate, de exemplu: călătorii în interes de afaceri ale angajaţilor; activităţi externalizate; consumul de combustibili fosili sau electricitate, necesar pentru utilizarea produselor entităţii; extracţia şi fabricarea de materiale achiziţionate drept intrări în procesele tehnologice ale entităţii; şi transportul de combustibili achiziţionaţi. Emisiile de tipul 3 sunt prezentate mai pe larg la punctele A31–A34.

Reduceri ale emisiilor (a se vedea punctele 14 litera (g), 17 litera (a)(iii), Anexa 1)

În unele cazuri, reducerile emisiilor includ credite specifice anumitor jurisdicţii şi cote pentru care nu există nicio legătură stabilită între cantitatea de emisii ce pot fi reduse, conform criteriilor şi orice scădere a emisiilor care poate interveni ca rezultat al banilor plătiţi sau al altor măsuri luate de entitate, pentru care pretinde o reducere a certificatelor de emisie.

Când declaraţia unei entităţi referitoare la gazele cu efect de seră include reduceri ale emisiilor care fac obiectul misiunii, cerinţele prezentului ISAE se aplică în relaţie cu aceste reduceri, după caz (a se vedea, de asemenea, punctele A136-A139).

Compensare achiziţionată (a se vedea punctul 14 litera (q), Anexa 1)

Când entitatea achiziţionează o compensare de la o altă entitate, cealaltă entitate poate cheltui banii pe care îi primeşte în urma vânzării pe proiecte de reducere a emisiilor (precum înlocuirea echipamentelor care generează energie prin utilizarea de combustibili fosili cu surse de energie regenerabilă, sau implementarea unor măsuri de eficientizare a energiei), sau pe înlăturarea emisiilor din atmosferă (de exemplu, prin plantarea şi îngrijirea de copaci care altfel nu ar fi fost plantaţi sau îngrijiţi), sau banii pot reprezenta o compensare pentru neiniţierea de acţiuni care ar fi fost altminteri demarate (precum despădurirea sau degradarea pădurilor). În unele jurisdicţii, compensarea poate fi achiziţionată doar dacă reducerea emisiilor sau înlăturarea lor a avut deja loc.

Înlăturarea emisiilor (a se vedea punctul 14 litera (s), Anexa 1)

Înlăturarea poate fi realizată prin stocarea gazelor cu efect de seră în recipiente geologice (de exemplu, în subteran) sau recipiente biologice (de exemplu, copaci). Când declaraţia referitoare la GES include înlăturarea gazelor cu efect de seră pe care, altfel, entitatea le-ar fi eliberat în atmosferă, acestea sunt de obicei raportate brut în declaraţia referitoare la GES, mai precis, sunt cuantificate atât sursa, cât şi recipientul. Când înlăturările sunt acoperite de concluzia practicianului, cerinţele prezentului ISAE se aplică în relaţie cu aceste înlăturări, după caz.

Unitate sau instalaţie influentă (a se vedea punctele 14 litera (t), 31)

Pe măsură ce creşte contribuţia individuală a unei unităţi sau instalaţii la totalul emisiilor raportate în declaraţia referitoare la gazele cu efect de seră, cresc, de obicei, şi riscurile de denaturare semnificativă a declaraţiei. Practicianul poate aplica un procent dintr-un etalon ales, pentru a identifica unităţile sau instalaţiile de importanţă individuală, în ceea ce priveşte dimensiunea emisiilor lor în raport cu totalul emisiilor incluse în declaraţia referitoare la GES. Identificarea unui etalon şi determinarea unui procent care va fi aplicat implică exercitarea raţionamentului profesional. De exemplu, practicianul poate considera că acele unităţi sau instalaţii care depăşesc 15% din volumul total de emisii produse sunt unităţi sau instalaţii influente. Raţionamentul profesional al practicianul poate determina, totuşi, drept adecvat un procent mai ridicat sau mai scăzut. Acesta poate fi cazul când, de exemplu: există un număr mic de unităţi sau instalaţii, dintre care niciuna nu emite mai puţin de 15% din volumul total al emisiilor produse, dar, potrivit raţionamentului profesional al practicianului, nu toate unităţile sau instalaţiile sunt influente; sau când există un număr de unităţi sau instalaţii care înregistrează puţin sub 15% din volumul total al emisiilor produse şi care, potrivit raţionamentului profesional al practicianului, sunt influente.

Practicianul poate, de asemenea, determina că o unitate sau instalaţie este semnificativă, în ceea ce priveşte natura sa deosebită sau circumstanţele sale, care generează riscuri de denaturare semnificativă specifice. De exemplu, o unitate sau instalaţie ar putea utiliza procese diferite de colectare de date sau tehnici de cuantificare, în comparaţie cu alte unităţi sau instalaţii, ceea ce prevede utilizarea unor calcule deosebit de complexe sau specializate sau a unor procese chimice sau fizice deosebit de complexe sau specializate.

ISAE 3000 (a se vedea punctele 9, 15)

ISAE 3000 include un număr de cerinţe care se aplică tuturor misiunilor de asigurare, inclusiv misiunilor în conformitate cu prezentul ISAE. În unele cazuri, prezentul ISAE poate include cerinţe suplimentare sau materiale explicative referitoare la acele aspecte.

Acceptarea şi continuarea misiunii

Competenţă (a se vedea punctul 16 litera (b))

Competenţele în domeniul gazelor cu efect de seră pot include:

• O înţelegere generală a fenomenelor climatice, inclusiv a proceselor ştiinţifice care corelează gazele cu efect de seră cu schimbările climatice.

• Identificarea celor care vor reprezenta utilizatorii vizaţi ai informaţiilor din declaraţia entităţii referitoare la GES şi a modului în care aceştia vor utiliza informaţiile (a se vedea punctul A47).

• Înţelegerea schemelor de tranzacţionare a certificatelor de emisie şi a mecanismelor de piaţă aferente, când acestea sunt relevante.

• Cunoaşterea legilor şi reglementărilor aplicabile, dacă există, care afectează modul în care entitatea ar trebui să îşi raporteze emisiile şi care pot, de asemenea, impune o limită asupra emisiilor entităţii.

• Cuantificarea gazelor cu efect de seră şi a metodologiilor de evaluare, inclusiv a incertitudinilor asociate, de natură ştiinţifică şi estimativă, şi a metodologiilor alternative disponibile.

• Cunoaşterea criteriilor aplicabile, inclusiv, de exemplu:

◊ Identificarea factorilor de emisie adecvaţi.

◊ Identificarea acelor aspecte ale criteriilor care solicită efectuarea unor estimări semnificative sau sensibile, sau aplicarea unui raţionament considerabil.

◊ Metodele de determinare a limitelor organizaţionale, de exemplu, a entităţilor ale căror emisii vor fi incluse în declaraţia referitoare la GES.

◊ Ce reduceri ale emisiilor sunt permise pentru a putea fi incluse în declaraţia entităţii referitoare la GES.

Complexitatea misiunilor de asigurare, aferente declaraţiei referitoare la GES, poate varia. În unele cazuri, misiunea poate fi relativ directă, de exemplu, atunci când o entitate nu are emisii de tipul 1 şi raportează doar emisii de tipul 2, utilizând un factor de emisie specificat într-o reglementare, aplicat consumului de electricitate dintr-o singură locaţie. În acest caz, misiunea se poate axa, în mare măsură, pe sistemul utilizat de înregistrare şi procesare a cifrelor identificate pe facturi, aferente consumului de electricitate, şi pe aplicarea aritmetică a factorului de emisie specificat. Totuşi, când misiunea este relativ complexă, va fi probabil nevoie de un specialist cu competenţe în cuantificarea şi raportarea emisiilor. Domeniile specifice de expertiză, care pot fi relevante în aceste cazuri, includ:

Expertiza sistemelor informatice

• Înţelegerea modului în care sunt generate emisiile, inclusiv a modului în care datele sunt iniţiate, înregistrate, procesate sau corectate dacă este cazul, adunate şi raportate într-o declaraţie referitoare la GES.

Expertiză ştiinţifică şi tehnică

• Trasarea fluxului de materiale aferent unui proces de producţie şi a proceselor aferente care generează emisii, inclusiv identificarea punctelor relevante unde sunt colectate datele-sursă. Aceste acţiuni pot fi deosebit de importante pentru a determina dacă identificarea de către entitate a surselor emisiilor este completă.

• Analizarea relaţiilor chimice şi fizice între intrări, procese şi ieşiri şi a relaţiilor dintre emisii şi alte variabile. Capacitatea de a înţelege şi analiza aceste relaţii va fi deseori importantă în elaborarea procedurilor analitice.

• Identificarea efectului incertitudinii asupra declaraţiei referitoare la GES.

• Cunoaşterea politicilor de control al calităţii şi a procedurilor implementate la nivelul laboratoarelor de testare, fie că acestea sunt interne sau externe.

• Experienţă în sectoare de activitate specifice şi în procesele aferente de generare şi înlăturare a emisiilor. Procedurile de cuantificare a emisiilor de tipul 1 diferă foarte mult în funcţie de sectoarele de activitate şi procesele implicate, de exemplu, natura proceselor electrolitice în producţia de aluminiu, procesele de combustie în producţia de electricitate pe bază de combustibili fosili şi procesele chimice în producţia de ciment sunt toate diferite.

• Acţionarea senzorilor fizici şi alte metode de cuantificare şi selectare a factorilor de emisie adecvaţi.

Scopul misiunii şi al declaraţiei referitoare la gazele cu efect de seră (a se vedea punctul 17 litera (a))

Exemple de situaţii în care pot să nu fie rezonabile, în circumstanţele date, motivele de excludere din declaraţia referitoare la GES a surselor identificate de emisii, sau din misiune a surselor de emisii prezentate, includ următoarele:

• Entitatea are emisii semnificative de tipul 1 dar include doar emisiile de tipul 2 în declaraţia referitoare la GES.

• Entitatea face parte dintr-o entitate juridică mai mare, care are emisii semnificative neraportate, din cauza modului în care a fost determinată limita organizaţională, când acest fapt îi poate induce în eroare pe utilizatorii vizaţi.

• Emisiile pe marginea cărora raportează practicianul reprezintă doar un procent redus din emisiile totale incluse în declaraţia referitoare la GES.

Evaluarea gradului de adecvare a subiectului specific (a se vedea punctul 15)

ISAE 3000 prevede ca practicianul să evalueze gradul de adecvare al subiectului specific.³⁴ În cazul unei declaraţii referitoare la GES, emisiile entităţii (şi înlăturările şi reducerile emisiilor, după caz) reprezintă subiectul specific al misiunii. Acest subiect specific va fi adecvat dacă, printre altele, emisiile entităţii pot fi cuantificate consecvent prin utilizarea unor criterii adecvate.³⁵

——————————

³⁴ ISAE 3000, punctul 18

³⁵ Cadrul general de asigurare, punctele 34-38 şi ISAE 3000, punctele 19–21

Sursele GES pot fi cuantificate prin:

(d) Măsurarea directă (sau monitorizarea directă) a concentraţiei de gaze cu efect de seră şi a ratelor de flux, prin utilizarea unei monitorizări permanente a emisiilor sau a unei eşantionări periodice; sau

(e) Măsurarea unei activităţi înlocuitoare, precum consumul de combustibili şi calcularea emisiilor, de exemplu, ecuaţii de echivalare a masei,³⁶ factori de emisie specifici entităţii sau factori de emisie medii pentru o regiune, sursă, sector de activitate sau proces.

——————————

³⁶ Mai precis, echivalarea valorii unei substanţe care intră şi iese dintr-o limită definită, de exemplu valoarea de carbon dintr-un combustibil pe bază de hidrocarburi care intră într-o instalaţie de combustie este egală cu valoarea de carbon care iese din instalaţie, sub forma dioxidului de carbon

Evaluarea caracterului adecvat al criteriilor

Criterii special elaborate şi stabilite (a se vedea punctul 17 litera (b))

Criteriile adecvate prezintă următoarele caracteristici: relevanţă, exhaustivitate, credibilitate, neutralitate şi inteligibilitate. Criteriile pot fi “elaborate special” sau pot fi “stabilite”, mai precis înglobate în legi sau reglementări, sau emise de organisme autorizate sau recunoscute de experţi, care urmează un proces corespunzător transparent.³⁷ Deşi se presupune că acele criterii stabilite de un organism de reglementare sunt relevante atunci când acel organism este utilizatorul vizat, unele criterii stabilite pot fi elaborate cu un scop special şi pot fi necorespunzătoare dacă sunt aplicate în alte circumstanţe. De exemplu, criteriile elaborate de un organism de reglementare, care includ factori de emisie pentru o anumită regiune, pot furniza informaţii eronate dacă sunt utilizate pentru emisiile din altă regiune; sau criteriile care sunt elaborate în vederea raportării cu privire la anumite aspecte de reglementare a emisiilor pot fi necorespunzătoare dacă se raportează unor utilizatori vizaţi, alţii decât organismul de reglementare care a stabilit criteriile.

——————————

³⁷ Cadrul general de asigurare, punctele 36-37

Criteriile elaborate special pot fi adecvate când, de exemplu, entitatea dispune de echipamente deosebit de specializate sau cumulează informaţii cu privire la emisii din diferite jurisdicţii ale căror criterii stabilite sunt diferite. Poate fi necesară o atenţie specială când este evaluată neutralitatea şi alte caracteristici ale criteriilor elaborate special, mai ales dacă acestea nu sunt substanţial bazate pe criteriile stabilite şi nu sunt general utilizate în sectorul de activitate sau în regiunea entităţii, sau sunt inconsecvente cu aceste criterii.

Criteriile aplicabile pot cuprinde criteriile stabilite, suplimentate de prezentări de informaţii în notele explicative la declaraţia referitoare la GES, sau limitări, metode, ipoteze, factori de emisie specifici etc. În unele cazuri, criteriile stabilite pot să nu fie adecvate, chiar când sunt suplimentate de prezentări de informaţii în notele explicative la declaraţia referitoare la GES, de exemplu, când acestea nu cuprind aspectele menţionate la punctul 17 litera (b).

Ar trebui notat că gradul de adecvare al criteriilor aplicabile nu este afectat de nivelul de asigurare, mai precis, dacă criteriile nu sunt adecvate pentru o misiune de asigurare rezonabilă, acestea nu sunt adecvate nici pentru o misiune de asigurare limitată şi invers.

Operaţiunile incluse în limita organizaţională a entităţii (a se vedea punctele 17 litera (b)(i), 23 litera (b)(i), 34 litera (g))

Determinarea operaţiunilor deţinute sau controlate de entitate, care vor fi incluse în declaraţia entităţii referitoare la GES, este cunoscută drept determinarea limitei organizaţionale a entităţii. În unele cazuri, legile şi reglementările definesc limitele entităţii în contextul raportării emisiilor de gaze cu efect de seră în scopuri de reglementare. În alte cazuri, criteriile aplicabile pot permite o selecţie între diferite metode de determinare a limitei organizaţionale a entităţii, de exemplu, criteriile pot permite o selecţie între o abordare care aliniază declaraţia entităţii referitoare la GES cu situaţiile sale financiare şi o altă abordare care tratează diferit, de exemplu, asocierile în participaţie sau entităţile asociate. Determinarea limitei organizaţionale a entităţii poate implica o analiză a structurii organizaţionale complexe, precum asocieri în participaţie, parteneriate şi trusturi, şi a relaţiilor contractuale complexe sau care nu sunt uzuale. De exemplu, o unitate sau instalaţie poate fi deţinută de o parte, exploatată de alta şi poate să proceseze materiale pentru o altă parte.

Determinarea limitei organizaţionale a entităţii este diferită de ceea ce unele criterii descriu drept determinarea “limitei operaţionale” a entităţii. Limita operaţională se referă la ce categorii de emisii de tipul 1, 2 sau 3 vor fi incluse în declaraţia referitoare la GES şi este determinată ulterior stabilirii limitei organizaţionale.

Prezentări adecvate de informaţii (a se vedea punctul 17 litera (b)(iv), punctul 74 litera (d))

Conform regimurilor de reglementare a prezentărilor de informaţii, prezentările specificate în legile sau reglementările relevante sunt adecvate în contextul raportării către organismul de reglementare. Prezentarea următoarelor aspecte în declaraţia referitoare la GES poate fi necesară în cazul situaţiilor de raportare voluntară, adresată utilizatorilor vizaţi, pentru ca aceştia să înţeleagă raţionamentele semnificative utilizate în întocmirea declaraţiei referitoare la GES:

(f) Operaţiunile care sunt incluse în limita organizaţională a entităţii şi metoda utilizată pentru determinarea acestei limite, când criteriile aplicabile permit o selecţie între diferite metode (a se vedea punctele A27–A28);

(g) Metodele semnificative de cuantificare şi politicile de raportare selectate, inclusiv:

(i) Metoda utilizată pentru a determina ce emisii de tipul 1 sau 2 au fost incluse în declaraţia referitoare la GES (a se vedea punctul A30);

(ii) Orice interpretări semnificative în aplicarea criteriilor aplicabile circumstanţelor entităţii, inclusiv sursele de date şi, când este permisă selecţia între diferite metode sau când sunt utilizate metode specifice entităţii, prezentarea metodei utilizate şi a motivului pentru acest lucru; şi

(iii) Modul în care entitatea determină dacă emisiile raportate anterior ar trebui retratate.

(h) Clasificarea pe categorii a emisiilor, în declaraţia referitoare la GES. Aşa cum se menţionează la punctul A14, când declaraţia referitoare la GES include înlăturarea gazelor cu efect de seră pe care entitatea le-ar fi emis altminteri în atmosferă, atât emisiile, cât şi înlăturările sunt de obicei raportate brut în declaraţia referitoare la GES, mai precis, în această declaraţie sunt cuantificate atât sursa, cât şi recipientul;

(i) O declaraţie cu privire la incertitudinile relevante pentru cuantificarea emisiilor de către entitate, inclusiv: cauzele acestora; modul în care au fost abordate; efectele lor asupra declaraţiei referitoare la GES; şi, când declaraţia referitoare la GES include emisii de tipul 3, o explicare a: (a se vedea punctele A31–A34)

(i) Naturii emisiilor de tipul 3, inclusiv a faptului că nu este posibil ca o entitate să includă toate emisiile de tipul 3 în declaraţia sa referitoare la GES; şi

(ii) Motivului pentru care au fost selectate acele surse ale emisiilor de tipul 3, care au fost incluse în declaraţie; şi

(j) Dacă există, modificările aspectelor menţionate în acest punct sau ale altor aspecte care afectează semnificativ comparabilitatea declaraţiei referitoare la GES cu perioada(ele) anterioară(e) sau cu anul de referinţă.

Emisiile de tipul 1 şi 2

Criteriile solicită, de obicei, ca toate emisiile semnificative de tipul 1, de tipul 2 sau atât de tipul 1, cât şi de tipul 2 să fie incluse în declaraţia referitoare la GES. Când au fost excluse unele emisii de tipul 1 sau de tipul 2, este important ca notele explicative la declaraţia referitoare la GES să prezinte baza în funcţie de care s-au determinat ce emisii sunt incluse sau excluse, în special dacă cele care sunt incluse nu par să fie cele mai mari emisii de care este responsabilă entitatea.

Emisiile de tipul 3

Deşi unele criterii prevăd raportarea emisiilor de tipul 3, de obicei includerea acestui tip de emisii este opţională, deoarece ar fi imposibil, aproape pentru toate entităţile, să încerce să îşi cuantifice în întregime toate emisiile indirecte, acestea incluzând toate sursele de la orice nivel al lanţului de aprovizionare al entităţii. În cazul unor entităţi, raportarea unor anumite categorii de emisii de tipul 3 furnizează informaţii importante pentru utilizatorii vizaţi, de exemplu, când emisiile de tipul 3 ale unei entităţi sunt considerabil mai mari decât cele de tipul 1 sau 2, cum se poate întâmpla în cazul multor entităţi din sectorul serviciilor. În alte cazuri, practicianul poate considera că nu trebuie să efectueze o misiune de asigurare dacă emisii semnificative de tipul 3 nu sunt incluse în declaraţia referitoare la GES.

Când unele surse de emisii de tipul 3 au fost incluse în declaraţia referitoare la GES, este important ca baza de selectare a surselor incluse să fie rezonabilă, mai ales dacă acele surse incluse nu par să fie cele mai mari de care este responsabilă entitatea.

În unele cazuri, datele despre sursele utilizate în cuantificarea emisiilor de tipul 3 pot fi păstrate de către entitate. De exemplu, entitatea poate păstra evidenţe detaliate ale bazei de cuantificare a emisiilor asociate transportului aerian al angajaţilor. În alte cazuri, datele despre surse utilizate în cuantificarea emisiilor de tipul 3 pot fi păstrate într-o locaţie bine controlată şi accesibilă, din afara entităţii. Totuşi, când acesta nu este cazul, este puţin probabil ca practicianul să reuşească să obţină suficiente probe adecvate referitoare la emisiile de tipul 3. În astfel de cazuri, poate fi adecvată excluderea din misiune a emisiilor de tipul 3.

Poate fi, de asemenea, utilă excluderea din misiune a emisiilor de tipul 3 când metodele de cuantificare utilizate depind, în mare măsură, de estimări şi duc la un grad ridicat de incertitudine a emisiilor raportate. De exemplu, diferite metode de cuantificare aferente estimării emisiilor asociate transportului aerian pot genera rezultate deosebit de variate, chiar când sunt utilizate date din surse identice. Dacă astfel de surse de emisii de tipul 3 sunt incluse în misiune, este important ca metodele de cuantificare utilizate să fie selectate obiectiv şi să fie descrise integral, alături de incertitudinile asociate utilizării lor.

Responsabilitatea entităţii pentru întocmirea declaraţiei referitoare la GES (a se vedea punctul 17 litera (c)(ii), punctul 76 litera (d))

Aşa cum se menţionează la punctul A70, în cazul anumitor misiuni, îngrijorările cu privire la condiţia şi credibilitatea evidenţelor unei entităţi îl pot face pe practician să ajungă la concluzia că nu vor putea fi disponibile suficiente probe adecvate, care să sprijine o concluzie nemodificată cu privire la declaraţia referitoare la GES. Acesta poate fi cazul când entitatea are puţină experienţă în întocmirea declaraţiilor referitoare la GES. În astfel de circumstanţe, poate fi mai adecvat ca raportarea şi cuantificarea emisiilor să facă obiectul unei misiuni de proceduri convenite sau unei misiuni de consiliere, în pregătirea unei misiuni de asigurare ce va fi efectuată într-o perioadă viitoare.

Cine elaborează criteriile (a se vedea punctul 17 litera(c)(iii))

Când declaraţia referitoare la GES a fost întocmită conform unui regim de prezentare reglementat sau pentru o schemă de tranzacţionare a emisiilor în care au fost prevăzute criteriile de aplicare şi forma de raportare, se poate să reiasă din circumstanţele misiunii că organul de reglementare sau organismul responsabil de schemă este cel care a elaborat criteriile. Totuşi, în situaţiile de raportare voluntară se poate să nu fie clar cine a elaborat criteriile, dacă acest lucru nu este precizat în notele explicative la declaraţia referitoare la GES.

Modificarea termenilor misiunii (a se vedea punctele 15, 18)

ISAE 3000 prevede ca practicianul să nu fie de acord cu o modificare a termenilor misiunii, când nu există nicio justificare rezonabilă a acestui fapt.³⁸ O solicitare de modificare a subiectului misiunii poate să nu aibă o justificare rezonabilă când, de exemplu, solicitarea este efectuată în vederea excluderii anumitor surse ale emisiilor din subiectul misiunii, din cauza probabilităţii că va fi modificată concluzia practicianului.

——————————

³⁸ ISAE 3000, punctul 11

Planificare (a se vedea punctul 19)

În stabilirea strategiei generale a misiunii, poate fi relevantă examinarea atenţiei acordate diferitelor aspecte aferente elaborării şi implementării sistemului de informaţii privind gazele cu efect de seră. De exemplu, în unele cazuri, entitatea se poate să fi fost deosebit de conştientă de necesitatea unui control intern adecvat, care să asigure credibilitatea informaţiilor raportate, în timp ce în alte cazuri se poate ca entitatea să se fi concentrat mai mult pe determinarea caracteristicilor ştiinţifice, operaţionale sau tehnice ale informaţiilor ce urmează a fi adunate.

O echipă foarte mică a misiunii poate efectua misiuni mai mici sau misiuni mai directe (a se vedea punctul A19). În cadrul unei echipe mai mici, este mai uşoară coordonarea şi comunicarea între membrii echipei. Stabilirea strategiei generale a misiunii, în cazul unei misiuni mai mici sau a unei misiuni mai directe, nu va fi un exerciţiu complex, consumator de timp. De exemplu, un scurt proces-verbal, pe baza discuţiilor cu entitatea, poate servi drept strategie documentată a misiunii, dacă acoperă aspectele menţionate la punctul 19.

Practicianul poate să decidă să discute cu entitatea elementele de planificare, când determină subiectul misiunii sau pentru a facilita desfăşurarea şi gestionarea misiunii (de exemplu, coordonarea unora dintre procedurile planificate folosind personalul entităţii). Deşi aceste discuţii au loc des, strategia generală a misiunii şi planul misiunii continuă să rămână responsabilitatea practicianului. Când se discută aspectele incluse în strategia generală a misiunii sau în planul misiunii, este necesară o atenţie sporită pentru a nu se compromite eficacitatea misiunii. De exemplu, discutarea naturii şi a plasării în timp a procedurilor detaliate cu entitatea poate compromite eficacitatea misiunii, căci procedurile devin prea previzibile.

Efectuarea unei misiuni de asigurare este un proces repetitiv. Pe măsură ce practicianul desfăşoară procedurile planificate, probele obţinute îl pot face pe practician să modifice natura, plasarea în timp sau amploarea altor proceduri planificate. În unele cazuri, practicianul poate lua cunoştinţă de informaţii care diferă semnificativ de cele estimate într-o etapă anterioară a misiunii. De exemplu, erorile sistematice, descoperite când procedurile sunt efectuate la sediul unităţilor sau instalaţiilor selectate, pot indica necesitatea de a vizita locaţii suplimentare.

Planificarea utilizării activităţii unui expert sau a altor practicieni (a se vedea punctul 19 litera (e))

Misiunea poate fi efectuată de către o echipă multidisciplinară, care să includă unul sau mai mulţi experţi, mai ales în cazul unor misiuni relativ complexe, în care este posibil să fie necesare competenţe specializate în cuantificarea şi raportarea emisiilor (a se vedea punctul A19). ISAE 3000 cuprinde un număr de cerinţe referitoare la utilizarea activităţii unui expert, care pot necesita examinare în etapa de planificare, atunci când se stabileşte natura, plasarea în timp şi amploarea resurselor necesare desfăşurării misiunii.³⁹

——————————

³⁹ ISAE 3000, punctele 26-32

Activitatea unui alt practician poate fi utilizată în raport cu, de exemplu, o fabrică sau o altă unitate sau instalaţie aflată la o locaţie îndepărtată; o filială, diviziune sau sucursală din străinătate; sau o asociere în participaţie sau entitate asociată. Când echipa misiunii planifică să îi solicite unui alt practician să efectueze activităţi aferente informaţiilor ce vor fi incluse în declaraţia referitoare la GES, considerentele relevante pot include:

• Dacă celălalt practician înţelege şi se conformează cu cerinţele etice care sunt relevante pentru misiune şi, mai ales, dacă este independent.

• Competenţele profesionale ale acestui practician.

• Amploarea implicării echipei misiunii în activitatea celuilalt practician.

• Dacă celălalt practician îşi desfăşoară activitatea într-un mediu reglementat care îl supraveghează activ.

Pragul de semnificaţie în planificarea şi desfăşurarea misiunii

Determinarea pragului de semnificaţie în planificarea misiunii (a se vedea punctele 20-21)

Criteriile pot trata conceptul de prag de semnificaţie în contextul întocmirii şi prezentării declaraţiei referitoare la GES. Deşi criteriile pot trata pragul de semnificaţie în termeni diferiţi, conceptul de prag de semnificaţie include, în general că:

• Denaturările, inclusiv omisiunile, sunt considerate semnificative dacă se aşteaptă în mod rezonabil că acestea, individual sau cumulat, vor influenţa deciziile relevante ale utilizatorilor, luate pe baza declaraţiei referitoare la GES;

• Raţionamentele cu privire la pragul de semnificaţie sunt efectuate din perspectiva circumstanţelor înconjurătoare şi sunt influenţate de dimensiunea sau natura unei denaturări, sau de o combinaţie a acestora; şi

• Raţionamentele cu privire la aspectele care sunt semnificative pentru utilizatorii vizaţi ai declaraţiei referitoare la GES au la bază o examinare a nevoilor comune de informaţii ale utilizatorilor vizaţi, ca grup. Nu este luat în considerare posibilul efect al denaturărilor asupra utilizatorilor vizaţi individuali, ale căror nevoi pot varia considerabil.

O astfel de abordare, dacă este prezentă în criteriile aplicabile, furnizează un cadru de referinţă pentru practician în determinarea pragului de semnificaţie al misiunii. Dacă criteriile aplicabile nu includ o abordare a conceptului de prag de semnificaţie, caracteristicile la care se face referire mai sus îi furnizează practicianului un astfel de cadru de referinţă.

Determinarea pragului de semnificaţie de către practician este un aspect ce ţine de raţionamentul profesional, care este influenţat de percepţia practicianului cu privire la nevoile comune de informaţii ale utilizatorilor vizaţi, ca grup. În acest context, este rezonabil ca practicianul să presupună că utilizatorii vizaţi:

(k) Deţin cunoştinţe rezonabile privind activităţile aferente gazelor cu efect de seră şi au disponibilitatea de a studia, cu atenţie rezonabilă, informaţiile din declaraţia referitoare la GES;

(l) Înţeleg că declaraţia referitoare la GES şi asigurarea aferentă acesteia sunt întocmite conform unor niveluri ale pragului de semnificaţie şi înţeleg că orice concepte ale pragului de semnificaţie sunt incluse în criteriile aplicabile;

(m) Înţeleg că o cuantificare a emisiilor implică incertitudini (a se vedea punctele A54–A59); şi

(n) Iau decizii rezonabile pe baza informaţiilor din declaraţia referitoare la GES.

Utilizatorii vizaţi şi nevoile lor de informaţii pot include, de exemplu:

• Investitori şi alte părţi interesate, precum furnizori, clienţi, angajaţi şi o întreagă comunitate, în cazul prezentărilor voluntare. Nevoile acestora de informaţii pot fi legate de deciziile de a cumpăra sau vinde capitaluri proprii ale entităţii; de a acorda împrumuturi către sau efectua tranzacţii cu entitatea, sau de a fi angajaţi ai acesteia; sau de a face declaraţii referitoare la entitate sau la alte părţi, de exemplu, politicieni.

• Participanţii la piaţă, în cazul unei scheme de tranzacţionare a certificatelor de emisie, ale căror nevoi informaţionale pot fi legate de deciziile de tranzacţionare a instrumentelor negociabile (precum permise, credite sau cote) stabilite de schemă sau de impunerea de amenzi sau alte penalităţi, pe baza excesului de emisii.

• Organele de reglementare sau responsabilii pentru politicile economice în cazul unui regim de prezentare reglementat. Nevoile informaţionale ale acestora pot fi legate de monitorizarea conformităţii cu regimul de prezentare şi de o gamă largă de decizii politice guvernamentale privind atenuarea şi adaptarea schimbărilor climatice, de obicei pe baza informaţiilor cumulate.

• Conducerea şi persoanele însărcinate cu guvernanţa entităţii care utilizează informaţiile despre emisii pentru luarea de decizii strategice şi operaţionale, precum alegerea între tehnologiile alternative şi deciziile de investiţii şi dezinvestiţii, eventual în anticiparea unui regim de prezentare reglementat sau în iniţierea unei scheme de tranzacţionare a certificatelor de emisie.

Este posibil ca practicianul să nu reuşească să îi identifice pe toţi cei care vor citi raportul de asigurare, mai ales când un număr mare de persoane au acces la acesta. În astfel de cazuri, în special când eventualii cititori pot avea o gamă largă de interese în ceea ce priveşte emisiile, utilizatorii vizaţi pot fi limitaţi la acţionarii majoritari, care au interese comune şi semnificative. Utilizatorii vizaţi pot fi determinaţi prin diferite metode, de exemplu, prin acordul dintre practician şi angajator sau prin legi sau reglementări.

Raţionamentele cu privire la pragul de semnificaţie sunt efectuate în contextul circumstanţelor înconjurătoare şi sunt afectate atât de factorii cantitativi, cât şi de cei calitativi. Cu toate acestea, ar trebui menţionat că deciziile referitoare la pragul de semnificaţie nu sunt afectate de nivelul de asigurare, mai precis, pragul de semnificaţie al unei misiuni de asigurare rezonabilă este acelaşi ca şi pentru o misiune de asigurare limitată.

Un procent este deseori aplicat unui etalon stabilit, ca punct de pornire în determinarea pragului de semnificaţie. Factorii care pot afecta determinarea unui etalon şi a unui procent adecvat includ:

• Elementele incluse în declaraţia referitoare la GES (de exemplu, emisiile de tipul 1, 2 şi 3, reducerile emisiilor şi înlăturările acestora). Un etalon care poate fi adecvat, în funcţie de circumstanţe, este reprezentat de emisiile brute raportate, mai precis, suma dintre emisiile raportate de tipul 1, 2 şi 3 înainte să se scadă orice reduceri sau înlăturări ale emisiilor. Pragul de semnificaţie se referă la emisiile tratate de concluzia practicianului. Prin urmare, când concluzia practicianului nu acoperă întreaga declaraţie referitoare la GES, pragul de semnificaţie este stabilit doar în raport cu acea parte din declaraţia referitoare la GES care este tratată de concluzia practicianului, ca şi când aceasta din urmă ar fi fost declaraţia propriu-zisă.

• Cantitatea unor emisii de anumit tip sau natura unei prezentări specifice. În unele cazuri, există tipuri specifice de emisii sau prezentări pentru care valorile pragului de semnificaţie sunt mai scăzute sau mai ridicate decât pragul de semnificaţie integral, acceptabil pentru declaraţia referitoare la GES. De exemplu, practicianul poate considera adecvat să stabilească un prag de semnificaţie mai scăzut sau mai ridicat pentru emisiile dintr-o anumită jurisdicţie, sau pentru emisiile unui anumit gaz, cele efectuate în anumit scop sau aferente unei anumite unităţi sau instalaţii.

• Modul în care declaraţia referitoare la GES prezintă informaţiile relevante, de exemplu, dacă aceasta include o comparaţie a emisiilor cu perioada(ele) anterioară(e), un an de referinţă sau o “plafonare”, caz în care determinarea pragului de semnificaţie în raport cu informaţiile comparative necesită o atenţie corespunzătoare. Atunci când o “plafonare” este relevantă, pragul de semnificaţie poate fi stabilit în raport cu alocarea plafonului de către entitate, dacă acesta este mai redus decât emisiile raportate.

• Volatilitatea relativă a emisiilor. De exemplu, dacă emisiile diferă semnificativ de la o perioadă la alta, poate fi necesară stabilirea unui prag de semnificaţie în raport cu intervalul de fluctuaţie mai scăzut, chiar dacă acesta este mai ridicat în perioada curentă.

• Cerinţele criteriilor aplicabile. În unele cazuri, criteriile aplicabile pot stabili un nivel de acurateţe, care poate fi considerat prag de semnificaţie. De exemplu, criteriile pot prevedea perspectiva ca emisiile să fie măsurate prin utilizarea unui procent stabilit drept “nivel de semnificaţie.” În astfel de situaţii, nivelul prevăzut de criterii oferă un cadru de referinţă pentru practician, în determinarea pragului de semnificaţie al misiunii.

Factorii calitativi pot include:

• Sursele emisiilor.

• Tipurile de gaze implicate.

• Contextul în care vor fi utilizate informaţiile din declaraţia referitoare la GES (de exemplu, dacă informaţiile urmează a fi utilizate într-o schemă de tranzacţionare a certificatelor de emisie, urmează a fi înaintate unui organ de reglementare sau vor fi incluse într-un raport de dezvoltare durabilă distribuit public); şi tipurile de decizii pe care este probabil că le vor lua utilizatorii vizaţi.

• Măsura în care există unul sau mai multe tipuri de emisii sau prezentări pe care utilizatorii vizaţi tind să îşi concentreze atenţia, de exemplu, gazele care diminuează stratul de ozon şi contribuie, de asemenea, la schimbări climatice.

• Natura entităţii, strategiile sale referitoare la schimbările climatice şi progresele în atingerea obiectelor acestora.

• Sectorul de activitate şi mediul economic şi de reglementare în care operează.

Revizuirea pe măsura avansării misiunii (a se vedea punctul 22)

Pragul de semnificaţie poate necesita o revizuire, ca rezultat al modificării circumstanţelor misiunii (de exemplu, cedarea unei părţi majore din afacerile entităţii), a unor informaţii noi sau a unei modificări în înţelegerea entităţii şi a operaţiunilor sale de către practician, ca urmare a procedurilor efectuate. De exemplu, se poate observa, pe parcursul misiunii, că emisiile curente vor fi probabil diferite substanţial de cele utilizate iniţial în determinarea pragului de semnificaţie. Dacă, pe parcursul misiunii, practicianul ajunge la concluzia că este adecvat un prag de semnificaţie mai redus pentru declaraţia referitoare la GES (şi, dacă este cazul, un nivel sau niveluri de semnificaţie mai redus(e) pentru anumite tipuri de emisii sau prezentări) decât cel determinat iniţial drept adecvat, poate fi necesară revizuirea pragului de semnificaţie funcţional şi a naturii, plasării în timp şi amplorii procedurilor suplimentare.

Înţelegerea entităţii şi a mediului său, inclusiv a controlului intern al entităţii şi identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă (a se vedea punctele 23-26)

Practicianul îşi utilizează raţionamentul profesional pentru a determina măsura în care sunt adecvate înţelegerea şi natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de identificare şi evaluare a denaturărilor semnificative, necesare obţinerii unei asigurări rezonabile sau limitate. Principala preocupare a practicianului este dacă înţelegerea pe care a obţinut-o şi identificarea şi evaluarea riscurilor sunt suficiente pentru îndeplinirea obiectivului prevăzut în prezentul ISAE. Nivelul înţelegerii prevăzute din partea practicianului este inferior celui deţinut de conducere în gestionarea entităţii şi atât nivelul de înţelegere, cât şi natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de identificare şi evaluare a riscurilor de denaturare semnificativă sunt inferioare celor necesare pentru misiunile de asigurare limitată sau rezonabilă.

Obţinerea unei înţelegeri şi identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă reprezintă procese repetitive. Procedurile de obţinere a unei înţelegeri a entităţii şi mediului său şi de identificare şi evaluare a riscurilor de denaturare semnificativă nu oferă, ele însele, suficiente probe adecvate care să stea la baza concluziei de asigurare.

Incertitudini (a se vedea punctele 23 litera (b)(i)c, 76 litera (e))

Procesul de cuantificare a gazelor cu efect de seră este rareori exact în proporţie de 100%, din cauza:

(o) Incertitudinii ştiinţifice: Aceasta este determinată de cunoştinţele ştiinţifice incomplete cu privire la măsurarea gazelor cu efect de seră. De exemplu, rata de stocare în recipiente biologice şi valorile aferente “potenţialului de încălzire globală” utilizate în combinarea emisiilor de gaze diferite şi raportarea lor drept echivalente ale dioxidului de carbon au la bază cunoştinţe ştiinţifice incomplete. Gradul în care incertitudinea ştiinţifică afectează cuantificarea emisiilor raportate nu poate fi controlat de entitate. Cu toate acestea, posibilitatea ca incertitudinea ştiinţifică să aibă drept rezultat variaţii inexplicabile ale emisiilor raportate poate fi înlăturată prin utilizarea de criterii care prevăd ipotezele ştiinţifice specifice folosite în întocmirea declaraţiei referitoare la GES sau factorii specifici care înglobează aceste ipoteze; şi

(p) Estimării (sau măsurării) incertitudinii: Aceasta este determinată de procesele de măsurare şi calculare utilizate pentru cuantificarea emisiilor în limitele cunoştinţelor ştiinţifice existente. Estimarea incertitudinii poate fi legată de datele care stau la baza estimării (de exemplu, incertitudinea inerentă instrumentelor de măsurare folosite) sau de metoda de estimare, inclusiv de modelul aplicabil, după caz, folosit în realizarea estimării (uneori cunoscut drept parametru, respectiv incertitudine a modelului). Gradul de incertitudine a estimării este deseori controlabil de către entitate. Reducerea gradului de estimare poate implica un cost superior.

Faptul că incertitudinea influenţează cuantificarea emisiilor unei entităţi nu înseamnă că emisiile unei entităţi sunt inadecvate ca subiect specific. De exemplu, criteriile aplicabile pot prevedea ca emisiile de tipul 2 aferente electricităţii să fie calculate prin aplicarea unui factor de emisie stabilit numărului de kilowaţi consumaţi pe oră. Factorul de emisie stabilit va avea la bază ipoteze şi modele care pot să nu fie mereu adevărate, în toate circumstanţele. Cu toate acestea, cât timp ipotezele şi modelele sunt rezonabile în toate circumstanţele şi sunt corect prezentate, se vor putea asigura, de regulă, informaţiile din declaraţia referitoare la GES.

Situaţia de la punctul A55 poate fi contrastată de cuantificarea conform criteriilor care utilizează modele şi ipoteze bazate pe circumstanţele individuale ale unei entităţi. Utilizarea unor modele şi ipoteze specifice entităţii va avea drept rezultat probabil o cuantificare mai exactă decât utilizarea, de exemplu, unor factori de emisie medii pentru un sector de activitate; de asemenea, este probabil ca aceasta să implice riscuri de denaturare semnificativă suplimentare cu privire la modul în care au fost stabilite modelele şi ipotezele specifice entităţii. Aşa cum se menţionează la punctul A55, atât timp cât ipotezele şi modelele sunt rezonabile circumstanţelor şi sunt corect prezentate, se vor putea asigura, de regulă, informaţiile din declaraţia referitoare la GES.

În unele cazuri, totuşi, practicianul poate decide că nu este adecvată efectuarea unei misiuni de asigurare dacă impactul incertitudinii asupra informaţiilor din declaraţia referitoare la GES este foarte ridicat. Acesta poate fi cazul când, de exemplu, un procent semnificativ din emisiile raportate ale unei entităţi provin din surse ocazionale (a se vedea punctul A8) care nu sunt monitorizate şi când metodele de estimare nu sunt suficient de complexe, sau când un procent semnificativ din înlăturările de emisii raportate ale entităţii sunt atribuibile recipientelor biologice. Ar trebui menţionat că deciziile privind efectuarea unei misiuni în astfel de condiţii nu sunt afectate de nivelul de asigurare, mai precis, dacă nu este adecvată desfăşurarea unei misiuni de asigurare rezonabilă, nu este adecvată nici desfăşurarea unei misiuni de asigurare limitată şi invers.

O explicaţie în notele explicative la declaraţia referitoare la GES privind natura, cauzele şi efectele incertitudinilor care afectează declaraţia entităţii referitoare la GES îi alertează pe utilizatorii vizaţi în ceea ce priveşte incertitudinile asociate cuantificării emisiilor. Acest lucru poate fi deosebit de important când utilizatorii vizaţi nu au determinat criteriile care vor fi utilizate. De exemplu, o declaraţie referitoare la GES poate fi disponibilă unei game variate de utilizatori vizaţi, chiar când criteriile utilizate au fost elaborate într-un scop de reglementare special.

Deoarece incertitudinea este o caracteristică semnificativă a tuturor declaraţiilor referitoare la GES, punctul 76 litera (e) prevede ca aceasta să fie menţionată în raportul de asigurare indiferent de prezentările de informaţii incluse în notele explicative la declaraţia referitoare la GES sau de existenţa acestor prezentări.⁴⁰

——————————

⁴⁰ A se vedea, de asemenea, ISAE 3000, punctul 49 litera (e).

Entitatea şi mediul său

Întreruperi ale operaţiunilor (a se vedea punctul 23 litera (b)(iii))

Întreruperile pot include incidente precum închideri ale întreprinderii, care pot fi neprevăzute sau planificate, de exemplu, ca parte a unui program de mentenanţă. În unele cazuri, natura operaţiunilor poate fi intermitentă, de exemplu, când o unitate sau instalaţie este utilizată doar în perioadele de vârf.

Obiectivele şi strategiile aferente schimbărilor climatice (a se vedea punctul 23 litera (e))

Examinarea strategiei entităţii aferente schimbărilor climatice, dacă există şi a riscurilor asociate economice, de reglementare, fizice şi reputaţionale, îl pot asista pe practician în identificarea riscurilor de denaturare semnificativă. De exemplu, dacă entitatea şi-a luat angajamentul că va neutraliza emisiile de carbon, acest obiectiv poate reprezenta un stimulent pentru atenuarea emisiilor, deci scopul va părea ca fiind realizat într-un termen precizat. În mod contrar, dacă entitatea se aşteaptă să fie supusă, în viitor, unei scheme de tranzacţionare a certificatelor de emisie, acest lucru poate reprezenta un stimulent pentru atenuarea emisiilor între timp, pentru a creşte şansele de a primi o cotă mai mare la începutul schemei.

Proceduri pentru înţelegerea, identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă (a se vedea punctul 24)

Deşi practicianului i se solicită să efectueze toate procedurile de la punctul 24 în vederea înţelegerii necesare a entităţii, acestuia nu i se solicită efectuarea tuturor procedurilor pentru fiecare aspect aferent înţelegerii.

Procedurile analitice pentru înţelegerea entităţii şi a mediului său şi de identificare şi evaluare a riscurilor de denaturare semnificativă (a se vedea punctul 24 litera (b))

Procedurile analitice efectuate pentru a înţelege entitatea şi mediul său şi pentru identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă pot identifica aspecte ale entităţii cu care practicianul nu era la curent şi pot furniza asistenţă în evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă, furnizând o bază pentru elaborarea şi implementarea răspunsurilor la riscurile evaluate. Procedurile analitice pot include, de exemplu, compararea emisiilor de gaze cu efect de seră din diferite unităţi şi instalaţii cu cifrele aferente emisiilor din acele unităţi sau instalaţii.

Procedurile analitice pot ajuta la identificarea existenţei unor evenimente care nu sunt uzuale şi a unor valori, proporţii şi tendinţe care pot indica aspecte cu implicaţii asupra misiunii. Relaţiile identificate, neuzuale sau neprevăzute, îl pot ajuta pe practician să identifice riscurile de denaturare semnificativă.

Totuşi, când aceste proceduri analitice utilizează date cumulate la nivel înalt (aceasta poate fi situaţia când procedurile analitice sunt efectuate în vederea înţelegerii entităţii şi a mediului său şi în vederea identificării şi evaluării riscurilor de denaturare semnificativă), rezultatele acestor proceduri analitice furnizează doar o indicaţie iniţială generală cu privire la posibilitatea existenţei unei denaturări semnificative. În consecinţă, în astfel de cazuri, examinarea altor probe care au fost colectate în etapa de identificare a riscurilor de denaturare semnificativă, alături de rezultatele aferente procedurilor analitice, îl pot ajuta pe practician să înţeleagă şi să evalueze rezultatele procedurilor analitice.

Observarea şi inspecţia (a se vedea punctul 24 litera (c))

Observarea constă în analiza unui proces sau a unei proceduri efectuate de altcineva, de exemplu, observarea de către practician a dispozitivelor de monitorizare în timp ce sunt adaptate de personalul entităţii sau a modului în care sunt derulate activităţile de control. Observarea furnizează probe despre derularea unui proces sau a unei proceduri, dar este limitată la momentul din timp când are loc şi de faptul că acţiunea de a fi observat poate afecta modul de desfăşurare al procesului sau procedurii.

Inspecţia implică:

(q) Examinarea evidenţelor şi a documentelor, fie interne sau externe, pe suport de hârtie sau în format electronic sau de altă natură, de exemplu, registrele de calibrare a unui dispozitiv de monitorizare. Inspecţia evidenţelor şi a documentelor furnizează probe al căror nivel de credibilitate diferă în funcţie de natura şi sursa lor şi, în cazul evidenţelor sau documentelor interne, în funcţie de eficacitatea controalelor aferente întocmirii lor; sau

(r) O examinare fizică, de exemplu, un dispozitiv de calibrare.

Observarea şi inspecţia pot sprijini intervievările conducerii şi ale altor părţi şi pot furniza, de asemenea, informaţii despre entitate şi mediul său. Exemplele de astfel de proceduri includ observarea sau inspecţia următoarelor:

• Operaţiunilor entităţii. Observarea proceselor şi a echipamentelor, inclusiv a echipamentului de monitorizare, la nivelul unităţilor sau instalaţiilor care pot fi deosebit de relevante când emisiile semnificative de tipul 1 sunt incluse în declaraţia referitoare la GES.

• Documentelor (precum programele şi strategiile de atenuare a emisiilor), evidenţelor (precum registrele de calibrare şi rezultatele primite de la laboratoarele de testare) şi manualelor care detaliază procedurile de colectare de informaţii şi controalele interne.

• Rapoartelor întocmite de conducere sau de persoanele însărcinate cu guvernanţa, precum rapoartele interne sau externe cu privire la sistemele de gestiune privind mediul înconjurător.

• Rapoartelor întocmite de conducere (precum rapoartele de gestiune trimestriale) şi de persoanele însărcinate cu guvernanţa (precum procesele-verbale ale reuniunilor consiliului director).

Înţelegerea controlului intern al entităţii (a se vedea punctele 25L–26R)

Într-o misiune de asigurare limitată, practicianului nu i se solicită să înţeleagă toate componentele controlului intern al entităţii, relevante pentru cuantificarea şi raportarea emisiilor, aşa cum se solicită pentru o misiune de asigurare rezonabilă. Mai mult, practicianului nu i se solicită să evalueze modul în care au fost elaborate controale şi să determine dacă acestea au fost implementate. Prin urmare, într-o misiune de asigurare limitată, deşi va fi deseori necesară intervievarea entităţii cu privire la activităţile de control şi monitorizarea controalelor relevante pentru cuantificarea şi raportarea emisiilor, deseori nu va fi necesară înţelegerea detaliată a acestor componente ale controlului intern al entităţii.

Înţelegerea de către practician a componentelor relevante ale controlului intern poate genera îndoieli cu privire la măsura în care practicianul dispune de suficiente probe adecvate pentru a finaliza misiunea. De exemplu (a se vedea, de asemenea, punctele A71–A72, A92–A93 şi A96):

• Îngrijorările cu privire la integritatea celor care întocmesc declaraţia referitoare la GES pot fi atât de serioase încât practicianul poate ajunge la concluzia că riscul asociat declaraţiilor eronate ale conducerii este atât de ridicat încât misiunea nu poate fi desfăşurată.

• Îngrijorările cu privire la stadiul şi credibilitatea evidenţelor unei entităţi îl poate face pe practician să ajungă la concluzia că nu este posibilă obţinerea de suficiente probe adecvate, care să sprijine o concluzie nemodificată aferentă declaraţiei referitoare la GES.

Activităţile de control relevante pentru misiune (a se vedea punctul 25R litera (d))

Raţionamentul practicianului cu privire la măsura în care anumite activităţi de control sunt relevante pentru misiune poate fi afectat de nivelul de complexitate, documentaţie şi caracterul oficial al sistemului informatic al entităţii, inclusiv de procesele de afaceri aferente, relevante pentru raportarea emisiilor. Pe măsură ce raportarea emisiilor evoluează, se poate presupune că va creşte şi nivelul de complexitate, documentaţie şi caracterul oficial al sistemului informatic şi activităţile de control aferente, relevante pentru cuantificarea şi raportarea emisiilor.

În cazul entităţilor foarte mici sau al sistemelor informatice recent implementate, se poate ca anumite activităţi de control să fie mai rudimentare, mai slab documentate şi pot exista doar neoficial. În astfel de cazuri, este mai puţin probabil ca practicianul să aprecieze necesară înţelegerea activităţilor de control specifice pentru a evalua riscurile de denaturare semnificativă şi pentru a elabora proceduri suplimentare ca răspuns la riscurile evaluate. Pe de altă parte, se poate solicita, în cazul anumitor scheme reglementate, ca sistemul informatic şi activităţile de control să fie documentate oficial şi elaborarea lor să fie aprobată de organul de reglementare. Chiar şi în unele dintre aceste cazuri nu toate fluxurile de date relevante şi controale asociate pot fi documentate. De exemplu, este mai probabil ca activităţile de control al datelor colectate privind sursele, aferente monitorizării continue, să fie complexe, bine documentate şi mai oficiale decât activităţile de control aferente procesării şi raportării datelor ulterioare (a se vedea, de asemenea, punctele A70, A92–A93 şi A96).

Alte misiuni efectuate pentru entitate (a se vedea punctul 27)

Informaţiile obţinute în urma altor misiuni efectuate pentru entitate se pot referi, de exemplu, la aspecte ale mediului de control al entităţii.

Efectuarea de proceduri la sediul unităţilor sau instalaţiilor entităţii (a se vedea punctul 31)

Efectuarea observării şi inspecţiei, precum şi a altor proceduri, la sediul unei unităţi sau instalaţii (având, de obicei, denumirea de “vizită la faţa locului”), poate fi importantă în consolidarea înţelegerii entităţii, pe care practicianul o obţine prin efectuarea de proceduri la sediul central. Deoarece se presupune că înţelegerea entităţii de către practician şi identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă sunt mai exhaustive în cazul unei misiuni de asigurare rezonabilă, faţă de o misiune de asigurare limitată, numărul de unităţi şi instalaţii la al căror sediu se efectuează proceduri va fi, în mod normal, mai mare decât în cazul unei misiuni de asigurare limitată.

Efectuarea de proceduri la sediul unei unităţi sau instalaţii (sau implicarea unui alt practician care să efectueze aceste proceduri în numele practicianului) poate avea loc ca parte a planificării, când sunt efectuate procedurile de identificare şi evaluare a riscurilor de denaturare semnificativă sau când se răspunde la riscurile de denaturare semnificativă evaluate. Efectuarea de proceduri la sediul unităţilor sau instalaţiilor semnificative este, de obicei, deosebit de importantă pentru o misiune care se desfăşoară pentru prima dată sau când se examinează exhaustivitatea surselor de tipul 1 şi a recipientelor incluse în declaraţia referitoare la GES şi când se stabileşte dacă sistemele de procesare şi colectare de date privind entitatea şi tehnicile sale de estimare sunt adecvate în raport cu procesele fizice existente şi incertitudinile aferente.

Aşa cum se menţionează la punctul A74, efectuarea de proceduri la sediul unei unităţi sau instalaţii poate fi importantă în înţelegerea de către practician a entităţii, prin efectuarea de proceduri la sediul central. Pentru multe misiuni de asigurare rezonabilă, practicianul poate considera necesar să efectueze proceduri la sediul fiecărei unităţi sau instalaţii influente, pentru a răspunde la riscurile de denaturare semnificativă evaluate, în special dacă entitatea dispune de unităţi sau instalaţii influente în ceea ce priveşte emisiile de tipul 1. În cazul unei misiuni de asigurare limitată, când entitatea dispune de unităţi sau instalaţii influente în ceea ce priveşte emisiile de tipul 1, se poate să nu fie obţinut un nivel reprezentativ de asigurare fără ca practicianul să fi efectuat proceduri la nivelul anumitor unităţi sau instalaţii selectate. Când entitatea dispune de unităţi sau instalaţii influente în ceea ce priveşte emisiile de tipul 1 şi practicianul determină că nu pot fi efectuate proceduri eficiente şi efective la sediul unităţii sau instalaţiei (fie de către acesta, fie de un alt practician în locul său), procedurile alternative pot include una sau mai multe din următoarele:

• Revizuirea documentelor referitoare la sursa emisiilor, a diagramelor fluxurilor de energie şi a diagramelor aferente fluxurilor semnificative.

• Analizarea răspunsurilor la chestionare, transmise de conducerea unităţii sau instalaţiei.

• Inspectarea ansamblului satelit al unităţii sau instalaţiei.

Pentru ca totalul emisiilor să fie corespunzător acoperit, mai ales în cazul unei misiuni de asigurare rezonabilă, practicianul poate decide că este adecvată efectuarea de proceduri la sediul unor unităţi sau instalaţii selectate, care nu sunt influente. Factorii care pot fi relevanţi pentru o astfel de decizie, includ:

• Natura emisiilor la nivelul diferitelor unităţi sau instalaţii. De exemplu, este mai probabil ca practicianul să aleagă să viziteze o unitate sau instalaţie cu emisii de tipul 1, decât o unitate sau instalaţie cu emisii de tipul 2. În cel de-al doilea caz, probabil că examinarea facturilor de energie la sediul central va constitui principala sursă de probe.

• Numărul şi dimensiunea unităţilor sau instalaţiilor şi contribuţia acestora la totalul emisiilor.

• Măsura în care unităţile sau instalaţiile utilizează procese diferite, sau procese care aplică tehnologii diferite. Într-un astfel de caz, poate fi adecvată efectuarea de proceduri la sediul unor unităţi sau instalaţii selectate, care aplică procese sau tehnologii diferite.

• Metodele de colectare a informaţiilor despre emisii, aplicate de diferite unităţi sau instalaţii.

• Experienţa personalului relevant, din diferite unităţi sau instalaţii.

• Selectarea unor unităţi sau instalaţii diferite, pe parcursul timpului.

Auditul intern (a se vedea punctul 32)

Funcţia de audit intern a entităţii poate fi relevantă pentru misiune dacă natura responsabilităţilor şi activităţilor acestei funcţii este legată de cuantificarea şi raportarea emisiilor şi dacă practicianul îşi propune să utilizeze activitatea funcţiei de audit intern pentru a modifica natura perioadei sau pentru a reduce amploarea procedurilor efectuate.

Riscurile de denaturare semnificativă aferente declaraţiei referitoare la GES (a se vedea punctele 33L litera (a) – 33R litera (a))

Riscurile de denaturare semnificativă aferente declaraţiei referitoare la GES se referă la riscurile asociate, în mod evident, declaraţiei luate ca întreg. Riscurile de această natură nu sunt neapărat riscuri identificabile prin intermediul unui anumit tip de emisie sau nivel de prezentare de informaţii. Ele reprezintă, mai degrabă, circumstanţe care pot duce la creşterea riscurilor de denaturare semnificativă, de exemplu, prin intermediul neglijării controlului intern de către conducere. Riscurile de denaturare semnificativă aferente declaraţiei referitoare la GES pot fi relevante în special pentru examinarea de către practician a riscurilor de denaturare semnificativă generată de fraudă.

Riscurile aferente declaraţiei referitoare la GES pot fi generate în special de un mediu de control ineficient. De exemplu, deficienţele precum lipsa competenţei conducerii pot avea un efect decisiv asupra declaraţiei referitoare la GES şi pot implica un răspuns general din partea practicianului. Alte riscuri de denaturare semnificativă aferente declaraţiei referitoare la GES pot include, de exemplu:

• Mecanisme neadecvate, slab controlate sau ineficient documentate de colectare a datelor, cuantificare a emisiilor şi întocmire a declaraţiilor referitoare la GES.

• Lipsa competenţei personalului, în ceea ce priveşte colectarea datelor, cuantificarea emisiilor şi întocmirea declaraţiilor referitoare la GES.

• Lipsa implicării conducerii în cuantificarea emisiilor şi întocmirea declaraţiilor referitoare la GES.

• Neidentificarea corespunzătoare a tuturor surselor de gaze cu efect de seră.

• Riscul de fraudă, de exemplu, cel asociat pieţelor de tranzacţionare a certificatelor de emisie.

• Prezentarea informaţiilor aferente perioadelor anterioare, care nu sunt întocmite consecvent, din cauza modificării limitelor sau metodologiilor de măsurare.

• Prezentarea de informaţii confuze în declaraţia referitoare la GES, de exemplu, sublinierea nejustificată a anumitor date sau tendinţe favorabile.

• Metode de cuantificare şi politici de rapoarte inconsecvente, inclusiv metode diferite de determinare a limitei organizaţionale, la nivelul diferitelor unităţi sau instalaţii.

• Erori în conversia elementelor, când sunt consolidate informaţiile primite de la unităţi sau instalaţii.

• Prezentarea necorespunzătoare a incertitudinilor ştiinţifice şi a ipotezelor-cheie în raport cu estimările.

Utilizarea afirmaţiilor (a se vedea punctele 33L litera (b)–33R litera (b))

Afirmaţiile sunt utilizate de practician într-o misiune de asigurare rezonabilă şi pot fi utilizate într-o misiune de asigurare limitată în vederea examinării diferitelor tipuri de denaturări posibile care pot surveni.

În reprezentarea conformităţii declaraţiei referitoare la GES cu criteriile aplicabile, entitatea face afirmaţii, implicit sau explicit, cu privire la cuantificarea, prezentarea şi descrierea emisiilor. Afirmaţiile sunt clasificate în următoarele categorii şi pot fi de următoarele tipuri:

(s) Afirmaţii despre cuantificarea emisiilor în perioada care face obiectul asigurării:

(i) Apariţie – emisiile care au fost înregistrate, au avut loc şi aparţin entităţii.

(ii) Exhaustivitate – toate emisiile care ar fi trebuit înregistrate au fost înregistrate (a se vedea punctele A30–A34 pentru o abordare a exhaustivităţii în raport cu diferite domenii de aplicare).

(iii) Acurateţe – cuantificarea emisiilor a fost înregistrată adecvat.

(iv) Alocare – emisiile au fost înregistrate în perioada corectă de raportare.

(v) Clasificare – emisiile au fost înregistrate în secţiunea corectă.

(t) Afirmaţii despre prezentare şi descriere:

(i) Apariţie şi responsabilitate – emisiile prezentate şi alte aspecte care au avut loc şi care aparţin entităţii.

(ii) Exhaustivitate – toate prezentările care ar fi trebuit incluse în declaraţia referitoare la GES au fost incluse.

(iii) Clasificare şi inteligibilitate – informaţiile privind emisiile sunt prezentate şi descrise adecvat şi prezentările de informaţii sunt clar exprimate.

(iv) Acurateţe şi cuantificare – cuantificarea emisiilor şi informaţiile aferente incluse în declaraţia referitoare la GES sunt prezentate adecvat.

(v) Consecvenţă – politicile de cuantificare sunt consecvente cu cele aplicate în perioada anterioară sau modificările sunt justificate şi au fost aplicate corect şi prezentate adecvat; şi informaţiile comparative, dacă există, sunt cele raportate în perioada anterioară sau au fost retratate corespunzător.

Relevanţa controlului intern (a se vedea punctul 33R)

Dacă evaluarea de către practician a riscurilor de denaturare semnificativă la nivelul afirmaţiilor presupune funcţionarea eficientă a controalelor (mai precis, practicianul intenţionează să se bazeze pe funcţionarea eficientă a controalelor în determinarea naturii, perioadei şi amplorii altor proceduri), practicianului i se solicită, conform punctului 38R, să elaboreze şi efectueze teste ale eficacităţii operaţionale a acestor controale.

Cauze ale riscurilor de denaturare semnificativă (a se vedea punctul 34)

Frauda (a se vedea punctele 28, 34 litera (a))

Denaturările din declaraţia referitoare la GES pot surveni fie în urma fraudei, fie a erorii. Factorul care face distincţia între fraudă şi eroare analizează dacă acţiunea existentă, ce are drept rezultat denaturarea declaraţiei referitoare la GES, este intenţionată sau nu.

Stimulente pentru denaturarea intenţionată a declaraţiei referitoare la GES pot apărea dacă, de exemplu, cei care sunt direct implicaţi în, sau au ocazia de a influenţa, procesul de raportare a emisiilor primesc o parte semnificativă din contingentul de compensare al acestora, când se îndeplinesc obiectivele stricte ale gazelor cu efect de seră. Aşa cum se menţionează la punctul A61, alte stimulente pentru subtratarea sau supratratarea emisiilor por apărea în urma strategiei entităţii aferente schimbărilor climatice, dacă există şi a riscurilor economice, de reglementare, fizice şi reputaţionale asociate.

Deşi frauda este un concept juridic vast, în contextul prezentului ISAE practicianul este preocupat de frauda care generează o denaturare semnificativă a declaraţiei referitoare la GES. Deşi practicianul poate suspecta sau, în cazuri rare, identifica apariţia fraudei, acesta nu poate determina, din punct de vedere juridic, apariţia propriu-zisă a fraudei.

Neconformitatea cu legile şi reglementările (a se vedea punctele 34 litera (b), 78 litera (c))

Prezentul ISAE diferenţiază responsabilităţile practicianului în ceea ce priveşte conformitatea cu două categorii diferite de legi şi reglementări, astfel:

(u) Prevederile acelor legi şi reglementări recunoscute ca având un efect direct în determinarea valorilor semnificative şi a prezentărilor din declaraţia referitoare la GES, prin faptul că determină cantităţile raportate şi prezentările din declaraţia unei entităţi referitoare la GES. Punctul 34 litera (b) îi solicită practicianului să examineze probabilitatea denaturărilor semnificative cauzate de neconformitatea cu prevederile acestor legi şi reglementări, când sunt efectuate procedurile prevăzute la punctele 33L sau 33R; şi

(v) Alte legi şi reglementări care nu au un efect direct în determinarea cantităţilor şi prezentărilor din declaraţia referitoare la GES, dar cu care conformitatea poate fi esenţială pentru aspectele operaţionale ale afacerii, pentru capacitatea unei entităţi de a îşi continua activitatea sau pentru evitarea penalităţilor semnificative (de exemplu, conformitatea cu termenii unei licenţe de funcţionare, sau conformitatea cu cerinţele de mediu). Menţinerea scepticismului profesional pe parcursul misiunii, aşa cum prevede ISAE 3000,⁴¹ este importantă în contextul păstrării vigilenţei cu privire la posibilitatea ca procedurile aplicate în vederea formulării unei concluzii asupra declaraţiei referitoare la GES să aducă în atenţia practicianului cazurile de neconformitate identificată sau suspectată cu aceste legi şi reglementări.

——————————

⁴¹ ISAE 3000, punctul 14

Alte cauze ale riscurilor de denaturare semnificativă (a se vedea punctul 34)

Exemple de factori la care se face referire la punctul 34 literele (c)–(k) includ:

(w) Omiterea uneia sau mai multor surse de emisii este mai probabilă în cazul surselor care sunt mai puţin evidente şi care pot fi trecute cu vederea, precum emisiile ocazionale.

(x) Modificările economice sau de reglementare semnificative pot include, de exemplu, creşteri ale obiectivelor energiei regenerabile sau modificări semnificative ale preţurilor pentru cotele inferioare unei scheme de tranzacţionare a emisiilor, care pot duce, de exemplu, la un risc superior de clasificare eronată a surselor asociate unui generator de electricitate.

(y) Natura operaţiunilor unei entităţi poate fi complexă (de exemplu, poate implica unităţi sau instalaţii şi procese multiple şi disparate), discontinuă (de exemplu, generarea de electricitate doar în perioadele de vârf) sau poate avea drept rezultat relaţii restrânse sau reduse între emisiile entităţii şi alte niveluri măsurabile ale activităţii (de exemplu, o fabrică de cobalt nichel). În astfel de cazuri, posibilitatea unor proceduri analitice reprezentative poate fi redusă semnificativ.

Modificările operaţiunilor sau limitelor (de exemplu, introducerea de noi procese sau vânzarea, achiziţia sau externalizarea surselor de emisie sau recipientelor de înlăturare a emisiilor) pot genera, de asemenea, riscuri de denaturare semnificativă (de exemplu, din cauza lipsei de familiarizare cu procedurile de cuantificare sau raportare). De asemenea, poate surveni o calculare dublă a unei surse de emisii sau a unui recipient de înlăturare din cauza unei corelări necorespunzătoare privind identificarea surselor şi recipientelor unei instalaţii complexe.

(z) Selectarea unei metode de cuantificare necorespunzătoare (de exemplu, calcularea emisiilor de tipul 1 utilizând un factor de emisie când este disponibilă şi ar fi mai adecvată aplicarea unei metode mai corecte de măsurare directă). Selectarea unei metode de cuantificare adecvate este deosebit de importantă când metoda a suferit o modificare. Aceasta deoarece utilizatorii vizaţi sunt deseori interesaţi de tendinţele emisiilor în timp sau în raport cu un an de referinţă. Unele criterii pot prevedea ca metodele de cuantificare să fie modificate doar dacă se va utiliza o metodă mai adecvată. Alţi factori referitori la natura metodelor de cuantificare includ:

• Aplicarea incorectă a unei metode de cuantificare, precum necorelarea aparatelor de măsură sau necitirea lor suficient de frecvent, sau utilizarea unui factor de emisie necorespunzător circumstanţelor. De exemplu, un factor de emisie poate fi recomandat pe baza unei afirmaţii privind utilizarea permanentă şi poate să nu fie adecvat după o întrerupere a activităţii.

• Complexitatea metodelor de cuantificare, care vor implica probabil un risc mai mare de denaturare semnificativă, de exemplu: manipularea matematică extensivă sau complexă a datelor referitoare la surse (precum utilizarea modelelor matematice complexe); utilizarea extensivă a factorilor de conversie a stărilor de agregare (precum factorii de conversie a măsurilor de lichid în măsuri de gaz); sau utilizarea extensivă a factorilor de conversie a elementelor (precum cei utilizaţi în conversia măsurilor imperiale în măsuri metrice).

• Modificările metodelor de cuantificare sau a variabilelor aferente ieşirilor (de exemplu, dacă metoda de cuantificare utilizată are la bază conţinutul de carbon al biomasei şi compoziţia biomasei utilizate se modifică pe parcursul perioadei).

(aa) Emisiile semnificative ocazionale sau aspectele bazate pe raţionament reprezintă o sursă mai mare de risc de denaturare semnificativă asociat emisiilor de rutină, necomplexe, care sunt supuse cuantificării şi raportării sistematice. Emisiile ocazionale sunt cele neuzuale, ca dimensiune sau natură, şi care apar, deci, cu o frecvenţă redusă (de exemplu, evenimente unice, precum defecţiunea unui utilaj sau o disfuncţionalitate majoră). Aspectele bazate pe raţionament pot include formularea de estimări subiective. Riscurile de denaturare semnificativă pot fi mai mari din cauza unor aspecte precum:

• O implicare mai mare a conducerii în specificarea metodelor de cuantificare sau a tratamentului de raportare.

• O intervenţie manuală sporită, aferentă colectării şi procesării datelor.

• Calcule sau metode de cuantificare şi principii de raportare complexe.

• Natura emisiilor ocazionale, care pot îngreuna acţiunile conducerii în vederea implementării unor controale eficiente asociate riscurilor.

• Metode de cuantificare şi principii de raportare a estimărilor care pot fi supuse unor interpretări diferite.

• Raţionamentele necesare pot fi subiective sau complexe.

(bb) Includerea emisiilor de tipul 3, când datele privind sursele utilizate în cuantificare nu sunt păstrate de către entitate sau când metodele de cuantificare utilizate în prezent sunt nedefinite sau duc la variaţii ample ale emisiilor raportate (a se vedea punctele A31–A34).

(cc) Aspectele pe care practicianul le poate lua în considerare în obţinerea unei înţelegeri a modului în care entitatea îşi formulează estimările semnificative şi datele care stau la baza acestora includ, de exemplu:

• O înţelegere a datelor care stau la baza estimărilor;

• Metoda, inclusiv, după caz, modelul utilizat(ă) în formularea estimărilor;

• Aspectele relevante ale mediului de control şi sistemului informatic;

• Măsura în care entitatea a utilizat un expert;

• Afirmaţiile care stau la baza estimărilor;

• Dacă a avut loc sau ar fi trebuit să aibă loc o modificare în raport cu perioada anterioară, în ceea ce priveşte metodele de formulare a estimărilor şi dacă da, de ce; şi

• Dacă, şi în caz afirmativ cum, a evaluat entitatea efectul incertitudinii estimării asupra declaraţiei referitoare la GES, inclusiv:

◊ Dacă, şi în caz afirmativ cum, a examinat entitatea ipotezele alternative sau rezultatele prin, de exemplu, efectuarea unei analize a sensibilităţii pentru a determina efectul modificărilor în ipotezele unei evaluări;

◊ Modul în care entitatea determină estimarea când analiza indică numărul de scenarii ale rezultatelor; şi

◊ Dacă entitatea monitorizează rezultatul estimărilor efectuate în perioada anterioară şi dacă a răspuns corespunzător la rezultatul acelei proceduri de monitorizare.

Exemplele de alţi factori care pot duce la riscuri de denaturare semnificativă includ:

• Eroarea umană asociată cuantificării emisiilor, care poate surveni mai ales dacă personalul nu este familiarizat cu, sau nu este suficient de instruit cu privire la, procesele emisiilor sau înregistrarea datelor.

• Credibilitatea necorespunzătoare acordată unui sistem informatic elaborat defectuos, care poate genera puţine controale eficiente, de exemplu, utilizarea unor programe de calcul tabelar în lipsa unor controale adecvate.

• Ajustarea manuală sau, în caz contrar, nivelurile de activitate înregistrate automat, de exemplu, poate fi necesară introducerea manuală a datelor dacă un aparat de măsurare a flăcărilor intermitente este prea încărcat.

• Progrese externe semnificative, precum verificarea publică intensificată a unei anumite unităţi sau instalaţii.

Răspunsuri generale la riscurile de denaturare semnificativă evaluate şi proceduri suplimentare

Misiunile de asigurare limitată şi rezonabilă (a se vedea punctele 8, 35–41R, 42L–43R, 46)

Deoarece nivelul de asigurare obţinut într-o misiune de asigurare limitată este mai scăzut decât în cazul unei misiuni de asigurare rezonabilă, procedurile pe care le va efectua practicianul într-o misiune de asigurare limitată vor varia, ca natură şi vor fi mai scăzute ca amploare decât în cadrul unei misiuni de asigurare rezonabilă. Principalele diferenţe dintre răspunsurile generale ale practicianului asociate riscurilor de denaturare semnificativă evaluate şi procedurile suplimentare ale unei misiuni de asigurare rezonabilă şi ale unei misiuni de asigurare limitată aferente unei declaraţii referitoare la GES sunt următoarele:

(dd) Accentul pus pe natura diferitelor proceduri: Accentul pus pe natura diferitelor proceduri, va diferi probabil, în ceea ce priveşte sursa probelor, în funcţie de circumstanţele misiunii. De exemplu:

• Practicianul poate considera util, în circumstanţele unei misiuni de asigurare limitată, să pună un accent mai mare pe intervievările personalului entităţii şi pe procedurile analitice şi un accent mai mic, dacă este cazul, pe testele controalelor şi obţinerea de probe din surse externe, decât ar fi cazul într-o misiune de asigurare rezonabilă.

• Când entitatea utilizează un echipament de măsurare permanent pentru cuantificarea fluxurilor emisiilor, practicianul poate decide, în cadrul unei misiuni de asigurare limitată, să răspundă la riscurile de denaturare semnificativă evaluate prin interogări privind frecvenţa cu care este calibrat echipamentul. În aceleaşi circumstanţe, în cazul unei misiuni de asigurare rezonabilă, practicianul poate decide să examineze evidenţele entităţii referitoare la calibrarea echipamentului sau să testeze independent calibrarea acestuia.

• Când entitatea arde cărbune, practicianul poate decide, în cadrul unei misiuni de asigurare rezonabilă, să analizeze independent caracteristicile cărbunelui, în timp ce, într-o misiune de asigurare limitată, acesta poate decide că revizuirea evidenţelor entităţii referitoare la rezultatele testelor din laborator reprezintă un răspuns adecvat la un risc de denaturare semnificativă evaluat.

(ee) Amploarea procedurilor suplimentare: Amploarea procedurilor suplimentare efectuate într-o misiune de asigurare limitată este mai redusă decât în cazul unei misiuni de asigurare rezonabilă. Aceasta poate implica:

• Reducerea numărului de elemente care vor fi examinate, de exemplu, reducerea dimensiunii eşantioanelor aferente testelor de detaliu;

• Efectuarea unui număr mai redus de proceduri (de exemplu, efectuarea doar de proceduri analitice în situaţiile când, într-o misiune de asigurare rezonabilă, ar fi efectuate atât proceduri analitice cât şi teste de detaliu); sau

• Efectuarea de proceduri la sediul unui număr mai mic de unităţi sau instalaţii.

(ff) Natura procedurilor analitice: Într-o misiune de asigurare rezonabilă, procedurile analitice efectuate ca răspuns la riscurile de denaturare semnificativă evaluate implică formularea unor estimări ale cantităţilor sau proporţiilor, suficient de precise în vederea identificării denaturărilor semnificative. Într-o misiune de asigurare limitată, pe de altă parte, procedurile analitice sunt deseori elaborate pentru a sprijini estimările referitoare la direcţia tendinţelor sau a proporţiilor, mai degrabă decât pentru identificarea denaturărilor în raport cu nivelul de precizie estimat într-o misiune de asigurare rezonabilă.⁴²

——————————

⁴² Este posibil ca această situaţie să nu fie întotdeauna valabilă; de exemplu, în anumite circumstanţe, practicianul poate formula o estimare precisă pe baza unor relaţii fizice sau chimice fixe, chiar şi în cazul unei misiuni de asigurare limitată

Mai mult, când sunt identificate fluctuaţii, relaţii sau diferenţe semnificative, pot fi deseori obţinute probe adecvate pentru o misiune de asigurare limitată prin intervievarea entităţii şi prin examinarea răspunsurilor primite în contextul circumstanţelor cunoscute ale misiunii, fără a fi obţinute probe suplimentare, aşa cum prevede punctul 43R litera (a) pentru o misiune de asigurare rezonabilă.

În plus, în efectuarea procedurilor analitice într-o misiune de asigurare limitată, practicianul poate, de exemplu:

• Să utilizeze datele care sunt mai bine corelate, de exemplu, datele la nivel regional mai degrabă decât la cele de la nivelul unităţii sau instalaţiei, sau datele lunare mai degrabă decât cele săptămânale.

• Să utilizeze datele care nu au făcut obiectul unor proceduri separate pentru a testa relevanţa acestora, în acelaşi mod cum ar fi făcut-o în cazul unei misiuni de asigurare rezonabilă.

Răspunsuri generale la riscurile de denaturare semnificativă evaluate (a se vedea punctul 35)

Răspunsurile generale în vederea abordării riscurilor de denaturare semnificativă evaluate, la nivelul declaraţiei referitoare la GES pot include:

• Accentuarea necesităţii menţinerii scepticismului profesional în rândul personalului misiunii.

• Desemnarea de personal cu mai multă experienţă sau de angajaţi cu aptitudini speciale sau utilizarea experţilor.

• Asigurarea unei supravegheri sporite.

• Încorporarea elementelor suplimentare care nu pot fi prevăzute în selectarea procedurilor suplimentare care urmează a fi efectuate.

• Efectuarea de modificări generale ale naturii, plasării în timp sau amplorii procedurilor, de exemplu: efectuarea de proceduri la sfârşitul perioadei şi nu la o dată interimară; sau modificarea naturii procedurilor în vederea obţinerii de probe mai convingătoare.

Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă asociate declaraţiei referitoare la GES şi, prin urmare a răspunsurilor generale ale practicianului, este afectată de înţelegerea de către practician a mediului de control. Un mediu de control eficient îi poate permite practicianului să aibă mai multă încredere în controlul intern şi să acorde o mai mare credibilitate probelor generate intern în cadrul entităţii şi astfel îi permit acestuia, de exemplu, să efectueze aceleaşi proceduri la o dată interimară, mai degrabă decât la sfârşitul perioadei. Cu toate acestea, deficienţele în mediul de control au un efect contrar. De exemplu, practicianul poate reacţiona la un mediu de control ineficient prin:

• Efectuarea de mai multe proceduri la sfârşitul perioadei, mai degrabă decât la o dată interimară.

• Obţinerea de mai multe probe detaliate, în urma unor proceduri, altele decât testele controalelor.

• Majorarea dimensiunii eşantioanelor şi a amplorii procedurilor, precum numărul unităţilor sau instalaţiilor la care sunt efectuate proceduri.

Prin urmare, acest tip de considerente are o importanţă deosebită pentru abordarea generală a practicianului, de exemplu, atenţia relativă acordată testelor controalelor în comparaţie cu alte proceduri (a se vedea, de asemenea, punctele A70–A72 şi A96).

Exemple de proceduri suplimentare (a se vedea punctele 37L–37R, 40R)

Procedurile suplimentare pot include, de exemplu:

• Testarea eficacităţii operaţionale a controalelor aferente colectării şi înregistrării datelor referitoare la activitate, precum kilowaţii pe oră asociaţi electricităţii achiziţionate.

• Corelarea factorilor de emisie cu sursele adecvate (de exemplu, publicaţiile guvernamentale) şi examinarea aplicabilităţii lor în circumstanţele date.

• Revizuirea acordurilor cu asocierile în participaţie şi a altor contracte relevante pentru determinarea limitei organizaţionale a entităţii.

• Reconcilierea datelor înregistrate cu, de exemplu, contoarele de parcurs ale vehiculelor deţinute de entitate.

• Repetarea calculelor (de exemplu, calculele asociate echilibrării masei şi energiei) şi reconcilierea diferenţelor observate.

• Citirea echipamentului de monitorizare permanentă.

• Observarea sau repetarea măsurătorilor fizice, precum măsurarea capacităţii fizice a bazinelor de petrol.

• Analizarea viabilităţii şi gradului de adecvare a tehnicilor unice de măsurare sau cuantificare, în special a metodelor complexe care pot implica, de exemplu, repetarea unor procese sau inversarea lor.

• Eşantionarea şi analizarea independentă a caracteristicilor materialelor precum cărbunele sau observarea tehnicilor de eşantionare ale entităţii şi revizuirea înregistrării rezultatelor testelor de laborator.

• Verificarea corectitudinii calculelor şi a caracterului corespunzător al metodelor de calcul utilizate (de exemplu, conversia şi cumularea măsurătorilor aferente intrărilor).

• Corelarea datelor înregistrate cu documentele privind sursele, precum înregistrarea datelor de producţie, evidenţele privind consumul de combustibil şi chitanţele aferente energiei achiziţionate.

Factori care pot influenţa riscurile de denaturare semnificativă evaluate (a se vedea punctele 37L litera (a)–37R litera (a))

Factorii care pot influenţa riscurile de denaturare semnificativă evaluate includ:

• Limitările inerente ale capacităţilor instrumentelor de măsurare şi frecvenţa calibrării lor.

• Numărul, natura, repartizarea geografică şi caracteristicile aferente drepturilor de proprietate ale unităţilor sau instalaţiilor de unde sunt colectate datele.

• Numărul şi natura diferitelor gaze şi surse ale emisiilor incluse în declaraţia referitoare la GES.

• Dacă procesele la care fac referire emisiile sunt continue sau intermitente şi riscul de întrerupere a acestor procese.

• Complexitatea metodelor de măsurare a activităţii şi de calculare a emisiilor, de exemplu, unele procese prevăd o măsurare unică şi metode de calcul unice.

• Riscul asociat emisiilor ocazionale neidentificate.

• Măsura în care cantitatea de emisii este corelată cu datele referitoare la ieşiri, disponibile imediat.

• Dacă personalul care efectuează procese de colectare de date este instruit în ceea ce priveşte metodele relevante şi frecvenţa rotaţiei acestui personal.

• Natura şi nivelul de automatizare utilizat în captarea şi manipularea datelor.

• Politicile şi procedurile de control al calităţii implementate la nivelul laboratoarelor de testare, fie că acestea sunt interne sau externe.

• Complexitatea criteriilor şi a politicilor de cuantificare şi raportare, inclusiv a modului în care este determinată limita organizaţională.

Eficacitatea operaţională a controalelor (a se vedea punctele 37R litera (a)(ii), 38R litera (a))

În cazul entităţilor foarte mici, cu sisteme informatice incomplet dezvoltate, pot să nu existe activităţi de control identificabile de către practician sau măsura în care a fost documentată existenţa sau funcţionalitatea lor se poate să fi fost limitată. În astfel de cazuri, poate fi mai eficient pentru practician să efectueze proceduri suplimentare, în principal altele decât testele controalelor. Cu toate acestea, în unele cazuri rare, absenţa activităţilor de control sau a altor componente ale controlului poate face imposibilă obţinerea de suficiente probe adecvate (a se vedea, de asemenea, punctele A70–A72 şi A92–A93).

Caracterul convingător al probelor (a se vedea punctele 37L litera (b)–37R litera (b))

În vederea obţinerii de probe mai convingătoare, printr-o evaluare mai atentă a riscului de denaturare semnificativă, practicianul poate mări cantitatea probelor sau poate obţine probe mai relevante sau mai credibile, de exemplu, prin obţinerea de probe coroborate dintr-un număr de surse independente.

Riscuri pentru care testele controalelor sunt necesare în furnizarea de suficiente probe adecvate (a se vedea punctul 38R litera (b))

Cuantificarea emisiilor poate include procese extrem de automatizate sau în care intervenţia manuală este redusă sau inexistentă, de exemplu, când informaţiile relevante sunt înregistrate, procesate sau raportate doar în format electronic, precum în cadrul unui sistem de monitorizare permanentă sau când procesarea datelor operaţionale este integrată într-un sistem operaţional bazat pe tehnologia informaţiei sau într-un sistem de raportare financiară. În astfel de cazuri:

• Probele pot fi disponibile doar în format electronic şi caracterul lor suficient şi gradul de adecvare depind de eficacitatea controalelor aferente corectitudinii şi exhaustivităţii lor.

• Posibilitatea iniţierii incorecte sau alterării informaţiilor şi a nedetectării acestora poate fi mai mare dacă nu sunt aplicate eficient controalele corespunzătoare.

Proceduri de confirmare (a se vedea punctul 41R)

Procedurile de confirmare externă pot furniza probe relevante despre unele informaţii precum:

• Datele referitoare la activitate colectate de o parte terţă, precum datele despre: transportul aerian al angajaţilor, colectate de o agenţie de turism; influxul de energie dintr-o unitate sau instalaţie măsurat de un furnizor de energie; sau kilometrii parcurşi de vehiculele deţinute de entitate, înregistraţi de un manager extern al flotei de vehicule.

• Datele privind cota sectorului de activitate, utilizate în calcularea factorilor de emisie.

• Termenii acordurilor, contractelor sau tranzacţiilor dintre entitate şi alte părţi sau informaţiile despre măsura în care celelalte părţi includ sau nu emisiile semnificative în declaraţia lor referitoare la GES, în examinarea limitei organizaţionale a entităţii.

• Rezultatele de laborator ale analizei eşantioanelor (de exemplu, valoarea calorică a eşantioanelor la intrare).

Proceduri analitice efectuate ca răspuns la riscurile de denaturare semnificativă evaluate (a se vedea punctele 42L–42R)

În multe cazuri, natura fixă a relaţiilor fizice sau chimice dintre anumite emisii şi alte fenomene măsurabile permit elaborarea de proceduri analitice puternice (de exemplu, relaţia dintre consumul de combustibil şi emisiile de dioxid de carbon şi protoxid de azot).

În mod similar, o relaţie rezonabilă şi previzibilă poate exista între emisii şi informaţiile financiare sau operaţionale (de exemplu, relaţia dintre emisiile de tipul 2 asociate electricităţii şi soldul din registrul jurnal aferent achiziţiilor de electricitate sau orelor de funcţionare). Alte proceduri analitice pot implica comparaţii ale informaţiilor despre emisiile entităţii cu datele externe precum mediile sectorului de activitate; sau analiza tendinţelor pe parcursul perioadei în vederea identificării anomaliilor supuse unei investigaţii suplimentare şi tendinţele pe parcursul perioadelor pentru consecvenţa cu alte situaţii, precum achiziţia sau cedarea unităţilor sau instalaţiilor.

Procedurile analitice pot fi deosebit de eficiente când datele dezagregate sunt imediat disponibile sau când practicianul are motive să creadă că datele care vor fi utilizate sunt credibile, de exemplu când acestea provin dintr-o sursă bine controlată. În unele cazuri datele care vor fi utilizate pot fi captate de sistemul de raportare a informaţiilor financiare sau pot fi introduse într-un alt sistem informatic, în paralel cu introducerea datelor financiare aferente şi pot fi aplicate unele controale comune asociate intrărilor. De exemplu, cantitatea de combustibil achiziţionată, aşa cum este înregistrată în facturile furnizorilor, poate fi introdusă în aceleaşi condiţii în care facturile relevante sunt introduse într-un sistem al conturilor creditoare. În unele cazuri, datele care vor fi utilizate pot constitui o bază integrantă a deciziilor operaţionale şi pot fi, deci, supuse unor proceduri separate de audit extern (de exemplu, ca parte a unui acord de asociere în participaţie sau de supraveghere exercitată de un organ de reglementare).

Proceduri privind estimările (A se vedea punctele 44L–45R)

În unele cazuri, poate fi adecvat ca practicianul să evalueze modul în care entitatea a examinat ipotezele alternative sau rezultatele şi motivele pentru care le-a respins.

În unele misiuni de asigurare limitată, poate fi adecvat ca practicianul să efectueze una sau mai multe dintre procedurile precizate la punctul 45R.

Eşantionarea (a se vedea punctul 46)

Eşantionarea implică:

(gg) Determinarea unei dimensiuni a eşantionului suficientă pentru a reduce riscul de eşantionare la un nivel suficient de scăzut. Deoarece nivelul acceptabil al riscului misiunii de asigurare este mai redus pentru o misiune de asigurare rezonabilă decât pentru o misiune de asigurare limitată, la fel poate fi şi nivelul riscului de eşantionare acceptabil în cazul testelor de detaliu. Prin urmare, când eşantionarea este utilizată pentru testele de detaliu, în cadrul unei misiuni de asigurare rezonabilă, dimensiunea eşantionului poate fi mai mare decât cea utilizată în circumstanţe similare într-o misiune de asigurare limitată.

(hh) Selectarea elementelor eşantionului astfel încât fiecare unitate de eşantionare din cadrul populaţiei să aibă posibilitatea de a fi selectată şi efectuarea de proceduri care să corespundă obiectivului, pentru fiecare element selectat. Dacă practicianul nu poate aplica procedurile desemnate sau procedurile corespunzătoare alternative, asupra unui element selectat, acel element este tratat drept o deviaţie de la controlul prevăzut, în cazul testelor controalelor sau drept o denaturare, în cazul testelor de detaliu.

(ii) Investigarea naturii şi cauzei deviaţiilor sau denaturărilor identificate şi evaluarea efectului posibil asupra obiectivului procedurilor şi asupra altor părţi ale misiunii.

(jj) Evaluarea:

(i) Rezultatelor eşantionului, inclusiv, în cazul testelor de detaliu, proiectarea denaturărilor observate în eşantion asupra populaţiei; şi

(ii) Măsurii în care utilizarea eşantionării a furnizat o bază adecvată pentru concluzii, referitoare la populaţia care a fost testată.

Fraudă, legi şi reglementări (a se vedea punctul 47)

În vederea furnizării de răspunsuri la fraudă sau la frauda suspectată identificată pe parcursul misiunii, poate fi adecvat ca practicianul, de exemplu:

• Să discute aspectul respectiv cu entitatea.

• Să îi solicite entităţii să se consulte cu o parte terţă calificată corespunzător, precum consilierul juridic al entităţii sau un organ de reglementare.

• Să ia în considerare implicaţiile aspectului respectiv în raport cu alte aspecte ale misiunii, inclusiv cu evaluarea riscului de către practician şi cu relevanţa declaraţiilor scrise înaintate de entitate.

• Să obţină consiliere juridică cu privire la consecinţele diferitelor acţiuni derulate.

• Să comunice cu părţile terţe (de exemplu, un organ de reglementare).

• Să amâne raportul de asigurare.

• Să se retragă din misiune.

Acţiunile menţionate la punctul A106 pot fi adecvate pentru furnizarea de răspunsuri la cazurile de neconformitate sau neconformitate suspectată cu legile şi reglementările identificate pe parcursul misiunii. Poate fi adecvată, de asemenea, descrierea aspectului în paragraful explicativ din raportul de asigurare, în conformitate cu punctul 77 al prezentului ISAE, cu excepţia cazului în care practicianul:

(kk) Ajunge la concluzia că neconformitatea are un efect semnificativ asupra declaraţiei referitoare la GES şi nu a fost reflectată corespunzător în declaraţia referitoare la GES; sau

(ll) Este împiedicat de entitate să obţină suficiente probe adecvate pentru a evalua dacă neconformitatea, care poate fi semnificativă pentru declaraţia referitoare la GES, a avut sau poate să fi avut loc, situaţie în care se aplică punctul 51 din prezentul ISAE.

Proceduri aferente procesului de compilare a declaraţiei referitoare la gazele cu efect de seră (a se vedea punctele 48L–48R)

Aşa cum se menţionează la punctul A71, pe măsură ce evoluează raportarea emisiilor, se poate presupune că va evolua şi nivelul de complexitate, documentaţie şi formalitate a sistemelor informatice relevante pentru cuantificarea şi raportarea emisiilor. În sistemele informatice insuficient dezvoltate, procesul de colectare a informaţiilor poate fi extrem de informal. În sistemele mai complexe, procesul de colectare poate fi documentat mai sistematic şi mai formal. Natura şi, de asemenea, amploarea procedurilor practicianului în raport cu ajustările şi cu modul în care corelează sau reconciliază declaraţia referitoare la GES cu înregistrările care stau la baza acesteia depind de natura şi complexitatea cuantificărilor şi procesului de raportare al entităţii, precum şi de riscurile de denaturare semnificativă asociate.

Proceduri suplimentare (a se vedea punctele 49L–49R)

O misiune de asigurare este un proces repetitiv şi practicianul poate lua cunoştinţă de informaţii care diferă semnificativ de cele care au stat la baza determinării procedurilor planificate. Pe măsura ce practicianul efectuează procedurile planificate, probele obţinute îl pot face pe practician să efectueze proceduri suplimentare. Aceste proceduri pot include solicitarea adresată entităţii de a examina aspectul(ele) identificat(e) de către practician şi de a face ajustări, dacă este cazul, în declaraţia referitoare la GES.

Determinarea măsurii în care sunt necesare proceduri suplimentare într-o misiune de asigurare limitată (a se vedea punctele 49L, 49L litera (b))

Practicianul poate lua cunoştinţă de un aspect (aspecte) care îl poate face să creadă că declaraţia referitoare la GES poate fi denaturată semnificativ. De exemplu, când efectuează vizite la faţa locului, practicianul poate identifica o sursă potenţială de emisii, care nu pare să fie inclusă în declaraţia referitoare la GES. În astfel de cazuri, practicianul poate desfăşura intervievări suplimentare, cu privire la măsura în care sursa potenţială a fost încorporată în declaraţia referitoare la GES. Amploarea procedurilor suplimentare efectuate, în conformitate cu punctul 49L, va depinde de raţionamentul profesional. Cu cât este mai mare probabilitatea unei denaturări semnificative, cu atât mai convingătoare trebuie să fie probele pe care le obţine practicianul.

Dacă, în cazul unei misiuni de asigurare limitată, practicianul ia cunoştinţă de un aspect(e) care îl face(fac) să creadă că declaraţia referitoare la GES poate fi denaturată semnificativ, acestuia i se solicită, potrivit punctului 49L, să elaboreze şi să efectueze proceduri suplimentare. Cu toate acestea, există o limitare a domeniului de aplicare dacă, după efectuarea acestor proceduri, practicianul nu poate obţine suficiente probe adecvate fie pentru a concluziona că aspectul(ele) nu va(vor) cauza denaturarea semnificativă a declaraţiei referitoare la GES, fie pentru a determina că acestea cauzează denaturarea semnificativă a declaraţiei.

Cumularea denaturărilor identificate (a se vedea punctul 50)

Practicianul poate desemna o valoare sub care denaturările vor fi evident neînsemnate şi nu vor trebui cumulate, deoarece practicianul presupune că o cumulare a acestor valori nu ar avea un efect semnificativ asupra declaraţiei referitoare la GES. “Evident neînsemnate” nu este sinonim cu “nesemnificativ.” Aspectele care sunt evident neînsemnate vor fi mult mai diferite ca valoare (o valoare mult mai redusă) în raport cu pragul de semnificaţie determinat în conformitate cu prezentul ISAE şi vor fi aspecte care sunt evident neimportante, fie luate în considerare individual sau cumulat, fie evaluate indiferent de orice criteriu aferent dimensiunii, naturii sau circumstanţelor lor. Când există o incertitudine dacă unul sau mai multe elemente sunt evident neînsemnate, aspectul este considerat că nu este evident neînsemnat.

Utilizarea activităţii altor practicieni

Comunicarea către alţi practicieni (a se vedea punctul 57 litera (a))

Aspectele relevante pe care echipa misiunii le poate comunica către alţi practicieni, în ceea ce priveşte activitatea care va fi efectuată, modul în care va fi utilizată această activitate şi forma şi conţinutul comunicării celorlalţi practicieni cu echipa misiunii pot include:

• O solicitare ca celălalt practician, cunoscând contextul în care echipa misiunii va utiliza activitatea sa, să confirme că va coopera cu echipa misiunii.

• Pragul de semnificaţie funcţional al activităţii celuilalt practician, care poate fi mai scăzut decât pragul de semnificaţie funcţional al declaraţiei referitoare la GES (şi, dacă este cazul, decât pragul sau pragurile de semnificaţie ale anumitor tipuri de emisii sau prezentări de informaţii) şi nivelul deasupra căruia denaturările nu pot fi considerate drept evident neînsemnate pentru declaraţia referitoare la GES.

• Riscurile identificate de denaturare semnificativă a declaraţiei referitoare la GES, care sunt relevante pentru activitatea celuilalt practician; şi solicitarea ca celălalt practician să comunice prompt orice alte riscuri identificate pe parcursul misiunii, care pot fi semnificative pentru declaraţia referitoare la GES, şi celelalte răspunsuri ale practicianului la aceste riscuri.

Comunicarea de la alţi practicieni (a se vedea punctul 57 litera (a))

Aspectele relevante pe care echipa misiunii poate să i le solicite celuilalt practician să le comunice includ:

• Dacă celălalt practician s-a conformat cerinţelor etice relevante pentru misiunea grupului, inclusiv celor de independenţă şi competenţă profesională.

• Dacă celălalt practician s-a conformat cerinţelor echipei de misiune a grupului.

• Informaţii privind situaţiile de neconformitate cu legile sau reglementările care ar fi putut genera o denaturare semnificativă a declaraţiei referitoare la GES.

• O listă a denaturărilor necorectate identificate de către celălalt practician pe parcursul misiunii şi care nu sunt evident neînsemnate.

• Indicaţiile unei posibile părtiniri în întocmirea informaţiilor relevante.

• Descrierea oricărei deficienţe semnificative, identificate în controlul intern, observate de către celălalt practician pe parcursul misiunii.

• Alte aspecte semnificative pe care celălalt practician le-a comunicat sau presupune că le va comunica entităţii, inclusiv cele referitoare la fraudă sau frauda suspectată.

• Orice alte aspecte care pot fi relevante pentru declaraţia referitoare la GES sau pe care practicianul doreşte să le aducă în atenţia echipei misiunii, inclusiv excepţiile notate în orice declaraţii scrise pe care celălalt practician le-a solicitat din partea entităţii.

• Identificările, concluziile sau opiniile generale ale celuilalt practician.

Probe (a se vedea punctul 57 litera (b))

Considerentele relevante în obţinerea probelor aferente activităţii celuilalt practician pot include:

• Discuţii cu celălalt practician cu privire la activităţile de afaceri relevante pentru activitatea acestuia, care sunt semnificative pentru declaraţia referitoare la GES.

• Discuţii cu celălalt practician cu privire la susceptibilitatea ca informaţiile relevante să conţină denaturări semnificative.

• Revizuirea documentaţiei celuilalt practician cu privire la riscurile de denaturare semnificativă identificate, răspunsurile la aceste riscuri şi concluziile aferente. Această documentaţie poate fi sub forma unui memo care reflectă concluzia celuilalt practician cu privire la riscurile identificate.

Declaraţii scrise (a se vedea punctul 58)

În plus faţă de declaraţiile scrise prevăzute la punctul 58, practicianul poate considera necesar să solicite alte declaraţii scrise. Persoana(ele) de la care practicianul solicită declaraţii scrise va fi, de obicei, un membru al conducerii superioare sau al persoanelor însărcinate cu guvernanţa. Cu toate acestea, deoarece conducerea sau structurile de guvernanţă pot varia în funcţie de jurisdicţie şi în funcţie de entitate, fiind influenţate de mediile culturale şi cadrele legale diferite şi de caracteristicile privind dimensiunea şi drepturile de proprietate, este imposibil ca prezentul ISAE să specifice, pentru toate misiunile, persoana(ele) adecvată(e) de la care trebuie solicitate declaraţiile scrise. De exemplu, entitatea poate fi o unitate care nu este o entitate juridică separată, de sine stătătoare. În astfel de cazuri, identificarea personalului de conducere adecvat sau a persoanelor însărcinate cu guvernanţa, de la care trebuie solicitate declaraţii scrise, poate implica exercitarea raţionamentului profesional.

Evenimente ulterioare (a se vedea punctul 61)

Evenimentele ulterioare pot include, de exemplu, publicarea factorilor de emisie revizuiţi de către un organism precum o agenţie guvernamentală, modificări ale legislaţiei sau reglementărilor relevante, cunoştinţe ştiinţifice îmbunătăţite, modificări structurale semnificative ale entităţii, disponibilitatea unor metode de cuantificare mai exacte sau descoperirea unei erori semnificative.

Informaţii comparative (a se vedea punctele 62-63, 76 litera (c))

Cerinţele de prezentare, raportare şi asigurare aferente informaţiilor comparative dintr-o declaraţie referitoare la GES pot fi prevăzute de o lege sau reglementare sau de termenii misiunii. O diferenţă cheie între situaţiile financiare şi o declaraţie referitoare la GES este că valorile prezentate într-o declaraţie referitoare la GES măsoară emisiile pentru o perioadă de timp distinctă şi nu au la bază valori cumulate în timp. În consecinţă, informaţiile comparative prezentate nu afectează informaţiile anului curent, decât dacă emisiile au fost înregistrare în perioada greşită şi, prin urmare, valorile pot avea la bază o perioadă iniţială şi incorectă de măsurare.

Când o declaraţie referitoare la GES include referiri la reduceri ale procentajului emisiilor sau o comparaţie similară privind perioada pentru informaţiile aferente perioadei, este important ca practicianul să examineze gradul de adecvare al comparaţiilor. Acestea pot fi necorespunzătoare, din cauza:

(mm) Modificărilor semnificative ale operaţiunilor din perioada anterioară;

(nn) Modificărilor semnificative ale factorilor de conversie; sau

(oo) Inconsecvenţei surselor sau metodelor de măsurare.

Când informaţiile comparative sunt prezentate alături de informaţiile privind emisiile curente, dar unele sau toate acele informaţii comparative nu sunt acoperite de concluzia practicianului, este important ca statutul acestora să fie clar precizat, atât în declaraţia referitoare la GES cât şi în raportul de asigurare.

Retratări (a se vedea punctul 62 litera (a))

Este posibil să nu fie necesară retratarea cantităţilor de gaze cu efect de seră raportate într-o perioadă curentă în conformitate cu legile, reglementările sau criteriile aplicabile, de exemplu din cauza modificărilor structurale semnificative ale entităţii, disponibilităţii unor metode de cuantificare mai exacte sau descoperirii unei erori semnificative.

Efectuarea de proceduri aferente informaţiilor comparative (a se vedea punctul 63 litera (a))

Într-o misiune de asigurare limitată care include asigurarea asupra informaţiilor comparative, dacă practicianul ia cunoştinţă de faptul că informaţiile comparative prezentate pot conţine o denaturare semnificativă, procedurile care vor fi efectuate trebuie să fie în conformitate cu cerinţele de la punctul 49L. În cazul unei misiuni de asigurare rezonabilă, procedurile care vor fi efectuate sunt suficiente pentru formularea unei opinii asupra informaţiilor comparative.

Dacă misiunea nu include asigurarea asupra informaţiilor comparative, cerinţa de a efectua proceduri în circumstanţele abordate la punctul 63 litera (a) se referă la respectarea obligaţiei etice a practicianului de a nu fi asociat, în mod voluntar, cu informaţii semnificativ false sau care induc în eroare.

Alte informaţii (a se vedea punctul 64)

O declaraţie referitoare la GES poate fi publicată cu alte informaţii care nu sunt acoperite de concluzia practicianului, de exemplu, poate fi inclusă ca parte a raportului anual al entităţii sau a raportului de dezvoltare durabilă, sau poate fi inclusă alături de alte informaţii specifice referitoare la schimbările climatice, precum:

• O analiză strategică, care conţine o declaraţie privind impactul schimbărilor climatice asupra obiectivelor strategice ale entităţii.

• O explicaţie şi o evaluare calitativă a riscurilor semnificative şi oportunităţilor asociate schimbărilor climatice, curente şi anticipate.

• Prezentări de informaţii despre acţiunile entităţii, inclusiv planurile sale pe termen lung sau scurt de a aborda riscurile aferente schimbărilor climatice, oportunităţile şi impactul acestora.

• Prezentări de informaţii despre perspectivele generale, inclusiv tendinţele şi factorii aferenţi schimbărilor climatice care este posibil să afecteze strategia entităţii sau termenul pentru care este planificată realizarea strategiei.

• O descriere a proceselor de guvernanţă şi resurselor entităţii care au fost atribuite identificării, gestionării şi supravegherii aspectelor legate de schimbările climatice.

În unele cazuri, entitatea poate publica informaţii privind emisiile în funcţie de o bază de calcul diferită de cea utilizată în întocmirea declaraţiei referitoare la GES, de exemplu, informaţiile pot fi întocmite pe bază de “similaritate”, emisiile fiind recalculate pentru a omite efectul evenimentelor nerecurente, precum punerea în funcţiune a unei noi fabrici sau închiderea unei unităţi sau instalaţii. Practicianul poate încerca să înlăture aceste informaţii, dacă metodele utilizate în întocmirea lor nu ar fi permise de criteriile utilizate în întocmirea declaraţiei referitoare la GES. Practicianul poate, de asemenea, încerca să înlăture orice informaţie narativă care este inconsecventă cu datele cantitative incluse în declaraţia referitoare la GES sau care nu poate fi demonstrată (de exemplu, proiecţiile speculative sau pretenţiile aferente acţiunilor viitoare).

Acţiunile viitoare care pot fi adecvate când alte informaţii ar putea afecta negativ credibilitatea declaraţiei referitoare la GES şi raportul de asigurare includ, de exemplu:

• Solicitarea entităţii de a se consulta cu o parte terţă calificată, precum departamentul de consiliere juridică al entităţii.

• Obţinerea de consiliere juridică cu privire la consecinţele diferitelor acţiuni derulate.

• Comunicarea cu părţile terţe, de exemplu, un organ de reglementare.

• Amânarea raportului de asigurare.

• Retragerea din misiune, când retragerea este permisă de legile sau reglementările aplicabile.

• Descrierea aspectului în raportul de asigurare.

Documentaţie

Documentarea procedurilor efectuate şi a probelor obţinute (a se vedea punctele 15, 65-66)

ISAE 3000 prevede ca practicianul să documenteze aspectele semnificative în furnizarea de probe care sprijină raportul de asigurare şi faptul că misiunea a fost efectuată în conformitate cu ISAE-urile.⁴³ Următoarele constituie exemple de aspecte care ar fi indicat să fie incluse în documentaţia misiunii:

——————————

⁴³ ISAE 3000, punctul 42

• Fraudă: Riscurile de denaturare semnificativă şi natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor în raport cu frauda; şi comunicările privind frauda adresate entităţii, organelor de reglementare şi altor părţi.

• Legi şi reglementări: Cazurile de neconformitate identificată sau suspectată cu legile şi reglementările şi rezultatele discuţiilor cu entitatea şi cu alte părţi din afara entităţii.

• Planificare: Strategia generală a misiunii, planul misiunii şi orice modificări semnificative efectuate pe parcursul misiunii şi motivele acestor modificări.

• Prag de semnificaţie: Următoarele valori şi factorii luaţi în considerare în determinarea lor: pragul de semnificaţie pentru declaraţia referitoare la GES; dacă este cazul, nivelul sau nivelurile pragului de semnificaţie pentru anumite tipuri de emisii sau prezentări de informaţii; pragul de semnificaţie funcţional; şi orice revizuire a pragului de semnificaţie, pe măsura ce misiunea avansează.

• Riscuri de denaturare semnificativă: abordarea prevăzută la punctul 29 şi deciziile semnificative rezultate, elementele-cheie ale înţelegerii obţinute cu privire la fiecare dintre aspectele entităţii şi mediului său, specificate la punctul 23 şi riscurile de denaturare semnificativă pentru care, potrivit raţionamentului profesional al practicianului, au fost necesare proceduri suplimentare.

• Proceduri suplimentare: natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor suplimentare efectuate, legătura dintre acestea şi riscurile de denaturare semnificativă, şi rezultatele procedurilor.

• Evaluarea denaturărilor: Valoarea sub care denaturările ar fi considerate drept evident neînsemnate, denaturările acumulate pe parcursul misiunii şi dacă acestea au fost corectate, precum şi concluzia practicianului privind măsura în care denaturările necorectate sunt semnificative, individual sau cumulat şi baza pentru această concluzie.

Aspecte survenite după data raportului de asigurare (a se vedea punctul 68)

Exemplele de circumstanţe excepţionale includ faptele de care ia cunoştinţă practicianul după data raportului de asigurare, dar care au existat la acea dată şi care, dacă ar fi fost cunoscute atunci, ar fi implicat modificarea declaraţiei referitoare la GES sau modificarea concluziei practicianului din raportul de asigurare, de exemplu, descoperirea unei erori semnificative necorectate. Modificările rezultate ale documentaţiei misiunii sunt revizuite în conformitate cu politicile şi procedurile firmei referitoare la responsabilităţile de revizuire prevăzute în ISQC 1, partenerul de misiune asumându-şi responsabilitatea finală pentru modificările efectuate.⁴⁴

——————————

⁴⁴ ISQC 1, Controlul calităţii pentru firmele care efectuează audituri şi revizuiri ale situaţiilor financiare, precum şi alte misiuni de asigurare şi servicii conexe, punctele 32–33

Asamblarea dosarului final al misiunii (a se vedea punctul 69)

ISQC 1 (sau cerinţele naţionale care sunt cel puţin la fel de stricte) prevede ca firmele să instituie politici şi proceduri pentru realizarea la timp a asamblării dosarelor misiunii.⁴⁵ O limită de timp adecvată, în cadrul căreia trebuie realizată asamblarea dosarului final al misiunii nu depăşeşte, de obicei, mai multe de 60 de zile de la data raportului de asigurare.⁴⁶

——————————

⁴⁵ ISQC 1, punctul 45

⁴⁶ ISQC 1, punctul A54

Revizuirea controlului calităţii misiunii (a se vedea punctul 71)

Alte aspecte care pot fi luate în considerare într-o revizuire a controlului calităţii misiunii includ:

• Evaluarea echipei misiunii cu privire la independenţa firmei în raport cu misiunea.

• Dacă au avut loc consultări adecvate pe marginea aspectelor care implică diferenţe de opinie sau alte aspecte dificile sau contencioase şi concluziile formulate în urma acestor consultări.

• Dacă documentaţia misiunii, selectată pentru revizuire, reflectă activitatea desfăşurată în raport cu raţionamentele semnificative şi sprijină concluziile formulate.

Formularea concluziei de asigurare

Descrierea criteriilor aplicabile (a se vedea punctele 74 litera (d), 76 litera (g)(iv))

Întocmirea de către entitate a declaraţiei referitoare la GES prevede includerea unei descrieri corespunzătoare a criteriilor aplicabile în notele explicative la declaraţie. Această descriere îi informează pe utilizatorii vizaţi despre cadrul general care stă la baza declaraţiei referitoare la GES şi este deosebit de importantă când există diferenţe semnificative între diferitele criterii privind modul în care sunt tratate anumite aspecte într-o declaraţie referitoare la GES, de exemplu: ce reduceri ale emisiilor sunt incluse, dacă este cazul; modul în care acestea au fost cuantificate şi ce reprezintă; şi motivele pentru care s-a optat ce emisii de tipul 3 sunt incluse şi modul în care acestea au fost cuantificate.

O descriere a faptului că declaraţia referitoare la GES ce este întocmită în conformitate cu anumite criterii este adecvată doar dacă declaraţia respectă toate cerinţele aferente acelor criterii, care sunt în vigoare pe perioada acoperită de declaraţia referitoare la GES.

O descriere a criteriilor aplicabile care conţine un limbaj de calificare imprecis sau limitativ (de exemplu, “declaraţia referitoare la GES este substanţială în conformitate cu cerinţele XYZ”) nu este o descriere adecvată, deoarece poate induce în eroare utilizatorii declaraţiei referitoare la GES.

Conţinutul raportului de asigurare

Rapoarte de asigurare ilustrative (a se vedea punctul 76)

Anexa 2 conţine exemple de rapoarte de asigurare asupra declaraţiilor referitoare la GES, care încorporează elementele prevăzute la punctul 76.

Informaţii neacoperite de concluzia practicianului (a se vedea punctul 76 litera (c))

Pentru a evita confuziile şi credibilitatea inoportună acordată informaţiilor care nu au făcut obiectul asigurării, atunci când declaraţia referitoare la GES include informaţii precum date comparative, care nu sunt acoperite de concluzia practicianului, aceste informaţii sunt de obicei identificate ca atare în declaraţia referitoare la GES şi în raportul de asigurare al practicianului.

Reduceri ale emisiilor (a se vedea punctul 76 litera (f))

Formularea declaraţiei care va fi inclusă în raportul de asigurare când declaraţia referitoare la GES include reduceri ale emisiilor poate varia considerabil, în funcţie de circumstanţe.

Disponibilitatea informaţiilor relevante şi credibile în raport cu compensaţiile şi alte reduceri ale emisiilor variază foarte mult şi, prin urmare, astfel variază şi probele disponibile practicienilor, care sprijină reducerile pretinse ale emisiilor.

Din cauza naturii variate a reducerilor emisiilor şi a numărului şi naturii deseori reduse ale procedurilor care pot fi aplicate reducerilor emisiilor de către practician, prezentul ISAE solicită reflectarea, în raportul de asigurare al acestor reduceri, a emisiilor, dacă există, care sunt acoperite de concluzia practicianului şi o declaraţie privind responsabilitatea practicianului în raport cu acestea.

O declaraţie privind responsabilitatea practicianului în raport cu reducerile emisiilor poate fi formulată după cum urmează, când reducerile emisiilor constau în compensări: “Declaraţia referitoare la GES include o reducere a emisiilor de la ABC pe parcursul anului, de yyy tone de CO_2-e aferente compensărilor. Am efectuat proceduri pentru a verifica dacă aceste compensări au fost dobândite pe parcursul anului şi dacă descrierea lor în declaraţia referitoare la GES constă într-un sumar rezonabil al contractelor relevante şi al documentaţiei aferente. Cu toate acestea, nu am efectuat nicio procedură în ceea ce priveşte furnizorii externi ai acestor compensări şi nu exprimăm nicio opinie privind măsura în care compensările au rezultat sau vor rezulta într-o reducere de yyy tone de CO_2-e.”

Utilizarea raportului de asigurare (a se vedea punctul 76 litera (g)(iii))

Pe lângă identificarea destinatarului raportului de asigurare, practicianul poate considera adecvat să includă o formulare în cuprinsul raportului de asigurare care să specifice scopul sau utilizatorii vizaţi pentru care a fost întocmit raportul. De exemplu, când declaraţia referitoare la GES va fi depusă public, poate fi necesar ca notele explicative la declaraţia referitoare la GES să includă o declaraţie conform căreia raportul este destinat unor utilizatori care au cunoştinţe rezonabile despre activităţile referitoare la gazele cu efect de seră şi care au studiat informaţiile din declaraţia referitoare la GES cu suficientă atenţie şi înţeleg că întocmirea şi asigurarea acesteia corespunde unor niveluri adecvate ale pragului de semnificaţie.

Mai mult, practicianul poate considera adecvat să includă o formulare care să restricţioneze, în mod distinct, distribuţia raportului de asigurare către alte părţi decât utilizatorii vizaţi, utilizarea sa de către alte părţi sau utilizarea sa în alte scopuri.

Sumarul procedurilor practicianului (a se vedea punctul 76 litera (h)(ii))

Raportul de asigurare aferent unei misiuni de asigurare rezonabilă respectă, de obicei, o formulare standard şi descrie doar pe scurt procedurile efectuate. Aceasta deoarece într-o misiune de asigurare rezonabilă, descrierea, oricare ar fi nivelul de detaliu, a procedurilor specifice efectuate nu i-ar ajuta pe utilizatori să înţeleagă că, în toate situaţiile când este emis un raport nemodificat, au fost obţinute suficiente probe adecvate care să îi permită practicianului să exprime o opinie.

Într-o misiune de asigurare limitată, o apreciere a naturii, plasării în timp sau amplorii procedurilor efectuate este esenţială pentru ca utilizatorii vizaţi să poată înţelege concluzia exprimată într-un raport de asigurare limitată. Descrierea procedurilor practicianului într-o misiune de asigurare limitată este, în consecinţă, mult mai detaliată, de obicei, decât într-o misiune de asigurare rezonabilă. De asemenea, poate fi adecvată includerea unei descrieri a procedurilor care nu au fost efectuate şi care ar fi fost efectuate, de obicei, într-o misiune de asigurare rezonabilă. Cu toate acesta, se poate să nu fie posibilă o identificare completă a tuturor acestor proceduri, din cauza înţelegerii prevăzute din partea practicianului şi a evaluării riscurilor de denaturare semnificativă, care sunt mai reduse decât într-o misiune de asigurare rezonabilă.

Factorii care trebuie luaţi în considerare în acea determinare a nivelului de detaliu care trebuie furnizat includ:

• Circumstanţele specifice entităţii (de exemplu, natura diferită a activităţilor entităţii în comparaţie cu cele caracteristice sectorului).

• Circumstanţele specifice misiunii care afectează natura şi amploarea procedurilor efectuate.

• Aşteptările utilizatorilor vizaţi privind nivelul de detaliu care trebuie furnizat în raport, pe baza practicilor pieţei sau a legilor sau reglementărilor aplicabile.

În descrierea procedurilor efectuate într-o misiune de asigurare limitată, este important ca acestea să fie scrise obiectiv, dar să nu fie rezumate astfel încât să fie ambigue sau să fie scrise astfel încât să fie supratratate sau cosmetizate, sau să implice faptul că a fost obţinută o asigurare rezonabilă. Este, de asemenea, important ca descrierea procedurilor să nu dea impresia că a fost desfăşurată o misiune de proceduri convenite şi, în majoritatea cazurilor, nu va detalia întregul program de activitate.

Semnătura practicianului (a se vedea punctul 76 litera (k))

Practicianul semnează fie în numele firmei sale, fie în nume personal, sau ambele, aşa cum prevede jurisdicţia respectivă. În plus faţă de semnătură, în anumite jurisdicţii, practicianului i se poate solicita să declare în raportul de asigurare numirea sa profesională sau faptul că acesta sau firma, după caz, a fost autorizat de o autoritate competentă corespunzătoare din acea jurisdicţie.

Paragrafe de observaţii şi paragrafe explicative (a se vedea punctul 77)

O utilizare largă a paragrafelor de observaţii şi a paragrafelor explicative diminuează eficacitatea comunicării practicianului cu privire la aceste aspecte.

Un paragraf de observaţii poate fi adecvat când, de exemplu, au fost utilizate criterii diferite sau criteriile au fost revizuite, actualizate sau interpretate diferit în raport cu perioadele anterioare şi acest lucru are un efect esenţial asupra emisiilor raportate sau când defectarea unui sistem pentru o parte a perioadei contabilizate a implicat utilizarea unei extrapolări pentru estimarea emisiilor aferente acelei perioade şi acest lucru a fost reflectat în declaraţia referitoare la GES.

Un paragraf explicativ poate fi adecvat când, de exemplu, subiectul misiunii a fost modificat semnificativ faţă de perioada anterioară şi acest lucru nu a fost reflectat în declaraţia referitoare la GES.

Conţinutul unui paragraf de observaţii cuprinde o referire clară la aspectul subliniat şi la secţiunea unde pot fi găsite, în declaraţia referitoare la GES, prezentările relevante de informaţii care descriu integral acele observaţii. Paragraful de observaţii indică, de asemenea, că nu este modificată concluzia practicianului, în urma observaţiilor subliniate. (a se vedea, de asemenea, punctul A125)

Conţinutul unui paragraf explicativ reflectă clar că nu se solicită ca acea explicaţie să fie prezentată sau descrisă în declaraţia referitoare la GES. Punctul 77 limitează utilizarea unui paragraf explicativ la aspectele relevante pentru înţelegerea misiunii de către utilizatori, la responsabilităţile practicianului sau la raportul de asigurare, pe care practicianul le consideră necesar de comunicat într-un raport de asigurare (a se vedea, de asemenea, punctul A124).

Includerea recomandărilor practicianului, privind aspecte precum îmbunătăţirile aduse sistemului informatic al entităţii în raportul de asigurare, poate implica că aceste aspecte nu au fost corect tratate în întocmirea declaraţiei referitoare la GES. Aceste recomandări pot fi comunicate, de exemplu, prin intermediul scrisorilor adresate conducerii sau a discuţiilor cu persoanele însărcinate cu guvernanţa. Considerentele relevante pentru a decide dacă recomandările trebuie incluse în raportul de asigurare includ măsura în care natura lor este relevantă pentru nevoile informaţionale ale utilizatorilor vizaţi şi dacă acestea sunt formulate adecvat pentru a garanta că nu vor fi înţelese eronat drept o cuantificare a concluziei practicianului asupra declaraţiei referitoare la GES.

Un paragraf explicativ nu include informaţii a căror furnizare îi este interzisă practicianului, conform legilor, reglementărilor sau altor standarde profesionale, de exemplu, conform cerinţelor etice referitoare la confidenţialitatea informaţiilor. Un paragraf explicativ nu include, de asemenea, informaţii care trebuie să fie furnizate de către conducere.

Anexa 1

(a se vedea punctele A8–A14)

Emisii, înlăturări şi reduceri ale emisiilor

A = Emisii directe sau de tipul 1 (a se vedea punctul A8).

B = Înlăturări (emisii care sunt generate în interiorul limitei entităţii, dar care sunt captate şi stocate în cadrul acelei limite, mai degrabă decât să fie eliberate în atmosferă. Acestea sunt de obicei contabilizate brut, mai precis, drept o emisie de tipul 1 şi o înlăturare) (a se vedea punctul A14).

C = Înlăturări (gazele cu efect de seră pe care entitatea le-a înlăturat din atmosferă) (a se vedea punctul A14).

D = Acţiunile pe care le întreprinde entitatea pentru a îşi reduce emisiile. Aceste acţiuni pot reduce emisiile de tipul 1 (de exemplu, utilizarea unor vehicule mai eficiente, în ceea ce priveşte combustibilul), emisiile de tipul 2 (de exemplu, instalarea unor panouri solare pentru a reduce cantitatea de electricitate achiziţionată) sau emisiile de tipul 3 (de exemplu, reducerea călătoriilor în interes de afaceri sau vânzarea de produse care implică un consum mai redus de energie). Entitatea poate trata aceste acţiuni în notele explicative la declaraţia referitoare la ges, dar ele afectează cuantificarea emisiilor în cadrul declaraţiei entităţii referitoare la ges doar în măsura în care emisiile raportate sunt mai scăzute decât ar fi de obicei sau constituie o reducere a emisiei, conform criteriilor aplicabile (a se vedea punctul A11).

E = Emisii de tipul 2 (a se vedea punctul A9).

F = Emisii de tipul 3 (a se vedea punctul A10).

G = Reduceri ale emisiilor, inclusiv compensări achiziţionate (a se vedea punctele A11–A13).

Anexa 2

(a se vedea punctul A134)

Exemple de rapoarte de asigurare privind declaraţiile

referitoare la gazele cu efect de seră

Următorul raport ilustrativ are doar scop de îndrumare şi nu îşi propune să fie exhaustiv sau aplicabil în toate situaţiile.

RAPORTUL DE ASIGURARE REZONABILĂ AL PRACTICIANULUI INDEPENDENT PRIVIND DECLARAŢIA COMPANIEI ABC REFERITOARE LA GAZELE CU EFECT DE SERĂ (GES)

[Destinatarul adecvat]

Raport privind declaraţia referitoare la GES (acest titlu nu este necesar dacă aceasta este singura secţiune a raportului)

Am efectuat o misiune de asigurare rezonabilă a declaraţiei anexate a companiei ABC referitoare la GES, pentru anul încheiat la 31 decembrie 20X1, care cuprinde Inventarul emisiilor şi Notele explicative de la paginile xx–yy. [Această misiune a fost desfăşurată de către o echipă multidisciplinară incluzând practicieni în domeniul asigurării, ingineri şi cercetători pe probleme de mediu.] ⁴⁷

——————————

⁴⁷ Această propoziţie ar trebui eliminată dacă nu se aplică misiunii (de exemplu, dacă misiunea trebuia să raporteze doar asupra emisiilor de tipul 2 şi nu au fost utilizaţi alţi experţi).

Responsabilitatea companiei ABC pentru declaraţia referitoare la GES

ABC este responsabilă pentru întocmirea declaraţiei referitoare la GES, conform [criteriilor aplicabile⁴⁸], aplicate conform explicaţiilor de la Nota 1 la această declaraţie. Această responsabilitate include elaborarea, implementarea şi menţinerea unui control intern relevant pentru întocmirea unei declaraţii referitoare la GES care să nu conţină denaturări semnificative, cauzate fie de fraudă, fie de eroare.

——————————

⁴⁸ [Criteriile aplicabile] sunt disponibile şi pot fi descărcate gratuit la www.######.org.

[Aşa cum prevede Nota 1 la declaraţia referitoare la GES,]⁴⁹ cuantificarea gazelor cu efect de seră face obiectul unei incertitudini inerente din cauza cunoştinţelor ştiinţifice incomplete utilizate la determinarea factorilor de emisie şi a valorilor necesare combinării emisiilor de gaze diferite.

——————————

⁴⁹ Dacă nu este tratată incertitudinea inerentă în Nota 1 la declaraţia referitoare la GES, această menţiune ar trebui eliminată.

Independenţa noastră şi controlul calităţii

Ne-am conformat Codului Etic al Profesioniştilor Contabili emis de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Etică pentru Contabili, care cuprinde cerinţe de independenţă şi de altă natură bazate pe principiile fundamentale de integritate, obiectivitate, competenţă profesională şi atenţie cuvenită, confidenţialitate şi comportament profesional.

În conformitate cu Standardul Internaţional privind Controlul Calităţii 1,⁵⁰ [denumirea firmei] menţine un sistem amplu de control al calităţii, care cuprinde politici documentate şi proceduri privind conformitatea cu cerinţele etice, standardele profesionale şi cerinţele legale şi de reglementare aplicabile.

——————————

⁵⁰ ISQC 1, Controlul calităţii pentru firmele care efectuează audituri şi revizuiri ale situaţiilor financiare, precum şi alte misiuni de asigurare şi servicii conexe

Responsabilitatea noastră

Responsabilitatea noastră este să exprimăm o opinie cu privire la declaraţia referitoare la GES, pe baza probelor pe care le-am obţinut. Ne-am desfăşurat misiunea noastră de asigurare rezonabilă în conformitate cu Standardul Internaţional privind Misiunile de Asigurare 3410, Misiuni de Asigurare privind Declaraţiile referitoare la Emisia Gazelor cu Efect de Seră (“ISAE 3410”), emis de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurare. Acest standard prevede să planificăm şi să efectuăm această misiune astfel încât să obţinem o asigurare rezonabilă cu privire la măsura în care declaraţia referitoare la GES este lipsită de denaturări semnificative.

O misiune de asigurare rezonabilă, în conformitate cu ISAE 3410, implică efectuarea de proceduri pentru a obţine probe referitoare la cuantificarea emisiilor şi alte informaţii aferente declaraţiei referitoare la GES. Natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor selectate depind de raţionamentul practicianului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă, cauzate fie de fraudă, fie de eroare, asociate declaraţiei referitoare la GES. În efectuarea acelor evaluări ale riscului, am luat în considerare controlul intern relevant pentru întocmirea declaraţiei referitoare la GES de către compania ABC. O misiune de asigurare rezonabilă include, de asemenea:

• Evaluarea caracterului adecvat în circumstanţele utilizării de către ABC a [criteriilor aplicabile], aplicate conform explicaţiilor din Nota 1 la declaraţia referitoare la GES, ca bază pentru întocmirea declaraţiei referitoare la GES;

• Evaluarea gradului de adecvare a metodelor de cuantificare şi a politicilor de raportare utilizate şi a caracterului rezonabil al estimărilor efectuate de către ABC; şi

• Evaluarea prezentării generale efectuate în cadrul declaraţiei referitoare la GES.

Credem că probele pe care le-am obţinut sunt suficiente şi adecvate pentru a formula o bază a opiniei noastre.

Opinia

În opinia noastră, declaraţia referitoare la GES pentru anul încheiat la 31 decembrie 20X1 este întocmită, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu [criteriile aplicabile] aplicate conform explicaţiilor din Nota 1 la declaraţia referitoare la GES.

Raport cu privire la alte cerinţe legale şi de reglementare (aplicabil doar pentru anumite misiuni)

[Forma şi conţinutul acestei secţiuni a raportului de asigurare vor varia în funcţie de natura celorlalte responsabilităţi de raportare ale practicianului.]

[Semnătura practicianului]

[Data raportului de asigurare]

[Adresa practicianului]

Următorul raport ilustrativ are doar scop de îndrumare şi nu îşi propune să fie exhaustiv sau aplicabil în toate situaţiile.

RAPORTUL DE ASIGURARE LIMITATĂ AL PRACTICIANULUI INDEPENDENT PRIVIND DECLARAŢIA COMPANIEI ABC REFERITOARE LA GAZELE CU EFECT DE SERĂ (GES)

[Destinatarul adecvat]

Raport privind declaraţia referitoare la GES (acest titlu nu este necesar dacă aceasta este singura secţiune a raportului)

Am efectuat o misiune de asigurare limitată a declaraţiei anexate a companiei ABC referitoare la GES, pentru anul încheiat la 31 decembrie 20X1, care cuprinde Inventarul emisiilor [şi Notele explicative de la paginile xx–yy]. [Această misiune a fost desfăşurată de către o echipă multidisciplinară incluzând practicieni în domeniul asigurării, ingineri şi cercetători pe probleme de mediu.]⁵¹

——————————

⁵¹ Această propoziţie ar trebui eliminată dacă nu se aplică misiunii (de exemplu, dacă misiunea trebuia să raporteze doar asupra emisiilor de tipul 2 şi nu au fost utilizaţi alţi experţi).

Responsabilitatea companiei ABC pentru declaraţia referitoare la GES

ABC este responsabilă pentru întocmirea declaraţiei referitoare la GES în conformitate cu [criteriile aplicabile⁵²], aplicate conform explicaţiilor de la Nota 1 la această declaraţie. Această responsabilitate include elaborarea, implementarea şi menţinerea unui control intern relevant pentru întocmirea unei declaraţii referitoare la GES care să nu conţină denaturări semnificative, cauzate fie de fraudă, fie de eroare.

——————————

⁵² [Criteriile aplicabile] sunt disponibile şi pot fi descărcate gratuit la www.######.org.

[Aşa cum prevede Nota 1 la declaraţia referitoare la GES,]⁵³ cuantificarea gazelor cu efect de seră face obiectul unei incertitudini inerente, din cauza cunoştinţelor ştiinţifice incomplete utilizate în determinarea factorilor de emisie şi a valorilor necesare combinării emisiilor de gaze diferite.

——————————

⁵³ Dacă nu este tratată incertitudinea inerentă în Nota 1 la declaraţia referitoare la GES, această menţiune ar trebui eliminată.

Independenţa noastră şi controlul calităţii

Ne-am conformat Codului Etic al Profesioniştilor Contabili emis de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Etică pentru Contabili, care cuprinde cerinţe de independenţă şi de altă natură bazate pe principiile fundamentale de integritate, obiectivitate, competenţă profesională şi atenţie cuvenită, confidenţialitate şi comportament profesional.

În conformitate cu Standardul Internaţional privind Controlul Calităţii 1,⁵⁴ [denumirea firmei] menţine un sistem amplu de control al calităţii, care cuprinde politici documentate şi proceduri privind conformitatea cu cerinţele etice, standardele profesionale şi cerinţele legale şi de reglementare aplicabile.

——————————

⁵⁴ ISQC 1, Controlul calităţii pentru firmele care efectuează audituri şi revizuiri ale situaţiilor financiare, precum şi alte misiuni de asigurare şi servicii conexe

Responsabilitatea noastră

Responsabilitatea noastră este să exprimăm o concluzie a asigurării limitate asupra declaraţiei referitoare la GES, pe baza procedurilor pe care le-am efectuat şi a probelor pe care le-am obţinut. Ne-am desfăşurat misiunea noastră de asigurare limitată în conformitate cu Standardul Internaţional privind Misiunile de Asigurare 3410, Misiuni de Asigurare privind Declaraţiile referitoare la Emisia Gazelor cu Efect de Seră (“ISAE 3410”), emis de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurare. Acest standard prevede să planificăm şi să efectuăm această misiune astfel încât să obţinem o asigurare rezonabilă limitată cu privire la măsura în care declaraţia referitoare la GES este lipsită de denaturări semnificative.

O misiune de asigurare limitată, desfăşurată în conformitate cu ISAE 3410, implică evaluarea caracterului adecvat, în contextul utilizării [criteriilor aplicabile] de către compania ABC ca bază pentru întocmirea declaraţiei referitoare la GES, a evaluării riscurilor de denaturare semnificativă asociate declaraţiei referitoare la GES, cauzate fie de fraudă, fie de eroare, furnizării de răspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativă, aşa cum prevăd circumstanţele şi aprecierii prezentării generale de informaţii în declaraţia referitoare la GES. O misiune de asigurare limitată este mai redusă în ceea ce priveşte domeniul de aplicare, decât o misiune de asigurare rezonabilă, atât în raport cu procedurile de evaluare a riscului, inclusiv înţelegerea controlului intern, cât şi cu procedurile efectuate ca răspuns la riscurile evaluate.

Procedurile pe care le-am efectuat au avut la bază raţionamentul nostru profesional şi au cuprins intervievări, observarea proceselor efectuate, inspecţia documentelor, proceduri analitice, evaluarea gradului de adecvare a metodelor de cuantificare şi politicilor de raportare şi convenirea sau reconcilierea cu înregistrările care au stat la baza lor.

[Practicianul poate insera un sumar al naturii şi amplorii procedurilor efectuate care, conform raţionamentului său, furnizează informaţii suplimentare care pot fi relevante pentru înţelegerea de către utilizatori a bazei pentru concluzia practicianului.⁵⁵ Următoarea secţiune a fost furnizată cu scop de îndrumare şi procedurile ilustrative nu reprezintă o listă exhaustivă nici a tipului, nici a amplorii procedurilor care pot fi importante pentru înţelegerea de către utilizatori a activităţii desfăşurate.]⁵⁶

——————————

⁵⁵ Procedurile vor fi rezumate, dar nu atât de mult încât să devină ambigue, nici nu vor fi descrise astfel încât să fie supratratate sau cosmetizate, sau să implice faptul că a fost obţinută o asigurare rezonabilă. Este important ca descrierea procedurilor să nu dea impresia că a fost efectuată o misiune de proceduri convenite şi, în majoritatea cazurilor, nu va detalia întregul program de activitate.

⁵⁶ Acest paragraf de explicaţii va fi eliminat în raportul final.

Având în vedere circumstanţele misiunii la efectuarea procedurilor enumerate mai sus, noi:

• Prin intermediul intervievărilor, am înţeles mediul de control al companiei ABC şi sistemele informatice relevante pentru cuantificarea şi raportarea emisiilor, dar nu am evaluat elaborarea unor activităţi de control specifice, nu am obţinut probe privind implementarea acestora şi nici nu am testat eficacitatea lor operaţională.

• Am evaluat dacă metodele companiei ABC, de realizare a estimărilor, sunt adecvate şi au fost aplicate consecvent. Cu toate acestea, procedurile noastre nu au inclus testarea datelor care stau la baza estimărilor sau elaborarea separată de estimări proprii, în raport cu care să evaluăm estimările companiei ABC.

• Am efectuat vizite la faţa locului [la trei locaţii] în vederea evaluării integralităţii surselor de emisii, a metodelor de colectare a datelor şi a ipotezelor relevante, aplicabile locaţiilor. Locaţiile selectate în vederea testării au fost alese luând în considerare emisiile lor în raport cu totalul emisiilor, sursele emisiilor şi locaţiile selectate în perioadele anterioare. Procedurile noastre nu includ/nu au inclus testarea sistemelor informatice de colectare sau cumulare a datelor aferente unităţilor sau instalaţiilor sau controalele derulate la aceste locaţii.⁵⁷

——————————

⁵⁷ Această secţiune ar trebui eliminată dacă practicianul ajunge la concluzia că nu sunt necesare informaţii extinse privind procedurile efectuate în circumstanţele misiunii.

Procedurile efectuate într-o misiune de asigurare limitată diferă, ca natură, şi sunt mai reduse decât cele aferente unei misiuni de asigurare rezonabilă. Prin urmare, nivelul de asigurare obţinut într-o misiune de asigurare limitată este substanţial mai scăzut decât cel care ar fi fost obţinut dacă ar fi fost efectuată o misiune de asigurare rezonabilă. În consecinţă, noi nu exprimăm o opinie de asigurare rezonabilă asupra măsurii în care declaraţia companiei ABC referitoare la GES a fost întocmită, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu [criteriile aplicabile] aplicate conform explicaţiilor din Nota 1 la declaraţia referitoare la GES.

Concluzia de asigurare limitată

Pe baza procedurilor pe care le-am efectuat şi a probelor pe care le-am obţinut, nu am luat cunoştinţă de nimic care să ne facă să credem că declaraţia companiei ABC referitoare la GES, pentru anul încheiat la 31 decembrie 20X1, nu este întocmită, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu [criteriile aplicabile] aplicate conform explicaţiilor din Nota 1 la declaraţia referitoare la GES.

Raport cu privire la alte cerinţe legale şi de reglementare (aplicabil doar pentru anumite misiuni)

[Forma şi conţinutul acestei secţiuni a raportului de asigurare vor varia în funcţie de natura celorlalte responsabilităţi de raportare ale practicianului.]

[Semnătura practicianului]

[Data raportului de asigurare]

[Adresa practicianului]

STANDARDUL INTERNAŢIONAL

PRIVIND MISIUNILE DE ASIGURARE 3420  MISIUNI DE ASIGURARE PENTRU

RAPORTAREA ASUPRA COMPILĂRII INFORMAŢIILOR FINANCIARE

PRO FORMA INCLUSE ÎNTR-UN PROSPECT

(În vigoare pentru rapoartele de asigurare datate cu începere

de la sau ulterior datei de 31 martie 2013)

Introducere

Domeniul de aplicare al prezentului ISAE

1. Prezentul Standard Internaţional privind Misiunile de Asigurare (ISAE) se referă la misiunile de asigurare rezonabilă întreprinse de un practician⁵⁸ pentru a raporta cu privire la modalitatea în care partea responsabilă⁵⁹ a compilat informaţiile financiare pro forma incluse într-un prospect. Standardul ISAE se aplică atunci când:

——————————

⁵⁸ Termenul “practician” este descris în ISAE 3000, Misiunile de asigurare altele decât auditurile sau revizuirile informaţiilor financiare istorice, punctul 1.

⁵⁹ Cadrul general internaţional pentru misiunile de asigurare (Cadrul general de asigurare), punctele 25–26, descrie sensul termenului “parte responsabilă”.

• O astfel de raportare este prevăzută de legislaţia privind titlurile de valori sau de reglementările pieţei de titluri de valori (“legile şi reglementările relevante”) din jurisdicţia în care urmează să fie emis prospectul; sau

• O astfel de raportare reprezintă o practică general acceptată într-o astfel de jurisdicţie (a se vedea punctul A1).

Natura responsabilităţii practicianului

2. Într-o misiune desfăşurată conform prezentului ISAE, practicianul nu are responsabilitatea de a compila informaţiile financiare pro forma pentru entitate; această responsabilitate revine părţii responsabile. Singura responsabilitate a practicianului este să raporteze asupra măsurii în care informaţiile financiare pro forma au fost compilate, sub toate aspectele semnificative, de către partea responsabilă, pe baza criteriilor aplicabile.

3. Prezentul ISAE nu tratează serviciile de nonasigurare în care practicianul este angajat de către entitate pentru a compila situaţiile financiare istorice.

Scopul informaţiilor financiare pro forma incluse într-un prospect

4. Scopul informaţiilor financiare pro forma incluse într-un prospect este numai acela de a ilustra impactul unui eveniment sau a unei tranzacţii semnificative asupra informaţiilor financiare neajustate ale entităţii, ca şi cum evenimentul s-ar fi produs sau tranzacţia ar fi fost efectuată la o dată anterioară, selectată în scopul acestei ilustrări. Acest obiectiv este atins prin aplicarea ajustărilor pro forma informaţiilor financiare neajustate. Informaţiile financiare pro forma nu reprezintă poziţia financiară, performanţa financiară sau fluxurile de trezorerie reale ale entităţii (a se vedea punctele A2–A3).

Compilarea informaţiilor financiare pro forma

5. Compilarea informaţiilor financiare pro forma presupune că partea responsabilă colectează, clasifică, rezumă şi prezintă informaţii financiare care ilustrează impactul unui eveniment sau unei tranzacţii semnificative asupra informaţiilor financiare neajustate ale entităţii ca şi cum evenimentul s-ar fi produs sau tranzacţia ar fi fost efectuată la data selectată. Etapele acestui proces includ:

• Identificarea sursei informaţiilor financiare neajustate ce urmează a fi utilizate în compilarea informaţiilor financiare pro forma şi extragerea informaţiilor financiare neajustate din sursa respectivă; (a se vedea punctele A4–A5)

• Realizarea unor ajustări pro forma la informaţiile financiare neajustate aferente scopului pentru care sunt prezentate informaţiile financiare pro forma; şi

• Prezentarea informaţiilor financiare pro forma rezultate, însoţite de prezentări de informaţii.

Natura misiunii de asigurare rezonabile

6. O misiune de asigurare rezonabilă pentru a raporta cu privire la compilarea informaţiilor financiare pro forma presupune realizarea procedurilor descrise în prezentul ISAE pentru a aprecia măsura în care criteriile aplicabile utilizate de către partea responsabilă în compilarea informaţiilor financiare pro forma oferă o bază rezonabilă pentru prezentarea efectelor semnificative direct atribuibile evenimentului sau tranzacţiei şi pentru a obţine probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la măsura în care (a se vedea punctul A6):

• Ajustările pro forma aferente conferă un efect adecvat respectivelor criterii; şi

• Coloana ce conţine informaţiile pro forma (a se vedea punctul 11 litera (c)) reflectă aplicarea adecvată a ajustărilor pentru informaţiile financiare neajustate.

Este implicată, de asemenea, evaluarea prezentării generale a informaţiilor financiare pro forma. Cu toate acestea, misiunea nu presupune că practicianul trebuie să actualizeze sau să reemită rapoarte sau opinii cu privire la informaţiile financiare istorice utilizate în compilarea informaţiilor financiare pro forma sau să efectueze un audit sau o revizuire a informaţiilor financiare utilizate în compilarea informaţiilor financiare pro forma.

Relaţia cu alte prevederi profesionale

7. Efectuarea misiunilor de asigurare, altele decât auditurile sau revizuirile informaţiilor financiare istorice implică respectarea de către practician a ISAE 3000. ISAE 3000 include prevederi privind aspecte precum acceptarea, planificarea, probele şi documentaţia misiunii care se aplică tuturor misiunilor de asigurare, inclusiv misiunilor efectuate în conformitate cu prezentul ISAE. Prezentul ISAE detaliază modul în care trebuie aplicat ISAE 3000 în cazul unei misiuni de asigurare rezonabile pentru a raporta cu privire la compilarea informaţiilor financiare pro forma incluse într-un prospect. Cadrul general internaţional pentru misiunile de asigurare (Cadrul general de asigurare), care defineşte şi descrie elementele şi obiectivele unei misiuni de asigurare, oferă contextul pentru înţelegerea prezentului ISAE şi a ISAE 3000.

8. Respectarea ISAE 3000 presupune, printre altele, ca practicianul:

• Să respecte prevederile privind independenţa şi celelalte prevederi ale Codului etic al profesioniştilor contabili emis de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Etică pentru Contabili (Codul IESBA); şi

• Să implementeze proceduri de control al calităţii care sunt aplicabile misiunii individuale.⁶⁰

——————————

⁶⁰ ISAE 3000, punctele 4 şi 6

Data intrării în vigoare

9. Prezentul ISAE este în vigoare pentru rapoartele de asigurare datate cu începere de la sau ulterior datei de 31 martie 2013

Obiective

10. Obiectivele practicianului sunt:

(pp) Să obţină o asigurare rezonabilă cu privire la măsura în care informaţiile financiare pro forma au fost compilate de către partea responsabilă, sub toate aspectele semnificative, pe baza criteriilor aplicabile; şi

(qq) Să raporteze conform constatărilor practicianului.

Definiţii

11. În contextul prezentului ISAE, următorii termeni au înţelesul atribuit mai jos:

(a) Criterii aplicabile – Criteriile utilizate de partea responsabilă atunci când compilează informaţiile financiare pro forma. Criteriile pot fi stabilite de o organizaţie autorizată sau recunoscută de normalizare sau prin lege sau reglementări. Atunci când nu există criterii stabilite, acestea vor fi elaborate de către partea responsabilă. (a se vedea punctele A7–A9)

(b) Ajustări pro forma – În contextul informaţiilor financiare neajustate, acestea includ:

(i) Ajustări ale informaţiilor financiare neajustate care ilustrează impactul unui eveniment sau unei tranzacţii semnificative (“eveniment” sau “tranzacţie”) ca şi cum evenimentul s-ar fi produs sau tranzacţia ar fi fost efectuată la o dată anterioară, selectată în scopul ilustrării; şi

(ii) Ajustări ale informaţiilor financiare neajustate care sunt necesare pentru compilarea informaţiilor financiare pro forma pe o bază conformă cadrului general de raportare financiară aplicabil al entităţii raportoare (“entitatea”) şi politicilor sale contabile conforme acelui cadru general. (a se vedea punctele A15–A16)

Ajustările pro forma includ informaţiile financiare relevante ale unei companii care a fost, sau urmează să fie, dobândită (“entitatea dobândită”), sau o companie care a fost, sau care urmează să fie, vândută (“entitatea vândută”), în măsura în care aceste informaţii sunt utilizate pentru compilarea informaţiilor financiare pro forma (“informaţiile financiare ale entităţii dobândite sau ale entităţii vândute”).

(c) Informaţiile financiare pro forma – Informaţiile financiare prezentate împreună cu ajustările pentru a ilustra impactul unui eveniment sau unei tranzacţii asupra informaţiilor financiare neajustate, ca şi cum evenimentul s-ar fi produs sau tranzacţia ar fi fost efectuată la o dată anterioară, selectată în scopul ilustrării. În prezentul ISAE se presupune că informaţiile financiare pro forma sunt prezentate sub o formă tabelară, alcătuită din (a) informaţiile financiare neajustate; (b) ajustările pro forma; şi (c) coloana pro forma rezultată. (a se vedea punctul A2)

(d) Prospectul – Un document emis în baza unor prevederi legale sau de reglementare, referitor la titlurile de valoare ale entităţii, pe baza căruia se preconizează că o terţă parte ar lua o decizie de investiţie.

(e) Informaţiile financiare publicate – Informaţiile financiare privind entitatea sau o entitate dobândită sau o entitate vândută care sunt disponibile public.

(f) Informaţiile financiare neajustate – Informaţiile financiare ale entităţii la care partea responsabilă aplică ajustările pro forma. (a se vedea punctele A4–A5)

Prevederi

ISAE 3000

12. Practicianul nu va declara conformitatea cu prezentul ISAE decât dacă el a respectat atât prevederile prezentului ISAE, cât şi pe cele ale ISAE 3000.

Acceptarea misiunii

13. Înainte de a fi de acord să accepte o misiune pentru a raporta cu privire la măsura în care informaţiile financiare pro forma incluse într-un prospect au fost compilate, sub toate aspectele semnificative, pe baza criteriilor aplicabile, practicianul trebuie:

(a) Să determine faptul că practicianul are capacităţile şi competenţa de a efectua misiunea (a se vedea punctul A10);

(b) Pe baza unor informaţii preliminare privind circumstanţele misiunii şi a unor discuţii cu partea responsabilă, să determine gradul de adecvare al criteriilor aplicabile şi faptul că este puţin probabil ca informaţiile financiare pro forma să genereze confuzii cu privire la menirea lor;

(c) Să evalueze formularea opiniei prevăzute de legislaţia sau reglementările relevante, dacă acestea există, pentru a determina dacă este posibil ca practicianul să-şi exprime opinia astfel reglementată bazându-se pe realizarea procedurilor menţionate în prezentul ISAE (a se vedea punctele A54–A56);

(d) Atunci când au fost auditate sau revizuite sursele din care provin informaţiile financiare neajustate sau orice informaţii financiare cu privire la entitatea dobândită sau entitatea vândută şi a fost exprimată o opinie de audit sau o concluzie a revizuirii modificată, sau raportul conţine un paragraf de observaţii, practicianul trebuie să aprecieze dacă legislaţia sau reglementările relevante permit utilizarea sau menţionarea în raportul practicianului a opiniei de audit sau a concluziei revizuirii modificate sau a raportului care conţine un paragraf de observaţii;

(e) Dacă informaţiile financiare istorice ale entităţii nu au fost niciodată auditate sau revizuite, să analizeze dacă practicianul poate înţelege suficient entitatea şi practicile sale contabile şi de raportare financiară pentru a putea efectua misiunea (a se vedea punctul A31);

(f) Dacă evenimentul sau tranzacţia include o achiziţie, iar informaţiile financiare istorice ale entităţii dobândite nu au fost niciodată auditate sau revizuite, să analizeze dacă practicianul poate să înţeleagă suficient pentru a efectua misiunea entitatea dobândită şi practicile sale contabile şi de raportare financiară; şi

(g) Să obţină acordul părţii responsabile că recunoaşte şi înţelege responsabilitatea pentru (a se vedea punctele A11–A12):

(i) Prezentarea şi descrierea adecvată a criteriilor aplicabile pentru utilizatorii vizaţi, dacă acestea nu sunt disponibile public;

(ii) Compilarea informaţiilor financiare pro forma pe baza criteriilor aplicabile; şi

(iii) Punerea la dispoziţia practicianului a:

a. Accesului la toate informaţiile (inclusiv a informaţiilor privind participarea entităţii(lor) dobândite într-o combinare de întreprinderi, atunci când acestea sunt utile scopului misiunii), cum ar fi înregistrări, documentaţie şi alte materiale, relevante pentru a evalua măsura în care informaţiile financiare pro forma au fost compilate, sub toate aspectele semnificative, pe baza criteriilor aplicabile;

b. Informaţiilor suplimentare pe care practicianul le-ar putea solicita în contextul misiunii;

c. Accesului la persoanele din interiorul entităţii şi la consilierii entităţii de la care practicianul consideră necesar să obţină probe pentru a evalua măsura în care informaţiile financiare pro forma au fost compilate, sub toate aspectele semnificative, pe baza criteriilor aplicabile; şi

d. Accesului la persoanele corespunzătoare din cadrul entităţii(lor) dobândite implicate într-o combinare de întreprinderi, atunci când acest lucru este util scopului misiunii.

Planificarea şi desfăşurarea misiunii

Evaluarea adecvării criteriilor aplicabile

14. Practicianul va evalua adecvarea criteriilor aplicabile, conform prevederilor ISAE 3000,⁶¹ şi va determina, în special, dacă acestea prevăd cel puţin ca:

——————————

⁶¹ ISAE 3000, punctul 19

(a) Informaţiile financiare neajustate să fie extrase dintr-o sursă corespunzătoare (a se vedea punctele A4–A5, A27);

(b) Ajustările pro forma să fie:

(i) Direct atribuibile evenimentului sau tranzacţiei (a se vedea punctul A13);

(ii) Susţinute prin fapte şi (a se vedea punctul A14);

(iii) Consecvente cadrului general de raportare financiară aplicabil al entităţii şi politicilor contabile ale acesteia adoptate conform respectivului cadru general şi (a se vedea punctele A15–A16);

(c) Să se realizeze prezentări corespunzătoare şi să fie oferite descrieri pentru a permite utilizatorilor vizaţi să înţeleagă informaţiile transmise (a se vedea punctele A2–A3, A42).

15. Mai mult, practicianul va evalua măsura în care criteriile aplicabile sunt:

(a) Consecvente şi nu intră în conflict cu legile şi reglementările relevante; şi

(b) Puţin predispuse să conducă la informaţii financiare pro forma care să inducă în eroare.

Pragul de semnificaţie

16. Atunci când planifică şi desfăşoară misiunea, practicianul trebuie să ţină cont de pragul de semnificaţie pentru a evalua dacă informaţiile financiare pro forma au fost compilate sub toate aspectele semnificative, pe baza criteriilor aplicabile. (a se vedea punctele A17–A18).

Înţelegerea modului în care partea responsabilă a compilat informaţiile financiare pro forma şi alte circumstanţe ale misiunii

17. Practicianul trebuie să înţeleagă (a se vedea punctul A19):

(a) Evenimentul sau tranzacţia pentru care sunt compilate informaţiile financiare pro forma;

(b) Modul în care partea responsabilă a compilat informaţiile financiare pro forma (a se vedea punctele A20–A21);

(c) Natura entităţii şi a oricărei entităţi dobândite sau vândute, inclusiv (a se vedea punctele A22–A23):

(i) A operaţiunilor acestora;

(ii) Activele şi datoriile acestora; şi

(iii) Modul în care sunt structurate şi în care sunt finanţate;

(d) Factorii relevanţi ce ţin de sectorul de activitate, juridici şi alţi factori externi referitori la entitate şi la orice entitate dobândită sau vândută; şi (a se vedea punctele A24–A26)

(e) Cadrul general de raportare financiară aplicabil şi practicile contabile şi de raportare financiară ale entităţii şi ale oricărei entităţi dobândite sau entităţi vândute, inclusiv selecţia lor şi aplicarea politicilor contabile.

Obţinerea probelor cu privire la gradul de adecvare al sursei din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate

18. Practicianul trebuie să determine dacă partea responsabilă a extras informaţiile financiare neajustate dintr-o sursă adecvată (a se vedea punctele A27–A28).

19. Dacă nu există un raport de audit sau de revizuire referitor la sursa din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate, practicianul va realiza proceduri pentru a se asigura că sursa este adecvată (a se vedea punctele A29–A31).

20. Practicianul va determina dacă partea responsabilă a extras în mod adecvat informaţiile financiare neajustate din respectiva sursă.

Obţinerea probelor cu privire la adecvarea ajustărilor pro forma

21. Atunci când evaluează gradul de adecvare al ajustărilor pro forma, practicianul determină dacă partea responsabilă a identificat ajustările pro forma necesare pentru a ilustra impactul evenimentului sau tranzacţiei la data sau pentru perioada ilustrării (a se vedea punctul A32).

22. În determinarea măsurii în care ajustările pro forma sunt conforme criteriilor aplicabile, practicianul trebuie să determine dacă ele:

(a) Sunt direct atribuibile evenimentului sau tranzacţiei (a se vedea punctul A13);

(b) Pot fi susţinute prin fapte. Dacă informaţiile financiare ale entităţii dobândite sau ale entităţii vândute sunt incluse în ajustările pro forma şi nu există un raport de audit sau de revizuire cu privire la sursa din care au fost extrase astfel de informaţii financiare, practicianul trebuie să realizeze proceduri pentru a avea certitudinea că respectivele informaţii financiare pot fi susţinute prin fapte şi (a se vedea punctele A14, A33–A38);

(c) Sunt conforme cadrului general de raportare financiară aplicabil al entităţii şi politicilor sale contabile în conformitate cu acel cadru general (a se vedea punctele A15–A16).

O opinie de audit sau o concluzie de revizuire modificată sau un paragraf de observaţii referitoare la sursa din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate sau sursa din care au fost extrase informaţiile privind entitatea dobândită sau entitatea vândută

23. Este posibil să fie exprimată o opinie de audit sau o concluzie de revizuire modificată cu privire fie la sursa din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate, fie la sursa din care au fost extrase informaţiile financiare ale entităţii dobândite sau ale entităţii vândute, sau este posibil să fi fost emis un raport care să conţină un paragraf de observaţii cu privire la o astfel de sursă. În astfel de circumstanţe, dacă legea sau reglementarea relevantă nu interzice utilizarea unei astfel de surse, practicianul trebuie să evalueze:

(a) Consecinţele potenţiale ale măsurii în care compilarea informaţiilor financiare pro forma a fost realizată, sub toate aspectele semnificative, pe baza criteriilor aplicabile (a se vedea punctul A39);

(b) Ce acţiuni viitoare adecvate să întreprindă; şi (a se vedea punctul A40)

(c) Dacă există vreun efect asupra capacităţii practicianului de a raporta în conformitate cu termenii misiunii, inclusiv orice efect asupra raportului practicianului.

Sursele din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate sau ajustările pro forma nu sunt adecvate

24. Dacă, pe baza procedurilor realizate, practicianul identifică faptul că partea responsabilă a:

(a) Utilizat o sursă inadecvată din care a extras informaţiile financiare neajustate; sau

(b) A omis o ajustare pro forma care ar fi trebuit inclusă, a aplicat o ajustare pro forma care nu este în conformitate cu acele criterii aplicabile sau a aplicat într-un mod inadecvat o ajustare pro forma, practicianul trebuie să discute aspectele cu partea responsabilă. Dacă practicianul nu reuşeşte să cadă de acord cu partea responsabilă cu privire la modul în care trebuie rezolvată problema, practicianul trebuie să analizeze ce acţiuni să întreprindă în continuare (a se vedea punctul A40).

Obţinerea probelor cu privire la calculele incluse în informaţiile financiare pro forma

25. Practicianul trebuie să determine măsura în care calculele incluse în informaţiile financiare pro forma sunt corecte din punct de vedere aritmetic.

Evaluarea prezentării informaţiilor financiare pro forma

26. Practicianul trebuie să evalueze prezentarea informaţiilor financiare pro forma. Aceasta include o analiză a:

(a) Prezentării şi structurii generale a informaţiilor financiare pro forma, inclusiv măsura în care acestea sunt clar marcate pentru a fi diferenţiate de informaţiile financiare istorice sau de altă natură (a se vedea punctele A2–A3);

(b) Măsurii în care informaţiile financiare pro forma şi notele explicative aferente ilustrează impactul evenimentului sau tranzacţiei într-o modalitate care nu induce in eroare (a se vedea punctul A41);

(c) Măsurii în care prezentările adecvate sunt oferite împreună cu informaţiile financiare pro forma pentru a permite utilizatorilor vizaţi să înţeleagă informaţiile oferite; şi (a se vedea punctul A42)

(d) Măsurii în care practicianul a luat cunoştinţă de orice evenimente semnificative ulterioare datei sursei din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate care ar fi necesar să fie menţionate sau prezentate în informaţiile financiare pro forma (a se vedea punctul A43).

27. Practicianul trebuie să citească şi celelalte informaţii incluse în prospectul ce conţine informaţiile financiare pro forma pentru a identifica inconsecvenţele semnificative, dacă acestea există, în raport cu informaţiile financiare pro forma. Dacă atunci când citeşte informaţiile financiare pro forma practicianul identifică o inconsecvenţă semnificativă sau ia cunoştinţă de o denaturare semnificativă a unor fapte prezentate în cadrul altor informaţii, practicianul trebuie să discute acest aspect cu partea responsabilă. Dacă este necesară corectarea problemei, iar partea responsabilă refuză să facă acest lucru, practicianul trebuie să întreprindă acţiuni suplimentare adecvate (a se vedea punctul A44).

Declaraţii scrise

28. Practicianul trebuie să solicite declaraţii scrise de la partea responsabilă care să ateste că:

(a) În compilarea informaţiilor financiare pro forma partea responsabilă a identificat toate ajustările pro forma adecvate, necesare pentru a ilustra impactul evenimentului sau tranzacţiei la data sau pentru perioada ilustrării; şi (a se vedea punctul A45)

(b) Informaţiile financiare pro forma au fost compilate, sub toate aspectele semnificative, pe baza criteriilor aplicabile.

Formarea opiniei

29. Practicianul îşi formează o opinie cu privire la măsura în care informaţiile financiare pro forma au fost compilate, sub toate aspectele semnificative, de către partea responsabilă pe baza criteriilor aplicabile (a se vedea punctele A46–A48).

30. Pentru a-şi forma opinia, practicianul trebuie să concluzioneze dacă a obţinut probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la măsura în care compilarea informaţiilor financiare pro forma nu este afectată de omisiuni semnificative sau de utilizarea sau aplicarea neadecvată a unei ajustări pro forma. Concluzia va include şi evaluarea măsurii în care partea responsabilă a prezentat şi descris în mod adecvat criteriile aplicabile, în măsura în care acestea nu sunt disponibile public (a se vedea punctele A49–A50).

Forma opiniei

Opinie nemodificată

31. Practicianul exprimă o opinie nemodificată atunci când concluzionează că informaţiile financiare pro forma au fost compilate, sub toate aspectele semnificative, de către partea responsabilă pe baza criteriilor aplicabile.

Opinie modificată

32. În multe jurisdicţii, legea sau reglementarea relevantă interzice publicarea unui prospect care conţine o opinie modificată cu privire la măsura în care informaţiile financiare pro forma au fost compilate, sub toate aspectele semnificative, pe baza criteriilor aplicabile. Într-o astfel de situaţie, şi când practicianul a concluzionat că o opinie modificată este, totuşi, adecvată, în conformitate cu ISAE 3000, practicianul trebuie să discute problema cu partea responsabilă. Dacă partea responsabilă nu este de acord să realizeze modificările necesare, practicianul trebuie:

(a) Să reţină raportul;

(b) Să se retragă din misiune; sau

(c) Să aibă în vedere obţinerea unei consilieri juridice.

33. În anumite jurisdicţii este posibil ca legea sau reglementarea relevantă să nu interzică publicarea unui prospect care conţine o opinie modificată cu privire la măsura în care informaţiile financiare pro forma au fost compilate, sub toate aspectele semnificative, pe baza criteriilor aplicabile. În astfel de jurisdicţii, dacă practicianul determină de este adecvată o opinie modificată, în conformitate cu ISAE 300, practicianul va aplica prevederile din ISAE 3000⁶² referitoare la opiniile modificate.

——————————

⁶² ISAE 3000, punctele 51–52

Paragraful de observaţii

34. În anumite circumstanţe, practicianul poate considera necesar să atragă utilizatorilor atenţia asupra unui aspect prezentat sau descris în informaţiile financiare pro forma sau în notele explicative anexate. Acesta este cazul atunci când, în opinia practicianului, aspectul este atât de important încât este fundamental pentru înţelegerea de către utilizatori a măsurii în care informaţiile financiare pro forma au fost compilate, sub toate aspectele semnificative, pe baza criteriilor aplicabile. În astfel de circumstanţe practicianul trebuie să includă un paragraf de observaţii în raportul său, cu condiţia ca practicianul să obţină probe suficiente şi adecvate care să demonstreze că respectivul aspect nu influenţează măsura în care informaţiile financiare pro forma au fost compilate, sub toate aspectele semnificative, pe baza criteriilor aplicabile. Un astfel de paragraf trebuie să facă referire numai la informaţiile prezentate sau descrise în informaţiile financiare pro forma sau în notele explicative anexate.

Întocmirea raportului de asigurare

35. Raportul practicianului trebuie să includă următoarele elemente de bază (a se vedea punctul A57):

(a) Un titlu care arată în mod clar că raportul este un raport independent de asigurare (a se vedea punctul A51);

(b) Un destinatar (destinatari), conform celor convenite în termenii misiunii (a se vedea punctul A52);

(c) Paragrafe introductive care identifică (a se vedea punctul A53):

(i) Informaţiile financiare pro forma;

(ii) Sursa din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate şi dacă a fost publicat sau nu un raport de audit sau de revizuire a respectivei surse;

(iii) Perioada acoperită de informaţiile financiare pro forma sau data acestora; şi

(iv) O referire la criteriile aplicabile pe baza cărora partea responsabilă a realizat compilarea informaţiilor financiare pro forma şi sursa respectivelor criterii;

(d) O declaraţie care să arate că partea responsabilă este răspunzătoare de compilarea informaţiilor financiare pro forma pe baza criteriilor aplicabile;

(e) O descriere a responsabilităţilor practicianului, inclusiv declaraţii care să arate că:

(i) Responsabilitatea practicianului este să exprime o opinie cu privire la măsura în care informaţiile financiare pro forma au fost compilate, sub toate aspectele semnificative, de către partea responsabilă pe baza criteriilor aplicabile;

(ii) În contextul prezentei misiuni, practicianul nu este responsabil de actualizarea sau reemiterea oricăror rapoarte, opinii sau a oricăror informaţii financiare istorice utilizate în compilarea informaţiilor financiare pro forma, iar practicianul, pe parcursul misiunii, nici nu a efectuat o auditare sau o revizuire a informaţiilor financiare utilizate în compilarea informaţiilor financiare pro forma; şi

(iii) Scopul informaţiilor financiare pro forma incluse într-un prospect este numai acela de a ilustra impactului unui eveniment sau a unei tranzacţii semnificative asupra informaţiilor financiare neajustate ale entităţii, ca şi cum evenimentul s-ar fi produs sau tranzacţia ar fi fost efectuată la o dată anterioară, selectată în scopul acestei ilustrări. În consecinţă, practicianul nu oferă asigurare că rezultatul real al tranzacţiei sau evenimentului la data respectivă ar fi cel prezentat;

(f) O declaraţie că misiunea s-a desfăşurat în conformitate cu ISAE 3420, Misiuni de asigurare pentru raportarea asupra compilării informaţiilor financiare pro forma incluse într-un prospect, care prevede că practicianul trebuie să respecte cerinţele etice şi să planifice şi să realizeze proceduri pentru a obţine o asigurare rezonabilă cu privire la măsura în care informaţiile financiare pro forma au fost compilate, sub toate aspectele semnificative, de către partea responsabilă pe baza criteriilor aplicabile.

(g) Declaraţii care să arate că:

(i) O misiune de asigurare rezonabilă pentru a raporta cu privire la măsura în care informaţiile financiare pro forma au fost compilate, sub toate aspectele semnificative, pe baza criteriilor aplicabile presupune realizarea procedurilor de evaluare a măsurii în care criteriile aplicabile utilizate de partea responsabilă pentru compilarea informaţiilor financiare pro forma oferă o bază rezonabilă pentru prezentarea efectelor semnificative direct atribuibile evenimentului sau tranzacţiei şi pentru a obţine probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la faptul că:

• În ajustările pro forma aferente se aplică adecvat respectivele criterii; şi

• Informaţiile financiare pro forma reflectă aplicarea adecvată a respectivelor ajustări informaţiilor financiare neajustate;

(ii) Procedurile selectate depind de raţionamentul profesional al practicianului, având în vedere înţelegerea de către practician a naturii entităţii, a evenimentului sau tranzacţiei pentru care au fost compilate informaţiile financiare pro forma, precum şi de alte circumstanţe relevante ale misiunii; şi

(iii) Misiunea presupune şi evaluarea prezentării generale a informaţiilor financiare pro forma;

(h) Cu excepţia cazului în care legile sau reglementările prevăd altfel, opinia practicianului, utilizând una din următoarele fraze, care sunt considerate a fi echivalente (a se vedea punctele A54–A56):

(i) Informaţiile financiare pro forma au fost compilate, sub toate aspectele semnificative, pe baza [criteriilor aplicabile]; sau

(ii) Informaţiile financiare pro forma au fost compilate adecvat, pe baza declarată;

(i) Semnătura practicianului;

(j) Data raportului; şi

(k) Locaţia din jurisdicţia în care practicianul îşi desfăşoară activitatea.

***

Aplicare şi alte materiale explicative

Domeniul de aplicare al prezentului ISAE (a se vedea punctul 1)

A1. Prezentul standard nu face referire la circumstanţele în care informaţiile financiare pro forma sunt furnizate ca parte a situaţiilor financiare ale entităţii ca urmare a prevederilor unui cadru general de raportare financiară aplicabil.

Scopul informaţiilor financiare pro forma incluse într-un prospect (a se vedea punctele 4, 11 litera (c), 14 litera (c), 26 litera (a))

A2. Informaţiile financiare pro forma sunt însoţite de note explicative anexate care prezintă adesea aspectele descrise la punctul A42.

A3. În prospect pot fi incluse prezentări diferite ale informaţiilor financiare pro forma, în funcţie de natura evenimentului sau tranzacţiei şi în funcţie de modul în care partea responsabilă intenţionează să ilustreze impactul unui astfel de eveniment sau tranzacţii asupra informaţiilor financiare neajustate ale entităţii. De exemplu, entitatea poate dobândi o serie de companii înaintea unei oferte publice iniţiale. În astfel de circumstanţe, partea responsabilă poate decide să prezinte o situaţie pro forma a activului net pentru a ilustra impactul achiziţiilor asupra poziţiei financiare a entităţii şi asupra principalilor indicatori, cum ar fi rata de îndatorare a capitalului propriu, ca şi cum companiile achiziţionate ar fi fost parte din entitate de la o dată anterioară. Partea responsabilă poate decide să prezinte o situaţie pro forma a veniturilor şi cheltuielilor care să ilustreze care ar fi fost rezultatele pentru perioada care se încheie la respectiva dată. În astfel de cazuri, natura informaţiilor financiare pro forma poate fi descrisă de titluri precum “Situaţia pro forma a activului net la 31 decembrie 20X1” şi “Situaţia pro forma a veniturilor şi cheltuielilor pentru anul încheiat la 31 decembrie 20X1”

Compilarea informaţiilor financiare pro forma

Informaţiile financiare neajustate (a se vedea punctele 5, 11 litera (f), 14 litera (a))

A5. În multe cazuri, sursa din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate o reprezintă informaţiile financiare publicate, cum sunt situaţiile financiare anuale sau interimare.

A6. În funcţie de modul în care partea responsabilă alege să ilustreze impactul evenimentului sau al tranzacţiei, informaţiile financiare neajustate pot conţine fie:

• Una sau mai multe componente ale situaţiilor financiare, cum ar fi o situaţie a poziţiei financiare şi o situaţie a rezultatului global; fie

• Informaţii financiare condensate corespunzător dintr-un set complet de situaţii financiare, de exemplu o situaţie a activului net.

Natura misiunii de asigurare rezonabile (a se vedea punctul 6)

În prezentul ISAE, descrierea informaţiilor financiare pro forma ca fiind “adecvat compilate” înseamnă că informaţiile financiare pro forma au fost compilate, sub toate aspectele semnificative, de către partea responsabilă pe baza criteriilor aplicabile.

Definiţii

Criterii aplicabile (a se vedea punctul 11 litera (a))

A7. Atunci când nu există criterii stabilite pentru compilarea informaţiilor financiare pro forma, partea responsabilă trebuie să elaboreze criteriile pe baza, de exemplu ale practicii dintr-un anumit sector de activitate sau pe baza criteriilor dintr-o jurisdicţie care a elaborat criterii stabilite şi să prezinte acest fapt.

A8. Criteriile aplicabile pentru compilarea informaţiilor financiare pro forma sunt adecvate circumstanţelor dacă respectă referinţele de la punctul 14.

A9. Notele explicative anexate pot include detalii suplimentare cu privire la criterii pentru a descrie modul în care acestea ilustrează efectele unui anumit eveniment sau ale unei anumite tranzacţii. Acestea pot include, de exemplu:

• Data la care se presupune că evenimentul a avut loc sau tranzacţia a fost efectuată.

• Abordarea utilizată pentru alocarea venitului, cheltuielilor fixe, activelor şi datoriilor între activităţile relevante în cazul vânzării unei entităţi.

Acceptarea misiunii

Capacităţile şi competenţele pentru efectuarea misiunii (a se vedea punctul 13 litera (a))

A10. Codul IESBA prevede ca practicianul să menţină un nivel adecvat al cunoştinţelor şi aptitudinilor profesionale, inclusiv al cunoaşterii şi înţelegerii progreselor tehnice, profesionale şi de afaceri relevante, pentru a putea să ofere servicii profesionale competente.⁶³ În contextul acestei prevederi a Codului IESBA, capacităţile şi competenţele relevante pentru a efectua misiunea includ şi aspecte precum următoarele:

——————————

⁶³ Codul IESBA, punctele 130.1–130.3

• Cunoaşterea şi experienţa în sectorul economic în care entitatea îşi desfăşoară activitatea;

• Înţelegerea legilor şi reglementărilor relevante din domeniul titlurilor de valori şi progresele aferente;

• Înţelegerea cerinţelor de cotare ale bursei de valori relevante şi ale tranzacţiilor de pe piaţa de capital, precum fuziuni, achiziţii şi oferte de titluri de valori;

• Familiaritatea cu procesul de întocmire a unui prospect şi de cotare a titlurilor de valori la bursă; şi

• Cunoaşterea cadrelor de raportare financiare utilizate pentru întocmirea surselor din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate şi, dacă este cazul, informaţiile financiare ale entităţii dobândite.

Responsabilităţile părţii responsabile (a se vedea punctul 13 litera (g))

A11. O misiune în conformitate cu prezentul ISAE este efectuată pornind de la premisa că partea responsabilă cunoaşte şi înţelege că are responsabilităţile prezentate la punctul 13 litera (g). În anumite jurisdicţii, aceste responsabilităţi pot fi specificate în legile sau reglementările relevante. În altele, este posibil să existe o definire redusă a acestor responsabilităţi în reglementări sau este posibil să nu existe deloc. O misiune de asigurare pentru a raporta cu privire la măsura în care informaţiile financiare pro forma au fost compilate, sub toate aspectele semnificative, pe baza criteriilor aplicabile se bazează pe ipoteza că:

(l) Rolul practicianului nu presupune ca acesta să îşi asume responsabilitatea pentru compilarea acestor informaţii; şi

(m) Practicianul preconizează în mod rezonabil că va obţine informaţiile necesare misiunii.

În consecinţă, această premisă este fundamentală pentru desfăşurarea misiunii. Pentru a evita neînţelegerile, ca parte a convenirii şi înregistrării termenilor misiunii, se încheie un acord cu partea responsabilă conform căruia aceasta recunoaşte şi înţelege că are aceste responsabilităţi, în conformitate cu prevederile ISAE 3000.⁶⁴

——————————

⁶⁴ ISAE 3000, punctul 10

A12. Dacă legea sau reglementarea prevede suficient de detaliat temenii misiunii, practicianul trebuie să înregistreze numai faptul că se aplică o astfel de lege sau reglementare şi că partea responsabilă îşi cunoaşte şi înţelege responsabilităţile, conform celor prezentate la punctul 13 litera (g).

Planificarea şi desfăşurarea misiunii

Evaluarea adecvării criteriilor aplicabile

Ajustări direct atribuibile (a se vedea punctele 14 litera (b)(i), 22 litera (a))

A13. Este necesar ca ajustările pro forma să fie direct atribuibile evenimentului sau tranzacţiei pentru a evita posibilitatea ca informaţiile financiare pro forma să reflecte aspecte care nu apar strict ca urmare a evenimentului sau care nu sunt parte integrantă a tranzacţiei. Ajustările direct atribuibile le exclud pe acelea care se referă la evenimente viitoare sau care depind de acţiunile ce urmează a fi întreprinse odată cu finalizarea tranzacţiei, chiar dacă astfel de acţiuni sunt importante pentru entitatea care încheie tranzacţia (de exemplu, închiderea secţiilor de producţie ineficiente după o achiziţie).

Ajustări susţinute prin fapte (a se vedea punctele 14 litera (b)(ii), 22 litera (b))

A14. De asemenea, este necesar ca ajustările pro forma să fie susţinute prin fapte pentru a oferi o bază credibilă pentru informaţiile financiare pro forma. Ajustările susţinute prin fapte au o determinare obiectivă. Surse ale susţinerii faptice a ajustărilor pro forma sunt, de exemplu:

• Acordurile de achiziţie şi vânzare.

• Documentele de finanţare a evenimentului sau tranzacţiei, cum ar fi acordurile de creditare.

• Rapoarte independente de evaluare.

• Alte documente aferente evenimentului sau tranzacţiei.

• Situaţiile financiare publicate.

• Alte informaţii financiare prezentate în prospect.

• Acţiuni legale sau de reglementare relevante, cum ar fi cele din domeniul fiscalităţii.

• Acordurile de angajare.

• Acţiunile persoanelor însărcinate cu guvernanţa.

Ajustări pe o bază conformă cadrului general de raportare financiară aplicabil al entităţii şi politicilor sale contabile conforme acelui cadru general (a se vedea punctele 11 litera (b)(ii), 14 litera (b)(iii), 22 litera (c))

A15. Pentru ca informaţiile financiare pro forma să aibă o semnificaţie, este necesar ca ajustările pro forma să fie pe o bază conformă cadrului general de raportare financiară aplicabil al entităţii şi politicilor sale contabile conforme acelui cadru general. De exemplu, în contextul unei combinări de întreprinderi, compilarea informaţiilor financiare pro forma pe baza criteriilor aplicabile presupune luarea în considerare a unor aspecte precum:

• Măsura în care există diferenţe între politicile contabile ale entităţii dobândite şi cele ale entităţii; şi

• Măsura în care politicile contabile pentru tranzacţiile întreprinse de către entitatea dobândită şi la care entitatea nu a participat anterior sunt politici pe care entitatea le-ar fi adoptat pentru asemenea tranzacţii conform cadrului său general de raportare financiară aplicabil, având în vedere circumstanţele specifice ale entităţii.

A16. Este posibil ca în anumite circumstanţe să fie necesară aprecierea gradului de adecvare al politicilor contabile ale entităţii. De exemplu, ca parte a evenimentului sau tranzacţiei, entitatea îşi poate propune să emită pentru prima dată instrumente financiare complexe. Dacă acesta este cazul, poate fi necesar să se ia în considerare:

• Dacă partea responsabilă a selectat politicile contabile adecvate pentru a fi utilizate în contabilizarea unor astfel de instrumente financiare, conform cadrului său general de raportare financiară aplicabil; şi

• Dacă a aplicat corect aceste politici contabile în compilarea informaţiilor financiare pro forma.

Pragul de semnificaţie (a se vedea punctul 16)

A17. Pragul de semnificaţie pentru evaluarea măsurii în care informaţiile financiare pro forma au fost compilate, sub toate aspectele semnificative, pe baza criteriilor aplicabile nu depinde de un singur aspect cantitativ. În schimb, el depinde de amploarea şi natura omisiunii sau a aplicării necorespunzătoare a unui element al compilării, conform celor descrise la punctul A18, fie că acestea sunt intenţionate sau nu. Raţionamentul profesional cu privire la aceste aspecte de amploare şi natură depinde, la rândul său, de aspecte precum:

• Contextul evenimentului sau tranzacţiei;

• Scopul pentru care sunt compilate informaţiile financiare pro forma; şi

• Circumstanţele aferente misiunii.

Factorul determinant poate fi amploarea sau natura aspectului sau o combinaţie a celor două.

A18. Riscul ca informaţiile financiare pro forma să nu fie considerate ca fiind compilate, sub toate aspectele semnificative, pe baza criteriilor aplicabile poate apărea atunci când există probe privind, de exemplu:

• Utilizarea unei surse inadecvate din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate.

• Extragerea incorectă a informaţiilor financiare neajustate dintr-o sursă adecvată.

• În ceea ce priveşte ajustările, aplicarea greşită a politicilor contabile sau ajustări care nu sunt consecvente cu politicile contabile ale entităţii.

• Incapacitatea de a realiza o ajustare prevăzută de criteriile aplicabile.

• Realizarea unei ajustări care nu este în conformitate cu criteriile aplicabile.

• O greşeală matematică sau de redactare în calculele aferente informaţiilor financiare pro forma.

• Prezentări inadecvate, incorecte sau omise.

Înţelegerea modului în care partea responsabilă a compilat informaţiile financiare pro forma şi alte circumstanţe ale misiunii (a se vedea punctul 17)

A19. Practicianul poate obţine această înţelegere printr-o combinaţie de proceduri precum:

• Intervievarea părţii responsabile şi a personalului altor entităţi implicat în compilarea informaţiilor financiare pro forma.

• Intervievarea părţilor adecvate, precum persoanele însărcinate cu guvernanţa şi consilierii entităţii.

• Lecturarea documentaţie suport relevante, cum ar fi contractele şi acordurile.

• Lecturarea proceselor verbale ale întâlnirilor persoanelor însărcinate cu guvernanţa.

Înţelegerea modului în care partea responsabilă a compilat informaţiile financiare pro forma (a se vedea punctul 17 litera (b))

A20. Practicianul poate înţelege modul în care partea responsabilă a compilat informaţiile financiare pro forma analizând, de exemplu:

• Sursa din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate.

• Etapele parcurse de partea responsabilă pentru a:

◊ Extrage informaţiile financiare neajustate din sursă.

◊ Identifica ajustările pro forma adecvate, de exemplu modul în care partea responsabilă a obţinut informaţiile financiare ale entităţii dobândite pentru a compila informaţiile financiare pro forma.

• Competenţa părţii responsabile în compilarea informaţiilor financiare pro forma.

• Natura şi amploarea supravegherii de către partea responsabilă a personalului altor entităţi implicat în compilarea informaţiilor financiare pro forma.

• Abordarea părţii responsabile în identificarea prezentărilor adecvate pentru a susţine informaţiile financiare pro forma.

A21. Într-o combinare de întreprinderi sau în cazul unei entităţi vândute, domeniile care pot genera dificultăţi în compilarea informaţiilor financiare pro forma includ alocarea veniturilor, cheltuielilor fixe şi a activelor şi datoriilor între activităţile relevante. În consecinţă, este important ca practicianul să înţeleagă abordările şi criteriile utilizate de partea responsabilă în cazul unor astfel de alocări şi notele explicative anexate informaţiilor financiare pro forma care prezintă aceste aspecte.

Natura entităţii şi a oricărei entităţi dobândite sau vândute (a se vedea punctul 17 litera (c))

A22.O entitate dobândită poate fi o entitate cu personalitate juridică sau o operaţiune separată, identificabilă, fără personalitate juridică din cadrul unei alte entităţi, cum ar fi o divizie, sucursală sau domeniu de activitate. O entitate vândută poate fi o entitate cu personalitate juridică, cum ar fi o filială sau o asociere în participaţie, sau o operaţiune separată, identificabilă, fără personalitate juridică din cadrul unei alte entităţi, cum ar fi o divizie, sucursală sau domeniu de activitate.

A23. Practicianul poate să înţeleagă total sau parţial entitatea şi orice entităţi dobândite sau vândute, precum şi mediile acestora, dacă a auditat sau revizuit informaţiile lor financiare.

Factorii relevanţi ce ţin de sectorul de activitate, juridici şi alţi factori externi (a se vedea punctul 17 litera (d))

A24. Factorii relevanţi ce ţin de sectorul de activitate includ condiţii ce ţin de sectorul de activitate, cum ar fi mediul concurenţial, relaţiile cu furnizorii şi clienţii şi progresele tehnologice. Exemple de aspecte pe care practicianul ar putea să le analizeze sunt:

• Piaţa şi concurenţa, inclusiv cererea, capacitatea şi concurenţa la nivelul preţului.

• Practicile uzuale de afaceri din cadrul sectorului de activitate.

• Activitatea ciclică sau sezonieră.

• Tehnologia de produs aferentă produselor entităţii.

A25. Factorii juridici şi de reglementare relevanţi includ mediul legal şi de reglementare. Acesta cuprinde, printre alte aspecte, cadrul general de raportare financiară aplicabil în conformitate cu care entitatea sau, dacă este cazul, entitatea dobândită, îşi întocmeşte informaţiile financiare periodice şi mediul juridic şi politic. Exemple ale aspectelor pe care practicianul le-ar putea analiza sunt:

• Practicile contabile specifice sectorului de activitate.

• Cadrul general legal şi de reglementare pentru un sector reglementat.

• Legislaţia şi reglementările care influenţează în mod semnificativ activităţile entităţii sau, dacă este cazul, ale entităţii dobândite sau vândute, inclusiv activităţile directe de supraveghere.

• Fiscalitatea.

• Politicile guvernamentale care influenţează în mod curent comportamentul entităţii sau, dacă este cazul, activitatea entităţii dobândite sau vândute, cum ar fi politicile monetare (inclusiv controlul asupra schimburilor valutare), politicile fiscale, stimulentele financiare (de exemplu, programe de asistenţă guvernamentală) şi politicile de restricţii tarifare sau comerciale.

• Cerinţe de mediu care afectează sectorul de activitate şi activitatea entităţii sau a entităţii dobândite sau vândute.

A26. Exemple ale altor factori externi care influenţează entitatea şi, dacă este cazul, entitatea dobândită sau vândută, şi pe care practicianul ar putea să îi analizeze sunt condiţiile economice, ratele dobânzii şi disponibilitatea finanţării şi inflaţia sau reevaluarea monedei.

Obţinerea probelor cu privire la gradul de adecvare al sursei din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate

Factori relevanţi ce trebuie luaţi în considerare (a se vedea punctele 14 litera (a), 18)

A27. Factorii care influenţează caracterul adecvat al sursei din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate includ existenţa unui raport de audit sau de revizuire cu privire la acea sursă şi măsura în care sursa:

• Este permisă sau prescrisă în mod specific de legea sau reglementarea relevantă, este permisă de bursa de valori relevantă unde va fi depus prospectul sau este folosită ca atare în practica sau uzanţa normală a pieţei.

• Este clar identificabilă.

• Reprezintă un punct de plecare rezonabil pentru compilarea informaţiilor financiare pro forma în contextul evenimentului sau tranzacţiei, inclusiv dacă este conformă cu politicile contabile ale entităţii şi este de la o dată adecvată sau acoperă o perioadă adecvată.

A28. Este posibil ca un alt practician să fi emis un raport de audit sau de revizuire asupra sursei din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate. În această situaţie nu este diminuată necesitatea ca practicianul care raportează în conformitate cu prezentul ISAE să înţeleagă entitatea şi practicile ei contabile şi de raportare financiară, conform punctului 17 literele (c) şi (e) şi necesitatea ca acesta să aibă certitudinea că sursa din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate este adecvată.

Nu există un raport de audit sau de revizuire asupra sursei din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate (a se vedea punctul 19)

A29. Atunci când nu există un raport de audit sau de revizuire asupra sursei din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate, este necesar ca practicianul să realizeze proceduri referitoare la gradul de adecvare al respectivei surse. Factorii care ar putea influenţa natura şi amploarea acestor proceduri includ, de exemplu:

• Măsura în care practicianul a auditat sau revizuit anterior informaţiile financiare istorice ale entităţii şi informaţiile obţinute de practician dintr-o astfel de misiune.

• Modul în care au fost auditate sau revizuite recent informaţiile financiare istorice ale entităţii.

• Măsura în care informaţiile financiare ale entităţii fac obiectul unei revizuiri periodice a practicianului, de exemplu în scopul respectării cerinţelor de reglementare privind depunerea de informaţii financiare.

A30. Este posibil ca situaţiile financiare ale entităţii pentru perioada imediat anterioară celei căreia îi aparţine sursa din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate să fi fost revizuite sau auditate, chiar dacă sursa în sine din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate nu a fost auditată sau revizuită. De exemplu, sursa din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate pot fi situaţiile financiare interimare care nu au fost auditate sau revizuite, în timp ce este posibil ca situaţiile financiare ale entităţii pentru anul financiar imediat anterior să fi fost auditate. În acest caz, procedurile pe care practicianul le poate realiza, ţinând cont de factorii de la punctul A29, în raport cu gradul de adecvare al sursei din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate, includ:

• Intervievarea părţii responsabile cu privire la:

◊ Procesul prin care a fost întocmită sursa şi credibilitatea înregistrărilor contabile cu care sursa este corelată sau reconciliată.

◊ Înregistrarea tuturor tranzacţiilor.

◊ Întocmirea sursei în conformitate cu politicile contabile ale entităţii.

◊ Existenţa unor modificări ale politicilor contabile în perioada scursă de la cea mai recentă perioadă auditată sau revizuită şi, în caz afirmativ, modul în care au fost tratate asemenea modificări.

◊ Evaluarea sa cu privire la riscul denaturării semnificative a respectivei surse ca urmare a fraudei.

◊ Efectul modificărilor activităţilor şi operaţiunilor de afaceri ale entităţii.

• Dacă practicianul a auditat sau revizuit informaţiile financiare anuale sau interimare imediat anterioare, luarea în considerare a constatărilor unui astfel de audit sau unei astfel de revizuiri şi măsura în care acestea ar putea indica probleme cu privire la întocmirea sursei din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate.

• Coroborarea informaţiilor oferite de către partea responsabilă ca răspuns la întrebările practicianului atunci când răspunsurile par a fi inconsecvente cu informaţiile pe care le are practicianul cu privire la entitate sau la circumstanţele misiunii.

• Compararea sursei cu informaţiile financiare corespondente din perioada anterioară şi, dacă este posibil, cu informaţiile financiare anuale sau interimare din perioada imediat următoare şi discutarea cu partea responsabilă a modificărilor semnificative.

Informaţiile financiare istorice ale entităţii nu au fost niciodată auditate sau revizuite (a se vedea punctul 13 litera (e))

A31. În alte cazuri decât cel al unei entităţi care a fost creată în scopul tranzacţiei şi care nu a avut niciodată niciun fel de activitate de tranzacţionare, este puţin probabil ca legea sau reglementarea relevantă să permită unei entităţi să emită un prospect dacă informaţiile sale financiare istorice nu au fost niciodată auditate sau revizuite.

Obţinerea probelor cu privire la adecvarea ajustărilor pro forma

Identificarea ajustărilor pro forma adecvate (a se vedea punctul 21)

A32. Informat de către înţelegerea practicianului cu privire la modul în care partea responsabilă a compilat informaţiile financiare pro forma şi de alte circumstanţe ale misiunii, practicianul poate obţine probe cu privire la măsura în care partea responsabilă a identificat în mod adecvat ajustările pro forma necesare, printr-o combinaţie de proceduri precum:

• Evaluarea caracterului rezonabil al abordării părţii responsabile în identificarea ajustărilor pro forma adecvate, de exemplu, metoda utilizată pentru identificarea alocărilor adecvate de venituri, cheltuielilor fixe, activelor şi datoriilor între activităţile relevante.

• Intervievarea părţilor relevante dintr-o entitate dobândită cu privire la abordarea utilizată pentru extragerea informaţiilor financiare ale entităţii dobândite.

• Evaluarea aspectelor specifice ale contractelor, acordurilor sau altor documente relevante.

• Intervievarea consilierilor entităţii cu privire la aspecte specifice ale evenimentului sau tranzacţiei, şi ale contractelor şi acordurilor aferente, care sunt relevante pentru identificarea ajustărilor adecvate.

• Evaluarea analizelor şi foilor de lucru relevante întocmite de către partea responsabilă şi de către personalul altor entităţi implicate în compilarea informaţiilor financiare pro forma.

• Obţinerea de probe privind supravegherea de către partea responsabilă a personalului altor entităţi implicate în compilarea informaţiilor financiare pro forma.

• Realizarea procedurilor analitice.

Susţinerea prin fapte a oricăror informaţii privind entitatea dobândită sau cea vândută incluse în ajustările pro forma (a se vedea punctul 22 litera (b))

Informaţii financiare ale entităţii vândute

A33. În cazul vânzării unei entităţi, informaţiile financiare ale entităţii vândute sunt derivate din sursa din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate, sursă care este adesea auditată sau revizuită. Prin urmare, sursa din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate oferă practicianului baza pentru a determina dacă există o susţinere în fapte a informaţiilor financiare privind entitatea vândută. Într-un astfel de caz, aspectele care trebuie luate în considerare includ, de exemplu, măsura în care veniturile şi cheltuielile atribuibile entităţii vândute care sunt înregistrate la nivelul consolidat au fost adecvat reflectate în ajustările pro forma.

A34. Atunci când sursa din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate nu a fost auditată sau revizuită, practicianul se poate raporta la îndrumările de la punctele A29-A30 pentru a determina dacă informaţiile financiare ale entităţii vândute sunt susţinute prin fapte.

Informaţii financiare ale entităţii dobândite

A35. Este posibil ca sursa din care au fost extrase informaţiile financiare ale entităţii dobândite să fi fost auditată sau revizuită. Atunci când sursa din care au fost extrase informaţiile financiare ale entităţii dobândite a fost auditată sau revizuită de către practician, informaţiile financiare ale entităţii dobândite sunt susţinute prin fapte, având în vedere toate implicaţiile ce pot proveni din circumstanţe, menţionate la punctul 23.

A36. Este posibil ca sursa din care au fost extrase informaţiile financiare ale entităţii dobândite să fi fost auditată sau revizuită de către un alt practician. În această situaţie nu se diminuează necesitatea ca practicianul să raporteze conform prezentului ISAE pentru înţelegerea entităţii dobândite şi a practicilor sale contabile şi de raportare financiară, conform punctului 17 literele (c) şi (e) şi ca acesta să fie convins că informaţiile financiare ale entităţii dobândite sunt susţinute prin fapte.

A37. Atunci când sursa din care au fost extrase informaţiile financiare ale entităţii dobândite nu a fost auditată sau revizuită, este necesar ca practicianul că realizeze proceduri pentru a determina gradul de adecvare al respectivei surse. Factorii care ar putea să influenţeze natura şi amploarea acestor proceduri includ, de exemplu:

• Măsura în care practicianul a auditat sau revizuit anterior informaţiile financiare istorice ale entităţii dobândite şi informaţiile obţinute de către practician în cadrul unei astfel de misiuni cu privire la entitatea dobândită.

• Cât de recent au fost auditate sau revizuite informaţiile financiare istorice ale entităţii dobândite.

• Măsura în care informaţiile financiare ale entităţii dobândite fac obiectul unei revizuiri periodice a practicianului, de exemplu pentru a respecta cerinţele de reglementare privind depunerea de documente.

A38. Adesea sunt auditate sau revizuite situaţiile financiare ale entităţii dobândite aferente perioadei imediat anterioare celei căreia aparţine sursa din care au fost extrase informaţiile financiare ale entităţii dobândite, chiar dacă sursa în sine din care au fost extrase informaţiile financiare ale entităţii dobândite nu a fost auditată sau revizuită. Într-un astfel de caz, procedurile ce pot fi realizate de practician, având în vedere factorii de la punctul A37, cu privire la măsura în care informaţiile financiare ale entităţii dobândite sunt susţinute prin fapte includ:

• Intervievarea conducerii entităţii dobândite cu privire la:

◊ Procesul prin care a fost întocmită sursa din care au fost extrase informaţiile financiare ale entităţii dobândite şi credibilitatea înregistrărilor contabile aferente cu care sursa este corelată sau reconciliată.

◊ Înregistrarea tuturor tranzacţiilor.

◊ Măsura în care sursa din care au fost extrase informaţiile financiare ale entităţii dobândite a fost întocmită în conformitate cu politicile contabile ale entităţii dobândite.

◊ Măsura în care au existat modificări ale politicilor contabile de la cea mai recentă perioadă auditată sau revizuită şi, dacă da, modul în care au fost tratate aceste modificări.

◊ Evaluarea pe care a realizat-o pentru riscul ca sursa din care au fost extrase informaţiile financiare ale entităţii dobândite să fie denaturată semnificativ ca urmare a fraudei.

◊ Efectul modificărilor în operaţiunile şi activităţile de afaceri ale entităţii dobândite.

• Dacă practicianul a auditat sau revizuit informaţiile financiare anuale sau interimare imediat anterioare, luarea în considerare a constatărilor unui astfel de audit sau a unei astfel de revizuiri şi măsura în care acestea ar putea indica probleme în întocmirea sursei din care au fost extrase informaţiile financiare ale entităţii dobândite.

• Coroborarea informaţiilor oferite de conducerea entităţii, dobândite ca răspuns la întrebările practicianului, atunci când răspunsurile par a fi inconsecvente cu informaţiile pe care le deţine practicianul cu privire la entitatea dobândită sau cu circumstanţele misiunii.

• Compararea sursei din care au fost extrase informaţiile financiare ale entităţii dobândite cu informaţiile financiare corespondente ale perioadei anterioare şi, după caz, cu informaţiile financiare anuale sau interimare ale perioadei imediat anterioare şi discutarea modificărilor semnificative cu membrii conducerii entităţii dobândite.

O opinie de audit sau o concluzie de revizuire modificată sau un paragraf de observaţii referitoare la sursa din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate sau sursa din care au fost extrase informaţiile privind entitatea dobândită sau entitatea vândută

Consecinţe potenţiale (a se vedea punctul 23 litera (a))

A39. Nu toate opiniile de audit sau concluziile de revizuire modificate sau paragrafele de observaţii referitoare la sursa din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate sau sursa din care au fost extrase informaţiile privind entitatea dobândită sau entitatea vândută influenţează neapărat măsura în care informaţiile financiare pro forma pot fi compilate, sub toate aspectele semnificative, pe baza criteriilor aplicabile. De exemplu, este posibil ca o opinie de audit cu rezerve să fi fost exprimată cu privire la situaţiile financiare ale entităţii din cauza neprezentării remunerării persoanelor însărcinate cu guvernanţa, aşa cum prevede cadrul general de raportare financiară aplicabil. Dacă acesta este cazul şi aceste situaţii financiare sunt utilizate ca sursa din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate, este posibil ca o astfel de rezervă să nu aibă nicio consecinţă asupra măsurii în care pot fi compilate sub toate aspectele semnificative, pe baza criteriilor aplicabile, situaţiile pro forma ale activului net şi veniturilor şi cheltuielilor.

Acţiuni viitoare adecvate (a se vedea punctele 23 litera (b), 24)

A40. Acţiunile viitoare adecvate pe care practicianul le-ar putea întreprinde includ, de exemplu:

• În raport cu prevederea de la punctul 23 litera (b):

◊ Discutarea aspectului cu partea responsabilă.

◊ Atunci când este posibil conform legii sau reglementării relevante, să facă referire în raportul practicianului la opinia de audit sau concluzia de revizuire modificată sau la paragraful de observaţii dacă, în baza raţionamentului profesional al practicianului, aspectul are o relevanţă şi o importanţă suficiente pentru înţelegerea de către utilizatori a informaţiilor financiare pro forma.

• În raport cu prevederea de la punctul 24, atunci când este posibil conform legii sau reglementării relevante, modificarea opiniei practicianului.

• Atunci când este posibil conform legii sau reglementării relevante, reţinerea raportului sau retragerea din misiune.

• Obţinerea de consiliere juridică.

Evaluarea prezentării informaţiilor financiare pro forma

Evitarea asocierii cu informaţii financiare care induc în eroare (a se vedea punctul 26 litera (b))

A41. Codul IESBA prevede ca un practician să nu fie asociat, în mod conştient, cu rapoarte, declaraţii, comunicări sau alte informaţii despre care practicianul crede că:⁶⁵

——————————

⁶⁵ Codul IESBA, punctul 110.2

(n) Conţin o declaraţie în mod semnificativ falsă sau care induce în eroare;

(o) Conţin declaraţii sau informaţii întocmite neglijent; sau

(p) Omit sau ascund informaţii necesare a fi incluse, în cazul în care o astfel de omisiune sau ascundere ar induce în eroare.

Prezentări de informaţii ce însoţesc informaţiile financiare pro forma (a se vedea punctele 14 litera (c), 26 litera (c))

A42. Prezentările adecvate pot include aspecte precum:

• Natura şi scopul informaţiilor financiare pro forma, inclusiv natura evenimentului sau tranzacţiei şi data la care se presupune că s-a produs evenimentul sau a fost efectuată tranzacţia;

• Sursa din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate şi dacă a fost publicat sau nu un raport de audit sau de revizuire cu privire la o astfel de sursă;

• Ajustările pro forma, inclusiv o descriere şi o explicare a fiecărei ajustări. Acestea includ, în cazul informaţiilor financiare ale unei entităţi dobândite sau vândute, sursa din care au fost extrase astfel de informaţii şi dacă a fost publicat sau nu un raport de audit sau de revizuire cu privire la o astfel de sursă

• Dacă nu sunt public disponibile, o descriere a criteriilor aplicabile pe baza cărora au fost compilate informaţiile financiare pro forma; şi

• O declaraţie care să arate că informaţiile financiare pro forma au fost compilate numai în scopuri ilustrative şi că, din cauza naturii lor, nu reprezintă poziţia financiară, performanţa financiară sau fluxurile de trezorerie reale ale entităţii.

Legea sau reglementarea relevantă poate să prevadă aceste prezentări de informaţii sau altele, specifice.

Luarea în considerare a evenimentelor ulterioare semnificative (a se vedea punctul 26 litera (d))

A43. Deoarece practicianul nu raportează cu privire la sursa din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate, nu există cerinţe pentru auditor de a realiza proceduri pentru identificarea evenimentelor ulterioare datei sursei care ar determina ajustarea sursei sau prezentarea în sursă. Cu toate acestea, este necesar ca practicianul să analizeze dacă i-au fost supuse atenţiei evenimente ulterioare datei sursei din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate care ar trebui menţionate sau prezentate în notele explicative ale informaţiilor financiare pro forma pentru a evita ca acestea să inducă în eroare. O astfel de analiză se bazează pe realizarea procedurilor din prezentul ISAE sau pe informaţiile deţinute de practician cu privire la entitate şi la circumstanţele misiunii. De exemplu, este posibil ca entitatea să fi efectuat, ulterior datei sursei din care au fost extrase informaţiile financiare neajustate, o tranzacţie de capital care presupune conversia datoriilor sale convertibile în capitaluri proprii a cărei neprezentare ar putea avea drept rezultat informaţii financiare pro forma care să inducă în eroare.

Inconsecvenţe semnificative cu alte informaţii (a se vedea punctul 27)

A44. Acţiunile viitoare adecvate pe care practicianul le-ar putea întreprinde dacă partea responsabilă refuză să revizuiască informaţiile financiare pro forma sau alte informaţii, după caz, includ, de exemplu:

• Atunci când este posibil, conform legii sau reglementării relevante:

◊ Descrierea inconsecvenţei semnificative în raportul practicianului.

◊ Modificarea opiniei practicianului.

◊ Reţinerea raportului sau retragerea din misiune.

• Obţinerea de consiliere juridică.

Declaraţii scrise (a se vedea punctul 28 litera (a))

A45. În anumite circumstanţe, tipurile de tranzacţii efectuate pot impune părţii responsabile să selecteze pentru ajustările pro forma politici contabile pe care entitatea nu a trebuit să le utilizeze anterior deoarece nu avea tranzacţii relevante. Într-un astfel de caz, este posibil ca practicianul să solicite părţii responsabile să extindă declaraţiile scrise pentru a include confirmări că politicile contabile selectate reprezintă politicile adoptate de către entitate pentru acest tip de tranzacţii.

Formarea opiniei

Asigurare privind aspecte suplimentare prevăzută de către legea sau reglementarea relevantă (a se vedea punctul 29)

A46. Legea sau reglementarea relevantă poate cere practicianului să exprime o opinie cu privire la alte aspecte decât măsura în care informaţiile financiare pro forma au fost compilate, sub toate aspectele semnificative, pe baza criteriilor aplicabile. În unele dintre aceste circumstanţe, este posibil să fie necesar ca practicianul să realizeze proceduri suplimentare. De exemplu, legea sau reglementarea relevantă poate cere practicianului să exprime o opinie cu privire la măsura în care baza pe care partea responsabilă a compilat informaţiile financiare pro forma este conformă cu politicile contabile ale entităţii. Respectarea prevederilor de la punctele 18 şi 22 litera (c) ale prezentului ISAE oferă o bază pentru exprimarea unei astfel de opinii.

A47. În alte circumstanţe, este posibil ca practicianul să fie nevoit să realizeze proceduri suplimentare. Natura şi amploarea unor astfel de proceduri suplimentare diferă în funcţie de natura celorlalte aspecte cu privire la care legea sau reglementarea relevantă cere practicianului să exprime o opinie.

Declaraţia privind responsabilitatea practicianului pentru raport

A48. Legea sau reglementarea relevantă poate cere practicianului să includă în raportul său o declaraţie explicită care exprimă sau confirmă responsabilitatea practicianului pentru raport. Includerea unei astfel de declaraţii legale sau de reglementare în raportul practicianului nu este incompatibilă cu prevederile prezentului ISAE.

Prezentarea criteriilor aplicabile (a se vedea punctul 30)

A49. Partea responsabilă nu trebuie să repete în notele explicative care însoţesc informaţiile financiare pro forma niciun criteriu care este prevăzut de legea sau reglementarea relevantă sau promulgat de către o organizaţie de normalizare recunoscută sau autorizată. Astfel de criterii sunt disponibile public ca parte a regimului de raportare şi, prin urmare, sunt implicite în compilarea realizată de către partea responsabilă pentru informaţiile financiare pro forma.

A50. Atunci când partea responsabilă a elaborat criterii specifice, este necesar ca respectivele criterii să fie prezentate, astfel încât utilizatorii să poată înţelege adecvat modul în care au fost compilate informaţiile financiare pro forma de către partea responsabilă.

Întocmirea raportului de asigurare

Titlul (a se vedea punctul 35 litera (a))

A51. Un titlu care indică faptul că raportul este cel al unui practician independent, de exemplu, “Raportul de asigurare al practicianului independent cu privire la compilarea informaţiilor financiare pro forma incluse într-un prospect,” afirmă faptul că practicianul a respectat toate prevederile etice relevante privind independenţa, în conformitate cu ISAE 3000.⁶⁶ Acesta face distincţia între raportul practicianului independent şi rapoartele emise de alte părţi.

——————————

⁶⁶ ISAE 3000, punctul 4

Destinatar(i) (a se vedea punctul 35 litera (b))

A52. Legea sau reglementarea relevantă poate să specifice destinatarul (destinatarii) raportului. Alternativ, practicianul poate conveni cu entitatea, ca parte a termenilor misiunii, care va fi destinatarul (destinatarii).

Paragrafele introductive (a se vedea punctul 35 litera (c))

A53. Deoarece informaţiile financiare pro forma vor fi incluse într-un prospect care conţine şi alte informaţii, practicianul poate avea în vedere, dacă forma de prezentare o permite, includerea unei referiri care să identifice secţiunea în care sunt prezentate informaţiile financiare pro forma. Aceasta ajută cititorii să identifice informaţiile financiare pro forma la care face referire raportul practicianului.

Opinia (a se vedea punctele 13 litera (c), 35 litera (h))

A54. Utilizarea frazei “informaţiile financiare pro forma au fost compilate, sub toate aspectele semnificative, pe baza [criteriilor aplicabile]” sau a frazei “informaţiile financiare pro forma au fost adecvat compilate pe bazele prezentate” pentru a exprima opinia într-o anumită jurisdicţie este determinată de legea sau reglementarea care guvernează raportarea cu privire la informaţiile financiare pro forma în respectiva jurisdicţie sau de către practica general acceptată din respectiva jurisdicţie.

A55. Legea sau reglementarea relevantă din anumite jurisdicţii poate să prescrie formularea opiniei practicianului în alţi termeni decât cei specificaţi mai sus. Dacă acesta este cazul, este posibil să fie necesar ca practicianul să exercite raţionamentul profesional pentru a determina dacă realizarea procedurilor din prezentul ISAE i-ar permite să exprime opinia în formularea prevăzută de lege sau reglementare sau dacă sunt necesare proceduri suplimentare.

A56. Atunci când practicianul concluzionează că realizarea procedurilor din prezentul ISAE este suficientă pentru a exprima opinia în formularea prevăzută de lege sau reglementare, poate fi adecvat să considere respectiva formulare ca fiind echivalentă cu cele două formulări alternative ale opiniei menţionate în prezentul ISAE.

Raportul ilustrativ (a se vedea punctul 35)

Raportul unui practician cu o opinie nemodificată este prezentat în Anexă.

Anexă

(a se vedea punctul A57)

RAPORTUL ILUSTRATIV AL UNUI PRACTICIAN CU OPINIE NEMODIFICATĂ

RAPORTUL DE ASIGURARE AL PRACTICIANULUI INDEPENDENT CU PRIVIRE

LA COMPILAREA INFORMAŢIILOR FINANCIARE PRO FORMA

INCLUSE ÎNTR-UN PROSPECT

[Destinatarul (destinatarii) adecvaţi]

Raport cu privire la compilarea informaţiilor financiare pro forma incluse într-un prospect

Am finalizat misiunea noastră de asigurare pentru a raporta asupra compilării informaţiilor financiare pro forma ale Companiei ABC de către [partea responsabilă]. Informaţiile financiare pro forma sunt alcătuite din [situaţia pro forma a activului net la [data]], [situaţia pro forma a veniturilor şi cheltuielilor pentru perioada care s-a încheiat la [data]], [situaţia pro forma a fluxurilor de trezorerie pentru perioada care s-a încheiat la [data],] şi notele aferente [aşa cum sunt prezentate la paginile xx–xx ale prospectului emis de către companie]. Criteriile aplicabile pe baza cărora [partea responsabilă] a compilat informaţiile financiare pro forma sunt [specificate în [Reglementarea privind titlurile de valoare XX] şi sunt descrise în [Nota X]]/[descrise în [Nota X]].

Informaţiile financiare pro forma au fost compilate de către [partea responsabilă] pentru a ilustra impactul [evenimentului sau tranzacţiei] [prezentat(e) în Nota X] asupra [poziţiei financiare a companiei la data menţionată] [şi] [a performanţei financiare a companiei [şi fluxurilor de trezorerie] aferente perioadei încheiate la data specificată] ca şi cum [evenimentul sau tranzacţia] ar fi avut loc la [data specificată] [şi, respectiv, la data specificată]. Ca parte a acestui proces, informaţiile privind [poziţia financiară], [performanţa financiară] [şi fluxurile de trezorerie] ale companiei au fost extrase de către [partea responsabilă] din situaţiile financiare ale companiei [aferente perioadei care s-a încheiat la [data]], referitor la care [a fost]/ [nu a fost] publicat⁶⁷ [un raport [de audit]/ [de revizuire]].

——————————

⁶⁷ Atunci când raportul de audit sau de revizuire a fost modificat, pot fi făcute referiri la secţiunea din prospect în care sunt descrise modificările.

Responsabilitatea [părţii responsabile]pentru informaţiile financiare pro forma

[Partea responsabilă] este responsabilă pentru compilarea informaţiilor financiare pro forma pe baza [criteriilor aplicabile].

Responsabilităţile practicianului

Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie [conform prevederilor [Reglementării privind titlurile de valoare XX],] cu privire la măsura în care informaţiile financiare pro forma au fost compilate, sub toate aspectele semnificative, de către [partea responsabilă] pe baza [criteriilor aplicabile].

Ne-am desfăşurat misiunea în conformitate cu Standardul Internaţional privind Misiunile de Asigurare (ISAE) 3420, Misiuni de asigurare pentru raportarea asupra compilării informaţiilor financiare pro forma incluse într-un prospect, emis de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurare. Acest standard cere practicianului să respecte cerinţele etice şi să planifice şi să realizeze proceduri pentru a obţine o asigurare rezonabilă cu privire la măsura în care [partea responsabilă] a compilat, sub toate aspectele semnificative, informaţiile financiare pro forma pe baza [criteriilor aplicabile].

În contextul prezentei misiuni nu suntem responsabili pentru actualizarea sau reemiterea oricăror rapoarte sau opinii referitoare la orice informaţii financiare istorice utilizate în compilarea informaţiilor financiare pro forma şi nici nu am realizat, în cursul prezentei misiuni, un audit sau o revizuire a informaţiilor financiare utilizate în compilarea informaţiilor financiare pro forma.

Scopul informaţiilor financiare pro forma incluse într-un prospect este numai acela de a ilustra impactul unui eveniment semnificativ sau al unei tranzacţii semnificative asupra informaţiilor financiare neajustate ale entităţii ca şi cum evenimentul s-ar fi produs sau tranzacţia ar fi fost efectuată la o dată anterioară, selectată în scopul ilustrării. În consecinţă, nu oferim niciun fel de asigurare că rezultatul real al evenimentului sau tranzacţiei la [data specificată] ar fi fost cel prezentat.

O misiune de asigurare rezonabilă pentru a raporta asupra măsurii în care informaţiile financiare pro forma au fost compilate, sub toate aspectele semnificative, pe baza criteriilor aplicabile presupune realizarea de proceduri pentru a aprecia măsura în care criteriile aplicabile utilizate de către [partea responsabilă] în compilarea informaţiilor financiare pro forma oferă o bază rezonabilă pentru prezentarea efectelor semnificative direct atribuibile evenimentului sau tranzacţiei şi pentru a obţine probe suficiente şi adecvate referitoare la măsura în care:

• Ajustările pro forma aferente conferă un efect adecvat respectivelor criterii; şi

• Informaţiile financiare pro forma reflectă aplicarea adecvată a respectivelor ajustări pentru informaţiile financiare neajustate.

Procedurile selectate depind de raţionamentul practicianului, având în vedere înţelegerea de către practician a naturii companiei, a evenimentului sau tranzacţiei pentru care au fost compilate informaţiile financiare pro forma şi a altor circumstanţe relevante ale misiunii.

Misiunea presupune, de asemenea, evaluarea prezentării generale a informaţiilor financiare pro forma.

Considerăm că probele pe care le-am obţinut sunt suficiente şi adecvate pentru a constitui o bază pentru opinia noastră.

Opinia

În opinia noastră, [informaţiile financiare pro forma au fost compilate, sub toate aspectele semnificative, pe baza [criteriilor aplicabile]]/[informaţiile financiare pro forma au fost adecvat compilate conform bazei declarate].

Raport cu privire la alte dispoziţii legale şi de reglementare

[Legea sau reglementarea relevantă poate prevede că practicianul trebuie să exprime o opinie referitoare la alte aspecte (a se vedea punctele A46–A47). Forma şi conţinutul acestei secţiuni din raportul practicianului va varia în funcţie de natura unor astfel de alte responsabilităţi de raportare.]

[Semnătura practicianului]

[Data raportului practicianului]

[Adresa practicianului]

NOTA INTERNAŢIONALĂ

DE PRACTICĂ PRIVIND AUDITUL 1000 CONSIDERENTE SPECIALE

PRIVIND AUDITUL INSTRUMENTELOR FINANCIARE

Introducere

1. Instrumentele financiare pot fi utilizate de către instituţii financiare şi nefinanciare de orice dimensiune pentru diverse scopuri. Unele entităţi au portofolii şi volume de tranzacţionare mari, în timp ce altele se angajează numai în câteva tranzacţii cu instrumente financiare. Unele entităţi pot lua poziţii în instrumente financiare pentru a îşi asuma un risc şi a beneficia de pe urma acestuia, în timp ce alte entităţi pot utiliza instrumente financiare pentru a reduce anumite riscuri, în operaţiuni de acoperire împotriva riscurilor sau prin gestionarea expunerilor. Prezenta Notă Internaţională de Practică privind Auditul (IAPN) este relevantă pentru toate aceste situaţii.

2. Următoarele Standarde Internaţionale de Audit (ISA-uri) sunt, în special, relevante pentru auditul instrumentelor financiare:

(a) ISA 540⁶⁸ se referă la responsabilităţile auditorului în cazul auditării estimărilor contabile, inclusiv a estimărilor contabile privind instrumentele financiare evaluate la valoarea justă;

——————————

⁶⁸ ISA 540, Auditarea estimărilor contabile, inclusiv a estimărilor contabile la valoarea justă şi a prezentărilor aferente

(b) ISA 315⁶⁹ şi ISA 330⁷⁰ se referă la identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă şi la răspunsurile la aceste riscuri; şi

——————————

⁶⁹ ISA 315, Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului său

⁷⁰ ISA 330, Răspunsurile auditorului la riscurile evaluate

(c) ISA 500⁷¹ explică ce sunt probele de audit şi se referă la responsabilitatea auditorului de a elabora şi realiza proceduri de audit în vederea obţinerii de probe de audit suficiente şi adecvate pentru a putea formula concluzii rezonabile pe care să îşi fundamenteze opinia de audit.

——————————

⁷¹ ISA 500, Probe de audit

3. Scopul prezentului IAPN este să ofere:

(a) Informaţii generale privind instrumentele financiare (Secţiunea I); şi

(b) O prezentare a considerentelor de audit aferente instrumentelor financiare (Secţiunea II).

IAPN-urile furnizează asistenţă practică auditorilor. Se intenţionează diseminarea lor de către cei responsabili pentru standardele naţionale sau utilizarea lor în elaborarea materialelor corespunzătoare, la nivel naţional. Ele furnizează, de asemenea, materiale ce pot fi folosite de către firme în elaborarea programelor de pregătire şi îndrumărilor interne.

4. Prezentul IAPN este relevant pentru entităţi de toate dimensiunile, deoarece toate entităţile pot face obiectul riscurilor de denaturare semnificativă atunci când utilizează instrumente financiare.

5. Este posibil ca îndrumările privind evaluarea⁷² din prezentul IAPN să fie mai relevante pentru instrumentele financiare evaluate sau prezentate la valoarea justă, în timp ce îndrumările privind alte aspecte decât cele ce ţin de evaluare se aplică, în mod similar, instrumentelor financiare, indiferent dacă acestea sunt evaluate la valoarea justă sau la cost amortizat. Prezentul IAPN este, de asemenea, aplicabil atât activelor financiare cât şi datoriilor financiare. Prezentul IAPN nu se referă la instrumente precum:

——————————

⁷² În prezentul IAPN, termenii “evaluare” şi “măsurare” sunt utilizaţi cu acelaşi sens.

(a) Cele mai simple instrumente financiare, precum numerarul, împrumuturile simple, creanţele comerciale şi datoriile comerciale;

(b) Investiţii în instrumente necotate de capitaluri proprii; sau

(c) Contracte de asigurare.

6. De asemenea, prezentul IAPN nu tratează probleme contabile specifice relevante pentru instrumentele financiare, precum contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor, profitul sau pierderea la începutul activităţii (adesea denumit/ă profitul sau pierderea din “Ziua 1”), compensarea, transferarea riscului sau deprecierea, inclusiv provizionarea pierderilor din credite. Deşi aceste subiecte specifice pot fi corelate cu modul în care o entitate contabilizează instrumentele financiare, discutarea examinării de către auditor a modului în care trebuie abordate prevederile contabile specifice este în afara domeniului de aplicare al prezentului IAPN.

7. Un audit realizat în conformitate cu ISA-urile se desfăşoară pornind de la premisa că membrii conducerii şi, acolo unde este cazul, persoanele însărcinate cu guvernanţa, şi-au asumat anumite responsabilităţi. Aceste responsabilităţi includ realizarea de evaluări ale valorii juste. Prezentul IAPN nu impune anumite responsabilităţi conducerii sau persoanelor însărcinate cu guvernanţa şi nici nu prevalează asupra legilor şi reglementărilor care le guvernează responsabilităţile.

8. Prezentul IAPN a fost redactat în contextul cadrelor de raportare financiară cu scop general, dar poate fi, de asemenea, util, după caz, şi în contextul altor cadre generale de raportare financiară, precum cadrele de raportare cu scop special.

9. Prezentul IAPN se axează pe afirmaţiile privind evaluarea şi prezentarea şi descrierea, dar tratează de asemenea, mai puţin detaliat, exhaustivitatea, acurateţea, existenţa şi drepturile şi obligaţiile.

10. Instrumentele financiare sunt expuse incertitudinii estimării, care este definită în ISA 540 drept “lipsa de precizie inerentă a evaluării de care este susceptibilă o estimare contabilă şi prezentările aferente”⁷³. Incertitudinea estimării este influenţată, printre alţi factori, de complexitatea instrumentelor financiare. Natura şi fiabilitatea informaţiilor disponibile pentru a susţine evaluarea instrumentelor financiare variază semnificativ, ceea de influenţează incertitudinea estimării asociată evaluării acestora. Prezentul IAPN utilizează termenul “incertitudinea evaluării” pentru a face referire la incertitudinea estimării asociate evaluărilor valorii juste.

——————————

⁷³ ISA 540, punctul 7 litera (c)

Secţiunea I – Informaţii generale privind instrumentele financiare

11. În diversele cadre generale de raportare financiară pot exista diferite definiţii ale instrumentelor financiare. De exemplu, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) definesc drept instrument financiar orice contract care generează un activ financiar pentru o entitate şi o datorie sau un instrument de capitaluri proprii pentru o altă entitate.⁷⁴ Instrumentele financiare pot fi numerarul, instrumentele de capitaluri proprii ale unei alte entităţi, dreptul sau obligaţia contractuală de a primi sau de a livra numerar sau de a schimba active sau datorii financiare, anumite contracte decontate în propriile instrumente de capitaluri proprii ale unei entităţi, anumite contracte de elemente nefinanciare sau anumite contracte emise de asigurători care nu respectă definiţia unui contract de asigurare. Această definiţie cuprinde o gamă largă de instrumente financiare, de la simple împrumuturi şi depozite la instrumente derivate complexe, produse structurate şi anumite contracte de mărfuri.

——————————

⁷⁴ Standardul Internaţional de Contabilitate (IAS) 32, Instrumente financiare: Prezentare, punctul 11

12. Gradul de complexitate al instrumentelor financiare variază, deşi complexitatea instrumentului financiar poate să provină din diferite surse, precum:

• Un volum foarte mare de fluxuri individuale de trezorerie, unde lipsa omogenităţii impune analizarea fiecărui flux sau un număr mare de fluxuri de trezorerie grupate care trebuie evaluate, de exemplu, în cazul riscului de credit (de exemplu, obligaţiile privind datoriile garantate (CDO)).

• Formule complexe de determinare a fluxurilor de trezorerie.

• Incertitudinea sau variabilitatea fluxurilor de trezorerie viitoare, precum cele generate de riscul de credit, contractele pe opţiuni sau instrumentele financiare cu termene contractuale lungi.

Cu cât fluxurile de trezorerie variază mai mult în funcţie de modificările condiţiilor de piaţă, cu atât este mai complexă şi mai incertă evaluarea valorii juste a instrumentului financiar. Mai mult, uneori, instrumente financiare care, în mod normal, sunt relativ uşor de evaluat, devin dificil de evaluat din cauza unor circumstanţe aparte, de exemplu, instrumentele pentru care piaţa a devenit inactivă sau care au termene contractuale lungi. Instrumentele derivate şi produsele structurate devin mai complexe atunci când sunt o combinaţie de instrumente financiare individuale. Mai mult, contabilizarea instrumentelor financiare conform anumitor cadre generale de raportare financiară sau în anumite condiţii de piaţă poate fi complexă.

13. O altă sursă de complexitate este volumul instrumentelor financiare deţinute sau tranzacţionate. Deşi este posibil ca un swap clasic pe rata dobânzii să nu fie complex, o entitate care deţine un număr mare de astfel de instrumente poate utiliza un sistem informaţional complex pentru identificarea, evaluarea şi tranzacţionarea acestor instrumente.

Scopul şi riscurile utilizării instrumentelor financiare

14. Instrumentele financiare sunt utilizate:

• În scopul acoperirii împotriva riscului (adică pentru a schimba un profil existent de risc la care o entitate este expusă). Aceasta include:

◊ Achiziţionarea sau vânzarea forward a unei valute pentru a fixa o rată viitoare de schimb valutar;

◊ Convertirea unor rate viitoare de dobândă în rate fixe sau în rate variabile, prin intermediul utilizării swap-urilor; şi

◊ Achiziţionarea contractelor pe opţiuni, pentru a îi oferi unei entităţi o protecţie împotriva unei anumite evoluţii a preţului, inclusiv contracte care pot conţine instrumente derivate încorporate;

• În scopuri de tranzacţionare (de exemplu, pentru a îi permite unei entităţi să adopte o poziţie riscantă pentru a profita de mişcările pe termen scurt ale pieţii); şi

• În scopuri investiţionale (de exemplu, pentru a îi permite unei entităţi să beneficieze de randamente ale unor investiţii pe termen lung).

15. Utilizarea instrumentelor financiare poate reduce expunerile la anumite riscuri ale afacerii, de exemplu modificările cursurilor de schimb, ratelor de dobândă şi preţurilor bunurilor de consum sau o combinaţie a riscurilor de mai sus. Pe de altă parte, complexitatea inerentă a anumitor instrumente financiare poate să rezulte, de asemenea, într-o creştere a riscului.

16. Riscul afacerii şi riscul de denaturare semnificativă cresc atunci când conducerea şi persoanele însărcinate cu guvernanţa:

• Nu înţeleg pe deplin riscurile utilizării instrumentelor financiare şi aptitudinile şi experienţa lor sunt insuficiente pentru a gestiona aceste riscuri;

• Nu au expertiza necesară pentru a le evalua corespunzător în conformitate cu un cadru general de raportare financiară aplicabil;

• Nu au stabilit suficiente controale aferente activităţilor cu instrumente financiare; sau

• Speculează sau acoperă riscurile într-o manieră necorespunzătoare.

17. Incapacitatea conducerii de a înţelege pe deplin riscurile inerente unui instrument financiar poate avea un efect direct asupra abilităţii conducerii de a gestiona adecvat aceste riscuri şi poate, în ultimă instanţă, să ameninţe viabilitatea entităţii.

18. Principalele tipuri de risc aplicabile instrumentelor financiare sunt prezentate mai jos. Această listă nu este una exhaustivă şi este posibil să fie utilizată o terminologie diferită pentru a descrie aceste riscuri sau pentru a clasifica componentele riscurilor individuale.

(a) Riscul de credit (sau de contrapartidă) este riscul ca o parte a unui instrument financiar să genereze o pierdere financiară unei alte părţi, prin imposibilitatea de onorare a unei obligaţii şi este adesea asociat neexecutării obligaţiilor financiare. Riscul de credit include riscul de decontare, care este riscul ca o parte a tranzacţiei să fie închisă fără primirea unei contraprestaţii din partea clientului sau partenerului.

(b) Riscul de piaţă este riscul care presupune că valoarea justă sau fluxurile de trezorerie viitoare ale unui instrument financiar vor fluctua din cauza unor modificări în preţurile pieţei. Exemple ale riscului de piaţă includ riscul valutar, riscul ratei dobânzii, riscul aferent preţurilor bunurilor de consum şi instrumentelor de capitaluri proprii.

(c) Riscul de lichiditate include riscul de a nu putea cumpăra sau vinde un instrument financiar la un preţ adecvat şi la momentul oportun din cauza inexistenţei unei pieţe active pentru instrumentul financiar respectiv.

(d) Riscul operaţional se referă la procesarea specifică prevăzută pentru instrumentele financiare. Riscul operaţional poate creşte pe măsură ce complexitatea unui instrument financiar creşte, iar o gestionare deficitară a riscului operaţional poate să determine o creştere a celorlalte tipuri de risc. Riscul operaţional include:

(i) Riscul ca acele controale care ţin de confirmare şi reconciliere să fie inadecvate, având drept rezultat o înregistrare incompletă sau inadecvată a instrumentelor financiare;

(ii) Riscuri asociate documentării necorespunzătoare a tranzacţiilor şi unei monitorizări insuficiente a acestor tranzacţii;

(iii) Riscul ca tranzacţiile să fie înregistrate şi procesate incorect sau ca riscul lor să nu fie corect gestionat, nerealizându-se astfel reflectarea economică a tranzacţiei în ansamblul său;

(iv) Riscul ca personalul să aibă o încredere exagerată în acurateţea tehnicilor de evaluare, în lipsa unei revizuiri adecvate, tranzacţiile putând fi astfel incorect evaluate sau riscul lor necorespunzător măsurat;

(v) Riscul ca utilizarea instrumentelor financiare să nu fie adecvat încorporată în politicile şi procedurile entităţii de gestionare a riscului;

(vi) Riscul unei pierderi rezultând din procese sau sisteme interne inadecvate sau greşite sau rezultând din evenimente externe, inclusiv riscul de fraudă, atât din surse interne, cât şi din surse externe;

(vii) Riscul ca mentenanţa tehnicilor de evaluare utilizate pentru a evalua instrumentele financiare să nu fie adecvată sau realizată la timp; şi

(viii) Riscul juridic, care este o componentă a riscului operaţional şi se referă la pierderi care provin dintr-o acţiune legală sau de reglementare care invalidează sau împiedică realizarea obligaţiilor de către utilizatorul final sau partenerul acestuia, conform termenilor contractuali sau a contractelor de compensare aferente. De exemplu, riscul juridic poate surveni în urma unei documentări insuficiente sau incorecte aferente contractului, imposibilităţii de a executa un contract de compensare în cazul falimentului, modificărilor nefavorabile ale legislaţiei fiscale sau normelor care împiedică entităţile să investească în anumite tipuri de instrumente financiare.

19. Alte aspecte relevante pentru riscurile utilizării instrumentelor financiare includ:

• Riscul de fraudă, care poate fi crescut dacă, de exemplu, un angajat aflat într-o poziţie care îi permite să comită o fraudă financiară înţelege atât instrumentele financiare, cât şi procesele de contabilizare a acestora, dar conducerea şi persoanele însărcinate cu guvernanţa au un nivel mai redus de înţelegere.

• Riscul ca un contract de compensare globală⁷⁵ să nu fie reflectat corespunzător în situaţiile financiare.

——————————

⁷⁵ O entitate care realizează o serie de tranzacţii cu instrumente financiare cu un singur partener poate să încheie cu acel partener un contract de compensare globală. Un astfel de contract prevede o singură decontare netă pentru toate instrumentele financiare acoperite de contract, în eventualitatea neîndeplinirii obligaţiilor aferente unui contract individual.

• Riscul ca anumite instrumente financiare să îşi schimbe calitatea de active sau datorii pe parcursul duratei lor de existenţă şi riscul ca această modificare să fie una rapidă.

Controale aferente instrumentelor financiare

20. Măsura în care o entitate utilizează instrumentele financiare şi gradul de complexitate al instrumentelor sunt factori importanţi pentru determinarea nivelului necesar de complexitate a controlului intern al entităţii. De exemplu, entităţile mai mici pot utiliza produse mai puţin structurate şi procese şi proceduri simple pentru a-şi atinge obiectivele.

21. Adesea, rolul persoanelor însărcinate cu guvernanţa este să stabilească liniile generale, să aprobe şi să supravegheze amploarea utilizării instrumentelor financiare, iar rolul conducerii este să gestioneze şi să monitorizeze expunerile entităţii la aceste riscuri. Conducerea şi, acolo unde este cazul, persoanele însărcinate cu guvernanţa, sunt responsabile, de asemenea, pentru elaborarea şi implementarea unui sistem de control intern care să permită întocmirea situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil. Controlul intern al unei entităţi asupra instrumentelor financiare poate fi mai eficient atunci când conducerea şi persoanele însărcinate cu guvernanţa:

(a) Au stabilit un mediu de control adecvat, o participare activă a persoanelor însărcinate cu guvernanţa în controlarea utilizării instrumentelor financiare, o structură organizaţională logică, cu o alocare clară a autorităţii şi responsabilităţii, şi politici şi proceduri de resurse umane adecvate. Mai precis, sunt necesare reguli clare cu privire la măsura în care li se permite să acţioneze celor care sunt responsabili pentru activităţile care implică instrumente financiare. Astfel de reguli au în vedere orice restricţii legale sau de reglementare cu privire la utilizarea instrumentelor financiare. De exemplu, este posibil ca anumite entităţi din sectorul public să nu aibă capacitatea de a desfăşura activităţi cu instrumente derivate;

(b) Au stabilit un proces de gestionare a riscului corespunzător dimensiunilor entităţii şi complexităţii instrumentelor sale financiare (de exemplu, în anumite entităţi poate exista o funcţie formală de gestionare a riscului);

(c) Au stabilit sisteme informaţionale care le permit persoanelor însărcinate cu guvernanţa să cunoască natura activităţilor cu instrumente financiare şi riscurile asociate acestora, inclusiv o documentare adecvată a tranzacţiilor;

(d) Au conceput, implementat şi documentat un sistem de control intern pentru:

◊ A oferi o asigurare rezonabilă că utilizarea de către entitate a instrumentelor financiare se încadrează în politicile sale de gestionare a riscului;

◊ A prezenta adecvat instrumentele financiare în situaţiile financiare;

◊ A se asigura că entitatea respectă legile şi reglementările aplicabile; şi

◊ A monitoriza riscul.

Anexa oferă exemple de controale care ar putea exista într-o entitate care are un volum mare de tranzacţii cu instrumente financiare; şi

(e) Au stabilit politici contabile adecvate, inclusiv politici de evaluare, în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil.

22. Elementele cheie ale proceselor de gestionare a riscului şi ale controlului intern, aferente instrumentelor financiare ale unei entităţi, includ:

• Stabilirea unei abordări pentru a defini nivelul expunerii la risc pe care entitatea este dispusă să îl accepte atunci când se angajează în tranzacţii cu instrumente financiare (acesta poate fi denumit şi “apetitul pentru risc”), inclusiv politicile pentru investirea în instrumente financiare şi cadrul general de control în care se desfăşoară activităţile cu instrumente financiare;

• Stabilirea proceselor pentru documentarea şi autorizarea unor noi tipuri de tranzacţii cu instrumente financiare, luându-se în considerare riscurile contabile, de reglementare, juridice, financiare şi operaţionale care sunt asociate cu astfel de instrumente;

• Procesarea tranzacţiilor cu instrumente financiare, inclusiv confirmarea şi reconcilierea numerarului şi activelor deţinute cu situaţii externe, şi procesul de realizare a plăţilor;

• Separarea sarcinilor între cei care tranzacţionează sau investesc în instrumentele financiare şi cei responsabili cu procesarea, evaluarea şi confirmarea unor astfel de instrumente. De exemplu, un departament de elaborare a modelelor care este implicat în asistarea evaluării tranzacţiilor este mai puţin obiectiv decât unul care este, din punct de vedere funcţional şi organizaţional, distinct de front-office;

• Procesele şi controalele aferente evaluării, inclusiv controalele asupra datelor obţinute de la surse terţe de evaluare; şi

• Monitorizarea controalelor.

23. Natura riscurilor este adesea diferită pentru entităţile care au un volum şi o varietate mare de instrumente financiare şi pentru cele care au doar câteva tranzacţii cu instrumente financiare. De aici rezultă abordări diferite ale controlului intern. De exemplu:

• În general, o instituţie cu volume mari de instrumente financiare va avea, pe de o parte, un mediu de tip cameră de tranzacţionare în care vor exista traderi specializaţi şi o separare a sarcinilor între aceşti traderi şi, pe de altă parte, un back-office (care se referă la funcţia de verificare a datelor tranzacţiilor realizate, certificând că nu sunt eronate, şi la realizarea transferurilor necesare). Într-un astfel de mediu, traderii iniţiază, în general, contracte verbale, prin intermediul telefonului, sau prin intermediul unei platforme electronice de tranzacţionare. Surprinderea tranzacţiilor relevante şi înregistrarea corectă a instrumentelor financiare într-un astfel de mediu este semnificativ mai dificilă decât în cazul unei entităţi care deţine numai câteva instrumente financiare, a căror existenţă şi exhaustivitate pot fi adesea confirmate prin solicitarea unei confirmări bancare de la câteva bănci.

• Pe de altă parte, entităţile care deţin un număr redus de instrumente financiare nu au deseori o separare a sarcinilor, iar accesul pe piaţă este limitat. În astfel de cazuri, deşi este posibil ca tranzacţiile cu instrumente financiare să fie mai uşor de identificat, există riscul ca membrii conducerii să se bazeze pe un număr limitat de angajaţi, ceea ce poate duce la o creştere a riscului de iniţiere a unor tranzacţii neautorizate sau a celui de neînregistrare a tranzacţiilor.

Exhaustivitate, acurateţe şi existenţă

24. Punctele 25-33 descriu controalele şi procesele care ar putea exista în entităţi care au un volum mare de tranzacţii cu instrumente financiare, inclusiv în cele care au camere de tranzacţionare. Prin contrast, este posibil ca o entitate care nu are un volum mare de tranzacţii cu instrumente financiare să nu dispună de aceste controale şi procese, dar poate, în schimb, să îşi confirme tranzacţiile cu partenerul sau casa de compensare. Această procedură poate fi relativ directă prin aceea că este posibil ca entitatea să tranzacţioneze numai cu unul sau doi parteneri.

Confirmări ale tranzacţiilor şi case de compensare

25. În general, pentru tranzacţiile realizate de instituţiile financiare, termenii instrumentelor financiare sunt documentaţi în confirmări între parteneri şi în acorduri legale. Casele de compensare servesc pentru monitorizarea schimbului de confirmări prin corelarea tranzacţiilor şi decontarea lor. O casă centrală de compensare este asociată cu un schimb, iar entităţile care compensează prin intermediul respectivei case dispun, în general, de procese pentru gestionarea informaţiilor trimise casei de compensare.

26. Nu toate tranzacţiile sunt decontate printr-un astfel de schimb. Pe multe alte pieţe există o practică stabilită pentru convenirea termenilor tranzacţiilor înainte de începerea decontării. Pentru a fi eficient, acest proces trebuie să se desfăşoare separat de cele prin care se tranzacţionează instrumentele financiare în vederea minimizării riscului de fraudă. Pe alte pieţe, tranzacţiile sunt confirmate după ce a început decontarea şi, uneori, întârzierile de confirmare au drept rezultat iniţierea decontării înainte ca toţi termenii să fie conveniţi. Acesta reprezintă un risc suplimentar, deoarece entităţile care tranzacţionează trebuie să se bazeze pe modalităţi alternative de convenire a tranzacţiilor. Acestea pot include:

• Aplicarea unor reconcilieri riguroase între înregistrările celor care tranzacţionează instrumentele financiare şi cei care le decontează (este importantă o separare strictă a sarcinilor între cele două funcţii), combinată cu o serie de controale stricte de supraveghere a celor care tranzacţionează instrumentele financiare pentru a asigura integritatea tranzacţiilor;

• Revizuirea sumarului documentaţiei de la parteneri care evidenţiază termenii-cheie, chiar dacă nu au fost conveniţi toţi termenii; şi

• O revizuire atentă a profiturilor şi pierderilor traderilor pentru a avea certitudinea că acestea se reconciliază cu valorile calculate de back office.

Reconcilieri cu băncile şi custozii

27. Unele componente ale instrumentelor financiare, precum acţiunile şi obligaţiunile, pot fi menţinute la depozitari distincţi. Mai mult, din cele mai multe instrumente financiare rezultă, la un anumit moment, plăţi de numerar şi, adesea, aceste fluxuri de trezorerie încep devreme în decursul duratei de viaţă a contractului. Aceste plăţi şi încasări de numerar se vor efectua prin contul bancar al unei entităţi. Reconcilierea periodică a înregistrărilor entităţii cu înregistrările băncilor externe şi cu cele ale custozilor îi permite entităţii să se asigure că tranzacţiile sunt înregistrate corect.

28. Trebuie menţionat că nu toate instrumentele financiare generează fluxuri de trezorerie în stadiile incipiente ale duratei de viaţă a contractului sau pot fi înregistrate la un depozitar sau la un custode. În astfel de cazuri, procesele de reconciliere nu vor identifica o tranzacţie omisă sau înregistrată incorect şi controalele confirmărilor sunt mai importante. Chiar şi atunci când un astfel de flux de trezorerie este înregistrat corect în stadiile incipiente ale duratei de viaţă a instrumentului, aceasta nu oferă certitudinea că toate caracteristicile sau toţi termenii instrumentului (de exemplu, scadenţa sau o opţiune de încheiere anticipată) au fost corect înregistraţi.

29. Mai mult, mişcările de numerar pot fi destul de reduse în contextul valorii totale a tranzacţiei sau al bilanţului entităţii şi, prin urmare, pot fi dificil de identificat. Valoarea reconcilierilor este sporită atunci când personalul financiar sau cel din back office revizuieşte intrările din toate conturile din registrul jurnal pentru a se asigura că sunt valide şi sustenabile. Acest proces va ajuta pentru a identifica dacă înregistrarea corespondenţei intrărilor de numerar aferente instrumentelor financiare a fost incorect înregistrată. Revizuirea conturilor în aşteptare şi a celor de compensare este importantă, indiferent de soldul contului, deoarece în acesta se pot regăsi elemente de reconciliere care se compensează.

30. În entităţile cu un volum mare de tranzacţii cu instrumente financiare, controalele de reconciliere şi confirmare pot fi automate şi, dacă acesta este cazul, trebuie instaurate controale IT adecvate pentru a le susţine. În special, sunt necesare controale pentru a avea certitudinea că datele sunt complet şi corect preluate din surse externe (precum băncile şi custozii) şi din registrele entităţii şi că datele nu sunt corupte înainte sau în cursul reconcilierii. Controale sunt, de asemenea, necesare pentru a avea certitudinea că acele criterii pe baza cărora înregistrările sunt corelate sunt suficient de restrictive pentru a preveni compensarea incorectă a elementelor din reconciliere.

Alte controale aferente exhaustivităţii, acurateţei şi existenţei

31. Complexitatea inerentă a unor instrumente financiare înseamnă că nu va fi întotdeauna evident cum trebuie ele înregistrate în sistemele entităţii. În astfel de cazuri, conducerea poate stabili procese de control pentru a monitoriza politicile şi pentru a prescrie modul în care anumite tipuri de tranzacţii sunt evaluate, înregistrate şi contabilizate. Aceste politici sunt, în general, stabilite şi revizuite în avans de către personalul cu o calificare adecvată care este capabil să înţeleagă complexitatea efectelor instrumentelor financiare înregistrate.

32. Unele tranzacţii pot fi anulate sau modificate după executarea iniţială. Aplicarea controalelor corespunzătoare, aferente anulării sau modificării, poate să atenueze riscurile de denaturare semnificative cauzate de fraudă sau eroare. Mai mult, o entitate poate avea implementat un proces pentru reconfirmarea tranzacţiilor anulate sau modificate.

33. În instituţiile financiare cu un volum mare de tranzacţionare, un angajat cu experienţă revizuieşte, în general, profiturile şi pierderile zilnice din registrele traderilor individuali pentru a evalua dacă acestea se bazează în mod rezonabil pe cunoaşterea pieţei de către angajat. Această procedură poate să permită conducerii să determine dacă anumite tranzacţii nu au fost înregistrate complet sau corect sau să identifice frauda comisă de un anumit trader. Este important să existe proceduri de autorizare a tranzacţiilor care să susţină revizuirea la un nivel superior.

Valoarea instrumentelor financiare

Cerinţe de raportare financiară

34. În multe cadre generale de raportare financiară instrumentele financiare, inclusiv instrumentele derivate încorporate, sunt adesea evaluate la valoarea justă, în contextul prezentării în bilanţ, calculării profitului sau pierderii şi/sau descrierii. În general, obiectivul evaluării la valoarea justă este obţinerea preţului la care s-ar desfăşura o tranzacţie în condiţii obiective, între participanţii pe piaţă, la data evaluării, în condiţiile curente de pe piaţă; cu alte cuvinte, nu este preţul de tranzacţionare pentru o lichidare forţată sau o executare silită. Pentru atingerea acestui obiectiv se iau în considerare toate informaţiile relevante disponibile privind piaţa.

35. Evaluarea valorii juste a activelor financiare şi a datoriilor financiare se poate realiza atât la momentul înregistrării iniţiale a tranzacţiilor, cât şi ulterior, când apar modificări ale valorii. Modificările valorii juste care apar în decursul timpului pot fi tratate diferit conform cadrelor generale de raportare financiară diferite. De exemplu, astfel de modificări pot fi înregistrate drept profit sau pierdere sau pot fi înregistrate la alte elemente ale rezultatului global. De asemenea, în funcţie de cadrul general de raportare financiară aplicabil, este posibil să fie necesară evaluarea la valoarea justă a întregului instrument financiar sau doar a unei componente a acestuia (de exemplu, un instrument derivat încorporat, când acesta este contabilizat separat).

36. Unele cadre generale de raportare financiară stabilesc o ierarhie a valorii juste pentru a crea o consecvenţă şi o comparabilitate sporite ale evaluărilor la valoarea justă şi ale prezentărilor aferente. Intrările pot fi clasificate pe niveluri diferite, precum:

• Intrări de nivelul 1– Preţurile cotate (neajustate) pe pieţe active pentru active financiare sau datorii financiare identice, pe care entitatea le poate accesa la data evaluării.

• Intrări de nivelul 2 – Intrări, altele decât preţurile cotate incluse la nivelul 1, care sunt observabile, direct sau indirect, pentru activele financiare sau datoriile financiare. Dacă activul financiar sau datoria financiară are o scadenţă specificată (contractuală), o intrare de nivelul 2 trebuie să fie observabilă pentru aproape întreaga durată a activului financiar sau datoriei financiare. Intrările de nivel 2 includ următoarele:

◊ Preţurile cotate pe pieţe active pentru activele financiare sau datoriile financiare similare.

◊ Preţurile cotate pe pieţe care nu sunt active pentru activele financiare sau datoriile financiare identice sau similare.

◊ Intrări, altele decât preţurile cotate, care sunt observabile pentru activele financiare sau datoriile financiare (de exemplu, ratele dobânzii şi curbele de randament observabile pentru intervale cotate în mod uzual, volatilităţile implicite şi marjele de credit).

◊ Intrările care sunt coroborate sau derivate în principal din date observabile de pe piaţă, prin corelare sau prin alte metode (intrări coroborate cu piaţa).

• Intrări de nivelul 3 – Intrări neobservabile pentru activul financiar sau pentru datoria financiară. Intrările neobservabile sunt utilizate pentru a evalua valoarea justă, în măsura în care intrările observabile relevante nu sunt disponibile, apărând astfel situaţii în care activitatea pe piaţă pentru activul financiar sau datoria financiară este redusă sau inexistentă la data evaluării.

În general, incertitudinea evaluării creşte pe măsură ce instrumentul financiar trece de la nivelul 1 la nivelul 2 sau de la nivelul 2 la nivelul 3. De asemenea, în cadrul nivelului 2 poate exista un interval considerabil de incertitudine a evaluării, în funcţie de nivelul de observabilitate al intrărilor, de complexitatea instrumentului financiar, de evaluarea sa şi de alţi factori.

37. Anumite cadre generale de raportare financiară pot să impună sau să permită unei entităţi să realizeze ajustări pentru incertitudinile aferente evaluării, în vederea ajustărilor riscurilor pe care un participant pe piaţă le-ar face în cadrul evaluării pentru a ţine cont de incertitudinile riscurilor asociate evaluării sau fluxurilor de trezorerie ale instrumentului financiar. De exemplu:

• Ajustări pe baza unui model. Unele modele pot avea o deficienţă bine-cunoscută sau rezultatul calibrării poate să evidenţieze deficienţe pentru evaluarea valorii juste în contextul cadrului general de raportare financiară.

• Ajustări ale riscului de credit. Unele modele nu iau în considerare riscul de credit, inclusiv riscul de contrapartidă sau riscul propriu de credit al entităţii.

• Ajustări în funcţie de lichiditate. Unele modele calculează un preţ mediu al pieţei, deşi cadrul general de raportare financiară poate să prevadă utilizarea unei valori ajustate în funcţie de lichiditate, cum ar fi o marjă pe licitaţie. O altă ajustare în funcţie de lichiditate, care presupune utilizarea raţionamentului profesional, se referă la recunoaşterea instrumentelor lipsite de lichiditate, fapt care influenţează evaluarea.

• Ajustări pentru alte riscuri. Este posibil ca o valoare evaluată utilizând un model care nu ţine cont de toţi ceilalţi factori care ar fi avuţi în vedere de participanţii pe piaţă atunci când evaluează instrumentul financiar să nu reprezinte valoarea justă la data evaluării şi, prin urmare, să fie necesar să fie ajustată separat pentru a respecta cerinţele cadrului general de raportare financiară aplicabil.

Ajustările nu sunt adecvate dacă ele determină o ajustare a măsurării şi evaluării instrumentului financiar care îndepărtează valoarea acestuia de valoarea justă, aşa cum este ea definită de cadrul general de raportare financiară; spre exemplu, conservatorismul.

Intrări observabile şi neobservabile

38. Aşa cum se menţionează mai sus, cadrele generale de raportare financiară clasifică deseori intrările în funcţie de gradul de observabilitate al acestora. Pe măsură ce activitatea pe o piaţă de instrumente financiare şi observabilitatea intrărilor se reduc, creşte incertitudinea evaluării. Natura şi credibilitatea informaţiilor disponibile pentru susţinerea evaluării instrumentelor financiare variază în funcţie de nivelul de observabilitate al intrărilor utilizate pentru evaluarea instrumentelor, nivel care este influenţat de natura pieţei (de exemplu, nivelul activităţii pe piaţă şi dacă aceasta este o bursă sau o piaţă nereglementată (OTC)). În consecinţă, natura şi credibilitatea probelor utilizate pentru susţinerea evaluării alcătuiesc un întreg şi devine mai dificil pentru conducere să obţină informaţii pentru a susţine o evaluare atunci când pieţele devin inactive iar intrările devin mai puţin observabile.

39. Atunci când nu sunt disponibile intrări observabile, o entitate utilizează intrări neobservabile (intrări de nivelul 3) care reflectă ipotezele pe care participanţii pe piaţă le-ar utiliza atunci când ar evalua activul financiar sau datoria financiară, inclusiv ipotezele privind riscul. Intrările neobservabile sunt elaborate utilizând cele mai bune informaţii disponibile în împrejurările date. Pentru elaborarea intrărilor neobservabile o entitate poate să înceapă de la propriile sale date, care sunt ajustate dacă există informaţii rezonabile disponibile care să indice că (a) alţi participanţi pe piaţă ar utiliza date diferite sau (b) există un aspect specific entităţii care nu este disponibil altor participanţi pe piaţă (de exemplu, o sinergie specifică entităţii).

Efectele pieţelor inactive

40. Incertitudinea evaluării creşte şi evaluarea este mai complicată atunci când pieţele pe care sunt tranzacţionate instrumentele financiare sau părţile lor componente devin inactive. Nu există o limită clară de la care o piaţă activă devine inactivă, deşi cadrele generale de raportare financiară pot oferi îndrumări în acest sens. Caracteristicile unei pieţe inactive includ un declin semnificativ al volumului şi nivelului activităţii de tranzacţionare, o variabilitate semnificativă a preţurilor disponibile în decursul timpului sau între participanţii pe piaţă sau faptul că preţurile nu sunt curente. Cu toate acestea, pentru a evalua dacă o piaţă este sau nu inactivă trebuie aplicat raţionamentul profesional.

41. Când pieţele sunt inactive, preţurile cotate sunt perimate (adică învechite) şi este posibil să nu reprezinte preţurile la care participanţii pe piaţă ar putea tranzacţiona sau preţurile ar putea să reprezinte tranzacţii forţate (ca atunci când un vânzător este obligat să vândă un activ pentru a respecta prevederile legale sau de reglementare, când trebuie să cedeze imediat un activ pentru a crea lichiditate sau când există un singur cumpărător potenţial, drept rezultat al unor restricţii legale sau temporale impuse). În consecinţă, evaluările sunt elaborate pe baza intrărilor de nivel 2 şi 3. În astfel de împrejurări, entităţile pot:

• Să dispună de o politică de evaluare care include un proces pentru a determina dacă sunt disponibile intrări de nivelul 1;

• Să cunoască modul în care au fost calculate anumite preţuri sau intrări din surse externe utilizate drept intrări în tehnicile de evaluare pentru a le evalua credibilitatea. De exemplu, pe o piaţă activă, cotaţia unui broker pentru un instrument financiar care nu este tranzacţionat este posibil să reflecte tranzacţii reale cu un instrument financiar similar dar, pe măsură ce piaţa devine mai puţin activă, cotaţia brokerului se poate baza mai mult pe tehnici de evaluare a bunurilor pentru a determina preţurile;

• Să cunoască modul în care condiţiile de afaceri în curs de deteriorare influenţează partenerul, precum şi dacă condiţiile de afaceri în curs de deteriorare din entităţi similare partenerului ar putea să indice faptul că este posibil ca partenerul să nu-şi îndeplinească obligaţiile (adică riscul de neîndeplinire a obligaţiilor);

• Să dispună de politici de ajustare pentru incertitudinile de evaluare. Astfel de ajustări pot include ajustări ale modelelor, ajustări pentru lipsa de lichiditate, ajustări pentru riscul de credit sau ajustări pentru alte riscuri;

• Să aibă capacitatea de a calcula intervalul de rezultate realiste având în vedere incertitudinile implicate realizând, de exemplu, o analiză a sensibilităţii; şi

• Să dispună de politici în vederea identificării momentului în care o intrare pentru o evaluare a valorii juste trece la un alt nivel în ierarhia valorii juste.

42. Dificultăţi deosebite pot apărea acolo unde există o reducere serioasă sau chiar o încetare a tranzacţionării pentru anumite instrumente financiare. În aceste împrejurări, este posibil să fie necesară evaluarea prin intermediul unui model a instrumentelor financiare care au fost anterior evaluate utilizând preţurile pieţei.

Procesul de evaluare al conducerii

43. Tehnicile pe care conducerea le poate utiliza pentru evaluarea instrumentelor financiare includ preţurile observabile, tranzacţiile recente şi modelele care utilizează intrări observabile sau neobservabile. Conducerea poate utiliza, de asemenea:

(a) O sursă terţă de evaluare, precum un serviciu de evaluare sau cotaţia unui broker; sau

(b) un expert evaluator.

Sursele terţe de evaluare şi experţii evaluatori pot, la rândul lor, să utilizeze una sau mai multe dintre aceste tehnici de evaluare.

44. Conform multor cadre generale de raportare financiară, cea mai bună dovadă a valorii juste a unui instrument financiar se regăseşte în tranzacţiile contemporane de pe o piaţă activă (adică intrări de nivelul 1). În astfel de cazuri, evaluarea unui instrument financiar poate fi relativ simplă. Preţurile afişate pentru instrumentele financiare cotate la burse de valori sau tranzacţionate pe o piaţă nereglementată lichidă pot fi disponibile prin intermediul unor surse precum publicaţiile financiare, bursele sau din surse terţe de evaluare. Atunci când se utilizează preţurile cotate, este important ca membrii conducerii să înţeleagă baza pe care a fost realizată cotarea, pentru a se asigura că preţul reflectă condiţiile de piaţă la data evaluării. Preţurile cotate obţinute din publicaţii sau de pe burse pot oferi suficiente probe privind valoarea justă atunci când, de exemplu:

(a) Preţurile nu sunt vechi sau “perimate” (de exemplu, dacă această cotare se bazează pe ultimul preţ tranzacţionat, iar tranzacţia a avut loc cu ceva timp în urmă); şi

(b) Cotările reprezintă preţurile la care dealerii ar tranzacţiona în realitate instrumentul, cu o frecvenţă şi la un volum suficiente.

45. Atunci când nu există un preţ de piaţă curent observabil pentru instrumentul financiar (adică o intrare de nivelul 1), este necesar ca entitatea să colecteze alţi indicatori de preţ pentru a-i utiliza într-o tehnică de evaluare pentru a evalua instrumentul financiar. Indicatorii de preţ pot include:

• Tranzacţii recente, inclusiv tranzacţii care au loc pentru acelaşi instrument, după data situaţiilor financiare. Se analizează dacă este necesar să se realizeze ajustări pentru modificările condiţiilor de piaţă care au loc între data evaluării şi data tranzacţiei, deoarece aceste tranzacţii nu indică neapărat condiţiile de piaţă care existau la data situaţiilor financiare. Mai mult, este posibil ca tranzacţia să reprezinte o tranzacţie forţată şi, prin urmare, ea să nu conţină indicii privind preţul unei tranzacţii normale.

• Tranzacţiile curente sau recente cu instrumente similare, metodă cunoscută deseori drept “evaluare prin analogie”. Vor trebui realizate ajustări ale preţului instrumentelor analoage pentru a reflecta diferenţele dintre acestea şi instrumentul care este evaluat, de exemplu, pentru a lua în considerare diferenţele de lichiditate sau risc de credit între cele două instrumente.

• Indici pentru instrumente similare. Ca şi în cazul tranzacţiilor cu instrumente similare, va fi necesară realizarea de ajustări pentru a se reflecta diferenţa dintre instrumentul care este evaluat şi instrumentul/instrumentele de la care este derivat indicele utilizat.

46. Se preconizează că membrii conducerii îşi vor documenta politicile şi modelul de evaluare utilizate pentru evaluarea unui anumit instrument financiar, incluzând argumentarea pentru modelul/modelele utilizat/e, selecţia de ipoteze din metodologia de evaluare şi analiza entităţii cu privire la necesitatea ajustărilor pentru incertitudinea evaluării.

Modele

47. Modelele pot fi utilizate pentru evaluarea instrumentelor financiare atunci când preţul nu poate fi observat direct pe piaţă. Modelele pot fi simple, precum formula frecvent utilizată de evaluare a obligaţiunilor sau pot să includă instrumente software complexe, special elaborate pentru a evalua instrumentele financiare în raport cu intrările de nivel 3. Multe modele au la bază calculele fluxurilor de trezorerie actualizate.

48. Modelele cuprind o metodologie, ipoteze şi date. Metodologia descrie regulile sau principiile care guvernează relaţia dintre variabilele aferente evaluării. Ipotezele includ estimări ale variabilelor incerte care sunt utilizate în model. Datele pot include informaţii reale sau ipotetice cu privire la instrumentul financiar sau alte intrări aferente instrumentului financiar.

49. În funcţie de circumstanţe, aspectele pe care entitatea le-ar putea analiza atunci când stabileşte sau validează un model pentru un instrument financiar includ aprecieri cu privire la:

• Validarea modelului înainte de utilizare, cu revizuiri periodice pentru a avea certitudinea că încă este adecvat pentru scopul în care a fost destinat. Procesul de validare al entităţii poate include evaluarea:

◊ Calităţii teoretice a metodologiei şi a integrităţii matematice, inclusiv a gradului de adecvare a parametrilor şi sensibilităţilor.

◊ Consecvenţei şi exhaustivităţii intrărilor modelului în raport cu practicile pieţei, şi a măsurii în care sunt disponibile intrări adecvate pentru a fi utilizate în model.

• Existenţa unor politici adecvate de control al schimbului, a unor proceduri şi controale de securitate aferente modelului.

• Modificarea sau ajustarea adecvată a modelului la momentul oportun ca urmare a modificărilor în condiţiile de piaţă.

• Calibrarea periodică a modelului, revizuirea lui şi testarea pentru validitate, realizate de către o funcţie distinctă şi obiectivă. Aceste acţiuni reprezintă o modalitate de a avea certitudinea că rezultatele modelului sunt o reprezentare fidelă a valorii pe care participanţii pe piaţă ar atribui-o unui instrument financiar.

• Maximizarea de către model a utilizării intrărilor observabile relevante şi minimizarea de către acesta a utilizării intrărilor neobservabile.

• Rezultatul modelului este ajustat pentru a reflecta ipotezele pe care le-ar utiliza, în circumstanţe similare, participanţii pe piaţă.

• Documentarea adecvată a modelului, inclusiv a aplicaţiilor propuse ale modelului, limitărilor şi parametrilor săi cheie, la datele necesare, la rezultatele analizelor de validare realizate şi la orice ajustări aduse rezultatului modelului.

Exemplu de instrument financiar obişnuit

50. Următoarele aspecte descriu modul în care modelele pot fi aplicate în evaluarea unui instrument financiar obişnuit, cunoscut drept titlu de valoare garantat cu active.⁷⁶ Deoarece titlurile de valoare garantate cu active se bazează adesea pe intrări de nivelul 2 sau 3, ele sunt adesea evaluate utilizând modele, ceea ce presupune:

——————————

⁷⁶ Un titlu de valoare garantat cu active este un instrument financiar care este garantat printr-un grup suport de active (cunoscut drept garanţie, precum creanţele aferente cărţilor de credit sau creditele pentru autovehicule) şi care îşi derivă valoarea şi venitul din respectivele active suport.

• Înţelegerea tipului de titlu de valoare – având în vedere (a) garanţia suport; şi (b) termenii titlului de valoare. Garanţia suport este utilizată pentru a estima momentul de realizare şi valorile fluxurilor de trezorerie, de tipul dobânzilor aferente ipotecilor sau cărţilor de credit, şi ale plăţilor de principal.

• Înţelegerea termenilor titlului de valoare – aceasta include evaluarea drepturilor la fluxurile de trezorerie contractuale, precum ordinul de rambursare, şi orice evenimente de neîndeplinire a obligaţiilor. Ordinul de rambursare, adesea cunoscut drept nivel de privilegiere, se referă la termenii care prevăd ca anumitor clase de deţinători de titluri de valoare (datorii de tip “senior”) să li se ramburseze sume înaintea altora (datorii subordonate). Drepturile fiecărei clase de deţinători de titluri de valori la fluxurile de trezorerie, denumite frecvent “cascada” fluxurilor de trezorerie, împreună cu ipotezele privind momentul de realizare şi valoarea fluxurilor de trezorerie, sunt utilizate pentru a deriva un set de fluxuri de trezorerie estimate pentru fiecare clasă de deţinători de titluri de valoare. Fluxurile de trezorerie preconizate sunt apoi actualizate pentru a deriva o valoare justă estimată.

51. Fluxurile de trezorerie ale unui titlu de valoare garantat cu active pot fi afectate de rambursările anticipate ale garanţiei suport, de riscul potenţial de neplată şi de pierderile de capital estimate rezultate. Ipotezele privind plata în avans, dacă sunt aplicabile, se bazează în general pe compararea ratelor de dobândă de pe piaţă pentru garanţii similare cu ratele aferente garanţiilor suport ale titlului de valoare. De exemplu, dacă ratele de dobândă de pe piaţă pentru ipoteci s-au redus, atunci ipotecile suport ale unui titlu de valoare ar putea să aibă rate de rambursare anticipată mai mari decât se preconizase iniţial. Estimarea potenţialului de neplată şi a pierderii de capital presupune o evaluare atentă a garanţiei suport şi a debitorilor pentru a estima ratele de neplată. De exemplu, atunci când garanţia suport include ipoteci rezidenţiale, pierderile de capital pot fi influenţate de estimări ale preţurilor pentru locuinţele rezidenţiale, estimări făcute pe durata de existenţă a titlului de valoare.

Surse terţe de evaluare

52. Entităţile pot utiliza surse terţe de evaluare pentru a obţine informaţii privind valoarea justă. Este posibil ca, pentru întocmirea situaţiilor financiare ale unei entităţi, inclusiv pentru evaluarea instrumentelor financiare şi pentru întocmirea prezentărilor aferente situaţiilor financiare referitoare la aceste instrumente, să fie necesar un nivel de expertiză pe care conducerea nu îl deţine. Este posibil ca entităţile să nu fie capabile să elaboreze tehnici de evaluare adecvate, inclusiv modele, care pot fi utilizate într-o evaluare şi este posibil ca ele să utilizeze o sursă terţă de evaluare pentru a ajunge la o evaluare sau pentru a oferi prezentări pentru situaţiile financiare. Acesta poate fi cazul în special pentru entităţile mai mici, sau pentru entităţile care nu se angajează într-un volum mare de tranzacţii cu instrumente financiare (de exemplu, instituţiile nefinanciare cu departamente de trezorerie). Deşi conducerea a utilizat o sursă terţă de evaluare, conducerea este are responsabilitatea finală pentru evaluare.

53. Sursele terţe de evaluare pot fi utilizate, de asemenea, deoarece nu este posibil ca entitatea să evalueze un volum mare de titluri de valoare într-o perioadă scurtă de timp. Acesta este cazul, de obicei, pentru fondurile tranzacţionate de investiţii care trebuie să determine în fiecare zi o valoare a activului net. În alte cazuri, este posibil ca membrii conducerii să aibă propriul proces de evaluare, dar să utilizeze sursele terţe de evaluare pentru a corobora propriile lor evaluări.

54. Din unul sau mai multe dintre aceste motive, majoritatea entităţilor utilizează surse terţe de evaluare atunci când evaluează titlurile de valoare, fie ca sursă primară, fie ca sursă de coroborare pentru propriile lor evaluări. Sursele terţe de evaluare se înscriu, de obicei, în următoarele categorii:

• Servicii de evaluare, incluzând servicii de evaluare prin consens; şi

• Brokeri care oferă cotaţii de broker.

Serviciile de evaluare

55. Serviciile de evaluare oferă entităţilor preţuri şi informaţii privind preţurile pentru o gamă largă de instrumente financiare, realizând adesea evaluări zilnice pentru un număr mare de instrumente financiare. Aceste evaluări pot fi realizate prin colectarea datelor de piaţă şi a preţurilor dintr-o varietate de surse, inclusiv de la creatorii de piaţă, şi, în anumite împrejurări, prin utilizarea tehnicilor interne de evaluare, în vederea derivării valorilor juste estimate. Serviciile de evaluare pot combina o serie de abordări pentru a obţine un preţ. Serviciile de evaluare sunt adesea utilizate drept o sursă de preţuri bazată pe intrări de nivelul 2. Serviciile de evaluare pot avea controale solide asupra modalităţilor de elaborare a preţurilor, iar clienţii lor includ adesea o gamă largă de părţi, inclusiv investitori care vând şi care cumpără, funcţii de back şi middle office, auditori şi alţii.

56. Serviciile de evaluare au adesea un proces formalizat pentru contestarea de către clienţi a preţurilor primite de la serviciile de evaluare. Aceste procese de contestare îi cer de obicei clientului să ofere probe pentru susţinerea unui preţ alternativ, contestaţiile fiind clasificate în funcţie de calitatea probelor oferite. De exemplu, este posibil să fie susţinută o contestaţie bazată pe o vânzare recentă a instrumentului respectiv despre care serviciul de evaluare nu avea cunoştinţă, în timp ce o contestaţie bazată pe tehnica de evaluare a clientului poate fi examinată mai atent. Astfel, un serviciu de evaluare cu un număr mare de participanţi, atât vânzători, cât şi cumpărători, poate corecta în mod constant preţurile pentru a reflecta mai corect informaţiile disponibile participanţilor pe piaţă.

Servicii de evaluare prin consens

57. Unele entităţi pot utiliza date de evaluare oferite de servicii de evaluare prin consens, care sunt diferite de alte servicii de evaluare. Serviciile de evaluare prin consens obţin informaţii cu privire la un instrument de la o serie de entităţi participante (abonaţi). Fiecare abonat înaintează preţurile către serviciul de evaluare. Serviciul de evaluare tratează informaţiile drept confidenţiale şi trimite fiecărui abonat preţul obţinut prin consens, care este, de obicei, o medie aritmetică a datelor primite, după aplicarea unei rutine de triere a datelor pentru a elimina extremele. Pentru anumite pieţe, precum cele pentru instrumente derivate exotice, preţurile obţinute prin consens ar putea constitui cele mai bune date disponibile. Cu toate acestea, mulţi factori sunt luaţi în considerare atunci când se evaluează fidelitatea de reprezentare a preţurilor obţinute prin consens, de exemplu:

• Dacă preţurile înaintate de către abonaţi reflectă tranzacţii reale sau sunt doar preţuri indicative, bazate pe propriile lor tehnici de evaluare.

• Numărul de surse din care au fost obţinute preţurile.

• Calitatea surselor utilizate de serviciul de evaluare prin consens.

• Dacă printre participanţi sunt incluşi şi participanţi de vârf ai pieţei.

58. De obicei, preţurile obţinute prin consens sunt disponibile numai abonaţilor care au înaintat serviciului propriile lor preţuri. În consecinţă, nu toate entităţile vor avea acces direct la preţurile obţinute prin consens. Deoarece un abonat nu poate, în general, să cunoască modul în care preţurile înaintate au fost estimate, este posibil să fie necesare alte surse de probe, pe lângă informaţiile obţinute de la serviciile de evaluare prin consens, pe care membrii conducerii să îşi bazeze evaluarea. Mai precis, această situaţie poate apărea atunci când sursele oferă preţuri pe baza propriilor lor tehnici de evaluare, iar conducerea nu poate să înţeleagă modul în care aceste surse şi-au calculat preţurile.

Brokeri care oferă cotaţii de broker

59. Deoarece oferirea de cotaţii de către brokeri este un serviciu ocazional pentru clienţi, cotaţiile pe care aceştia le oferă diferă sub multe aspecte de preţurile obţinute prin serviciile de evaluare. Este posibil ca brokerii să nu fie dispuşi să ofere informaţii cu privire la procesul pe care îl utilizează pentru elaborarea cotaţiei lor, dar ei pot avea acces la informaţii privind tranzacţiile despre care un serviciu de evaluare să nu aibă cunoştinţă. Cotaţiile brokerilor pot fi executabile sau indicative. Cotaţiile indicative sunt cea mai bună estimare a unui broker cu privire la valoarea justă, pe când o cotaţie executabilă indică faptul că brokerul este dispus să tranzacţioneze la respectivul preţ. Cotaţiile executabile reprezintă o probă solidă pentru valoarea justă. Cotaţiile indicative sunt mai puţin solide, din cauza lipsei de transparenţă a metodelor utilizate de către broker pentru a determina cotaţia. Mai mult, rigoarea controalelor asupra cotaţiei brokerilor va diferi dacă brokerul deţine sau nu acelaşi titlu de valoare în propriul său portofoliu. Cotaţiile brokerilor sunt adesea utilizate pentru titluri de valoare cu intrări de nivelul 3 şi uneori este posibil ca ele să reprezinte singura informaţie externă disponibilă.

Considerente suplimentare privind sursele terţe de evaluare

60. Înţelegerea modului în care sursele de evaluare au calculat un preţ permite conducerii să determine dacă astfel de informaţii sunt adecvate utilizării în evaluarea sa, inclusiv ca intrare într-o tehnică de evaluare, precum şi la ce nivel de intrări trebuie inclus titlul de valoare în contextul prezentărilor de informaţii. De exemplu, sursele terţe de evaluare pot evalua instrumentele financiare utilizând modele de evaluare a bunurilor şi este important ca membrii conducerii să înţeleagă metodologia, ipotezele şi datele utilizate.

61. În cazul în care evaluările valorii juste obţinute de la surse terţe de evaluare nu au la bază preţurile actuale ale unei pieţe active, conducerea trebuie să evalueze dacă evaluările valorii juste au fost obţinute într-o manieră conformă cadrului general de raportare financiară aplicabil. Înţelegerea de către conducere a evaluării valorii juste include:

• Modul în care a fost determinată evaluarea valorii juste – de exemplu, dacă evaluarea valorii juste a fost determinată prin intermediul unei tehnici de evaluare, pentru a aprecia dacă această tehnică este consecventă cu obiectivul evaluării valorii juste;

• Aprecierea dacă acele cotaţii utilizate reprezintă preţuri indicative, o marjă indicativă sau oferte irevocabile; şi

• Frecvenţa cu care evaluarea valorii juste este estimată de către sursele terţe de evaluare – pentru a aprecia dacă aceasta reflectă condiţiile de piaţă la data evaluării.

Înţelegerea bazelor în funcţie de care sursele terţe de evaluare au determinat cotaţiile lor, în contextul instrumentelor financiare specifice deţinute de către entitate, ajută conducerea în evaluarea relevanţei şi credibilităţii acestor probe, pentru a-şi susţine evaluările.

62. Este posibil să existe diferenţe între indicatorii de preţ proveniţi din diferite surse. Înţelegerea modului în care au fost obţinuţi indicatorii de preţ şi investigarea acestor diferenţe ajută conducerea în coroborarea probelor utilizate în elaborarea evaluării sale aferente instrumentelor financiare, pentru a aprecia dacă evaluarea este rezonabilă. Este posibil ca simpla considerare a mediei cotaţiilor primite, fără realizarea unor cercetări suplimentare, să nu fie adecvată deoarece unul din preţurile din interval poate să fie cel mai reprezentativ pentru valoarea justă şi este posibil ca acesta să nu fie preţul mediu. Pentru a aprecia dacă evaluările sale aferente instrumentelor financiare sunt rezonabile, conducerea poate:

• Să aprecieze dacă tranzacţiile reale reprezintă mai degrabă tranzacţii forţate decât tranzacţii între cumpărători şi vânzători interesaţi. Această metodă poate invalida preţul prin comparare;

• Să analizeze fluxurile de trezorerie viitoare preconizate ale instrumentului. Această metodă poate fi realizată ca indicator a celor mai relevante date de evaluare;

• În funcţie de natura aspectelor observabile, să extrapoleze de la preţurile observabile la cele neobservabile (de exemplu, pot exista preţuri observabile pentru scadenţe de până la zece ani, dar nu mai mult, dar graficul preţului pe zece ani poate fi extrapolat dincolo de termenul de zece ani, ca indicator). Trebuie exercitată prudenţă pentru a avea certitudinea că extrapolarea nu este extinsă într-atât de mult în afara graficului observabil încât legătura sa cu preţurile observabile devine prea slabă pentru a mai fi credibilă;

• Să compare preţurile din cadrul unui portofoliu de instrumente financiare pentru a se asigura că ele sunt consecvente în rândul instrumentelor financiare similare;

• Să utilizeze mai mult de un model pentru a corobora rezultatele obţinute din diverse modele, ţinând cont de datele şi ipotezele utilizate în fiecare dintre acestea; sau

• Să evalueze evoluţiile preţurilor pentru instrumentele de acoperire împotriva riscurilor şi garanţiile aferente.

Atunci când apreciază evaluarea, o entitate poate să aibă în vedere şi alţi factori care ar putea fi specifici circumstanţelor entităţii.

Utilizarea experţilor în evaluare

63. Conducerea poate angaja un expert evaluator de la o bancă de investiţii, de la un broker sau de la o altă firmă de evaluare pentru a evalua titlurile de valoare sau o parte a acestora. Spre deosebire de serviciile de evaluare şi de cotaţiile brokerilor, în general, datele şi metodologia utilizate sunt mai uşor disponibile pentru conducere atunci când este angajat un expert pentru a realiza o evaluare în numele său. Chiar dacă un expert a fost angajat de către conducere, aceasta este, în ultimă instanţă, responsabilă pentru evaluarea utilizată.

Aspecte referitoare la datoriile financiare

64. Înţelegerea efectului riscului de credit este un aspect important al evaluării activelor financiare şi datoriilor financiare. Această evaluare reflectă bonitatea şi soliditatea financiară atât a emitentului cât şi a oricăror furnizori de garanţii. Conform anumitor cadre de raportare financiară, evaluarea unei datorii financiare presupune că aceasta este transferată la data evaluării unui participant la piaţă. Atunci când nu există un preţ de piaţă observabil pentru o datorie financiară, valoarea sa este de obicei evaluată utilizând aceeaşi metodă pe care ar utiliza-o un partener pentru a evalua activul corespondent, cu excepţia cazului în care există factori specifici datoriei (precum ameliorări de către terţi ale condiţiilor de credit). Mai precis, riscul propriu de credit al entităţii⁷⁷ poate fi deseori greu de evaluat.

——————————

⁷⁷ Riscul propriu de credit reprezintă valoarea modificării în valoarea justă care nu este atribuibilă modificărilor condiţiilor de piaţă.

Prezentarea şi descrierea instrumentelor financiare

65. Cele mai multe cadre generale de raportare financiară prevăd realizarea de prezentări de informaţii în situaţiile financiare pentru a le permite utilizatorilor situaţiilor financiare să realizeze aprecieri semnificative ale efectelor activităţilor cu instrumente financiare ale entităţii, inclusiv ale riscurilor şi incertitudinilor asociate instrumentelor financiare.

66. Cele mai multe cadre generale prevăd prezentarea informaţiilor cantitative şi calitative (inclusiv a politicilor contabile) aferente instrumentelor financiare. Cerinţele contabile privind evaluarea valorii juste în prezentarea şi descrierea din situaţiile financiare sunt extinse în cele mai multe cadre generale de raportare financiară şi cuprind mai mult decât simpla evaluare a instrumentelor financiare. De exemplu, prezentările calitative privind instrumentele financiare oferă informaţii contextuale importante cu privire la caracteristicile instrumentelor financiare şi fluxurile lor de trezorerie viitoare, informaţii care ar putea servi informării investitorilor cu privire la riscurile la care sunt expuse entităţile.

Categorii de prezentări

67. Cerinţele de prezentare includ:

(a) Prezentări cantitative care sunt derivate din valorile incluse în situaţiile financiare – de exemplu, categorii de active şi datorii financiare;

(b) Prezentări cantitative care presupun raţionamente semnificative – de exemplu, analiza sensibilităţii pentru fiecare tip de risc de piaţă la care este expusă entitatea; şi

(c) Prezentări calitative – de exemplu, cele care descriu modalitatea de guvernanţă a entităţii asupra instrumentelor financiare; obiectivele; controalele, politicile şi procedurile pentru gestionarea fiecărui tip de risc ce provine din instrumentele financiare şi metodele utilizate pentru evaluarea riscurilor.

68. Cu cât evaluarea este mai sensibilă la modificările unei anumite variabile, cu atât este mai probabil ca respectiva prezentare să fie necesară pentru a indica incertitudinile care afectează evaluarea. Anumite cadre generale de raportare financiară pot impune prezentarea unor analize de sensibilitate, inclusiv a efectelor modificării ipotezelor utilizate în tehnicile de evaluare ale entităţii. De exemplu, prezentările suplimentare cerute pentru instrumentele financiare care sunt clasificate în ierarhia valorii juste la nivelul 3 de intrări sunt menite să informeze utilizatorii situaţiilor financiare cu privire la efectele acelor evaluări ale valorii juste care utilizează cele mai subiective intrări.

69. Unele cadre generale de raportare financiară solicită prezentarea de informaţii care să permită utilizatorilor situaţiilor financiare să evalueze natura şi amploarea riscurilor derivate din instrumentele financiare la care entitatea este expusă la data raportării. Această prezentare poate fi inclusă în notele la situaţiile financiare sau în abordarea şi analiza realizate de conducere în raportul anual, cu referinţe încrucişate la situaţiile financiare auditate. Amploarea prezentării depinde de expunerea entităţii la riscurile ce provin din instrumente financiare. Acestea includ prezentări cantitative cu privire la:

• Expunerile la risc şi modul în care acestea apar, inclusiv efectele posibile asupra lichidităţii viitoare a unei entităţi şi a cerinţelor privind garanţiile;

• Obiectivele, politicile şi procesele entităţii de gestionare a riscului şi metodele utilizate pentru evaluarea riscului; şi

• Orice modificări ale expunerilor la risc sau ale obiectivelor, politicilor sau proceselor de gestionare a riscului în raport cu perioada anterioară.

Secţiunea II – Considerente de audit aferente instrumentelor financiare

70. Anumiţi factori pot face auditul instrumentelor financiare deosebit de dificil. De exemplu:

• Poate fi dificil atât pentru conducere, cât şi pentru auditor, să înţeleagă natura instrumentelor financiare şi scopul acestora, precum şi riscurile la care este expusă entitatea.

• Situaţia de pe piaţă şi lichiditatea se pot modifica rapid, generând o presiune asupra conducerii pentru gestionarea eficientă a expunerilor.

• Este posibil să fie dificil de obţinut probe care să sprijine evaluarea.

• Este posibil ca plăţile individuale asociate anumitor instrumente financiare să fie semnificative, ceea ce poate suplimenta riscul deturnării de active.

• Este posibil ca valorile aferente instrumentelor financiare înregistrate în situaţiile financiare să nu fie semnificative, dar pot exista riscuri şi expuneri semnificative asociate acestor instrumente financiare.

• Este posibil ca un număr redus de angajaţi să exercite o influenţă semnificativă asupra tranzacţiilor entităţii cu instrumente financiare, în special atunci când acordurile de remunerare sunt corelate cu veniturile din instrumentele financiare şi este posibil ca aceste persoane să se bucure de o încredere exagerată din partea altor persoane din cadrul entităţii.

Aceşti factori pot ascunde riscuri şi fapte relevante, ceea ce poate afecta evaluarea realizată de auditor cu privire la riscurile de denaturare semnificativă, iar riscurile latente se pot dezvolta rapid, mai ales în condiţii de piaţă nefavorabile.

Scepticismul profesional⁷⁸

——————————

⁷⁸ ISA 200, punctul 15

71. Scepticismul profesional este necesar pentru evaluarea critică a probelor de audit şi este util auditorului pentru a rămâne atent la posibile indicii privind atitudinea părtinitoare a conducerii. Acesta include examinarea critică a probelor de audit contradictorii şi a credibilităţii documentelor, a răspunsurilor la chestionare şi a altor informaţii obţinute de la conducere şi de la persoanele însărcinate cu guvernanţa. Include, de asemenea, un nivel sporit de atenţie acordată condiţiilor care ar putea indica o posibilă denaturare cauzată de fraudă sau de luarea în considerare a caracterului suficient şi a gradului de adecvare al probelor de audit obţinute în contextul circumstanţelor.

72. Aplicarea scepticismului profesional este necesară în toate situaţiile, iar nevoia de scepticism profesional creşte pe măsură ce creşte şi complexitatea instrumentelor financiare, de exemplu, în ceea ce priveşte:

• Evaluarea obţinerii unor probe de audit suficiente şi adecvate, ceea ce poate fi deosebit de dificil atunci când sunt utilizate modele sau atunci când se determină dacă pieţele sunt inactive.

• Evaluarea raţionamentelor conducerii şi a potenţialului de părtinire din partea conducerii în aplicarea cadrului general de raportare financiară, în special a alegerii de către conducere a tehnicilor de evaluare, utilizarea ipotezelor în tehnicile de evaluare şi abordarea circumstanţelor în care raţionamentele conducerii şi cele ale auditorului diferă.

• Atingerea unor concluzii pe baza probelor de audit obţinute, de exemplu evaluarea caracterului rezonabil al evaluărilor realizate de către experţii conducerii şi evaluarea obţinerii unei prezentări fidele în situaţiile financiare.

Considerente aferente planificării⁷⁹

——————————

⁷⁹ ISA 300, Planificarea unui audit al situaţiilor financiare, se referă la responsabilitatea auditorului de a planifica un audit al situaţiilor financiare.

73. În planificarea auditului, auditorul se concentrează în special pe:

• Înţelegerea cerinţelor contabile şi de prezentare a informaţiilor;

• Înţelegerea instrumentelor financiare la care este expusă entitatea, precum şi a scopului şi riscurilor acestora;

• Determinarea dacă sunt necesare cunoştinţe şi aptitudini specializate pe parcursul auditului;

• Înţelegerea şi evaluarea sistemului de control intern în contextul tranzacţiilor entităţii cu instrumente financiare şi a sistemelor informaţionale care intră în domeniul de aplicare al auditului;

• Înţelegerea naturii, rolului şi activităţilor funcţiei de audit intern;

• Înţelegerea procesului conducerii aferente evaluării instrumentelor financiare, inclusiv dacă s-a folosit un expert sau o organizaţie prestatoare de servicii; şi

• Evaluarea şi reacţia la riscul de denaturare semnificativă.

Înţelegerea cerinţelor contabile şi de prezentare

74. ISA 540 prevede că auditorul trebuie să înţeleagă cerinţele cadrului general de raportare financiare aplicabil relevant pentru estimările contabile, inclusiv pentru prezentările aferente, şi orice cerinţe de reglementare.⁸⁰ Cerinţele cadrului general de raportare financiară aplicabil privind instrumentele financiare pot să fie complexe, ele însele, şi să necesite prezentări extensive. Citirea prezentului IAPN nu reprezintă un substitut pentru o înţelegere deplină a tuturor cerinţelor cadrului general de raportare financiară aplicabil. Anumite cadre generale de raportare financiară presupun luarea în considerare a unor domenii precum:

——————————

⁸⁰ ISA 540, punctul 8 litera (a)

• Contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor;

• Contabilizarea profiturilor sau pierderilor din “Ziua 1”;

• Recunoaşterea şi derecunoaşterea tranzacţiilor cu instrumente financiare;

• Propriul risc de credit; şi

• Transferul riscului şi derecunoaşterea, în special atunci când entitatea a fost implicată în iniţierea şi structurarea unor instrumente financiare complexe.

Înţelegerea instrumentelor financiare

75. Caracteristicile instrumentelor financiare pot să ascundă anumite elemente de risc şi expunere. Înţelegerea instrumentelor în care entitatea a investit sau la care este expusă, inclusiv a caracteristicilor instrumentelor, ajută auditorul să identifice dacă:

• Lipsesc aspecte importante ale unei tranzacţii sau sunt înregistrate incorect;

• O evaluare pare a fi adecvată;

• Riscurile inerente ale instrumentelor sunt pe deplin înţelese şi gestionate de către entitate; şi

• Instrumentele financiare sunt clasificate în mod adecvat în active circulante şi imobilizate şi datorii curente şi pe termen lung.

76. Exemple ale aspectelor pe care auditorul le-ar putea lua în considerare atunci când încearcă să înţeleagă instrumentele financiare ale entităţii includ:

• Tipurile de instrumente financiare la care este expusă entitatea.

• Care este utilizarea lor.

• Înţelegerea de către conducere şi, după caz, de către persoanele însărcinate cu guvernanţa, a instrumentelor financiare, a utilizării lor şi a cerinţelor contabile.

• Termenii şi caracteristicile lor exacte, astfel încât implicaţiile lor să poată fi înţelese pe deplin şi, în special acolo unde tranzacţiile sunt corelate, impactul total al tranzacţiilor cu instrumentul financiar.

• Modul în care ele se integrează în strategia generală a entităţii de gestionare a riscului.

Intervievarea funcţiei de audit intern, a funcţiei de gestionare a riscului, dacă o astfel de funcţie există, şi discuţiile cu persoanele însărcinate cu guvernanţa pot servi înţelegerii auditorului.

77. În unele cazuri, un contract, inclusiv un contract pentru un instrument nefinanciar, poate conţine un instrument derivat. Unele cadre generale de raportare financiară permit sau solicită ca astfel de instrumente derivate “încorporate” să fie separate, în anumite împrejurări, de contractul gazdă. Înţelegerea procesului utilizat de conducere pentru identificarea şi contabilizarea instrumentelor derivate încorporate îi va fi utilă auditorului în înţelegerea riscurilor la care este expusă entitatea.

Utilizarea, în cadrul auditului, a persoanelor cu aptitudini şi cunoştinţe specializate⁸¹

——————————

⁸¹ Când expertiza unei astfel de persoane este în domeniul auditului şi contabilităţii, indiferent dacă persoana respectivă este din interiorul firmei sau din exteriorul ei, persoana este considerată a face parte a echipei misiunii şi face obiectul prevederilor ISA 220 Controlul calităţii pentru un audit al situaţiilor financiare. Când expertiza unei astfel de persoane este într-un alt domeniu decât auditul şi contabilitatea, atunci persoana este considerată drept expert al auditorului şi se aplică prevederile ISA 620, Utilizarea activităţii unui expert din partea auditorului. ISA 620 explică faptul că distincţia între domeniile specializate ale contabilităţii sau auditului şi expertiza într-un alt domeniu este un aspect ce ţine de raţionamentul profesional, dar menţionează că pot fi făcute distincţii între expertiza în metode de contabilizare a instrumentelor financiare (expertiză contabilă şi de audit) şi expertiza în tehnici complexe de evaluare pentru instrumente financiare (expertiză într-un alt domeniu decât cel contabil şi de audit)

78. Competenţa auditorului este un aspect cheie în auditurile care implică instrumente financiare, în special instrumente financiare complexe. ISA 220⁸² prevede ca partenerul de misiune să fie convins că echipa misiunii şi orice auditori experţi care nu fac parte din echipa misiunii, dispun, împreună, de competenţa şi capacităţile corespunzătoare pentru a realiza misiunea de audit în conformitate cu standardele profesionale şi cerinţele legale şi de reglementare aplicabile şi pentru a permite un raport de audit care poate fi emis în mod adecvat în împrejurările respective. Mai mult, cerinţele etice relevante⁸³ impun auditorului să determine dacă acceptarea misiunii ar genera vreo ameninţare la adresa conformităţii cu principiile fundamentale, inclusiv cu cele privind competenţa profesională şi atenţia cuvenită. Punctul 79 de mai jos oferă exemple privind tipurile de aspecte care ar putea fi relevante pentru aprecierile auditorului în contextul instrumentelor financiare.

——————————

⁸² ISA 220, punctul 14

⁸³ IESBA, Codul etic al profesioniştilor contabili, punctele 210.1 şi 210.6

79. În consecinţă, auditul instrumentelor financiare poate presupune implicarea unuia sau mai multor experţi sau specialişti, de exemplu în domeniul:

• Înţelegerii instrumentelor financiare utilizate de către entitate şi a caracteristicilor lor, inclusiv a nivelului lor de complexitate. Utilizarea aptitudinilor şi cunoştinţelor specializate poate fi necesară pentru a verifica dacă toate aspectele instrumentului financiar şi considerentele aferente au fost reflectate în situaţiile financiare şi pentru a evalua dacă au fost realizate prezentările adecvate în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil, atunci când este necesară prezentarea riscurilor.

• Înţelegerii cadrului general de raportare financiară aplicabil, în special atunci când există zone care sunt cunoscute ca făcând obiectul unor interpretări diferite, sau când practica este în curs de dezvoltare sau este inconsecventă.

• Înţelegerii efectelor juridice, de reglementare şi fiscale care rezultă din instrumentele financiare, inclusiv dacă sunt realizabile contractele entităţii (de exemplu, revizuirea contractelor suport), aspecte care ar putea să necesite aptitudini şi cunoştinţe specializate.

• Evaluării riscurilor inerente într-un instrument financiar.

• Sprijinirii echipei misiunii în obţinerea probelor care să susţină evaluările conducerii sau în elaborarea unei estimări sau unui interval de estimare, în special atunci când valoarea justă este determinată printr-un model complex; atunci când pieţele sunt inactive şi datele şi ipotezele sunt dificil de obţinut; atunci când sunt utilizate intrările neobservabile sau când conducerea a utilizat un expert.

• Evaluării controalelor aferente tehnologiei informaţiei, în special în entităţi cu un volum ridicat de instrumente financiare. În astfel de entităţi tehnologia informaţiei poate fi foarte complexă, de exemplu când informaţiile semnificative cu privire la instrumentele financiare sunt transmise, procesate, menţinute sau accesate electronic. Mai mult, această tehnologie poate include servicii relevante oferite de o organizaţie prestatoare de servicii.

80. Natura şi utilizarea anumitor tipuri de instrumente financiare, complexitatea asociată prevederilor contabile şi condiţiile de piaţă pot duce la necesitatea ca echipa misiunii să se consulte⁸⁴ cu alţi profesionişti contabili şi auditori, din interiorul sau exteriorul firmei, care au o experienţă şi o expertiză tehnică contabilă şi de audit relevante, luând în considerare factori precum:

——————————

⁸⁴ ISA 220, punctul 18 litera (b), stipulează că partenerul de misiune trebuie să se asigure că membrii echipei misiunii au avut consultările corespunzătoare pe parcursul misiunii, atât în cadrul echipei misiunii, cât şi între echipa misiunii şi alte persoane de la nivelul corespunzător din interiorul sau exteriorul firmei

• Capacităţile şi competenţa echipei misiunii, inclusiv experienţa membrilor echipei misiunii.

• Caracteristicile instrumentelor financiare utilizate de către entitate.

• Identificarea circumstanţelor neobişnuite sau a riscurilor misiunii, precum şi a necesităţii raţionamentului profesional, în special în ceea ce priveşte pragul de semnificaţie şi riscurile semnificative.

• Condiţiile de piaţă.

Înţelegerea controlului intern

81. ISA 315 conţine prevederi privind înţelegerea de către auditor a entităţii şi a mediului acesteia, inclusiv a controlului său intern. Obţinerea unei înţelegeri a entităţii şi a mediului său, inclusiv a controlului intern al entităţii, este un proces continuu, dinamic, de colectare, actualizare şi analizare a informaţiilor pe parcursul auditului. Înţelegerea obţinută permite auditorului să identifice şi să evalueze riscurile de denaturare semnificativă la nivelul situaţiilor financiare şi la cel al afirmaţiilor, oferind astfel o bază pentru proiectarea şi implementarea răspunsurilor în raport cu riscurile evaluate de denaturare semnificativă. Volumul şi varietatea tranzacţiilor cu instrumente financiare efectuate de o entitate determină, de obicei, natura şi amploarea controalelor care ar putea exista într-o entitate. Înţelegerea modului în care instrumentele financiare sunt monitorizate şi controlate ajută auditorul să determine natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit. Anexa descrie controalele care ar putea exista într-o entitate care gestionează un volum mare de tranzacţii cu instrumente financiare.

Înţelegerea naturii, rolului şi activităţilor funcţiei de audit intern

82. În multe entităţi mari funcţia de audit intern poate să aibă o activitate care să permită conducerii superioare şi persoanelor însărcinate cu guvernanţa să revizuiască şi să evalueze controalele entităţii în raport cu utilizarea instrumentelor financiare. Funcţia de audit intern poate acorda asistenţă în identificarea riscurilor de denaturare semnificativă cauzate de fraudă sau eroare. Cu toate acestea, cunoştinţele şi aptitudinile necesare unei funcţii de audit intern pentru a înţelege şi realiza proceduri care să ofere asigurare conducerii sau persoanelor însărcinate cu guvernanţa cu privire la modalitatea de utilizare a instrumentelor financiare de către entitate sunt, în general, destul de diferite de cele necesare pentru alte părţi ale activităţii. Măsura în care funcţia de audit intern deţine cunoştinţele şi aptitudinile pentru a acoperi activităţile entităţii referitoare la instrumentele financiare, măsura în care a acoperit aceste activităţi, precum şi competenţa şi obiectivitatea funcţiei de audit intern reprezintă considerente importante atunci când auditorul extern determină dacă funcţia de audit intern este relevantă pentru strategia generală de audit şi pentru planul de audit.

83. Domeniile în care activitatea funcţiei de audit intern poate fi deosebit de relevantă sunt:⁸⁵

——————————

⁸⁵ Poate fi, de asemenea, relevantă activitatea desfăşurată de funcţii precum funcţia de gestionare a riscului, funcţiile de revizuire a modelelor şi de control al produselor.

• Elaborarea unei prezentări generale a măsurii în care sunt utilizate instrumentele financiare;

• Evaluarea gradului de adecvare a politicilor şi procedurilor, precum şi a respectării acestora de către conducere.

• Evaluarea eficacităţii funcţionării activităţilor de control a instrumentelor financiare;

• Evaluarea sistemelor relevante pentru activităţile cu instrumente financiare; şi

• Aprecierea identificării, evaluării şi gestionării unor noi riscuri aferente instrumentelor financiare.

Înţelegerea metodologiei conducerii pentru evaluarea instrumentelor financiare

84. Responsabilitatea conducerii pentru întocmirea situaţiilor financiare include aplicarea prevederilor cadrului general de raportare financiară aplicabil în cazul evaluării instrumentelor financiare. ISA 540 prevede că auditorul trebuie să înţeleagă modul în care conducerea realizează estimări contabile şi datele pe care se fundamentează estimările contabile.⁸⁶ Abordarea adoptată de conducere în raport cu evaluarea ţine cont şi de selectarea unei metodologii adecvate de evaluare şi de nivelul de probe ce se preconizează a fi disponibile. Pentru a atinge obiectivul unei evaluări a valorii juste, o entitate elaborează o metodologie de evaluare care ia în considerare toate informaţiile de piaţă disponibile şi relevante pentru a evalua valoarea justă a instrumentelor financiare. Înţelegerea integrală a instrumentului financiar care este evaluat îi permite unei entităţi să identifice şi să evalueze informaţiile de piaţă relevante, disponibile pentru instrumente identice sau similare, care ar trebui încorporate în metodologia de evaluare.

——————————

⁸⁶ ISA 540, punctul 8 litera (c)

Evaluarea şi răspunsul la riscurile de denaturare semnificativă

Considerente generale referitoare la instrumentele financiare

85. ISA 540⁸⁷ explică faptul că nivelul de incertitudine a estimării influenţează riscul de denaturare semnificativă a estimărilor contabile. Utilizarea unor instrumente financiare mai complexe, precum cele cu un nivel ridicat al incertitudinii şi variabilităţii fluxurilor de trezorerie viitoare poate genera un risc sporit de denaturare semnificativă, mai ales în ceea ce priveşte evaluarea. Alte aspecte care influenţează riscul de denaturare semnificativă includ:

——————————

⁸⁷ ISA 540, punctul 2

• Volumul instrumentelor financiare la care este expusă entitatea.

• Termenii instrumentului financiar, inclusiv dacă instrumentul financiar, în sine, include alte instrumente financiare.

• Natura instrumentelor financiare.

Factori de risc de fraudă⁸⁸

——————————

⁸⁸ A se vedea ISA 240, Responsabilităţile auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situaţiilor financiare, pentru prevederi şi îndrumări privind tratarea factorilor de risc de fraudă.

86. Pot exista stimulente pentru angajaţi care să determine o raportare financiară frauduloasă atunci când schemele de remunerare depind de rentabilitatea obţinută din utilizarea instrumentelor financiare. În aprecierea riscului de fraudă este posibil să fie importantă înţelegerea modului în care politicile de remunerare interacţionează cu apetitul la risc şi a stimulentelor pe care aceste politici le-ar putea crea pentru conducere şi traderi.

87. Condiţiile dificile de pe piaţa financiară pot genera pentru conducere şi angajaţi stimulente sporite pentru a se angaja în raportarea financiară frauduloasă: pentru a-şi proteja primele personale, pentru a ascunde frauda sau erorile comise de angajaţi sau conducere, pentru a evita încălcarea limitelor de reglementare, de lichiditate sau de credit sau pentru a evita raportarea pierderilor. De exemplu, în perioade de instabilitate a pieţei pot apărea pierderi din fluctuaţiile extreme ale preţurilor de pe piaţă, dintr-o reducere neanticipată a preţurilor activelor, datorate erorilor de raţionament în tranzacţionare sau altor motive. Mai mult, dificultăţile de finanţare creează presiuni asupra conducerii, care este preocupată de solvabilitatea afacerii.

88. Deturnarea de active şi raportarea financiară frauduloasă pot să implice, deseori, o neglijare a controalelor care pot părea că funcţionează eficient. Această situaţie ar putea include neglijarea controalelor asupra datelor, ipotezelor şi proceselor detaliate, ceea ce permite tăinuirea pierderilor şi furtului. De exemplu, condiţiile dificile de piaţă pot amplifica presiunea de a tăinui sau compensa tranzacţii prin care se încearcă recuperarea pierderilor.

Evaluarea riscului de denaturare semnificativă

89. Evaluarea realizată de auditor, cu privire la riscurile identificate la nivelul afirmaţiilor în conformitate cu ISA 315, include evaluarea elaborării şi implementării controlului intern. Aceasta oferă o bază pentru evaluarea abordării adecvate de audit pentru elaborarea şi realizarea de proceduri suplimentare de audit, în conformitate cu ISA 330, incluzând atât procedurile de fond, cât şi teste ale controalelor. Abordarea adoptată este influenţată de cunoaşterea de către auditor a controlului intern relevant pentru audit, inclusiv a solidităţii mediului de control şi a oricărei funcţii de gestionare a riscului, de dimensiunea şi complexitatea operaţiunilor entităţii şi de includerea în evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă realizată de auditor a unei aşteptări privind funcţionarea eficace a controalelor.

90. Aprecierea de către auditor a riscului de denaturare semnificativă la nivelul afirmaţiilor se poate modifica pe parcursul auditului, pe măsură ce sunt obţinute informaţii suplimentare. Menţinerea unui nivel ridicat al atenţiei pe parcursul auditului, de exemplu când se inspectează înregistrări sau documente, îi poate fi utilă auditorului pentru a identifica acordurile sau alte informaţii care ar putea indica existenţa unor instrumente financiare pe care conducerea nu le-a identificat anterior sau pe care nu i le-a prezentat auditorului. Astfel de înregistrări şi documente pot include, de exemplu:

• Procese-verbale ale întâlnirilor persoanelor însărcinate cu guvernanţa; şi

• Facturi specifice de la consilierii profesionali ai entităţii şi corespondenţa cu aceştia.

Factori de luat în considerare pentru a determina dacă, şi în ce măsură, trebuie testată eficienţa operaţională a controalelor

91. O aşteptare privind funcţionarea eficace a controalelor poate fi mai uzuală atunci când este vorba despre o instituţie financiară care are controale bine stabilite şi, prin urmare, testarea controalelor poate fi o modalitate eficientă de obţinere a probelor de audit. Atunci când o entitate are o funcţie de tranzacţionare, este posibil ca doar procedurile de fond să nu ofere probe de audit suficiente şi adecvate din cauza volumului contractelor şi a diferitelor sisteme utilizate. Cu toate acestea, testele controalelor nu sunt suficiente, deoarece ISA 330 prevede că auditorul trebuie să elaboreze şi să realizeze proceduri de fond pentru fiecare clasă semnificativă de tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentări.⁸⁹

——————————

⁸⁹ ISA 330, punctul 18

92. Este posibil ca entităţile care au un volum ridicat al tranzacţiilor şi care utilizează instrumente financiare să aibă controale mai complexe precum şi o funcţie eficientă de gestionare a riscului şi, prin urmare este mai probabil ca auditorul să testeze controalele pentru a obţine probe privind:

• Producerea, exhaustivitatea, acurateţea şi finalizarea tranzacţiilor; şi

• Existenţa, drepturile şi obligaţiile şi exhaustivitatea soldurilor conturilor.

93. În acele entităţi care au relativ puţine tranzacţii cu instrumente financiare:

• Conducerea şi persoanele însărcinate cu guvernanţa pot avea numai cunoştinţe limitate cu privire la instrumentele financiare şi modul în care acestea influenţează afacerea;

• Entitatea poate avea doar câteva tipuri de instrumente cu o interacţiune redusă sau inexistentă între ele;

• Este puţin probabil să existe un mediu complex de control (de exemplu, este posibil ca acele controale descrise în Anexă să nu fie implementate în cadrul entităţii);

• Conducerea poate utiliza informaţiile de evaluare de la surse terţe de evaluare pentru a-şi evalua instrumentele; şi

• Controalele asupra utilizării informaţiilor de evaluare de la surse terţe de evaluare pot fi mai puţin complexe.

94. Când o entitate are relativ puţine tranzacţii care implică instrumente financiare, poate fi relativ uşor pentru auditor să cunoască obiectivele entităţii pentru utilizarea instrumentelor financiare şi caracteristicile instrumentului. În astfel de circumstanţe, este posibil ca o mare parte a probelor de audit să fie de fond iar auditorul poate realiza cea mai mare parte a activităţii de audit la finalul anului şi este posibil ca acele confirmări de la terţi să ofere probe cu privire la exhaustivitatea, acurateţea şi existenţa tranzacţiilor.

95. Atunci când se ajunge la o decizie cu privire la natura, plasarea în timp şi amploarea testării controalelor, auditorul poate avea în vedere factori precum:

• Natura, frecvenţa şi volumul tranzacţiilor cu instrumente financiare;

• Soliditatea controalelor, inclusiv dacă aceste controale sunt concepute adecvat pentru a răspunde riscurilor asociate volumului de tranzacţii cu instrumente financiare al entităţii şi dacă există un cadru general de guvernanţă cu privire la activităţile cu instrumente financiare ale entităţii;

• Importanţa anumitor controale pentru obiectivele şi procesele generale de control implementate în entitate, inclusiv nivelul de complexitate al sistemelor informaţionale care susţin tranzacţiile cu instrumente financiare;

• Monitorizarea controalelor şi deficienţele identificate în procedurile de control;

• Aspectele pe care controalele trebuie să le abordeze, de exemplu, controalele aferente exercitării raţionamentelor în raport cu cele aferente datelor suport. Este posibil ca testele de fond să fie mai eficiente decât controalele aferente exercitării raţionamentului;

• Competenţa celor implicaţi în activităţile de control, de exemplu dacă entitatea are o capacitate adecvată, inclusiv în perioadele de stres, şi abilitatea de a stabili şi verifica evaluările instrumentelor financiare la care este expusă;

• Frecvenţa realizării acestor activităţi de control;

• Nivelul de precizie pe care trebuie să îl atingă controalele;

• Probe privind realizarea activităţilor de control; şi

• Momentul de realizare a tranzacţiilor cheie cu instrumente financiare, de exemplu, dacă ele se realizează aproape de finalul perioadei.

Proceduri de fond

96. Proiectarea procedurilor de fond include luarea în considerare a:

• Utilizării procedurilor analitice⁹⁰ – Deşi procedurile analitice realizate de către auditor pot fi eficace ca proceduri de evaluare a riscului în a oferi auditorului informaţii cu privire la activitatea unei entităţi, ele pot fi mai puţin eficace ca proceduri de fond atunci când sunt realizate singure. Aceasta deoarece interacţiunea complexă a factorilor de evaluare maschează adesea orice tendinţe neobişnuite care ar putea apărea.

——————————

⁹⁰ ISA 315, punctul 6 litera (b), prevede ca auditorul să aplice proceduri analitice ca proceduri de evaluare a riscului pentru a le utiliza în aprecierea riscurilor de denaturare semnificativă, astfel încât să constituie o bază pentru elaborarea şi implementarea răspunsurilor la riscurile evaluate. ISA 520, Proceduri Analitice, punctul 6, prevede ca auditorul să utilizeze procedurile analitice pentru formularea unei concluzii generale cu privire la situaţiile financiare. Procedurile analitice pot fi, de asemenea, aplicate şi în alte etape ale auditului.

• Tranzacţii care nu fac parte din rutină – O mare parte a tranzacţiilor financiare sunt contracte negociate între o entitate şi partenerul său (adesea cunoscute sub denumirea de “nereglementate” sau OTC). În măsura în care tranzacţiile cu instrumente financiare nu fac parte din rutină şi sunt în afara activităţilor normale ale unei entităţi, o abordare de fond în audit poate reprezenta cea mai eficace modalitate de a atinge obiectivele de audit planificate. În cazurile în care tranzacţiile cu instrumente financiare nu sunt realizate în cadrul unei rutine, răspunsurile auditorului la riscul evaluat, inclusiv elaborarea şi realizarea procedurilor de audit, trebuie să ţină cont de posibila lipsă de experienţă în acest domeniu.

• Disponibilitatea probelor – de exemplu, atunci când entitatea utilizează o sursă de evaluare terţă, este posibil ca probele privind afirmaţiile relevante din situaţiile financiare să nu fie disponibile entităţii.

• Proceduri realizate în alte domenii ale auditului – Procedurile realizate în alte domenii ale auditului pot oferi probe de audit cu privire la exhaustivitatea tranzacţiilor cu instrumente financiare. Aceste proceduri pot include teste ale încasărilor şi plăţilor ulterioare de numerar şi căutarea datoriilor neînregistrate.

• Selectarea elementelor pentru testare - În unele cazuri, portofoliul de instrumente financiare va conţine elemente cu risc şi complexitate variabile. În astfel de cazuri, poate fi utilă eşantionarea pe baza unor raţionamente.

97. De exemplu, în cazul unui titlu de valoare garantat cu active, pentru a răspunde la riscurile de denaturare semnificativă aferente unui astfel de titlu de valoare, auditorul poate să aibă în vedere realizarea unora dintre următoarele proceduri de audit:

• Examinarea documentaţiei contractuale pentru a înţelege termenii titlului de valoare, garanţia aferentă şi drepturile fiecărei clase de deţinători de titluri de valoare.

• Chestionarea cu privire la procesul conducerii de estimare a fluxurilor de trezorerie.

• Evaluarea caracterului rezonabil al ipotezelor, precum ratele de rambursare anticipată, ratele de neonorare a obligaţiilor şi pierderile de capital.

• Înţelegerea metodelor utilizate pentru a determina cascadele fluxurilor de trezorerie.

• Compararea rezultatelor evaluării valorii juste cu evaluările altor titluri de valoare, cu garanţii şi termeni similare/i.

• Repetarea calculelor.

Teste cu dublu scop

98. Deşi scopul unui test al controalelor este diferit de scopul unui test de detaliu, poate fi eficient să se realizeze ambele teste în acelaşi timp, de exemplu:

• Realizarea unui test al controalelor şi unui test de detaliu pentru aceeaşi tranzacţie (de exemplu, testarea menţinerii unui contract semnat şi înregistrarea adecvată a detaliilor instrumentului financiar într-o foaie sumar); sau

• Testarea controalelor atunci când se testează procesul conducerii de obţinere a estimărilor de evaluare.

Momentul realizării procedurilor auditorului⁹¹

——————————

⁹¹ Punctele 11–12 şi 22–23 ale ISA 330 stabilesc cerinţe pentru situaţiile în care auditorul realizează proceduri în perioada interimară şi explică modul în care pot fi utilizate astfel de probe de audit

99. După evaluarea riscurilor asociate instrumentelor financiare, echipa misiunii determină momentul de realizare a testelor controalelor şi a procedurilor de audit de fond planificate. Momentul de realizare a procedurilor de audit planificate diferă în funcţie de o serie de factori, inclusiv în funcţie de frecvenţa operaţiunii de control, importanţa activităţii controlate şi riscul de denaturare semnificativă aferent.

100. Deşi este necesar ca majoritatea procedurilor de audit aferente evaluării şi prezentării să se întreprindă la finalul perioadei, procedurile de audit care se referă la alte afirmaţii, precum exhaustivitatea şi existenţa, pot fi testate în mod eficient şi în perioade interimare. De exemplu, testele controalelor pot fi realizate într-o perioadă interimară pentru controalele de rutină, cum sunt controalele IT şi autorizările pentru produsele noi. De asemenea, poate fi eficace testarea eficacităţii operaţionale a controalelor la aprobarea unui nou produs, colectând probe privind aprobarea, de către nivelul corespunzător de conducere, a unui nou instrument financiar pentru o perioadă interimară.

101. Auditorii pot realiza teste asupra unor modele la o dată interimară, comparând, de exemplu, rezultatul modelului cu tranzacţiile de pe piaţă. O altă procedură interimară posibilă pentru instrumente cu intrări observabile este testarea credibilităţii informaţiilor de evaluare oferite de o sursă terţă de evaluare.

102. Domeniile care necesită un nivel semnificativ de raţionament sunt deseori testate la sfârşitul perioadei sau aproape de acesta deoarece:

• Evaluările se pot modifica semnificativ într-o perioadă scurtă de timp, creând dificultăţi în compararea şi reconcilierea soldurilor interimare cu informaţiile comparabile de la data bilanţului;

• O entitate se poate implica într-un număr mare de tranzacţii cu instrumente financiare între o perioadă interimară şi finalul anului;

Înregistrările manuale în registre pot fi făcute numai după finalul perioadei contabile; şi

• Tranzacţiile care sunt în afara rutinei sau cele semnificative pot avea loc spre sfârşitul perioadei contabile.

Proceduri referitoare la exhaustivitatea, acurateţea, existenţa, apariţia şi drepturile şi obligaţiile

103. O mare parte dintre procedurile auditorului pot fi utilizate pentru a analiza o serie de afirmaţii. De exemplu, procedurile utilizate pentru analizarea existenţei soldului unui cont la finalul perioadei sunt utilizate pentru a analiza apariţia unei clase de tranzacţii şi pot fi utile şi pentru stabilirea unor limite adecvate. Aceasta deoarece instrumentele financiare provin din contracte legale şi, prin verificarea acurateţei înregistrării tranzacţiei, auditorul poate să îi verifice şi existenţa şi să obţină, în acelaşi timp, probe pentru a susţine afirmaţiile privind apariţia şi drepturile şi obligaţiile şi să confirme înregistrarea tranzacţiilor în perioada contabilă corectă.

104. Procedurile care pot oferi probe de audit pentru a susţine afirmaţiile privind exhaustivitatea, acurateţea şi existenţa includ:

• Confirmările externe⁹² ale conturilor la bănci, ale tranzacţiilor şi declaraţiile custozilor. Acestea pot fi obţinute prin confirmare directă cu partenerul (inclusiv utilizarea confirmărilor bancare), caz în care un răspuns este trimis direct auditorului. Alternativ, aceste informaţii pot fi obţinute din sistemele partenerului printr-un flux de date. Când se întâmplă acest lucru, auditorul trebuie să aibă în vedere, atunci când evaluează credibilitatea probelor provenite din confirmare, controalele care previn interferarea în sistemele computerizate prin care sunt transmise informaţiile. Dacă nu sunt primite confirmările este posibil ca auditorul să poată obţină probe prin revizuirea contractelor şi testarea controalelor relevante. Cu toate acestea, confirmările externe nu oferă, de obicei, probe adecvate de audit în raport cu afirmaţiile privind evaluarea, deşi ele pot fi utile în identificarea unor acorduri secundare.

——————————

⁹² ISA 505, Confirmări externe, se referă la utilizarea de către auditor a procedurilor de confirmare externă pentru a obţine probe de audit în conformitate cu prevederile ISA 330 şi ISA 500, Probe de audit. A se vedea şi Publicaţia pentru angajaţii din cabinetele de audit Aspecte referitoare la cabinetele de audit emergente şi utilizarea confirmărilor externe în auditul situaţiilor financiare, emis în noiembrie 2009.

• Revizuirea reconcilierilor situaţiilor sau fluxurilor de date de la custozi cu propriile înregistrări ale entităţii. Aceasta poate necesita evaluarea controalelor IT din cadrul proceselor automate de reconciliere şi evaluarea înţelegerii şi rezolvării adecvate a elementelor din reconciliere.

• Revizuirea înregistrărilor în jurnale şi a controalelor aferente înregistrării unor astfel de intrări. Aceasta poate fi utilă, de exemplu, pentru:

o A determina dacă înregistrările au fost făcute de către alţi angajaţi decât cei autorizaţi să le facă.

o A identifica înregistrările neobişnuite sau neadecvate în registre, realizate la finalul perioadei, ceea ce poate fi relevant pentru riscul de fraudă.

• Parcurgerea contractelor individuale şi revizuirea documentaţiei aferente tranzacţiilor entităţii cu instrumente financiare, inclusiv a registrelor contabile, verificând astfel existenţa şi drepturile şi obligaţiile. De exemplu, un auditor ar putea să parcurgă contractele individuale asociate instrumentelor financiare şi să revizuiască documentaţia aferentă, inclusiv înregistrările contabile efectuate atunci când contractul a fost iniţial înregistrat şi ar mai putea, ulterior, să revizuiască înregistrările contabile realizate ca urmare a evaluării. Aceste acţiuni îi permit auditorului să evalueze dacă a fost complet identificată şi reflectată în conturi complexitatea inerentă într-o tranzacţie. Acordurile juridice şi riscurile asociate acestora trebuie analizate de către cei care deţin o expertiză adecvată pentru a avea certitudinea că drepturile există.

• Testarea controalelor, de exemplu reluarea controalelor.

• Revizuirea sistemelor entităţii de gestionare a reclamaţiilor. Tranzacţiile neînregistrate pot avea drept consecinţă nerealizarea unei plăţi de către entitate către un partener şi pot fi detectate prin revizuirea reclamaţiilor primite.

• Revizuirea acordurilor globale de compensare pentru a identifica instrumentele neînregistrate.

105. Aceste proceduri sunt deosebit de importante pentru anumite instrumente financiare, precum instrumentele derivate sau garanţiile. Aceasta deoarece este posibil ca investiţia lor iniţială să nu fie importantă, ceea ce înseamnă că ar putea fi dificil să li se identifice existenţa. De exemplu, instrumentele derivate încorporate sunt adesea incluse în contracte pentru instrumente nefinanciare, care este posibil să nu fie incluse în procedurile de confirmare.

Evaluarea instrumentelor financiare

Cerinţe de raportare financiară

106. Cadrele generale de raportare financiară fidelă utilizează adesea ierarhii ale valorii juste, cum sunt, de exemplu, cele utilizate în IFRS şi U.S. GAAP. Aceasta înseamnă, de obicei, că volumul şi detaliile prezentărilor solicitate cresc pe măsură ce nivelul de incertitudine creşte. Pentru a face distincţia între nivelurile din ierarhie este necesar raţionamentul profesional.

107. Auditorul poate considera util să înţeleagă modul în care instrumentele financiare se raportează la ierarhia valorii juste. De obicei, riscul de denaturare semnificativă şi nivelul procedurilor de audit ce trebuie aplicate cresc pe măsură ce creşte nivelul incertitudinii evaluării. Utilizarea intrărilor de nivel 3 şi a unor intrări de nivel 2 din ierarhia valorii juste poate reprezenta un ghid util pentru nivelul incertitudinii evaluării. Intrările de nivel 2 oscilează între cele care pot fi uşor obţinute şi cele care se situează mai aproape de intrările de nivel 3. Auditorul evaluează probele disponibile şi înţelege atât ierarhia valorii juste, cât şi riscul apariţiei părtinirii din partea conducerii în clasificarea de către aceasta a instrumentelor financiare în ierarhia valorii juste.

108. În conformitate cu ISA 540,⁹³ auditorul analizează politicile de evaluare ale entităţii şi metodologia pentru datele şi ipotezele utilizate în metodologia de evaluare. În multe cazuri, cadrul general de raportare financiară aplicabil nu prevede metodologia de evaluare. Când acesta este cazul, aspectele care ar putea fi relevante pentru înţelegerea de către auditor a modului în care conducerea evaluează instrumentele financiare includ, de exemplu:

——————————

⁹³ ISA 540, punctul 8 litera (c)

• Dacă există o politică formală de evaluare a conducerii şi, în caz afirmativ, dacă tehnica de evaluare utilizată pentru un instrument financiar este documentată adecvat, în conformitate cu respectiva politică;

• Ce modele ar putea genera cel mai mare risc de denaturare semnificativă;

• Cum a analizat conducerea complexitatea evaluării instrumentului financiar atunci când a selectat o anumită tehnică de evaluare;

• Există un risc mai mare de denaturare semnificativă din cauză că membrii conducerii au elaborat intern un model care să fie utilizat pentru evaluarea instrumentelor financiare sau se abat de la o tehnică de evaluare utilizată în mod frecvent pentru un anumit instrument;

• Dacă a utilizat conducerea o sursă terţă de evaluare;

• Dacă persoanele implicate în elaborarea şi aplicarea tehnicii de evaluare au aptitudinile şi expertiza adecvate pentru a realiza aceste activităţi, inclusiv dacă a fost implicat un expert al conducerii; şi

• Dacă există indicii cu privire la părtinirea conducerii, în ceea ce priveşte selectarea tehnicii de evaluare utilizate.

Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă aferente evaluării

109. Atunci când se apreciază dacă tehnicile de evaluare utilizate de către o entitate sunt adecvate circumstanţelor şi dacă sunt implementate controale ale tehnicilor de evaluare, factorii analizaţi de către un auditor pot include:

• Dacă tehnicile de evaluare sunt utilizate în mod obişnuit de către alţi participanţi pe piaţă şi s-a demonstrat anterior că oferă o estimare credibilă a preţurilor obţinute din tranzacţiile pe piaţă;

• Dacă tehnicile de evaluare funcţionează adecvat şi dacă nu există erori în proiectarea lor, în special în condiţii extreme, precum şi dacă au fost validate obiectiv. Indicii ale erorilor includ reacţii contradictorii în raport cu pragurile de referinţă;

• Dacă tehnicile de evaluare ţin cont de riscurile inerente instrumentului financiar care este evaluat, inclusiv de bonitatea partenerului şi de propriul risc de credit, în cazul tehnicilor de evaluare utilizate pentru evaluarea datoriilor financiare;

• Modul în care tehnicile de evaluare sunt calibrate în raport cu piaţa, inclusiv sensibilitatea tehnicilor de evaluare la modificările variabilelor;

• Dacă ipotezele şi variabilele de piaţă sunt utilizate consecvent şi dacă noile condiţii justifică o modificare a tehnicilor de evaluare, a ipotezelor şi a variabilelor de piaţă utilizate;

• Dacă analizele de sensibilitate arată că evaluările s-ar modifica semnificativ ca urmare a unor modificări reduse sau moderate ale ipotezelor;

• Structura organizaţională, precum existenţa unui departament intern responsabil de elaborarea modelelor de evaluare a anumitor instrumente, în special când sunt implicate intrări de nivelul 3. De exemplu, o funcţie de elaborare a modelelor care este implicată în asistarea evaluării tranzacţiilor este mai puţin obiectivă decât una care este separată din punct de vedere funcţional şi organizaţional de front office; şi

• Competenţa şi obiectivitatea celor responsabili pentru elaborarea şi aplicarea tehnicilor de evaluare, inclusiv experienţa relativă a conducerii cu modele specifice, care ar putea fi nou elaborate.

Auditorul (sau expertul auditorului) pot să elaboreze în mod independent una sau mai multe tehnici de evaluare pentru a compara rezultatele acestora cu cele ale tehnicilor de evaluare utilizate de către conducere.

Riscuri semnificative

110. Procesul de apreciere a riscului de către auditor poate determina auditorul să identifice unul sau mai multe riscuri semnificative aferente evaluării instrumentelor financiare atunci când există oricare dintre circumstanţele următoare:

• O incertitudine ridicată a evaluării instrumentelor financiare (de exemplu, cele cu intrări neobservabile).⁹⁴

——————————

⁹⁴ Atunci când auditorul determină că incertitudinea ridicată de estimare aferentă evaluării instrumentelor financiare complexe generează un risc semnificativ, ISA 540 prevede ca auditorul să realizeze proceduri de fond şi să evalueze adecvarea prezentării incertitudinii estimării. A se vedea ISA 540, punctele 11, 15 şi 20.

• Lipsa probelor suficiente care să susţină evaluarea efectuată de conducere pentru instrumentele sale financiare.

• Lipsa înţelegerii de către conducere a instrumentelor sale financiare sau lipsa expertizei necesare pentru a evalua corespunzător astfel de instrumente, inclusiv capacitatea de a determina dacă sunt necesare ajustări pentru evaluare.

• Lipsa înţelegerii de către conducere a cerinţelor complexe din cadrul general de raportare financiară aplicabil cu privire la evaluarea şi prezentarea instrumentelor financiare şi incapacitatea conducerii de a realiza raţionamentele necesare pentru aplicarea adecvată a cerinţelor respective.

• Importanţa ajustărilor de evaluare efectuate asupra rezultatelor tehnicii de evaluare, atunci când cadrul general de raportare financiară impune sau permite astfel de ajustări

111. Pentru estimările contabile care generează riscuri semnificative, pe lângă alte proceduri de fond realizate pentru a răspunde cerinţelor ISA 330, ISA 540⁹⁵ prevede ca auditorul să evalueze următoarele:

(a) Modul în care conducerea a analizat ipoteze sau rezultate alternative şi motivele pentru care le-a respins sau modul în care conducerea a abordat incertitudinea de evaluare în realizarea estimărilor contabile;

——————————

⁹⁵ ISA 540, punctul 15 literele (a)-(b)

(b) Dacă ipotezele semnificative utilizate de către conducere sunt rezonabile; şi

(c) Acolo unde este relevant pentru caracterul rezonabil al ipotezelor semnificative utilizate de către conducere sau pentru aplicarea adecvată a cadrului general de raportare financiară aplicabil, intenţia conducerii de a iniţia cursuri specifice de acţiune şi capacitatea sa de a realiza această intenţie.

112. Pe măsură ce pieţele devin inactive, modificarea circumstanţelor poate duce la o trecere de la evaluarea în funcţie de preţul pieţei la o evaluare cu ajutorul modelelor sau poate să ducă la o trecere de la un anumit model la altul. Reacţia la modificările condiţiilor de piaţă poate fi dificilă dacă la nivelul conducerii nu există politici stabilite înainte de producerea modificărilor. Este posibil ca la nivelul conducerii să nu existe expertiza necesară pentru a elabora, în regim de urgenţă, un model sau pentru a selecta tehnica de evaluare care ar putea fi adecvată în circumstanţele respective. Chiar şi atunci când tehnicile de evaluare au fost consecvent utilizate, este necesar ca membrii conducerii să constate menţinerea nivelului de adecvare al tehnicilor de evaluare şi al ipotezelor utilizate pentru determinarea evaluării instrumentelor financiare. Mai mult, este posibil ca tehnicile de evaluare să fi fost selectate în momente în care erau disponibile informaţii rezonabile pe piaţă, dar acestea nu pot oferi evaluări credibile în momente de dificultăţi neanticipate.

113. Susceptibilitatea părtinirii conducerii, fie că aceasta este intenţionată sau nu, creşte odată cu nivelul de subiectivitate al evaluării şi cu nivelul de incertitudine al evaluării. De exemplu, conducerea poate avea tendinţa de a ignora ipotezele sau datele observabile pe piaţă şi de a utiliza modelul propriu, elaborat intern, mai ales dacă acest model prognozează rezultate mai favorabile. Chiar şi fără o intenţie de fraudă poate exista tentaţia naturală de a direcţiona raţionamentele mai degrabă către zona favorabilă a unui interval foarte amplu decât către o valoare punctuală din acel interval care ar putea fi considerată cea mai consecventă cu acel cadru general de raportare financiară aplicabil. Modificarea tehnicii de evaluare de la o perioadă la alta, fără o motivaţie clară şi adecvată, poate constitui, de asemenea, un indiciu al părtinirii conducerii. Deşi o anumită formă de părtinire a conducerii este inerentă în deciziile subiective aferente evaluării instrumentelor financiare, atunci când există intenţia de a induce în eroare, părtinirea conducerii are o natură frauduloasă.

Elaborarea unei abordări a auditului

114. Atunci când testează modul în care conducerea evaluează instrumentul financiar şi ca răspuns la riscurile evaluate de denaturare semnificativă în conformitate cu ISA 540,⁹⁶ auditorul întreprinde una sau mai multe din următoarele proceduri, ţinând cont de natura estimărilor contabile:

——————————

⁹⁶ ISA 540, punctele 12-14

(a) Testarea modului în care conducerea a realizat estimarea contabilă şi datele pe care aceasta se bazează (inclusiv tehnicile de evaluare utilizate de către entitate în evaluările sale).

(b) Testarea eficacităţii funcţionării controalelor asupra modului în care conducerea a realizat estimarea contabilă, împreună cu procedurile de fond adecvate.

(c) Elaborarea unei estimări sau a unui interval de estimare pentru a evalua estimarea conducerii.

(d) Să determine dacă evenimentele care au avut loc până la data raportului auditorului oferă probe de audit privind estimarea contabilă.

Mulţi auditori consideră că o combinaţie a testării modului în care conducerea a evaluat instrumentul financiar şi a datelor pe care se bazează evaluarea şi a testării eficacităţii de funcţionare a controalelor reprezintă o abordare de audit eficientă şi eficace. Deşi evenimentele ulterioare pot oferi unele probe privind evaluarea instrumentelor financiare, este posibil să fie necesar să se ia în considerare şi alţi factori pentru a analiza orice modificări ale condiţiilor de piaţă ulterior datei bilanţului.⁹⁷ Dacă auditorul nu poate să testeze modul în care conducerea a realizat estimarea este posibil ca auditorul să aleagă să elaboreze o estimare sau un interval de estimare.

——————————

⁹⁷ Punctele A63–A66 ale ISA 540 oferă exemple ale unor factori care ar putea fi relevanţi.

115. Aşa cum s-a descris în Secţiunea I, pentru a estima valoarea justă a instrumentelor financiare conducerea poate:

• Utiliza informaţii din surse terţe de evaluare;

• Aduna date pentru a elabora propria sa estimare utilizând diverse tehnici, inclusiv modele; şi

• Angaja un expert pentru a elabora o estimare.

Conducerea poate utiliza deseori o combinaţie a acestor abordări. De exemplu, conducerea poate să aibă propriile sale procese de evaluare dar să utilizeze surse terţe de evaluare pentru a corobora propriile valori.

Considerente de audit când conducerea utilizează o sursă terţă de evaluare

116. Conducerea poate utiliza o sursă terţă de evaluare, precum un serviciu de evaluare sau un broker, pentru evaluarea instrumentelor financiare ale entităţii. Înţelegerea modului în care conducerea utilizează informaţiile şi a modului în care funcţionează serviciul de evaluare ajută auditorul să determine natura şi amploarea procedurilor de audit necesare.

117. Atunci când conducerea utilizează o sursă terţă de evaluare pot fi relevante următoarele aspecte:

• Tipul sursei terţe de evaluare – Unele surse terţe de evaluare oferă mai multe informaţii cu privire la procesele lor. De exemplu, un serviciu de evaluare oferă deseori informaţii cu privire la metodologie, ipoteze şi datele utilizate în evaluarea instrumentelor financiare de la nivelul clasei de active. Din contră, brokerii nu oferă deseori nicio informaţie cu privire la intrările şi ipotezele utilizate în elaborarea cotaţiei, sau oferă informaţii limitate în acest sens.

• Natura intrărilor utilizate şi complexitatea tehnicii de evaluare – Credibilitatea preţurilor obţinute de la surse terţe de evaluare variază în funcţie de observabilitatea intrărilor (şi, în consecinţă, de nivelul intrărilor în ierarhia valorii juste) şi de complexitatea metodologiei de evaluare a unui anumit titlu de valoare sau a unei clase de active. De exemplu, credibilitatea preţului pentru o investiţie în capitalurile proprii, tranzacţionată în mod activ pe o piaţă lichidă, este mai mare decât cea pentru o obligaţiune corporativă tranzacţionată pe o piaţă lichidă, dar care nu a fost tranzacţionată la data evaluării, iar aceasta din urmă este mai mare, la rândul său, decât cea pentru un titlu de valoare garantat cu active, care este evaluat utilizând un model bazat pe fluxuri de trezorerie actualizate.

• Reputaţia şi experienţa sursei terţe de evaluare – De exemplu, o sursă terţă de evaluare poate avea experienţă în ceea ce priveşte un anumit tip de instrument financiar şi poate fi recunoscută pentru aceasta, dar este posibil ca pentru alte instrumente financiare să nu aibă la fel de multă experienţă. În acest sens, poate fi, de asemenea, relevantă, experienţa anterioară a auditorului cu sursa terţă de evaluare.

• Obiectivitatea sursei terţe de evaluare – De exemplu, dacă un preţ obţinut de conducere provine de la un partener, precum un broker, care a vândut instrumentul financiar entităţii, sau de la o entitate care are o relaţie apropiată cu entitatea auditată, este posibil ca preţul să nu fie credibil.

• Controlul entităţii asupra utilizării de către entitate a surselor terţe de evaluare – Gradul în care conducerea are implementate controale pentru evaluarea credibilităţii informaţiilor ce provin de la surse terţe de evaluare influenţează credibilitatea evaluării valorii juste. De exemplu, conducerea poate avea controale implementate pentru:

◊ Revizuirea şi aprobarea surselor terţe de evaluare, inclusiv pentru aprecierea reputaţiei, experienţei şi obiectivităţii sursei terţe de evaluare.

◊ Determinarea exhaustivităţii, relevanţei şi acurateţei preţurilor şi datelor aferente evaluării.

• Controalele surselor terţe de evaluare – Controalele şi procesele aferente evaluărilor claselor de active care prezintă interes pentru auditor. De exemplu, o sursă terţă de evaluare poate dispune de controale riguroase cu privire la modul de determinare a preţurilor, inclusiv privind utilizarea unui proces formalizat pentru clienţi, atât cei care vând cât şi cei care cumpără, pentru a compara preţurile primite de la surse terţe de evaluare, atunci când sunt susţinute de probe adecvate, ceea ce ar permite sursei terţe de evaluare să corecteze în mod constant preţurile pentru a reflecta mai corect informaţiile disponibile participanţilor pe piaţă.

118. Abordările posibile pentru colectarea probelor privind informaţiile de la sursele terţe de evaluare pot include următoarele:

• Pentru intrările de nivel 1, compararea informaţiilor de la sursele terţe de evaluare cu preţurile observabile pe piaţă.

• Revizuirea prezentărilor oferite de către sursele terţe de evaluare cu privire la controalele şi procesele lor, tehnicile de evaluare, intrări şi ipoteze.

• Testarea controalelor implementate de conducere pentru evaluarea credibilităţii informaţiilor de la surse terţe de evaluare.

• Realizarea de proceduri la nivelul sursei terţe de evaluare pentru a înţelege şi testa controalele şi procesele, tehnicile de evaluare, intrările şi ipotezele utilizate pentru clasele de active sau pentru instrumente financiare specifice care prezintă interes.

• Evaluarea credibilităţii preţurilor obţinute din surse terţe de evaluare în raport cu preţurile de la alte surse terţe de evaluare, cu estimările entităţii sau cu propria estimare a auditorului.

• Evaluarea caracterului rezonabil al tehnicilor de evaluare, ipotezelor şi intrărilor.

• Elaborarea unei estimări sau a unui interval de estimare pentru anumite instrumente financiare evaluate de sursa terţă de evaluare şi evaluarea dispersiei rezultatelor unul faţă de altul.

• Obţinerea unui raport al auditorului organizaţiei prestatoare de servicii care să acopere controalele privind validarea preţurilor.⁹⁸

——————————

⁹⁸ Unele servicii de evaluare pot oferi rapoarte pentru utilizatorii datelor lor pentru a explica tipul de controale de care dispun pentru datele de evaluare, adică un raport întocmit în conformitate cu Standardul Internaţional privind Misiunile de Asigurare (ISAE) 3402, Rapoarte de asigurare privind controalele din cadrul unei organizaţii prestatoare de servicii. Conducerea poate solicita, iar auditorul poate să aibă în vedere să obţină un astfel de raport pentru a înţelege modul în care sunt întocmite datele de evaluare şi pentru a aprecia dacă sunt credibile controalele serviciului de evaluare.

119. Obţinerea preţurilor din mai multe surse terţe de evaluare poate să ofere informaţii utile cu privire la incertitudinea evaluării. O gamă largă de preţuri poate indica o incertitudine ridicată a evaluării şi ar putea sugera faptul că instrumentul financiar este sensibil la modificări neînsemnate ale datelor şi ipotezelor. O gamă mai restrânsă ar putea indica o incertitudine a evaluării mai redusă şi ar putea sugera o sensibilitate mai redusă la modificarea datelor şi ipotezelor. Deşi obţinerea de preţuri de la mai multe surse terţe de evaluare poate fi utilă, atunci când se analizează instrumentele financiare care au intrări clasificate mai ales la nivelul 2 sau 3 în ierarhia valorii juste, este puţin probabil ca doar obţinerea de preţuri de la mai multe surse terţe de evaluare să ofere probe de audit suficiente şi adecvate. Aceasta se întâmplă deoarece:

(a) Ceea ce par a fi surse multiple de informaţii de evaluare pot utiliza aceeaşi sursă de bază de evaluare; şi

(b) Înţelegerea intrărilor utilizate de către sursa terţă de evaluare pentru determinarea preţului poate fi necesară pentru a clasifica instrumentul financiar în ierarhia valorii juste.

120. În anumite situaţii, auditorul se poate afla în imposibilitatea de a înţelege procesul utilizat pentru a genera preţul, inclusiv orice controale asupra procesului care să demonstreze credibilitatea determinării preţului, sau este posibil să nu aibă acces la model, inclusiv la ipoteze şi la alte intrări utilizate. În astfel de cazuri, pentru a răspunde la riscul evaluat, auditorul poate decide să demareze elaborarea unei estimări sau a unui interval de estimare pentru a evalua estimarea sau intervalul de estimare al conducerii.

Considerente de audit când conducerea estimează valorile juste prin intermediul unui model

121. Punctul 13 litera (b) din ISA 540 prevede ca un auditor, atunci când testează procesul conducerii de realizare a estimării contabile, să evalueze dacă metoda de evaluare utilizată este adecvată în circumstanţele date şi dacă ipotezele utilizate de către conducere sunt rezonabile în contextul obiectivelor de evaluare ale cadrului general de raportare financiară aplicabil.

122. Când conducerea a utilizat o sursă terţă de evaluare sau când întreprinde propria sa evaluare, sunt adesea utilizate modele de evaluare a instrumentelor financiare, mai ales când se utilizează intrări de la nivelul 2 sau 3 din ierarhia valorii juste. Atunci când determină pentru modele natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit, auditorul poate să analizeze metodologia, ipotezele şi datele utilizate în model. Atunci când analizează instrumente financiare mai complexe, precum cele care utilizează intrări de nivelul 3, testarea celor trei aspecte poate fi o sursă utilă de probe de audit. Cu toate acestea, când modelul este atât simplu, cât şi general acceptat, cum este cazul unor calcule ale preţului pentru obligaţiuni, este posibil ca probele de audit obţinute din axarea asupra ipotezelor şi datelor utilizate în model să reprezinte o sursă mai utile de probe.

123. Testarea unui model poate fi realizată prin intermediul a două abordări principale:

(a) Auditorul poate testa modelul conducerii analizând caracterul adecvat al modelului utilizat de către conducere, caracterul rezonabil al ipotezelor şi datelor utilizate şi acurateţea matematică; sau

(b) Auditorul poate elabora propria sa estimare şi apoi poate compara evaluarea auditorului cu cea a entităţii.

124. Atunci când evaluarea instrumentelor financiare se bazează pe intrări neobservabile (adică pe intrări de nivel 3), aspectele pe care auditorul trebuie să le analizeze includ, de exemplu, modul în care conducerea justifică următoarele:

• Identificarea şi caracteristicile participanţilor pe piaţă care sunt relevante pentru instrumentul financiar.

• Modul în care intrările neobservabile sunt determinate în etapa de recunoaştere iniţială.

• Modificările pe care le-a operat asupra propriilor ipoteze pentru a reflecta perspectiva sa asupra ipotezelor pe care le-ar utiliza participanţii pe piaţă.

• Dacă a încorporat cele mai bune informaţii de intrare disponibile în circumstanţele date.

• Atunci când este cazul, modul în care ipotezele sale iau în considerare tranzacţiile comparabile.

• Analiza de sensibilitate a modelelor atunci când sunt utilizate intrări neobservabile şi dacă au fost făcute ajustări pentru a contracara incertitudinea evaluării.

125. Mai mult, cunoştinţele auditorului cu privire la sectorul de activitate, tendinţele pieţei, înţelegerea evaluărilor realizate de alte entităţi (având în vedere confidenţialitatea) şi alţi indicatori relevanţi pentru preţ aduc un plus de informaţii atunci când auditorul testează evaluările şi analizează dacă evaluările par a fi, în general, rezonabile. Dacă evaluările apar în mod constant ca fiind foarte agresive sau foarte conservatoare, acesta poate fi un indiciu cu privire la o posibilă părtinire a conducerii.

126. Atunci când lipsesc probele externe observabile, este deosebit de important ca persoanele însărcinate cu guvernanţa să fie suficient de implicate încât să înţeleagă subiectivitatea evaluărilor conducerii şi probele care au fost obţinute pentru susţinerea acestor evaluări. În astfel de cazuri, poate fi necesar ca auditorul să evalueze dacă a existat o revizuire şi o examinare atentă a aspectelor, inclusiv a documentaţiei, de către nivelurile corespunzătoare ale conducerii, inclusiv de către persoanele însărcinate cu guvernanţa.

127. Când pieţele devin inactive sau sunt dislocate, sau atunci când intrările sunt neobservabile, evaluările conducerii se bazează mai mult pe raţionament şi sunt mai puţin verificabile şi, în consecinţă, pot fi mai puţin credibile. În astfel de circumstanţe, auditorul poate testa modelul printr-o combinaţie, pe de o parte, a testării controalelor realizate de către entitate, evaluând proiectarea şi funcţionarea modelului, testând ipotezele şi datele utilizate în model, şi pe de altă parte a comparării rezultatului modelului cu o estimare sau un interval de estimare elaborat de către auditor sau cu rezultatul unor tehnici de evaluare ale terţilor.⁹⁹

——————————

⁹⁹ ISA 540, punctul 13 litera (d) conţine prevederi referitoare la situaţia în care auditorul elaborează un interval pentru evaluarea estimării conducerii. Tehnicile de evaluare elaborate de terţe părţi şi utilizate de auditor pot fi considerate, în anumite circumstanţe, o activitate a expertului auditorului şi pot face obiectul prevederilor din ISA 620.

128. Este posibil ca atunci când se testează intrările utilizate în metodologia de evaluare a entităţii,¹⁰⁰ de exemplu, atunci când astfel de intrări sunt clasificate în ierarhia valorii juste, auditorul să obţină, de asemenea, probe care să susţină prezentările prevăzute de alte cadre generale de raportare financiară aplicabile. De exemplu, procedurile de fond ale auditorului utilizate pentru a evalua dacă intrările utilizate într-o tehnică de evaluare a entităţii (adică intrări de nivelul 1, nivelul 2 şi nivelul 3) sunt adecvate şi testele analizei de sensibilitate a unei entităţi vor fi relevante pentru evaluarea de către auditor a obţinerii unei prezentări fidele a informaţiilor.

——————————

¹⁰⁰ A se vedea, de exemplu, punctul 15 al ISA 540 pentru prevederi referitoare la evaluarea de către auditor a ipotezelor conducerii cu privire la riscurile semnificative.

Evaluarea caracterului rezonabil al ipotezelor utilizate de conducere

129. O ipoteză utilizată într-un model poate fi considerată semnificativă dacă o modificare rezonabilă a ipotezei ar influenţa semnificativ evaluarea instrumentului financiar.¹⁰¹ Conducerea poate să aibă în vedere ipoteze sau rezultate alternative prin realizarea unei analize a sensibilităţii. Amploarea subiectivităţii asociate cu ipotezele influenţează nivelul incertitudinii evaluării şi poate să îl determine pe auditor să concluzioneze că există un risc semnificativ, de exemplu, în cazul intrărilor de nivelul 3.

——————————

¹⁰¹ A se vedea ISA 540, punctul A107

130. Procedurile de audit utilizate pentru testarea ipotezelor utilizate de către conducere, inclusiv a celor utilizate ca intrări în modele, pot include evaluarea:

• Măsurii în care conducerea a încorporat intrările observate pe piaţă în elaborarea ipotezelor, deoarece este, în general, preferabil să se încerce maximizarea utilizării intrărilor relevante observabile şi minimizarea intrărilor neobservabile şi, dacă a făcut acest lucru, modul în care a fost realizat;

• Măsurii în care ipotezele sunt conforme condiţiilor observabile pe piaţă şi caracteristicilor activului financiar sau datoriei financiare;

• Măsurii în care sursele ipotezelor participanţilor pe piaţă sunt relevante şi credibile şi a modului în care conducerea a selectat ipotezele utilizate atunci când există mai multe ipoteze diferite pe piaţă; şi

• Măsurii în care analizele sensibilităţii arată că evaluările s-ar modifica semnificativ datorită numai unor modificări reduse sau moderate a ipotezelor.

A se vedea punctele A77 – A83 ale ISA 540 pentru aspecte suplimentare privind evaluarea ipotezelor utilizate de către conducere.

131. Evaluarea de către auditor a raţionamentelor referitoare la viitor se bazează pe informaţiile disponibile la momentul la care a fost făcut raţionamentul. Evenimentele ulterioare pot avea rezultate care sunt inconsecvente cu raţionamentele care au fost rezonabile la momentul la care au fost realizate.

132. În anumite cazuri, în loc să se ajusteze fiecare ipoteză poate fi ajustată rata de actualizare utilizată în cadrul calculării valorii actualizate, pentru a ţine cont de incertitudinile evaluării. În astfel de cazuri, procedurile auditorului se pot concentra asupra ratei de actualizare, examinând o tranzacţie observabilă pentru un titlu de valoare similar pentru a compara ratele de actualizare utilizate sau elaborând un model independent pentru a calcula rata de actualizare şi pentru a o compara cu cea utilizată de conducere.

Considerente de audit când un expert din partea conducerii este utilizat de către entitate

133. Aşa cum s-a arătat în Secţiunea I, conducerea poate angaja un expert evaluator pentru a evalua o parte din sau toate titlurile de valoare. Astfel de experţi pot fi brokeri, bancheri de investiţii, experţi ai serviciilor de evaluare sau alte firme specializate în evaluare.

134. Punctul 8 al ISA 500 conţine prevederi pentru auditor atunci când acesta evaluează probele de la un expert angajat de către conducere. Amploarea procedurilor auditorului cu privire la un expert al conducerii şi la activitatea respectivului expert depinde de importanţa activităţii expertului pentru scopurile auditorului. Evaluarea gradului de adecvare a activităţii expertului conducerii ajută auditorul să evalueze dacă preţurile sau evaluările furnizate de către expertul conducerii oferă probe de audit suficiente şi adecvate pentru a susţine evaluările. Exemple de proceduri ce ar putea fi realizate de auditor sunt:

• Evaluarea competenţei, capacităţilor şi obiectivităţii expertului conducerii, de exemplu: relaţia cu entitatea, reputaţia şi poziţia pe piaţă, experienţa cu anumite tipuri de instrumente şi cunoştinţele privind cadrul general relevant de raportare financiară aplicabil evaluărilor;

• Înţelegerea activităţii expertului conducerii, de exemplu prin evaluarea gradului de adecvare a tehnicii(lor) de evaluare utilizate şi a ipotezelor şi variabilelor cheie de piaţă utilizate în tehnica (tehnicile) de evaluare;

• Evaluarea gradului de adecvare a activităţii expertului ca probe de audit. În această etapă, se pune accent pe activitatea expertului la nivelul instrumentului financiar individual. Este posibil să fie adecvat ca pentru un eşantion al instrumentelor relevante să se elaboreze o estimare independentă (a se vedea punctele 136-137 privind elaborarea unei estimări sau a unui interval de estimare), utilizând date şi ipoteze diferite şi apoi să se compare estimarea astfel obţinută cu cea a expertului conducerii; şi

• Alte proceduri pot include:

o Modelarea unor ipoteze diferite pentru a deriva ipoteze într-un alt model şi aprecierea caracterului rezonabil al ipotezelor derivate.

o Compararea estimărilor conducerii cu estimările auditorului pentru a determina dacă estimările conducerii sunt, în mod consecvent, mai ridicate sau mai reduse.

135. Ipotezele pot fi enunţate sau identificate de către un expert al conducerii pentru a ajuta conducerea în evaluarea instrumentelor financiare. Astfel de ipoteze, atunci când sunt utilizate de către conducere, devin ipotezele conducerii care trebuie luate în considerare de către auditor la fel ca şi celelalte ipoteze ale conducerii.

Elaborarea unei estimări sau unui interval de estimare

136. Un auditor poate să elaboreze o tehnică de evaluare şi să ajusteze intrările şi ipotezele utilizate în tehnica de evaluare pentru a elabora un interval pe care să îl utilizeze atunci când evaluează caracterul rezonabil al evaluării conducerii. Punctele 106-135 din prezentul IAPN pot ajuta auditorul să elaboreze o estimare sau un interval de estimare. În conformitate cu ISA 540,¹⁰² dacă auditorul utilizează ipoteze sau metodologii care diferă de cele ale conducerii, auditorul trebuie să înţeleagă suficient ipotezele sau metodologiile pentru a stabili că intervalul auditorului ia în considerare variabilele relevante şi pentru a evalua orice diferenţe semnificative faţă de evaluarea conducerii. Auditorul poate considera util să utilizeze activitatea unui expert al auditorului pentru a evalua caracterul rezonabil al evaluării conducerii.

——————————

¹⁰² ISA 540, punctul 13 litera (c)

137. În anumite cazuri, auditorul poate să concluzioneze că nu pot fi obţinute suficiente probe din încercările sale de a înţelege ipotezele sau metodologia conducerii, de exemplu atunci când o sursă terţă de evaluare utilizează modele şi programe software elaborate intern şi nu permite accesul la informaţiile relevante. În astfel de cazuri este posibil ca auditorul să nu poată obţine probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la evaluare dacă auditorul nu are posibilitatea să realizeze alte proceduri pentru a răspunde riscurilor de denaturare semnificativă, precum elaborarea unei estimări sau a unui interval de estimare pentru a evalua estimarea conducerii.¹⁰³ ISA 705¹⁰⁴ descrie consecinţele situaţiei în care auditorul nu are posibilitatea să obţină probe de audit suficiente şi adecvate.

——————————

¹⁰³ ISA 540, punctul 13 litera (d)

¹⁰⁴ ISA 705, Modificări ale opiniei raportului auditorului independent

Prezentarea şi descrierea instrumentelor financiare

138. Responsabilităţile conducerii includ întocmirea situaţilor financiare conform cadrului general de raportare financiară aplicabil.¹⁰⁵ Cadrele generale de raportare financiară prevăd adesea prezentări de informaţii în situaţiile financiare pentru a le permite utilizatorilor situaţiilor financiare să realizeze evaluări semnificative ale efectelor activităţilor entităţii cu instrumente financiare, inclusiv a riscurilor şi incertitudinilor asociate cu aceste instrumente financiare. Importanţa prezentării de informaţii privind baza de evaluare creşte pe măsură ce creşte incertitudinea evaluării instrumentelor financiare şi este influenţată, de asemenea, de nivelul din ierarhia valorii juste.

——————————

¹⁰⁵ A se vedea punctele 4 şi A2 ale ISA 200

139. Atunci când declară că situaţiile financiare sunt conforme cadrului general de raportare financiară aplicabil, conducerea face, implicit sau explicit, afirmaţii cu privire la prezentarea şi descrierea diferitelor elemente din situaţiile financiare şi cu privire la prezentările de informaţii aferente. Afirmaţiile cu privire la prezentare şi descriere cuprind:

(a) Apariţia şi drepturile şi obligaţiile – au avut loc evenimentele, tranzacţiile şi alte aspecte prezentate şi ele au legătură cu entitatea.

(b) Exhaustivitatea – în situaţiile financiare au fost incluse toate prezentările care ar fi trebuit incluse.

(c) Clasificarea şi inteligibilitatea – informaţiile financiare sunt prezentate şi descrise în mod adecvat, iar prezentările de informaţii sunt clar exprimate.

(d) Acurateţea şi evaluarea – informaţiile financiare şi alte informaţii sunt prezentate fidel şi cu valori adecvate.

Procedurile auditorului aferente auditării prezentărilor de informaţii sunt elaborate ţinând cont de aceste afirmaţii.

Proceduri referitoare la prezentarea şi descrierea instrumentelor financiare

140. Domeniile de importanţă deosebită în raport cu prezentarea şi descrierea instrumentelor financiare includ:

• Cadrele generale de raportare financiară prevăd, în general, prezentări suplimentare de informaţii cu privire la estimări şi riscurile şi incertitudinile aferente pentru a suplimenta şi explica activele, datoriile, veniturile şi cheltuielile. Atenţia auditorului trebuie concentrată asupra prezentărilor de informaţii privind riscurile şi analiza sensibilităţii. Informaţiile obţinute în cursul procedurilor auditorului de evaluare a riscului şi de testare a activităţilor de control pot să ofere probe pe baza cărora auditorul să formuleze concluzii cu privire la conformitatea prezentărilor din situaţiile financiare cu prevederile cadrului general de raportare financiară aplicabil, de exemplu, cu privire la:

◊ Obiectivele şi strategiile entităţii pentru utilizarea instrumentelor financiare, inclusiv politicile contabile declarate ale entităţii;

◊ Cadrul general de control al entităţii pentru gestionarea riscurilor sale asociate cu instrumentele financiare; şi

◊ Riscurile şi incertitudinile asociate instrumentelor financiare.

• Informaţiile pot proveni din sisteme din afara sistemelor tradiţionale de raportare financiară, precum sistemele de risc. Exemple de proceduri pe care auditorul poate decide să le realizeze pentru a răspunde la riscurile evaluate în raport cu prezentările de informaţii includ testarea:

o Proceselor utilizate pentru obţinerea informaţiilor prezentate; şi

o Eficacitatea funcţionării controalelor asupra datelor utilizate în întocmirea prezentărilor de informaţii.

• În ceea ce priveşte instrumentele financiare care au un risc semnificativ,¹⁰⁶ chiar şi atunci când prezentările de informaţii sunt în conformitate cu acel cadru general de raportare financiară aplicabil, auditorul poate concluziona că prezentarea incertitudinii evaluării este inadecvată în contextul circumstanţelor şi faptelor implicate şi, în consecinţă, situaţiile financiare nu oferă o prezentare fidelă. ISA 705 oferă îndrumări cu privire la consecinţele asupra opiniei auditorului, atunci când auditorul crede că prezentările conducerii din situaţiile financiare sunt inadecvate sau induc în eroare.

——————————

¹⁰⁶ ISA 540, punctul 20, prevede ca auditorul să realizeze proceduri suplimentare asupra prezentărilor de informaţii aferente estimărilor contabile care generează riscuri semnificative, cu scopul de a evalua gradul de adecvare a prezentărilor de informaţii privind incertitudinea estimării din situaţiile financiare, în contextul cadrului general de raportare financiară aplicabil.

• Auditorii pot examina, de asemenea, dacă prezentările de informaţii sunt complete şi inteligibile, de exemplu toate informaţiile relevante pot fi incluse în situaţiile financiare (sau în rapoartele conexe), dar pot fi insuficient corelate pentru a le permite utilizatorilor situaţiilor financiare să înţeleagă poziţia sau este posibil să nu existe suficiente prezentări calitative pentru a oferi un context pentru valorile înregistrate în situaţiile financiare. De exemplu, chiar dacă o entitate a inclus în prezentări informaţii privind o analiză a sensibilităţii, este posibil ca acestea să nu descrie în întregime riscurile şi incertitudinile care pot apărea din cauza modificării evaluării, posibilele efecte asupra acordurilor de îndatorare, cerinţele privind garanţiile şi lichiditatea entităţii. ISA 260¹⁰⁷ conţine prevederi şi îndrumări privind comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa, incluzând opiniile auditorului cu privire la aspectele calitative semnificative ale practicilor contabile ale entităţii, inclusiv politicile contabile, estimările contabile şi prezentările de informaţii din situaţiile financiare.

——————————

¹⁰⁷ ISA 260, Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa

141. Examinarea, în cadrul testării de fond a instrumentelor financiare, a gradului de adecvare al prezentărilor, de exemplu pentru clasificarea curente/pe termen scurt şi imobilizate/pe termen lung, este relevantă pentru evaluarea prezentării şi descrierii realizate de auditor.

Alte considerente de audit relevante

Declaraţii scrise

142. ISA 540 prevede ca auditorul să obţină declaraţii scrise din partea conducerii şi, după caz, din partea persoanelor însărcinate cu guvernanţa, cu privire la caracterul rezonabil al ipotezelor semnificative utilizate în realizarea estimărilor contabile.¹⁰⁸ ISA 580¹⁰⁹ prevede că dacă, în plus faţă de aceste declaraţii, auditorul determină că este necesar să obţină una sau mai multe declaraţii scrise care să susţină alte probe de audit relevante pentru situaţiile financiare sau pentru una sau mai multe afirmaţii specifice, auditorul va solicita aceste declaraţii scrise. În funcţie de volumul şi nivelul de complexitate al activităţilor cu instrumente financiare, declaraţiile scrise care susţin alte probe obţinute cu privire la instrumentele financiare pot include:

——————————

¹⁰⁸ ISA 540, punctul 22. Punctul 4 al ISA 580, Declaraţii scrise, arată că declaraţiile scrise ale conducerii nu oferă, singure, probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la niciunul din aspectele pe care le tratează. Dacă auditorul nu are posibilitatea să obţină printr-o altă modalitate probe de audit suficiente şi adecvate, această situaţie ar putea constitui o limitare a domeniului de aplicare a auditului care ar putea avea consecinţe asupra raportului auditorului (a se vedea ISA 705, Modificări ale opiniei raportului auditorului independent)

¹⁰⁹ ISA 580, punctul 13

• Obiectivele conducerii în raport cu instrumentele financiare, de exemplu, dacă acestea sunt utilizate pentru acoperirea împotriva riscurilor, pentru gestionarea activelor/datoriilor sau pentru investiţii;

• Declaraţii cu privire la gradul de adecvare a prezentării situaţiilor financiare, de exemplu, înregistrarea tranzacţiilor cu instrumente financiare ca vânzări sau ca tranzacţii de finanţare;

• Declaraţii cu privire la prezentările de informaţii referitoare la instrumentele financiare în situaţiile financiare, de exemplu referitoare la:

◊ Faptul că înregistrările reflectă toate tranzacţiile cu instrumente financiare; şi

◊ Faptul că au fost identificate toate instrumentele derivate încorporate;

• Măsura în care toate tranzacţiile s-au desfăşurat în condiţii obiective şi la valoarea pieţei;

• Termenii tranzacţiilor;

• Gradul de adecvare al evaluărilor situaţiilor financiare;

• Măsura în care există acorduri secundare asociate oricărui instrument financiar;

• Măsura în care entitatea a emis opţiuni;

• Intenţia şi capacitatea conducerii de a finaliza anumite acţiuni;¹¹⁰ şi

——————————

¹¹⁰ Punctul A80 al ISA 540 oferă exemple de proceduri care ar putea fi adecvate în respectivele circumstanţe

• Măsura în care evenimente ulterioare impun ajustarea evaluărilor şi prezentărilor de informaţii incluse în situaţiile financiare.

Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa şi cu alte părţi

143. Din cauza incertitudinilor asociate evaluării instrumentelor financiare, este posibil ca guvernanţa să fie interesată de efectele potenţiale ale oricăror riscuri semnificative asupra situaţiilor financiare. Auditorul poate comunica natura şi consecinţele ipotezelor semnificative utilizate în evaluările valorii juste, gradul de subiectivitate implicat în elaborarea ipotezelor şi importanţa relativă a elementelor evaluate la valoarea justă pentru situaţiile financiare în ansamblu. Mai mult, necesitatea existenţei unor controale adecvate asupra angajamentelor de a încheia contracte privind instrumentele financiare şi asupra proceselor ulterioare de evaluare reprezintă aspecte care ar putea genera necesitatea de a comunica cu persoanele însărcinate cu guvernanţa.

144. ISA 260 face referire la responsabilitatea auditorului de a comunica, în cadrul unui audit al situaţiilor financiare, cu persoanele însărcinate cu guvernanţa. În ceea ce priveşte instrumentele financiare, aspectele care trebuie comunicate persoanelor însărcinate cu guvernanţa pot include:

• Lipsa înţelegerii la nivelul conducerii a naturii sau amplorii activităţilor cu instrumente financiare sau a riscurilor asociate cu astfel de activităţi;

• Deficienţe semnificative pe care auditorul le-a identificat în cursul auditului¹¹¹ în elaborarea sau funcţionarea sistemelor de control intern sau de gestionare a riscului aferente activităţilor cu instrumente financiare ale entităţii;

——————————

¹¹¹ ISA 265, Comunicarea deficienţelor în controlul intern către persoanele însărcinate cu guvernanţa şi către conducere, stabileşte prevederi şi oferă îndrumări privind comunicarea deficienţelor din controlul intern către conducere şi comunicarea deficienţelor semnificative din controlul intern căre persoanele însărcinate cu guvernanţa. Acesta arată că deficienţele în controlul intern pot fi identificate pe parcursul procedurilor de evaluare ale auditorului, în conformitate cu ISA 315, sau la orice alt moment pe parcursul auditului

• Dificultăţi semnificative întâlnite în procesul de obţinere a probelor de audit suficiente şi adecvate referitoare la evaluările realizate de conducere sau de un expert al conducerii, de exemplu, atunci când conducerea nu poate să înţeleagă metodologia, ipotezele şi datele de evaluare utilizate de experţii conducerii, iar astfel de informaţii nu sunt puse la dispoziţia auditorului de către expertul conducerii;

• Diferenţele semnificative între raţionamentele auditorului privind evaluările şi cele ale conducerii sau ale expertului conducerii;

• Efectele potenţiale asupra situaţiilor financiare ale entităţii ale riscurilor şi expunerilor semnificative ce trebuie prezentate în situaţiile financiare, inclusiv incertitudinea evaluării asociată instrumentelor financiare;

• Opiniile auditorului cu privire la gradul de adecvare al selecţiei politicilor contabile şi al prezentării tranzacţiilor cu instrumente financiare în situaţiile financiare;

• Opiniile auditorului cu privire la aspectele calitative ale practicilor contabile ale entităţii şi la raportarea financiară privind instrumentele financiare; sau

• Lipsa unor politici cuprinzătoare şi clar enunţate privind achiziţia, vânzarea şi deţinerea instrumentelor financiare, inclusiv controalele operaţionale, procedurile de desemnare a instrumentelor financiare drept instrumente de acoperire împotriva riscului şi monitorizarea expunerilor.

Momentul adecvat pentru comunicare diferă în funcţie de circumstanţele misiunii; cu toate acestea, este posibil să fie adecvat să se comunice cât mai rapid dificultăţile semnificative întâlnite pe parcursul auditului dacă există posibilitatea ca persoanele însărcinate cu guvernanţa să asiste auditorul în depăşirea dificultăţii sau dacă este posibil ca aceasta să ducă la emiterea unei opinii modificate.

Comunicarea cu organele de reglementare şi cu alte părţi

145. În unele cazuri poate fi necesar,¹¹² sau auditorul poate considera adecvat să comunice, în plus faţă de persoanele însărcinate cu guvernanţa, direct cu organele de reglementare sau de supraveghere prudenţială cu privire la aspectele referitoare la instrumentele financiare. Astfel de comunicări pot fi utile pe parcursul auditului. De exemplu, în unele jurisdicţii organele de reglementare din domeniul bancar colaborează cu auditorii pentru a împărtăşi informaţii cu privire la funcţionarea şi aplicarea controalelor activităţilor cu instrumente financiare, dificultăţile evaluării instrumentelor financiare pe pieţe inactive şi respectarea reglementărilor. Această coordonare poate fi utilă auditorului în identificarea riscurilor de denaturare semnificativă.

——————————

¹¹² De exemplu, ISA 250, Luarea în considerare a legii şi a reglementărilor într-un audit al situaţiilor financiare, prevede ca auditorii să determine dacă există o responsabilitate pentru a raporta către părţi din afara entităţii cazuri identificate sau suspectate de neconformitate cu legile şi reglementările. Mai mult, prevederile privind comunicarea auditorului cu organismele de supraveghere în domeniul bancar şi cu alte părţi pot fi stabilite în multe ţări fie prin lege, prin prevederi de supraveghere sau prin acorduri sau protocoale formale.

Anexă

(a se vedea punctul A14)

Exemple de controale aferente instrumentelor financiare

146. Următorul material oferă informaţii fundamentale şi exemple de controale care ar putea exista într-o entitate care are un volum mare de tranzacţii cu instrumente financiare, indiferent dacă acestea sunt pentru tranzacţionare sau pentru investiţii. Exemplele nu sunt exhaustive, iar entităţile pot stabili medii de control şi procese diferite, în funcţie de dimensiunea lor, de sectorul economic în care îşi desfăşoară activitatea şi de amploarea tranzacţiilor lor cu instrumente financiare. Informaţii suplimentare privind utilizarea confirmărilor tranzacţiilor şi caselor de compensare se regăsesc la punctele 25–26.

147. Ca în orice sistem de control, este uneori necesară duplicarea controalelor la niveluri de control diferite (de exemplu, preventive, de detectare şi de monitorizare) pentru a evita riscul de denaturare semnificativă.

Mediul de control al entităţii

Angajamentul faţă de utilizarea competentă a instrumentelor financiare

148. Gradul de complexitate al anumitor activităţi cu instrumente financiare poate însemna că numai câteva persoane din cadrul entităţii înţeleg pe deplin aceste activităţi sau deţin expertiza necesară pentru a evalua instrumentele pe o bază continuă. Utilizarea instrumentelor financiare fără existenţa unei expertize relevante în cadrul entităţii sporeşte riscul de denaturări semnificative.

Participarea persoanelor însărcinate cu guvernanţa

149. Persoanele însărcinate cu guvernanţa supraveghează şi contribuie la stabilirea de către conducere a apetitului general pentru risc al entităţii şi supervizează activităţile cu instrumente financiare ale entităţii. Politicile unei entităţi pentru achiziţionarea, vânzarea şi deţinerea instrumentelor financiare sunt aliniate cu atitudinea sa faţă de risc şi cu expertiza celor implicaţi în activităţile cu instrumente financiare. Mai mult, o entitate poate stabili structuri de guvernanţă şi procese de control cu scopul de a:

(a) Comunica deciziile de investiţii şi evaluările tuturor incertitudinilor semnificative de evaluare, către persoanele însărcinate cu guvernanţa; şi

(b) Evalua apetitul general pentru risc al entităţii, când aceasta se angajează în tranzacţii cu instrumente financiare.

Structura organizaţională

150. Activităţile cu instrumente financiare pot fi realizate fie centralizat, fie descentralizat. Astfel de activităţi şi procesul aferent de luare a deciziilor depind covârşitor de fluxul de informaţie exacte, credibile şi oportune către conducere. Dificultatea colectării şi agregării unor astfel de informaţii creşte odată cu numărul de locaţii şi activităţi în care este implicată o entitate. Riscurile de denaturări semnificative asociate activităţilor cu instrumente financiare pot creşte odată cu gradul crescut al descentralizării activităţilor de control. Această situaţie poate să fie valabilă mai ales atunci când o entitate deţine mai multe locaţii, unele probabil şi în alte ţări.

Alocarea autorităţii şi responsabilităţii

Politici de investiţii şi evaluare

151. Existenţa unei orientări, stabilite prin intermediul unor politici clar enunţate, aprobate de persoanele însărcinate cu guvernanţa, privind achiziţionarea, vânzarea şi deţinerea instrumentelor financiare, permite conducerii să stabilească o abordare eficientă pentru asumarea şi gestionarea riscurilor de afaceri. Aceste politici sunt cel mai clare atunci când prezintă obiectivele entităţii privind activităţile de gestionare a riscului şi alternativele de investiţii şi de acoperire a riscului, disponibile pentru atingerea acestor obiective şi reflectă:

(a) Nivelul de expertiză al conducerii;

(b) Nivelul de complexitate al sistemelor de control intern şi monitorizare ale entităţii;

(c) Structura activelor/datoriilor entităţii;

(d) Capacitatea entităţii de a menţine lichiditatea şi de a absorbi pierderile de capital;

(e) Tipurile de instrumente financiare despre care conducerea crede că sunt adecvate obiectivelor sale; şi

(f) Modalităţile de utilizare a instrumentelor financiare despre care conducerea consideră că o vor ajuta să îşi atingă obiectivele, de exemplu, măsura în care instrumentele derivate pot fi utilizate în scopuri speculative sau numai pentru acoperirea împotriva riscurilor.

152. Conducerea poate elabora politici aliniate abilităţilor sale de evaluare şi poate stabili controale pentru a se asigura că aceste politici sunt respectate de angajaţii responsabili pentru evaluarea entităţii. Acestea pot include:

(a) Procese pentru elaborarea şi validarea metodologiilor utilizate în evaluare, inclusiv modalitatea de abordare a incertitudinilor evaluării; şi

(b) Politici privind maximizarea utilizării intrărilor observabile şi tipurile de informaţii ce trebuie colectate pentru a susţine evaluările instrumentelor financiare.

153. În entităţile mai mici, tranzacţionarea instrumentelor financiare poate fi rară şi experienţa şi cunoştinţele conducerii pot fi limitate. Cu toate acestea, stabilirea unor politici privind instrumentele financiare ajută o entitate să îşi determine apetitul pentru risc şi să aprecieze dacă se atinge un anumit obiectiv prin investiţii în anumite instrumente financiare.

Politicile şi practicile privind resursele umane

154. Entităţile pot stabili politici prin care să impună angajaţilor cheie, atât din front office cât şi din back office, să îşi ia pauze obligatorii de la sarcinile lor. Acest tip de control este utilizat ca o modalitate de prevenire şi detectare a fraudei, în special dacă cei implicaţi în activităţi de tranzacţionare creează tranzacţii false sau înregistrează incorect tranzacţiile.

Utilizarea organizaţiilor prestatoare de servicii

155. Entităţile pot, de asemenea, să utilizeze organizaţii prestatoare de servicii (de exemplu, gestionari de active) pentru a iniţia achiziţia sau vânzarea instrumentelor financiare, pentru a menţine pentru entitate evidenţa tranzacţiilor sau pentru a evalua instrumentele financiare. Unele entităţi pot depinde de aceste organizaţii prestatoare de servicii pentru a primi o bază pentru raportarea financiară a instrumentelor financiare deţinute. Cu toate acestea, dacă nu există, la nivelul conducerii, o înţelegere a controalelor implementate la organizaţia prestatoare de servicii, este posibil ca auditorul să nu poată obţine probe de audit suficiente şi adecvate astfel încât să se poată baza pe controalele din organizaţia prestatoare de servicii. A se vedea ISA 402,¹¹³ care stabileşte cerinţe ca auditorul să obţină probe de audit suficiente şi adecvate atunci când o entitate utilizează serviciile uneia sau mai multor organizaţii prestatoare de servicii.

——————————

¹¹³ ISA 402, Considerente de audit aferente unei entităţi care utilizează o organizaţie prestatoare de servicii

156. Utilizarea organizaţiilor prestatoare de servicii poate să consolideze sau să slăbească mediul de control pentru instrumente financiare. De exemplu, este posibil ca personalul unei organizaţii prestatoare de servicii să aibă mai multă experienţă cu instrumentele financiare decât are conducerea entităţii sau să aibă un control intern mai robust în ceea ce priveşte raportarea financiară. Utilizarea organizaţiilor prestatoare de servicii poate permite, de asemenea, o separare mai clară a sarcinilor. Pe de altă parte, organizaţia prestatoare de servicii poate avea un mediu de control deficitar.

Procesul entităţii de evaluare a riscului

157. Procesul unei entităţi de evaluare a riscului există pentru a determina modul în care conducerea identifică riscurile afacerii care provin din utilizarea instrumentelor financiare, inclusiv a modului în care conducerea estimează importanţa riscurilor, evaluează probabilitatea apariţiei lor şi decide cu privire la acţiunile de gestionare a acestora.

158. Procesul entităţii de evaluare a riscului alcătuieşte baza modului în care conducerea determină riscurile ce trebuie gestionate. Procesul de evaluare a riscului există în cadrul obiectivului de asigurare a faptului că membrii conducerii:

(a) Înţeleg riscurile inerente într-un instrument financiar înainte de contractarea acestuia, inclusiv obiectivul angajării în tranzacţie şi structura acesteia (de exemplu, fundamentul economic şi de afaceri al activităţilor entităţii cu instrumente financiare);

(b) Realizează verificări prealabile adecvate, corespunzătoare riscurilor asociate anumitor instrumente financiare;

(c) Monitorizează poziţiile deschise ale entităţii pentru a înţelege modul în care condiţiile pieţei influenţează expunerile entităţii;

(d) Dispune de proceduri implementate pentru a reduce sau modifica, dacă este necesar, expunerea la risc şi pentru gestionarea riscului reputaţional; şi

(e) Supune aceste procese unei supravegheri şi unei revizuiri riguroase.

159. Structura implementată pentru a monitoriza şi gestiona expunerile la riscuri trebuie:

(a) Să fie adecvată şi consecventă cu atitudinea entităţii faţă de risc, aşa cum a fost ea determinată de către persoanele însărcinate cu guvernanţa;

(b) Să specifice nivelurile de aprobare pentru autorizarea diferitelor tipuri de instrumente financiare şi tranzacţii care pot fi încheiate şi în ce scopuri pot fi încheiate. Instrumentele permise şi nivelurile de aprobare trebuie să reflecte expertiza celor implicaţi în activităţile cu instrumente financiare, demonstrând angajamentul conducerii faţă de competenţă;

(c) Să stabilească limite adecvate pentru expunerea maximă permisă pentru fiecare tip de risc (inclusiv partenerii aprobaţi). Nivelurile de expunere permise pot varia în funcţie de tipul riscului sau de partener;

(d) Să asigure monitorizarea obiectivă şi în timp util a riscurilor financiare şi a activităţilor de control.;

(e) Să asigure raportarea obiectivă şi în timp util a expunerilor, riscurilor şi rezultatelor activităţilor cu instrumente financiare în gestionarea riscului; şi

(f) Să evalueze istoricul conducerii privind evaluarea riscurilor asociate unor anumite instrumente financiare.

160. Tipurile şi nivelurile de riscuri cu care se confruntă o entitate sunt direct corelate cu tipurile de instrumente financiare pe care le tranzacţionează, inclusiv cu nivelul de complexitate al acestor instrumente şi cu volumul de instrumente financiare tranzacţionate.

Funcţia de gestionare a riscului

161. Unele entităţi, de exemplu, marile instituţii financiare cu un volum mare de tranzacţii cu instrumente financiare, pot fi obligate prin lege sau reglementări, sau pot alege voluntar, să înfiinţeze o funcţie formală de gestionare a riscului. Această funcţie este separată de cei responsabili pentru iniţierea şi gestionarea tranzacţiilor cu instrumente financiare. Funcţia este responsabilă pentru monitorizarea şi raportarea cu privire la activităţile cu instrumente financiare şi poate include un comitet formal de risc, înfiinţat de persoanele însărcinate cu guvernanţa. Exemplele de responsabilităţi cheie în acest domeniu pot include:

(a) Implementarea politicii de gestionare a riscului stabilită de persoanele însărcinate cu guvernanţa (inclusiv analizele riscurilor la care poate fi expusă o entitate);

(b) Proiectarea structurilor de limitare a riscului şi asigurarea implementării în practică a acestor limite ale riscului;

(c) Elaborarea unor scenarii de testare la stres şi analizarea sensibilităţii unor portofolii cu poziţii deschise, inclusiv revizuirea unor mişcări neobişnuite ale poziţiilor; şi

(d) Revizuirea şi analiza noilor produse de instrumente financiare.

162. Instrumentele financiare pot avea asociat riscul ca o pierdere să depăşească valoarea instrumentului financiar recunoscută în bilanţ, dacă aceasta există. De exemplu, o reducere bruscă a preţului de piaţă pentru un bun de consum poate forţa o entitate să realizeze pierderi pentru a închide o poziţie forward pe acel bun, din cauza cerinţelor privind garanţia sau marja. În unele cazuri, pierderile potenţiale pot fi suficient de mari pentru a genera o îndoială semnificativă asupra capacităţii entităţii de a îşi continua activitatea. Entitatea poate să realizeze analize ale sensibilităţii sau analize ale valorii în funcţie de risc pentru a evalua efectele viitoare ipotetice asupra instrumentelor financiare care sunt afectate de riscul de piaţă. Cu toate acestea, analiza valorii în funcţie de risc nu reflectă pe deplin amploarea riscurilor care ar putea afecta entitatea; şi analizele sensibilităţii şi ale scenariilor pot fi afectate de diverse limitări.

163. Volumul şi complexitatea activităţii cu instrumente financiare şi prevederile relevante ale reglementărilor influenţează analiza entităţii cu privire la necesitatea implementării unei funcţii formale de gestionare a riscului şi modul în care poate fi structurată această funcţie. În entităţile care nu au implementat o funcţie distinctă de gestionare a riscului, de exemplu entităţile cu relativ puţine instrumente financiare sau cu instrumente financiare care sunt mai puţin complexe, raportarea şi monitorizarea activităţilor cu instrumente financiare poate fi o componentă a responsabilităţii funcţiei contabile sau financiare sau a responsabilităţii generale a conducerii şi poate include un comitet formal de risc, înfiinţat de către persoanele însărcinate cu guvernanţa.

Sistemele informaţionale ale entităţii

164. Obiectivul principal al sistemului informaţional al unei entităţi este capacitatea acestuia de a surprinde şi înregistra cu exactitate toate tranzacţiile, de a le deconta, de a le evalua şi de a genera informaţii pentru a permite gestionarea riscurilor aferente instrumentelor financiare şi monitorizarea controalelor. Dificultăţi pot apărea în entităţile care sunt angajate într-un număr mare de instrumente financiare, în special dacă există o multitudine de sisteme slab integrate şi care au interfeţe manuale, fără controale adecvate.

165. Pentru anumite instrumente financiare pot fi necesare un număr mare de înregistrări contabile. Pe măsură ce complexitatea sau nivelul activităţilor cu instrumente financiare creşte, este necesar că crească şi complexitatea sistemului informaţional. Aspecte specifice care pot apărea în raport cu instrumentele financiare includ:

(a) Sistemele informaţionale, în special pentru entităţile mai mici, care nu au capacitatea sau nu sunt configurate adecvat pentru a procesa tranzacţiile cu instrumente financiare, în special atunci când entitatea nu are o experienţă anterioară în tranzacţionarea instrumentelor financiare. Această situaţie poate avea drept rezultat un număr crescut de tranzacţii manuale care ar putea determina, mai departe, o creştere a riscului de apariţie a erorilor;

(b) Diversitatea potenţială a sistemelor necesare pentru procesarea tranzacţiilor mai complexe şi necesitatea unei reconcilieri periodice între acestea, mai ales când sistemele nu au interfeţe sau sunt supuse intervenţiei manuale;

(c) Posibilitatea ca tranzacţii mult mai complexe, dacă sunt realizate de un număr redus de persoane, să fie evaluate sau să li se gestioneze riscul în foi de lucru şi nu în sisteme principale de procesare şi posibilitatea ca securitatea fizică şi logică a parolelor respectivelor foi de lucru să fie mai uşor de compromis;

(d) Absenţa revizuirii înregistrărilor excepţiilor sistemelor, a confirmărilor externe şi a cotaţiilor brokerilor, acolo unde sunt disponibile, pentru a valida înregistrările generate de către sisteme;

(e) Dificultăţi în controlarea şi evaluarea intrărilor cheie în sisteme pentru evaluarea instrumentelor financiare, în special atunci când sistemele sunt utilizate de către grupul de traderi cunoscut sub denumirea de front office sau de către un terţ prestator de servicii şi/sau tranzacţiile în cauză nu sunt de rutină sau sunt tranzacţionate la un nivel redus;

(f) Imposibilitatea de a evalua proiectarea şi calibrarea modelelor complexe utilizate pentru procesarea iniţială şi pe o bază periodică a tranzacţiilor;

(g) Posibilitatea ca membrii conducerii să nu fi înfiinţat o bază de date cu modele, având controale implementate pentru acces, pentru modificarea şi pentru întreţinerea modelelor individuale, pentru a se menţine un traseu evident de audit pentru modelele acreditate şi pentru a evita accesul sau modificările neautorizate la respectivele modele;

(h) Investiţia disproporţionată care ar putea fi necesară pentru sistemele de gestionare a riscului şi de control, atunci când o entitate se angajează doar într-un număr limitat de tranzacţii cu instrumente financiare şi posibilitatea apariţiei unei neînţelegeri a rezultatelor de către conducere, dacă aceasta nu este obişnuită cu aceste tipuri de tranzacţii;

(i) Posibila cerinţă ca sistemele terţilor, de exemplu ale unei organizaţii prestatoare de servicii, să înregistreze, să proceseze, să contabilizeze sau să gestioneze adecvat riscul tranzacţiilor cu instrumente financiare şi necesitatea de reconciliere adecvată şi de analizare a rezultatelor primite de la aceşti furnizori; şi

(j) Considerente suplimentare privind securitatea şi controlul relevante pentru utilizarea unei reţele electronice, atunci când o entitate utilizează comerţul electronic pentru tranzacţiile cu instrumente financiare.

166. Sistemele informaţionale relevate pentru raportarea financiară reprezintă o sursă importantă de informaţii pentru prezentările cantitative din situaţiile financiare. Cu toate acestea, entităţile pot să elaboreze şi să menţină sisteme nefinanciare pentru raportarea internă şi pentru a genera informaţii incluse în prezentările calitative, referitoare, de exemplu, la riscuri şi incertitudini sau la analizele sensibilităţii.

Activităţile de control ale entităţii

167. Activităţile de control asupra tranzacţiilor cu instrumente financiare sunt elaborate pentru a preveni sau detecta problemele care împiedică o entitate să-şi atingă obiectivele. Aceste obiective pot fi operaţionale, de raportare financiară sau de conformitate. Activităţile de control asupra instrumentelor financiare sunt elaborate în raport cu volumul şi complexitatea tranzacţiilor cu instrumente financiare şi includ, în general, un proces adecvat de autorizare, o separare adecvată a sarcinilor şi alte politici şi proceduri menite să asigure atingerea obiectivelor de control ale entităţii. Schemele proceselor pot fi utile în identificarea controalelor unei entităţi, precum şi în identificarea lipsei controalelor. Prezentul IAPN se axează asupra activităţilor de control referitoare la exhaustivitate, acurateţe şi existenţă, evaluare şi prezentare şi descriere.

Autorizare

168. Autorizarea poate să influenţeze afirmaţiile din situaţiile financiare atât direct, cât şi indirect. De exemplu, chiar dacă o tranzacţie este executată în afara politicilor unei entităţi, ea poate fi totuşi corect înregistrată şi contabilizată. Cu toate acestea, tranzacţiile neautorizate pot determina o creştere semnificativă a riscului pentru entitate, determinând astfel o creştere importantă a riscului de denaturare semnificativă, deoarece astfel de tranzacţii sunt întreprinse în afara sistemului de control intern. Pentru a atenua acest risc, entitatea stabileşte deseori o politică foarte clară cu privire la tipul de tranzacţii care pot fi efectuate şi la persoanele care le pot efectua, iar respectarea acestei politici este monitorizată de unitatea de back office a unei entităţi. Monitorizarea activităţilor de tranzacţionare ale persoanelor, de exemplu, prin revizuirea volumelor neobişnuit de mari sau a câştigurilor sau pierderilor importante, va ajuta conducerea să asigure conformitatea cu politicile entităţii, inclusiv autorizarea tipurilor noi de tranzacţii şi să aprecieze dacă s-a produs o fraudă.

169. Funcţia înregistrărilor unei entităţi privind iniţierea tranzacţiilor este aceea de a identifica în mod clar natura şi scopul tranzacţiilor individuale şi drepturile şi obligaţiile care provin din fiecare contract de instrumente financiare, inclusiv caracterul executabil al contractelor. În plus faţă de informaţiile de bază, precum valoarea nominală, înregistrările complete şi exacte includ, de obicei, cel puţin:

(a) Identitatea dealerului;

(b) Identitatea persoanei care înregistrează tranzacţia (dacă nu este dealerul), momentul în care a fost iniţiată tranzacţia (incluzând data şi ora tranzacţiei) şi modul în care a fost înregistrată în sistemele informaţionale ale entităţii; şi

(c) Natura şi scopul tranzacţiei, inclusiv dacă aceasta este considerată sau nu o acoperire împotriva riscului pentru o expunere comercială.

Separarea sarcinilor

170. Separarea sarcinilor şi alocarea personalului reprezintă o activitate importantă de control, în special atunci când există o expunere la instrumente financiare. Activităţile cu instrumente financiare pot fi separate într-o serie de funcţii care includ:

(a) Executarea tranzacţiei (tranzacţionare). În entităţile cu un volum ridicat de tranzacţii cu instrumente financiare, această funcţie poate fi realizată de front office;

(b) Iniţierea plăţilor de numerar şi acceptarea încasărilor de numerar (decontări);

(c) Expedierea confirmărilor de tranzacţionare şi reconcilierea diferenţelor dintre înregistrările entităţii şi răspunsurile primite de la parteneri, dacă este cazul;

(d) Înregistrarea corectă a tuturor tranzacţiilor în registrele contabile;

(e) Monitorizarea limitelor de risc. În entităţile cu un volum ridicat al tranzacţiilor cu instrumente financiare această sarcină poate fi realizată de funcţia de gestionare a riscului; şi

(f) Monitorizarea poziţiilor şi evaluarea instrumentelor financiare.

171. Multe organizaţii aleg să separe sarcinile celor care investesc în instrumente financiare, ale celor care evaluează instrumentele financiare, ale celor care decontează instrumentele financiare şi ale celor care înregistrează/contabilizează instrumentele financiare.

172. Atunci când o entitate este prea mică pentru a realiza o separare adecvată a sarcinilor este deosebit de important rolul conducerii şi al persoanelor însărcinate cu guvernanţa în monitorizarea activităţilor cu instrumente financiare.

173. În anumite entităţi, una dintre caracteristicile controlului intern este o funcţie de verificare independentă a preţului (IPV). Acest departament este responsabil pentru verificarea separată a preţului unor instrumente financiare şi poate utiliza surse de date, metodologii şi ipoteze alternative. IPV oferă o perspectivă obiectivă asupra evaluării care a fost elaborată într-o altă unitate a entităţii.

174. De obicei, departamentul middle sau back office este responsabil pentru stabilirea politicilor de evaluare şi pentru asigurarea respectării politicilor. Entităţile care folosesc intens instrumente financiare pot realiza evaluări zilnice ale portofoliului lor de instrumente financiare şi pot examina contribuţia la profit sau pierdere a evaluărilor unui instrument financiar individual, ca test al caracterului rezonabil al evaluărilor.

Exhaustivitate, acurateţe şi existenţă

175. Reconcilierea periodică a înregistrărilor entităţii cu cele ale băncilor externe şi ale custozilor îi permite entităţii să se asigure că tranzacţiile sunt adecvat înregistrate. Separarea corespunzătoare a sarcinilor între cei care realizează tranzacţiile şi cei care le reconciliază este importantă, deoarece există un proces riguros de revizuire a reconcilierilor şi de decontare a elementelor reconciliate.

176. De asemenea, pot fi implementate controale care să impună traderilor să identifice măsura în care un instrument financiar poate avea caracteristici unice, de exemplu instrumente derivate încorporate. În astfel de circumstanţe, poate exista o funcţie separată care evaluează tranzacţiile cu instrumente financiare la iniţierea acestora (care poate fi cunoscută drept grupul de control al produselor), care lucrează împreună cu un grup de politici contabile pentru a asigura înregistrarea corectă a tranzacţiei. Deşi este posibil ca entităţile mai mici să nu dispună de grupuri de control al produselor, o entitate poate dispune de un proces prestabilit pentru revizuirea contractelor cu instrumente financiare complexe în momentul iniţierii lor, pentru a se asigura că sunt corect contabilizate, în conformitate cu cadrul general de raportare financiare aplicabil.

Monitorizarea controalelor

177. Activităţile permanente de monitorizare ale entităţii sunt proiectate pentru a detecta şi corecta orice deficienţe care afectează eficacitatea controalelor asupra tranzacţiilor cu instrumente financiare şi asupra evaluării lor. Este important să existe o supraveghere şi o revizuire adecvată a activităţilor cu instrumente financiare în cadrul entităţii. Aceasta include:

(a) Supunerea tuturor controalelor unei revizuiri, de exemplu monitorizarea statisticilor operaţionale, precum numărul de elemente care sunt reconciliate sau diferenţa dintre sursele interne şi sursele externe de evaluare;

(b) Necesitatea existenţei unor controale robuste pentru tehnologia informaţională (IT) şi monitorizarea şi validarea aplicării lor; şi

(c) Necesitatea de a asigura reconcilierea corespunzătoare a informaţiilor care rezultă din diferite procese şi sisteme. De exemplu, beneficiul unui proces de evaluare este redus dacă rezultatul său nu este reconciliat corespunzător în registrul cartea mare.

178. În entităţile mai mari, sistemele informatice complexe ţin evidenţa activităţilor cu instrumente financiare, iar acestea sunt proiectate pentru a asigura realizarea decontării la data scadenţei. Sistemele informatice mai complexe pot genera înregistrări automate în conturile de compensare pentru a monitoriza mişcările de numerar şi există controale ale procesării pentru a asigura reflectarea corectă în registrele entităţii a activităţilor cu instrumente financiare. Sistemele informatice pot fi proiectate pentru a genera rapoarte privind excepţiile pentru a alerta conducerea cu privire la situaţiile în care instrumentele financiare nu au fost utilizate conform limitelor autorizate sau când tranzacţiile angajate nu s-au încadrat în limitele stabilite pentru respectivii parteneri. Cu toate acestea, niciun sistem informatic mai complex nu poate asigura exhaustivitatea înregistrării tranzacţiilor cu instrumente financiare. În consecinţă, conducerea implementează adesea proceduri suplimentare pentru a îmbunătăţi probabilitatea înregistrării tuturor tranzacţiilor.