Ordin nr.69 din 17.09.2009 cu privire la aprobarea Recomandărilor metodice privind tranziţia de la Standardele Naţionale de Contabilitate la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară

MINISTERUL FINANŢELOR

O R D I N

cu privire la aprobarea Recomandărilor metodice privind tranziţia

de la Standardele Naţionale de Contabilitate la Standardele

Internaţionale de Raportare Financiară

nr. 69  din  17.09.2009

 (în vigoare 09.10.2009) 

Monitorul Oficial nr.153-154 art.693 din 09.10.2009

* * *

Întru realizarea prevederilor Legii contabilităţii nr.113-XVI din 27 aprilie 2007 (Monitorul Oficial, nr.90-93/399 din 29.06.2007) şi Hotărîrilor Guvernului Republicii Moldova nr.238 din 29 februarie 2008 “Privind aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară pe teritoriul Republicii Moldova” (Monitorul Oficial, nr.47-48/302 din 07.03.2008), nr.1507 din 31 decembrie 2008 “Cu privire la aprobarea Planului de dezvoltare a contabilităţii şi auditului în sectorul corporativ pe anii 2009-2011” (Monitorul Oficial, nr.10-11/31 din 23.01.2009),

ORDON:

1. Se aprobă Recomandările metodice privind tranziţia de la Standardele Naţionale de Contabilitate la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.

2. Prezentele Recomandări sînt elaborate întru acordarea suportului practico-metodic entităţilor în aplicarea S.I.R.F. 1 “Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară” şi poartă un caracter de recomandare.

Aprobate

prin Ordinul ministrului finanţelor

nr.69 din 17.09.2009

RECOMANDĂRI METODICE

privind tranziţia de la Standardele Naţionale de Contabilitate

la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară

INTRODUCERE

1. Recomandările metodice privind tranziţia de la Standardele Naţionale de Contabilitate (SNC) la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) (în continuare – Recomandări) sunt elaborate în baza prevederilor Legii contabilităţii nr.113-XVI din 27 aprilie 2007, Planului de dezvoltare a contabilităţii şi auditului în sectorul corporativ pe anii 2009-2011 aprobat prin Hotărîrea Guvernului RM nr.1507 din 31 decembrie 2008 cu modificările şi completările ulterioare şi IFRS 1 “Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară”.

[Pct.1 completat prin Ordinul Min.Fin. nr.101 din 04.08.2010, în vigoare 13.08.2010]

2. Prezentele Recomandări nu substituie IFRS şi nu prevalează asupra prevederilor acestora, ci sunt destinate pentru a acorda un suport practico-metodic entităţilor din Republica Moldova în aplicarea IFRS 1.

Prezentele Recomandări reglementează modul de ajustare a diferenţelor dintre prevederile SNC şi IFRS în contabilitate. Ajustările diferenţelor în scopuri fiscale se efectuează în conformitate cu prevederile Codului fiscal.

OBIECTIVUL

3. Obiectivul prezentelor Recomandări constă în explicarea modului de tranziţie la IFRS şi de dezvăluire a informaţiilor aferente la întocmirea şi prezentarea primelor situaţii financiare IFRS.

DOMENIUL DE APLICARE

4. Prezentele Recomandări se aplică tuturor entităţilor care adoptă pentru prima dată IFRS, adică întocmesc şi prezintă primele situaţii financiare IFRS. Acestea, de regulă, cuprind entităţile care:

• nu au întocmit situaţii financiare IFRS pînă la perioada de tranziţie;

• în ultimele situaţii financiare au declarat corespunderea acestora doar cu unele, însă nu cu toate IFRS;

• au prezentat situaţii financiare IFRS, fără a include o declaraţie explicită despre conformitatea acestora cu IFRS;

• au întocmit situaţii financiare IFRS care au fost utilizate doar în scopuri interne, fără a fi prezentate proprietarilor sau altor utilizatori externi;

• au întocmit un pachet de raportare în conformitate cu IFRS, cu scopuri de consolidare, fără a întocmi un set complet de situaţii financiare aşa cum sunt definite în Standardul Internaţional de Contabilitate (IAS) 1.

5. Prezentele Recomandări se aplică la întocmirea şi prezentarea atît a situaţiilor financiare anuale, cît şi a situaţiilor financiare interimare (semianuale) pentru acea parte a perioadei care se include în primele situaţii financiare anuale IFRS.

6. Prezentele Recomandări nu se extind asupra entităţilor care aplică deja IFRS, adică care pînă la perioada de tranziţie au întocmit situaţii financiare în care în mod explicit şi fără rezerve s-a declarat că situaţiile respective corespund cerinţelor IFRS.

DEFINIŢII

7. În prezentele Recomandări noţiunile utilizate semnifică:

Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) – standarde şi interpretări adoptate de către Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB). Ele cuprind:

(a) Standarde Internaţionale de Raportare Financiară;

(b) Standarde Internaţionale de Contabilitate; şi

(c) Interpretări elaborate de către Comitetul pentru Interpretări Internaţionale de Raportare Financiara (IFRIC) sau fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC). Data trecerii la IFRS – începutul celei mai timpurii perioade pentru care o entitate prezintă informaţii comparative complete conform cerinţelor IFRS în primele sale situaţii financiare IFRS.

Entitate care adoptă pentru prima dată IFRS – entitatea care prezintă primele sale situaţii financiare IFRS.

Bilanţ de deschidere IFRS – bilanţul unei entităţii (publicat sau nepublicat) întocmit la data trecerii la IFRS.

Prima dată de raportare – sfîrşitul celei mai recente perioade acoperite de primele situaţii financiare IFRS anuale sau interimare.

Primele situaţii financiare IFRS – primele situaţii financiare anuale întocmite conform cerinţelor IFRS, în care o entitate declară în mod explicit şi fără rezerve despre conformitatea cu IFRS.

Cost presupus – o valoare convenţională folosită în calitate de substituent al costului sau costului amortizat la o anumită dată. Amortizarea ulterioara presupune că entitatea a recunoscut iniţial activul sau datoria la o anumită dată şi că atunci costul acestuia (acesteia) a fost egal cu costul său presupus.

Valoare justă – valoarea pentru care un activ poate fi schimbat sau o datorie poate fi decontată între părţi interesate şi în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective.

8. În prezentele Recomandări este utilizată terminologia din IFRS şi din alte reglementări contabile internaţionale. Divergenţele dintre noţiunile conţinute în reglementările contabile naţionale şi internaţionale sunt prezentate în Anexa 1.

ETAPELE DE TRANZIŢIE DE LA SNC LA IFRS

9. Tranziţia de la SNC la IFRS trebuie să cuprindă următoarele etape principale:

• stabilirea datei trecerii la IFRS şi a primei date de raportare;

• identificarea diferenţelor dintre politicile contabile existente şi cele prevăzute de IFRS la selectarea politicilor contabile şi elaborarea planului de conturi în conformitate cu cerinţele IFRS;

• întocmirea bilanţului de deschidere IFRS, inclusiv:

- identificarea diferenţelor aferente recunoaşterii activelor şi datoriilor;

- identificarea diferenţelor aferente evaluării activelor şi datoriilor prin (1) luarea deciziei privind aplicarea/neaplicarea uneia sau a mai multora dintre excepţiile facultative şi (2) aplicarea excepţiilor obligatorii aferente aplicării retroactive a cerinţelor unor IFRS;

- ajustarea diferenţelor dintre SNC şi IRFS aferente recunoaşterii şi evaluării activelor şi datoriilor;

• reconcilierea elementelor din primele situaţii financiare IFRS;

• prezentarea informaţiilor în primele situaţii financiare IFRS.

DATA TRECERII LA IFRS ŞI PRIMA DATĂ DE RAPORTARE

10. Data trecerii la IFRS şi prima dată de raportare se stabilesc de către fiecare entitate în conformitate cu legislaţia în vigoare şi IFRS 1. De exemplu, pentru entităţile de interes public data trecerii obligatorii la IFRS este 1 ianuarie 2011, iar prima dată de raportare a setului complet de situaţii financiare – 31 decembrie 2012.

[Pct.10 modificat prin Ordinul Min.Fin. nr.101 din 04.08.2010, în vigoare 13.08.2010]

11. Data trecerii la IFRS reprezintă începutul perioadei comparative incluse în primul set de situaţii financiare IFRS. În conformitate cu IAS 1 cerinţa minimă faţă de perioada comparativă constituie 1 an.

12. Ţinînd cont de prevederile paragrafelor 10 şi 11 din prezentele Recomandări, pentru entităţile care efectuează tranziţia la IFRS începînd cu 1 ianuarie 2009, perioada comparativă se consideră 1 ianuarie 2009 – 31 decembrie 2009. Ca urmare, primele situaţii financiare IFRS ale acestor entităţi vor fi situaţiile financiare pentru anul 2010.

Pentru entităţile care vor efectua tranziţia la IFRS la 1 ianuarie 2011, perioada comparativă se consideră 1 ianuarie 2011 –31 decembrie 2011, iar primele situaţii financiare IFRS vor fi prezentate pentru anul 2012.

[Pct.12 completat prin Ordinul Min.Fin. nr.101 din 04.08.2010, în vigoare 13.08.2010]

13. Cerinţa de a întocmi şi prezenta situaţii financiare în conformitate cu IFRS pentru exerciţiul financiar ce expiră la data de 31 decembrie 2010 trebuie respectată atît de entităţile pentru care data de trecere la IFRS este 1 ianuarie 2009, cît şi de entităţile ce aplică deja IFRS. La prima dată de raportare aceste entităţi vor întocmi şi prezenta doar un singur set de situaţii financiare, şi anume situaţiile financiare conform IFRS, renunţînd la setul de situaţii financiare conform SNC. Totodată în decursul perioadei 1 ianuarie 2009 – 31 decembrie 2009 entităţile respective vor întocmi şi prezenta situaţii financiare conform SNC.

Entităţile care vor efectua tranziţia la IFRS începînd cu 1 ianuarie 2011 vor întocmi şi vor prezenta pentru perioada 1 ianuarie 2011 – 31 decembrie 2011 doar situaţii financiare conform SNC.

[Pct.13 completat prin Ordinul Min.Fin. nr.101 din 04.08.2010, în vigoare 13.08.2010]

14. Adiţional situaţiilor financiare anuale legislaţia în vigoare cere entităţilor de interes public prezentarea situaţiilor financiare interimare. Aceste entităţi vor întocmi şi prezenta primele situaţii financiare interimare conform situaţiei din 30 iunie 2012 în baza prevederilor IAS 34.

[Pct.14 modificat prin Ordinul Min.Fin. nr.101 din 04.08.2010, în vigoare 13.08.2010]

POLITICILE CONTABILE ŞI PLANUL DE CONTURI

15. În cazul tranziţiei la IFRS entitatea trebuie să elaboreze şi să aplice politici contabile şi un plan de conturi proprii.

16. Politicile contabile se elaborează în baza IFRS care sunt valabile pe teritoriul Republicii Moldova la data raportării. Entitatea nu trebuie să aplice diferite versiuni ale IFRS care au fost în vigoare la date anterioare. Nomenclatorul IFRS acceptate prin ordinul Ministerului Finanţelor nr.109 din 19 decembrie 2008 şi valabile pe teritoriul Republicii Moldova la 1 ianuarie 2009 este prezentat în Anexa 2.

17. Entitatea trebuie să folosească aceleaşi politici contabile pentru calcularea indicatorilor din bilanţul de deschidere şi a informaţiilor comparative aferente perioadelor prezentate în primele situaţii financiare IFRS.

18. În cazul întocmirii primelor situaţii financiare IFRS politicile contabile trebuie aplicate astfel încît să se considere că situaţiile financiare întotdeauna au fost pregătite în conformitate cu standardele şi interpretările ce au fost în vigoare pentru perioada în care acestea au fost aplicate pentru prima dată. Din acest motiv, cînd IFRS se adoptă pentru prima dată, entitatea aplică în mod retrospectiv prevederile standardelor şi interpretărilor ce sunt în vigoare la data de raportare, pentru toate perioadele incluse în primele situaţii financiare. Ca urmare, entităţile care adoptă pentru prima dată IFRS trebuie să aplice aceleaşi politici contabile atît la întocmirea bilanţului de deschidere IFRS cît şi în decursul perioadelor incluse în primele situaţii financiare IFRS. În scopul respectării cerinţei de mai sus, entităţile respective pot aplica prevederile IFRS care deja au fost elaborate, însă intră în vigoare la data de raportare, cu condiţia că standardele respective prevăd aplicarea anticipată.

Recomandările de tranziţie conţinute în anumite IFRS (recomandări ce se referă la aplicarea standardului pentru prima dată) şi recomandările IAS 8 aferente modificărilor politicilor contabile pot fi utilizate doar de entităţile care aplică deja IFRS şi nu se aplică de entităţile care adoptă pentru prima dată IFRS. Efectul modificărilor politicilor contabile pentru entităţile care adoptă pentru prima dată IFRS se recunoaşte în bilanţul de deschidere IFRS direct în componenţa capitalului propriu.

19. Planul de conturi se elaborează de către fiecare entitate de sine stătător şi trebuie să asigure colectarea informaţiilor necesare pentru calcularea indicatorilor din situaţiile financiare IFRS.

20. Politicile contabile şi planul de conturi trebuie aprobate de către organul (persoana) responsabil(ă) de ţinerea contabilităţii şi raportarea financiară în conformitate cu legislaţia în vigoare.

21. În perioada comparativă entitatea aplică două politici contabile şi două planuri de conturi contabile, care sunt bazate respectiv pe prevederile SNC şi IFRS.

BILANŢUL DE DESCHIDERE IFRS

22. Entităţile care adoptă pentru prima dată IFRS trebuie să aplice IFRS 1 doar pentru:

• primul set de situaţii financiare anuale întocmite conform cerinţelor IFRS şi

• situaţiile financiare interimare întocmite conform cerinţelor IAS 34 care sunt parte a perioadei acoperite de primul set de situaţii financiare anuale IFRS.

23. Entitatea la întocmirea primelor situaţii financiare IFRS trebuie să pregătească bilanţul de deschidere la data trecerii la IFRS, de exemplu, pentru entităţile de interes public, care adoptă pentru prima data IFRS – bilanţul de deschidere urmează să fie întocmit în mod obligatoriu la 1 ianuarie 2011.

[Pct.23 modificat prin Ordinul Min.Fin. nr.101 din 04.08.2010, în vigoare 13.08.2010]

24. Bilanţul de deschidere trebuie întocmit conform prevederilor IFRS 1, cu aplicarea retrospectivă a informaţiilor, ţinînd cont de anumite excepţii care sunt descrise în paragrafele 31-67 din prezentele Recomandări. Bilanţul de deschidere nu trebuie inclus în primul set complet de situaţii financiare IFRS.

25. Întocmirea bilanţului de deschidere IFRS trebuie să cuprindă următoarele etape:

• identificarea diferenţelor aferente recunoaşterii activelor şi datoriilor dintre politicile contabile utilizate conform SNC şi politicile contabile conform IFRS;

• identificarea diferenţelor aferente evaluării activelor şi datoriilor dintre politicile contabile utilizate conform SNC şi politicile contabile conform IFRS;

• ajustarea diferenţelor dintre SNC şi IFRS aferente recunoaşterii şi evaluării activelor şi datoriilor.

26. Entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS va compara politicile contabile elaborate în baza SNC cu cerinţele IFRS şi va identifica diferenţele dintre acestea. Principalele diferenţe vor ţine de recunoaşterea şi evaluarea activelor şi datoriilor.

Identificarea diferenţelor aferente recunoaşterii activelor şi datoriilor

27. Pentru depistarea diferenţelor aferente recunoaşterii activelor şi datoriilor, entităţile trebuie să examineze toate activele şi datoriile lor la data trecerii la IFRS, indiferent de faptul dacă acestea trebuie sau nu reflectate în bilanţ conform cerinţelor SNC, şi să:

• recunoască toate activele şi datoriile care corespund criteriilor de recunoaştere conform cerinţelor IFRS;

• elimine elementele de active şi datorii a căror recunoaştere nu este permisă de IFRS;

• reclasifice elementele recunoscute în SNC ca fiind un tip de activ, datorie sau component al capitalului propriu, iar în IFRS acestea sunt considerate ca fiind alt tip de activ, datorie sau component al capitalului propriu.

28. Activele şi datoriile înregistrate în ultimul bilanţ întocmit în baza cerinţelor SNC pînă la data trecerii la IFRS şi care corespund cerinţelor IFRS, precum şi activele şi datoriile care nu au fost incluse în bilanţul respectiv, însă care trebuie recunoscute conform IFRS – vor fi incluse în bilanţul de deschidere IFRS prin utilizarea tabelului de transformare.

[Pct.28 modificat prin Ordinul Min.Fin. nr.101 din 04.08.2010, în vigoare 13.08.2010]

29. Activele şi datoriile care au fost înregistrate în ultimul bilanţ întocmit în baza cerinţelor SNC pînă la data trecerii la IFRS, însă care nu corespund cerinţelor de recunoaştere IFRS – nu vor fi incluse în bilanţul de deschidere IFRS.

30. Activele şi datoriile înregistrate în ultimul bilanţ întocmit în baza cerinţelor SNC pînă la data trecerii la IFRS, care nu corespund criteriilor de clasificare stipulate de IFRS – vor fi reclasificate şi incluse în bilanţul de deschidere IFRS prin utilizarea tabelului de transformare.

Identificarea diferenţelor aferente evaluării activelor şi datoriilor

31. IFRS 1 prevede aplicarea standardelor şi interpretărilor în mod retroactiv. Totodată, IFRS 1 stabileşte unele excepţii facultative (opţionale) şi obligatorii de la aplicarea retroactivă a standardelor şi interpretărilor. Aceste excepţii sunt condiţionate de evitarea costurilor ridicate a aplicării retroactive a standardelor şi interpretărilor, precum şi de imposibilitatea obţinerii informaţiei aferente perioadelor anterioare tranziţiei la IFRS.

EXCEPŢII FACULTATIVE

32. Excepţiile facultative pot fi aplicate integral sau parţial în conformitate cu decizia conducerii entităţii. Aceste excepţii se referă la:

(a) combinările de întreprinderi;

(b) utilizarea valorii juste sau reevaluate drept cost presupus;

(c) beneficiile angajaţilor;

(d) diferenţele de conversie cumulate;

(e) instrumentele financiare compuse;

(f) activele şi datoriile filialelor, entităţilor asociate şi asocierilor în participaţie;

(g) desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior;

(h) tranzacţiile cu plată pe bază de acţiuni;

(i) contractele de asigurări;

(j) datoriile din lichidare incluse în costul imobilizărilor corporale;

(k) contractele de leasing;

(l) evaluarea la valoarea justă a activelor financiare sau datoriilor financiare la recunoaşterea iniţială;

(m) contabilizarea unui activ financiar sau unei imobilizări necorporale în conformitate cu cerinţele IFRIC 12.

Combinări de întreprinderi

33. Toate filialele (entităţile fiice) care sunt controlate de entitatea-mamă trebuie să fie consolidate în bilanţul de deschidere IFRS al entităţii-mamă. Cerinţele IAS 27 şi SIC 12 trebuie să fie aplicate pentru a determina dacă entităţile-fiice se vor trata ca filiale sau ca alt tip de combinări de întreprinderi. Nu există excepţii la aplicarea IAS 27 şi SIC 12. Filialele care au fost excluse din consolidare conform SNC trebuie să fie consolidate după principiul că filiala trece la IFRS la aceeaşi dată cu entitatea-mamă.

34. Entitatea nu este obligată să retrateze (recalcule) combinările de întreprinderi, care au fost recunoscute în conformitate cu SNC pînă la data trecerii la IFRS. În acest caz:

• clasificarea combinării ca o achiziţie sau o unitate de interese nu se schimbă;

• activele şi datoriile achiziţionate în cadrul combinării de întreprinderi sunt recunoscute în bilanţul de deschidere IFRS al entităţii-mamă la data trecerii la IFRS, cu excepţia cazurilor cînd IFRS nu permite recunoaşterea acestora;

• activele şi datoriile care sunt evaluate ulterior la valoarea justă conform IFRS sunt recalculate la valoarea justă la data trecerii la IFRS;

• toate ajustările care derivă din cele de mai sus sunt recunoscute ca element al capitalului propriu, cu excepţia cazurilor cînd o imobilizare necorporală este derecunoscută şi ajustările aferente acesteia sunt reflectate în fondul comercial.

35. În cazul în care entitatea-mamă nu a consolidat filiala conform SNC, va trebui să o consolideze la data trecerii la IFRS. În acest caz activele şi datoriile care nu au fost consolidate sunt recunoscute în bilanţul consolidat de deschidere IFRS al entităţii-mamă numai dacă acestea ar fi recunoscute în bilanţul individual al filialei conform IFRS. În acest scop entitatea-mamă trebuie să aplice următoarele reguli de evaluare a activelor şi datoriilor filialei:

(1) există active şi datorii care sunt evaluate la valoarea justă conform IFRS. Toate aceste active şi datorii trebuie să fie evaluate la valoarea justă, inclusiv la data trecerii la IFRS. Ajustările care apar în urma evaluării la valoarea justă şi valoarea conform SNC trebuie să fie incluse ca parte componentă a capitalului propriu;

(2) alte active şi datorii sunt evaluate la cost conform IFRS. După combinarea de întreprinderi, valoarea contabilă a acestor active şi datorii conform SNC va fi costul lor presupus la data trecerii la IFRS. În acest scop:

(a) reevaluările la valoarea justă conform SNC nu vor fi anulate sau retratate. Valoarea justă a unui activ sau a unei datorii recunoscută conform SNC la achiziţie devine drept cost presupus conform IFRS;

(b) în cazul în care metoda de unitate de interes a fost aplicată la data de achiziţie, drept cost presupus se va considera valoarea contabilă din registrele filialei la data de achiziţie;

(c) valoarea contabilă a altor imobilizări corporale şi necorporale nu va fi ajustată cu excepţia cazurilor cînd acestea trebuie să fie depreciate conform IAS 36 sau cînd amortizarea calculată conform SNC şi IFRS diferă semnificativ.

36. Valoarea contabilă a fondului comercial recunoscută conform SNC, la data trecerii la IFRS, se ajustează în felul următor:

(a) se majorează cu valoarea imobilizărilor necorporale care sunt recunoscute pentru prima dată conform IFRS;

(b) se diminuează cu valoarea imobilizărilor necorporale care au fost recunoscute conform SNC, dar care nu se recunosc conform IFRS;

(c) se majorează (diminuează) cu sumele contingente care afectează valoarea de achiziţie a filialei.

37. Entităţile sunt obligate să aplice IAS 36 pentru testarea fondului comercial pentru depreciere la data trecerii la IFRS, indiferent dacă există orice indicaţie că fondul comercial poate fi depreciat. Toate pierderile din depreciere rezultate din testul de depreciere se vor reflecta în componenţa capitalului propriu.

38. În cazul în care entităţile au recunoscut fondul comercial conform SNC, amortizarea fondului comercial reflectată după SNC nu este stornată la data trecerii la IFRS.

39. Fondul comercial negativ recunoscut conform SNC este ajustat în bilanţul de deschidere IFRS prin diminuarea capitalului propriu.

40. Conducerea entităţii poate să retrateze o combinare de întreprinderi anterior recunoscută, dar în acest caz va trebui să retrateze toate celelalte combinări ulterioare.

41. În cazul în care entitatea-mamă a achiziţionat o filială cu scopul de a o vinde la data trecerii la IFRS, atunci filiala se va consolida conform cerinţelor IFRS 5. Aceasta se tratează ca activitate întreruptă şi bilanţul se prezintă ca o separare a activelor (inclusiv fondul comercial) şi a datoriilor.

Utilizarea valorii juste sau reevaluate drept cost presupus

42. IAS 16 cere ca imobilizările corporale să fie recunoscute iniţial la cost. Excepţia IFRS 1 permite entităţilor să folosească o valoare care nu este costul amortizat în conformitate cu IAS 16, ca drept cost presupus la data trecerii la IFRS. Sunt trei valori posibile care pot fi folosite ca fiind cost presupus la data trecerii la IFRS. Oricare din aceste valori poate fi folosită pentru orice activ luat individual şi nu este strict necesar ca excepţia să fie aplicată pentru toate imobilizările corporale sau pentru o clasă a acestora. Entitatea poate utiliza drept cost presupus:

• valoarea justă stabilită la data trecerii la IFRS, prin evaluarea imobilizărilor corporale la data respectivă;

• valoarea imobilizărilor corporale reevaluate conform SNC, la data trecerii la IFRS sau la o dată recentă acesteia, care este comparabilă cu valoarea justă sau costul lor (costul amortizat) ajustate să reflecte schimbările în indexarea preţurilor. Valoarea reevaluată devine drept cost presupus la data de reevaluare. Daca reevaluarea a fost efectuată înainte de data trecerii la IFRS, atunci amortizarea trebuie să fie aplicată de la data de reevaluare pînă la data trecerii la IFRS;

• valoarea justă utilizată drept cost presupus care a fost stabilită cu ocazia listării la bursă, privatizării sau altui eveniment specific, anterior datei trecerii la IFRS.

43. Cerinţele privind utilizarea valorii juste sau reevaluate drept cost presupus se aplică şi pentru investiţiile imobiliare şi imobilizările necorporale.

44. Costul presupus se reflectă în bilanţul de deschidere IFRS şi serveşte drept bază de calcul a amortizării şi deprecierii conform cerinţelor IFRS corespunzătoare.

45. În cazul imobilizărilor corporale achiziţionate după 1997 (anul ultimei reevaluări conform hotărîrii Guvernului) entitatea poate să folosească sumele determinate conform cerinţelor SNC la data trecerii la IFRS, cu condiţia efectuării ajustărilor corespunzătoare, după caz, cînd recunoaşterea şi amortizarea acestora nu corespunde cu IAS 16. De exemplu, aceste imobilizări corporale au fost conservate şi amortizarea nu s-a calculat. Imobilizările corporale achiziţionate/construite pînă la reevaluarea acestora din anul 1997 trebuie evaluate conform cerinţelor IAS 16 la data trecerii la IFRS.

46. IAS 16 permite evaluarea imobilizărilor corporale după recunoaşterea lor iniţială conform metodei costului sau a metodei reevaluării. Entitatea trebuie să folosească aceleaşi politici contabile pentru toate perioadele prezentate în primele situaţii financiare IFRS. Pentru imobilizări corporale aceasta înseamnă că la data trecerii la IFRS entitatea trebuie să-şi aleagă metoda de evaluare ulterioară şi să o aplice pentru toate perioadele incluse în primele situaţii financiare IFRS. Utilizarea valorii juste drept cost presupus nu impune entitatea să folosească în continuare metoda reevaluării.

Beneficiile angajaţilor

47. IAS 19 permite entităţilor să folosească metoda “coridorului” la recunoaşterea cîştigurilor şi pierderilor actuariale. Această metodă cere să fie recunoscută doar o proporţie a cîştigurilor şi pierderilor actuariale nete care depăşeşte limita de 10% din activele sau datoriile planului de pensii recunoscute în contul de profit şi pierdere şi un sold amînat în bilanţ. Excepţia din IFRS 1 aferentă beneficiilor angajaţilor permite entităţilor să recunoască toate cîştigurile şi pierderile actuariale cumulate la data trecerii la IFRS.

Diferenţele de conversie cumulate

48. Diferenţele de conversie cumulate reprezintă diferenţele care apar de la o investiţie netă din străinătate. Conform IAS 21 aceste diferenţe se clasifică ca o componentă separată a capitalului propriu şi ulterior se recunosc drept venituri sau cheltuieli la cedarea investiţiei din străinătate. Excepţia prevăzută de IFRS 1 nu obligă entităţile de a se conforma cu cerinţele IAS 21 de a clasifica diferenţele menţionate ca element separat al capitalului propriu pînă la data trecerii la IFRS şi de a înregistra diferenţele de conversie în contul de profit şi pierdere la cedarea investiţiei. Această scutire este valabilă doar pentru diferenţele de conversie cumulate apărute pînă la data trecerii la IFRS. Ulterior diferenţele respective trebuie să fie reflectate în conformitate cu IAS 21.

Instrumentele financiare compuse

49. Conform IAS 32 entităţile trebuie să delimiteze instrumentele financiare compuse în componente separate de capitalul propriu şi de datoriile financiare. IFRS 1 permite să nu să se separe componenta de datorie financiară de la cea de capital propriu, dacă la data trecerii la IFRS componenta de datorie nu mai este valabilă.

Activele şi datoriile filialelor, entităţilor asociate şi asocierilor în participaţie

50. Filiala care adoptă IFRS mai tîrziu decît entitatea-mamă poate să evalueze activele şi datoriile sale la valorile contabile care ar fi fost incluse în situaţiile financiare consolidate ale entităţii-mamă sau aplicînd IFRS 1 la data trecerii la IFRS. Valorile contabile din situaţiile financiare consolidate ale entităţii-mamă sunt ajustate pentru a exclude ajustările de consolidare şi ajustările apărute din achiziţia filialei.

51. Entitatea-mamă care adoptă IFRS mai tîrziu decît filialele sale trebuie să evalueze activele şi datoriile filialei care deja aplică IFRS, utilizînd datele filialei înregistrate în situaţiile financiare individuale ale sale. Entitatea-mamă poate ajusta sumele înregistrate de filiale pentru consolidare şi ajustările apărute de la achiziţia filialelor de către entitatea-mamă.

Desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior

52. IAS 39 permite ca un instrument financiar recunoscut anterior să fie desemnat drept activ financiar sau datorie financiară la valoarea justă, prin intermediul contului de profit şi pierdere, sau un activ financiar să fie desemnat drept disponibil pentru vînzare. IFRS 1 permite ca entităţile să clasifice activele şi datoriile financiare existente în cazul cînd IAS 32 şi IAS 39 sunt aplicate pentru prima dată.

Tranzacţiilecu plată pe bază de acţiuni

53. Entitatea este încurajată, dar nu obligată să aplice IFRS 2 privind tranzacţiile cu plată pe bază de acţiuni.

Contractele de asigurări

54. IFRS 1 permite entităţilor să aplice prevederile tranzitorii ale IFRS 4.

Datoriile din lichidare incluse în costul imobilizărilor corporale

55. IFRIC 1 cere o abordare prospectivă la reflectarea datoriilor din lichidare. Modificarea datoriilor se raportează la majorarea (diminuarea) valorii contabile a activului aferent (cu excepţia în care nu se creează un activ negativ) şi rezultatul este amortizat pe parcursul duratei de viaţă utilă rămasă. Entităţile au putut contabiliza în mod diferit aceste datorii conform prevederilor SNC, care pot să difere de IFRIC 1. Excepţia opţională de la aplicarea deplină a IFRS permite entităţilor să simplifice această procedură prin efectuarea următoarelor acţiuni:

• să evalueze datoria în conformitate cu IAS 37 la data trecerii la IFRS;

• în măsura în care datoria intră în aria de acoperire a IFRIC 1, să estimeze valoarea care ar fi fost inclusă în costul activului aferent, atunci cînd datoria a apărut pentru prima dată. Aceasta se calculează prin actualizarea datoriei, la acea dată utilizînd cele mai bune estimări ale ratei de actualizare istorică ajustate în funcţie de risc, care ar fi fost aplicată acelei datorii pe durata perioadei intervenite;

• să calculeze amortizarea acumulată pentru suma actualizată de la data trecerii la IFRS pe baza estimării curente a duratei de viaţă utilă a activului şi utilizînd metoda de amortizare adoptată de entitate conform IFRS.

Contractele de leasing

56. Entităţile pot aplica prevederile tranzitorii ale IFRIC 4.

Evaluarea la valoarea justă a activelor financiare sau datoriilor financiare la recunoaşterea iniţială.

57. IFRS 1 permite entităţilor să aplice următoarea excepţie pentru cerinţele IAS 39 care ţin de evaluarea la valoarea justă a activelor financiare sau datoriilor financiare la recunoaşterea lor iniţială.

Contabilizarea unui activ financiar sau unei imobilizări necorporale în conformitate cu cerinţele IFRIC 12

58. Entităţile pot aplica prevederile tranzitorii ale IFRIC 12.

EXCEPŢII OBLIGATORII

59. În conformitate cu IFRS 1 excepţiile obligatorii interzic aplicarea retroactivă a unor prevederi din alte standarde şi interpretări privind:

(a) derecunoaşterea (eliminarea) activelor financiare şi datoriilor financiare;

(b) contabilitatea de acoperire a riscurilor;

(c) estimările aplicate pînă la data trecerii la IFRS;

(d) activele clasificate ca deţinute pentru vînzare şi pentru activităţi întrerupte.

Derecunoaşterea activelor financiare şi datoriilor financiare

60. Conform IFRS 1 cerinţele de derecunoaştere după IAS 39 trebuie să fie aplicate prospectiv pentru tranzacţiile care au avut loc după 1 ianuarie 2004. Dacă entitatea derecunoaşte activele sau datoriile financiare nederivate conform SNC, ca urmare a tranzacţiilor care au avut loc înainte de 1 ianuarie 2004, ea nu va recunoaşte acele active şi datorii la data trecerii la IFRS, decît dacă acestea se califică pentru recunoaştere ca rezultat al unei tranzacţii sau al unui eveniment ulterior.

61. Entitatea poate să aleagă aplicarea cerinţelor de derecunoaştere din IAS 39 retroactiv, de la o dată la alegerea entităţii, cu condiţia că informaţiile necesare pentru aplicarea cerinţelor IAS 39 aferente activelor financiare şi datoriilor financiare derecunoscute ca rezultat al ultimelor tranzacţii să fi fost obţinute în timpul contabilizării iniţiale ale acelor tranzacţii.

Contabilitatea de acoperire a riscurilor

62. La data trecerii la IFRS entităţile trebuie să evalueze toate instrumentele derivate la valoarea justă şi să elimine toate pierderile şi cîştigurile amînate ce rezultă din instrumente derivate care au fost raportate după SNC ca şi cum ar fi fost active şi datorii. Entităţile nu trebuie să reflecte în bilanţul de deschidere IFRS o relaţie de acoperire împotriva riscurilor care nu a fost calificată pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor conform IAS 39. Dacă totuşi entitatea a desemnat o poziţie netă drept element acoperit împotriva riscurilor conform SNC, ea poate desemna un element individual în cadrul acelei poziţii nete ca element acoperit împotriva riscurilor conform IFRS.

63. Tranzacţiile care au avut loc pînă la data trecerii la IFRS nu trebuie să fie evaluate retroactiv ca operaţiuni de acoperire împotriva riscurilor.

Estimări aplicate pînă la data trecerii la IFRS

64. Estimările care sunt efectuate conform IFRS la data trecerii la IFRS trebuie să fie compatibile cu estimările conform SNC la aceeaşi dată, numai dacă acestea nu trebuie să fie corectate pentru a reflecta diferenţele dintre politicile contabile sau cînd există o dovadă obiectivă că aceste estimări au fost greşite.

65. Informaţia despre estimările efectuate în conformitate cu SNC obţinute după data trecerii la IFRS se tratează similar cu evenimentele care generează ajustări după data bilanţului conform cerinţelor IAS 10.

66. Entităţile pot fi nevoite să facă estimări la data trecerii la IFRS care nu au fost prevăzute de SNC la data respectivă.

Paragrafele 64-66 din prezentele Recomandări se aplică atît bilanţului de deschidere IFRS, cît şi perioadei comparative prezentate în primele situaţii financiare IFRS.

Activele clasificate ca deţinute pentru vînzare şi pentru activităţi întrerupte

67. Entitatea, care posedă active imobilizate, ce întrunesc criteriile de a fi clasificate ca deţinute pentru vînzare şi pentru activităţi care întrunesc criteriile de a fi clasificate drept întrerupte, va aplica prevederile IFRS 5.

AJUSTAREA DIFERENŢELOR DINTRE SNC ŞI IFRS AFERENTE

RECUNOAŞTERII ŞI EVALUĂRII ACTIVELOR ŞI DATORIILOR

68. Diferenţele apărute dintre cerinţele SNC şi IFRS aferente recunoaşterii şi evaluării activelor şi datoriilor rezultă în ajustări ce se contabilizează la capitalul propriu (bilanţul contabil) sau la veniturile şi cheltuielile curente (contul de profit şi pierdere).

69. Orice ajustare care rezultă din diferenţele dintre SNC şi IFRS la data trecerii la IFRS, se consideră ca ajustare a capitalului propriu. Asemenea ajustări apar în urma tranzacţiilor şi evenimentelor ce s-au petrecut pînă la data trecerii la IFRS. Ca urmare, entităţile care adoptă pentru prima dată IFRS vor contabiliza asemenea ajustări, la data trecerii la IFRS, prin majorarea (diminuarea) capitalului propriu.

70. Ajustările care rezultă din diferenţele dintre SNC şi IFRS ce apar în decursul perioadei comparative se înregistrează ca venituri sau cheltuieli curente şi se reflectă în contul de profit şi pierdere.

[Pct.70 modificat prin Ordinul Min.Fin. nr.101 din 04.08.2010, în vigoare 13.08.2010]

RECONCILIEREA ELEMENTELOR DIN PRIMELE SITUAŢII FINANCIARE IFRS

71. Entităţile care adoptă pentru prima dată IFRS trebuie să ofere informaţii despre impactul procesului de tranziţie de la SNC la IFRS asupra poziţiei financiare (bilanţul contabil), rezultatelor financiare (contul de profit şi pierdere) şi, după caz, asupra fluxurilor de trezorerie. Informaţiile respective permit utilizatorilor situaţiilor financiare să înţeleagă ajustările efectuate de entitate în procesul de tranziţie la IFRS.

72. Impactul menţionat în paragraful 71 din prezentele Recomandări este contabilizat în mod diferit în funcţie de perioada care a fost supusă impactului:

• ajustările dintre SNC şi IFRS apărute la data întocmirii bilanţului de deschidere IFRS (de exemplu, la 1 ianuarie 2009 sau 1 ianuarie 2011 în funcţie de data tranziţiei la IFRS) se contabilizează prin corectarea capitalului propriu şi se reflectă în bilanţul contabil;

• ajustările dintre SNC şi IFRS apărute în decursul perioadei comparative se contabilizează prin corectarea veniturilor şi cheltuielilor şi se reflectă în contul de profit şi pierdere.

[Pct.72 modificat prin Ordinul Min.Fin. nr.101 din 04.08.2010, în vigoare 13.08.2010]

73. Impactul tranziţiei de la SNC la IFRS trebuie prezentat în primele situaţii financiare IFRS sub formă de reconcilieri, care includ:

• reconcilieri ale capitalului propriu raportat conform SNC cu capitalul propriu conform IFRS atît la data de tranziţie, cît şi la sfîrşitul perioadei comparative (de exemplu, 31 decembrie 2009);

• reconcilieri ale profitului şi pierderii raportate conform SNC pentru perioada comparativă cu profitul şi pierderea conform IFRS pentru aceeaşi perioadă; şi

• reconcilieri ale fluxurilor de trezorerie raportate conform SNC cu fluxurile raportate conform IFRS la sfîrşitul perioadei comparative.

[Pct.73 modificat prin Ordinul Min.Fin. nr.101 din 04.08.2010, în vigoare 13.08.2010]

74. Informaţiile ce trebuie incluse în reconcilierile menţionate în paragraful 73 din prezentele Recomandări pot fi obţinute prin intermediul elaborării tabelului de transformare. Nu există o metodică unică de transformare a situaţiilor financiare SNC în situaţii financiare IFRS. Pentru fiecare entitate în mod separat procesul de transformare depinde de o serie de factori cum ar fi:

• politicile contabile aplicate;

• particularităţile organizării contabilităţii;

• nivelul necesar de detaliere a situaţiilor financiare (depinde în mare măsură de utilizatorii situaţiilor financiare care pot solicita prezentări suplimentare în notele explicative);

• specificul activităţii entităţii etc.

75. Procesul de transformare a situaţiilor financiare poate fi divizat în trei proceduri principale:

1) elaborarea formatelor (formularelor) bilanţului contabil şi a contului de profit şi pierdere în baza cerinţelor IAS 1;

2) transferarea datelor din bilanţul contabil şi contul de profit şi pierdere întocmite conform SNC în formatele bilanţului contabil şi contului de profit şi pierdere conform IFRS;

3) elaborarea formatelor situaţiei fluxurilor de trezorerie şi a situaţiei modificărilor capitalurilor proprii.

Procedura 1.

Elaborarea formatelor bilanţului contabil şi contului de profit şi pierdere în baza cerinţelor IAS 1

76. În cadrul acestei proceduri se stabilesc indicatorii minimi de raportare ce urmează să fie reflectaţi în situaţiile financiare. IAS 1 nu prevede un format unic al bilanţului contabil şi al contului de profit şi pierdere. Fiecare entitate îşi elaborează formatul său de raportare, ţinînd cont de următoarele prevederi ale IAS 1:

• pentru bilanţul contabil elementele pot fi grupate în funcţie de perioadă (adică pe termen lung şi pe termen scurt) sau în funcţie de lichiditate;

• pentru contul de profit şi pierdere elementele pot fi grupate după natura sau după destinaţia cheltuielilor.

Modele privind formatele bilanţului şi contului de profit şi pierdere elaborate în baza IAS 1 sînt prezentate în Anexa 3.

Procedura 2.

Transferarea datelor din bilanţul şi contul de profit şi pierdere întocmite conform SNC în formatele bilanţului şi contului de profit şi pierdere conform IFRS

77. Transferarea fiecărui indicator din formatul de raportare SNC în formatul IFRS prevede efectuarea unui şir de ajustări, aferente recunoaşterii şi evaluării activelor şi datoriilor ce au fost descrise în paragrafele 68-70. Sub aspect practic, transferarea respectivă este mai eficientă în cazul cînd se efectuează în următoarea consecutivitate:

• iniţial, se determină diferenţele de recunoaştere (reclasificarea şi eliminarea activelor şi datoriilor), se stabilesc ajustările aferente acestor diferenţe şi în baza acestor ajustări se transferă indicatorii din formatul SNC în formatul IFRS;

• ulterior, se determină diferenţele de evaluare a indicatorilor respectivi, se stabilesc şi se introduc ajustările aferente acestor diferenţe.

78. Transferarea datelor se efectuează prin intermediul întocmirii tabelelor de transformare, care asigură legătura dintre situaţiile financiare SNC şi situaţiile financiare IFRS. Tabelele de transformare servesc drept bază pentru elaborarea reconcilierilor şi nu urmează a fi prezentate în primele situaţii financiare IFRS.

79. Tabelele de transformare trebuie întocmite pentru bilanţul contabil şi contul de profit şi pierdere, deoarece indicatorii acestora se supun transformării. Indicatorii situaţiei fluxurilor de trezorerie şi situaţiei modificărilor capitalurilor proprii se determină în baza indicatorilor bilanţului şi contului de profit şi pierdere deja transformaţi.

80. Tabelele de transformare se întocmesc în baza informaţiilor din balanţa de verificare, registrele contabile şi/sau documentele primare.

81. De regulă, se efectuează o transformare directă prin transferarea soldului contului din planul de conturi contabile conform SNC (aplicat pînă la tranziţia la IFRS) în soldul contului conform planului de conturi contabile IFRS. În cazul cînd în procesul transformării are loc divizarea sumei reflectate într-un cont în mai multe sume, această divizare trebuie însoţită de explicaţii-comentarii. În cazurile în care ajustările de recunoaştere sau evaluare necesită introducerea unor noi conturi, entitatea poate adăuga după caz conturi proprii.

Procedura 3.

Elaborarea formatelor situaţiei fluxurilor de trezorerie şi a situaţiei modificărilor capitalurilor proprii

82. Formatele situaţiei fluxului de trezorerie şi situaţiei modificărilor capitalurilor proprii pot fi întocmite în baza bilanţului contabil şi contului de profit şi pierdere transformate sau prin transformarea directă de la SNC la IFRS.

83. Întocmirea situaţiei fluxului de trezorerie prin aplicarea metodei de transformare directă este o procedură dificilă din punct de vedere practic din cauza existenţei unui număr mare de diferenţe aferente clasificării fluxurilor de trezorerie. Din aceleaşi considerente este mai eficient de întocmit şi situaţia modificărilor capitalurilor proprii în baza bilanţului deja transformat.

84. Modul de reconciliere a elementelor ce trebuie prezentate în primele situaţii financiare IFRS este prezentat sub aspect general în Anexa 4.

PREZENTAREA INFORMAŢIILOR

85. Entitatea care prezintă primul set de situaţii financiare IFRS trebuie să facă o declaraţie explicită în acest sens. Adiţional prezentărilor prevăzute de alte IFRS entitatea trebuie să prezinte un şir de informaţii relevante IFRS 1 şi expuse în paragrafele 86-89 din prezentele Recomandări.

86. Informaţiile privind impactul trecerii la IFRS asupra poziţiei financiare, rezultatelor financiare şi asupra fluxurilor de trezorerie se prezintă sub formă de reconcilieri aferente:

- capitalului propriu la data trecerii la IFRS şi la sfîrşitul perioadei comparative;

- profitului şi pierderii pentru perioada comparativă;

- fluxurilor de trezorerie la sfîrşitul perioadei comparative.

87. Informaţiile privind pierderile din depreciere recunoscute sau reluate la data întocmirii bilanţului de deschidere IFRS trebuie prezentate conform prevederilor IAS 36.

88. Informaţiile privind utilizarea valorii juste drept cost presupus trebuie prezentate pentru fiecare element-rînd din bilanţul de deschidere IFRS, inclusiv valoarea totală şi ajustarea faţă de cerinţele SNC pentru fiecare element.

89. La prezentarea informaţiilor trebuie ţinut cont de faptul că cerinţele IAS 8 aferente modificărilor politicilor contabile nu se aplică primului set de situaţii financiare IFRS.

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

90. Prezentele Recomandări intră în vigoare la data publicării în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.

[Anexa nr.4 modificată prin Ordinul Min.Fin. nr.101 din 04.08.2010, în vigoare 13.08.2010]