Ordin nr.78 din 30.03.2018 privind acceptarea şi publicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară

MINISTERUL FINANŢELOR

O R D I N

privind acceptarea şi publicarea Standardelor

 Internaţionale de Raportare Financiară

nr. 78  din  30.03.2018

 (în vigoare 04.05.2018) 

Monitorul Oficial al R. Moldova nr. 142-148 art. 589 din 04.05.2018

* * *

Întru executarea prevederilor Legii contabilităţii nr.113-XVI din 27 aprilie 2007 (republicată în Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2014, nr.27-34, art.61) şi al Hotărîrii Guvernului Republicii Moldova nr.238 din 29 februarie 2008 “Privind aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară pe teritoriul Republicii Moldova” (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2008, nr.47-48, art.302),

ORDON:

1. Se acceptă în baza Acordului de renunţare la dreptul de autor pe un teritoriu limitat semnat cu IFRS Foundation la 15 iulie 2008 aplicarea pe teritoriul Republicii Moldova, publicarea în Monitorul Oficial al Republicii Moldova şi plasarea pe pagina web oficială a Ministerului Finanţelor a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS):

Standardul Internaţional de Raportare Financiară (IFRS):

Interpretările la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară:

2. Se retrag:

Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS):

Interpretările la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară:

Standardul Internaţional de Raportare Financiară 16

Contracte de leasing

Obiectiv

1. Prezentul standard prezintă principiile pentru recunoaşterea, evaluarea, prezentarea şi descrierea contractelor de leasing. Obiectivul este să se garanteze că locatarii şi locatorii furnizează informaţii relevante, într-un mod care reprezintă exact respectivele tranzacţii. Pe baza acestor informaţii, utilizatorii situaţiilor financiare pot evalua efectul pe care îl au contractele de leasing asupra poziţiei financiare, a performanţei financiare şi a fluxurilor de trezorerie ale unei entităţi.

2. O entitate trebuie să ia în considerare termenele şi condiţiile contractelor şi toate faptele şi circumstanţele relevante atunci când aplică prezentul standard. O entitate trebuie să aplice în mod consecvent prezentul standard pentru contracte cu caracteristici similare şi în circumstanţe similare.

Domeniu de aplicare

3. O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru toate contractele de leasing, inclusiv contractele de leasing pentru active aferente dreptului de utilizare din cadrul unui subcontract de leasing, cu excepţia:

(a) contractelor de leasing privind explorarea sau exploatarea minereurilor, a petrolului, a gazelor naturale şi a altor resurse neregenerabile similare;

(b) contractelor de leasing pentru active biologice care intră sub incidenţa IAS 41 Agricultura şi care sunt deţinute de către un locatar;

(c) angajamentelor de concesiune a serviciilor care intră sub incidenţa IFRIC 12 Angajamente de concesiune a serviciilor;

(d) drepturilor de proprietate intelectuală acordate de către un locator care intră sub incidenţa IFRS 15 Venituri din contractele cu clienţii; şi

(e) drepturilor deţinute de către un locatar în baza unui acord pentru acordarea licenţei care intră sub incidenţa IAS 38 Imobilizări necorporale pentru bunuri cum ar fi filmele, înregistrările video, piesele de teatru, manuscrisele, brevetele şi drepturile de autor.

4. Un locatar poate, dar nu i se impune, să aplice prezentul standard în cazul unor contracte de leasing pentru alte imobilizări necorporale decât cele descrise la punctul 3 litera (e).

Derogări de la dispoziţiile de recunoaştere (punctele B3–B8)

5. Un locatar poate alege să nu aplice dispoziţiile de la punctele 22-49 pentru:

(a) contracte de leasing pe termen scurt; şi

(b) contractelor de leasing pentru care activul-suport are o valoare mică (aşa cum se descrie la punctele B3-B8).

6. Dacă un locatar optează să nu aplice dispoziţiile de la punctele 22-49 nici în cazul contractelor de leasing pe termen scurt, nici în cazul contractelor de leasing în care activul-suport are o valoare mică, locatarul trebuie să recunoască plăţile de leasing asociate acestor contracte de leasing ca pe o cheltuială, utilizând fie o bază liniară pe toată durata contractului de leasing, fie o altă bază sistematică. Locatarul trebuie să aplice o altă bază sistematică dacă acea bază este mai reprezentativă pentru modelul beneficiului acordat locatarului.

7. Dacă un locatar contabilizează contractele de leasing pe termen scurt prin aplicarea dispoziţiilor de la punctul 6, locatarul trebuie să considere că aceste contracte de leasing sunt contracte noi de leasing în sensul prezentului standard atunci când:

(a) are loc o modificare a contractului de leasing; sau

(b) are loc o modificare a duratei contractului de leasing (de exemplu, locatarul exercită o opţiune care nu era inclusă anterior în determinarea duratei contractului de leasing).

8. În cazul contractelor de leasing pe termen scurt, optarea trebuie să se facă în funcţie de clasa de active-suport asociată dreptului de utilizare. O clasă de active-suport este un grup de active-suport cu natură şi utilizare similare folosite de entitate în activitatea sa. În cazul contractelor de leasing în care activul-suport are o valoare mică, optarea se poate face pentru fiecare contract de leasing în parte.

Identificarea unui contract de leasing (punctele B9–B33)

9. La iniţierea unui contract, o entitate trebuie să evalueze dacă acel contract este, sau include, un leasing. Un contract este, sau conţine, un leasing dacă acel contract acordă dreptul de a controla utilizarea unui activ identificat pentru o anumită perioadă de timp în schimbul unei contravalori. Punctele B9-B31 prezintă îndrumări pentru a evalua dacă un contract este, sau conţine, un leasing.

10. O perioadă de timp poate fi descrisă din punctul de vedere al volumului de utilizare a unui activ identificat (de exemplu, numărul de unităţi de producţie pe care le va produce o componentă de echipament).

11. O entitate trebuie să reevalueze dacă un contract este, sau include, un leasing doar dacă termenele şi condiţiile contractului se modifică.

Separarea componentelor unui contract

12. Pentru un contract care este, sau include, un leasing, o entitate trebuie să contabilizeze fiecare componentă de leasing din cadrul contractului ca pe un leasing separat de alte componente decât cele de leasing din cadrul contractului, cu excepţia cazului în care entitatea aplică soluţia practică de la punctul 15. Punctele B32-B33 prezintă îndrumări privind separarea componentelor unui contract.

Locatar

13. În cazul unui contract care include o componentă de leasing şi una sau mai multe componente suplimentare de leasing sau alte componente decât cele de leasing, un locatar trebuie să aloce contravaloarea din contract fiecărei componente de leasing pe baza preţului individual de vânzare relativ al componentei de leasing şi a preţului individual de vânzare agregat al altor componente decât cele de leasing.

14. Preţul individual de vânzare relativ al componentelor de leasing şi al altor componente decât cele de leasing trebuie calculat pe baza preţului pe care locatorul sau alt furnizor similar îl va percepe unei entităţi pentru respectiva componentă sau pentru o componentă similară, separat. Dacă un preţ individual de vânzare observabil nu este disponibil imediat, locatarul trebuie să estimeze preţul individual de vânzare, maximizând utilizarea informaţiilor observabile.

15. Ca soluţie practică, un locatar poate opta, în funcţie de clasa de active-suport, să nu separe alte componente decât cele de leasing de componentele de leasing, ci să contabilizeze, în schimb, fiecare componentă de leasing şi orice alte componente asociate ca pe o singură componentă de leasing. Un locatar nu trebuie să aplice această soluţie practică pentru instrumente derivate încorporate care îndeplinesc criteriile de la punctul 4.3.3 din IFRS 9 Instrumente financiare.

16. Cu excepţia cazului în care se aplică soluţia practică de la punctul 15, un locatar trebuie să contabilizeze alte componente decât cele de leasing conform celorlalte standarde aplicabile.

Locator

17. În cazul unui contract care include o componentă de leasing şi una sau mai multe componente suplimentare de leasing sau alte componente decât cele de leasing, un locator trebuie să aloce contravaloarea din contract conform punctelor 73–90 din IFRS 15.

Durata contractului de leasing (punctele B34-B41)

18. O entitate trebuie să determine durata contractului de leasing ca fiind perioada irevocabilă a unui contract de leasing, împreună cu:

(a) perioadele acoperite de o opţiune de prelungire a contractului de leasing dacă locatarul are certitudinea rezonabilă că va exercita acea opţiune; şi

(b) perioadele acoperite de o opţiune de reziliere a contractului de leasing dacă locatarul are certitudinea rezonabilă că nu va exercita acea opţiune.

19. Atunci când evaluează măsura în care un locatar are certitudinea rezonabilă că va exercita o opţiune de prelungire a unui contract de leasing sau că nu va exercita o opţiune de reziliere a unui contract de leasing, o entitate trebuie să aibă în vedere toţi factorii relevanţi şi toate circumstanţele relevante care reprezintă un stimulent economic pentru ca locatarul să exercite opţiunea de prelungire a contractului de leasing sau să nu exercite opţiunea de reziliere a contractului de leasing, conform celor descrise la punctele B37-B40.

20. Un locatar trebuie să reevalueze dacă are certitudinea rezonabilă că va exercita o opţiune de prelungire sau că nu va exercita o opţiune de reziliere la apariţia unui eveniment semnificativ sau a unei modificări semnificative a circumstanţelor care:

(a) se află sub controlul locatarului; şi

(b) afectează măsura în care locatarul are certitudinea rezonabilă că va exercita o opţiune ce nu era anterior inclusă în determinarea duratei contractului de leasing sau că nu va exercita o opţiune inclusă anterior în determinarea duratei contractului de leasing (conform celor descrise la punctul B41).

21. O entitate trebuie să revizuiască durata contractului de leasing dacă are loc o modificare a perioadei irevocabile a unui contract de leasing. De exemplu, perioada irevocabilă a unui contract de leasing se va modifica dacă:

(a) locatarul exercită o opţiune ce nu era anterior inclusă în modul în care entitatea determina durata contractului de leasing;

(b) locatarul nu exercită o opţiune anterior inclusă în modul în care entitatea determina durata contractului de leasing;

(c) are loc un eveniment care obligă contractual locatarul să exercite o opţiune ce nu era anterior inclusă în modul în care entitatea determina durata contractului de leasing; sau

(d) are loc un eveniment care interzice contractual locatarului să exercite o opţiune anterior inclusă în modul în care entitatea determina durata contractului de leasing.

Locatar

Recunoaştere

22. La data începerii derulării, un locatar trebuie să recunoască un activ aferent dreptului de utilizare şi o datorie ce decurge din contractul de leasing.

Evaluare

Evaluare iniţială

Evaluarea iniţială a activului aferent dreptului de utilizare

23. La data începerii derulării, un locatar trebuie să evalueze la cost activul aferent dreptului de utilizare.

24. Costul activului aferent dreptului de utilizare trebuie să includă:

(a) valoarea evaluării iniţiale a datoriei care decurge din contractul de leasing, conform descrierii de la punctul 26;

(b) orice plăţi de leasing efectuate la data începerii derulării sau înainte de această dată, minus orice stimulente de leasing primite;

(c) orice costuri directe iniţiale suportate de către locatar; şi

(d) o estimare a costurilor care urmează să fie suportate de către locatar pentru demontarea şi înlăturarea activului-suport, pentru restaurarea locului în care este situat acesta sau pentru aducerea activului-suport la condiţia impusă în termenele şi condiţiile contractului de leasing, cu excepţia cazului în care aceste costuri sunt suportate pentru producerea stocurilor. Locatarul îşi asumă obligaţia faţă de aceste costuri fie la data începerii derulării, fie ca urmare a folosirii activului-suport pe parcursul unei anumite perioade.

25. Un locatar trebuie să recunoască costurile descrise la punctul 24 litera (d) ca parte din costul activului aferent dreptului de utilizare atunci când angajează o obligaţie asociată acelor costuri. Un locatar aplică IAS 2 Stocuri pentru costurile care sunt suportate pe parcursul unei anumite perioade ca urmare a faptului că a folosit activul aferent dreptului de utilizare pentru a produce stocuri pe parcursul acelei perioade. Obligaţiile pentru astfel de costuri contabilizate în conformitate cu prezentul standard sau cu IAS 2 sunt recunoscute şi evaluate în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente şi active contingente.

Evaluarea iniţială a datoriei care decurge din contractul de leasing

26. La data începerii derulării, un locatar trebuie să evalueze datoria ce decurge din contractul de leasing la valoarea actualizată a plăţilor de leasing care nu sunt achitate la acea dată. Plăţile de leasing trebuie să fie actualizate utilizând rata dobânzii implicită în contractul de leasing dacă acea rată poate fi determinată imediat. Dacă această rată nu poate fi determinată imediat, locatarul trebuie să utilizeze rata marginală de împrumut a locatarului.

27. La data începerii derulării, plăţile de leasing incluse în evaluarea datoriei care decurge din contractul de leasing cuprind următoarele plăţi aferente dreptului de utilizare a activului-suport pe durata contractului de leasing care nu sunt achitate la data începerii derulării:

(a) plăţi fixe (inclusiv plăţi fixe în fond, conform descrierii de la punctul B42), minus orice stimulente de leasing de primit;

(b) plăţi variabile de leasing care depind de un indice sau de o rată, evaluate iniţial pe baza indicelui sau a ratei de la data începerii derulării (conform descrierii de la punctul 28);

(c) sumele preconizate datorate de către locatar în baza unor garanţii aferente valorii reziduale;

(d) preţul de exercitare al unei opţiuni de cumpărare dacă locatarul are certitudinea rezonabilă că va exercita opţiunea (evaluat în funcţie de factorii descrişi la punctele B37–B40); şi

(e) plăţi ale penalităţilor de reziliere a contractului de leasing, dacă durata contractului de leasing reflectă exercitarea de către locatar a unei opţiuni de reziliere a contractului de leasing.

28. Plăţile variabile de leasing care depind de un indice sau de o rată conform descrierii de la punctul 27 litera (d) includ, de exemplu, plăţi corelate cu un indice al preţului de consum, plăţi corelate cu o rată a dobânzii-etalon (cum ar fi LIBOR) sau plăţi care variază pentru a reflecta modificări ale ratelor de piaţă ale chiriilor.

Evaluare ulterioară

Evaluarea ulterioară a activului aferent dreptului de utilizare

29. După data începerii derulării, un locatar trebuie să evalueze activul aferent dreptului de utilizare aplicând modelul bazat pe cost, cu excepţia cazului în care aplică unul dintre modelele de evaluare descrise la punctele 34 şi 35.

Modelul bazat pe cost

30. Pentru a aplica un model bazat pe cost, un locatar trebuie să evalueze la cost activul aferent dreptului de utilizare:

(a) minus orice amortizare acumulată şi orice pierderi din depreciere acumulate; şi

(b) ajustat în funcţie de orice reevaluări ale datoriei care decurge din contractul de leasing specificate la punctul 36 litera (c).

31. Un locatar trebuie să aplice dispoziţiile privind amortizarea din IAS 16 Imobilizări corporale atunci când amortizează activul aferent dreptului de utilizare, care face obiectul dispoziţiilor de la punctul 32.

32. În cazul în care contractul de leasing transferă dreptul de proprietate asupra activului-suport la locatar până la încheierea duratei contractului de leasing sau costul activului aferent dreptului de utilizare reflectă faptul că locatarul va exercita o opţiune de cumpărare, locatarul trebuie să amortizeze activul aferent dreptului de utilizare de la data începerii derulării până la sfârşitul duratei de viaţă utilă a activului-suport. În caz contrar, locatarul trebuie să amortizeze activul aferent dreptului de utilizare de la data începerii derulării până la prima dată dintre sfârşitul duratei de viaţă utilă a activului aferent dreptului de utilizare şi sfârşitul duratei contractului de leasing.

33. Un locatar trebuie să aplice IAS 36 Deprecierea activelor pentru a determina dacă activul aferent dreptului de utilizare este depreciat şi pentru a contabiliza orice pierdere din depreciere identificată.

Alte modele de evaluare

34. Dacă un locatar aplică pentru investiţia sa imobiliară modelul bazat pe valoarea justă din IAS 40 Investiţii imobiliare, locatarul trebuie să aplice modelul bazat pe valoarea justă şi în cazul activelor aferente dreptului de utilizare care corespund definiţiei unei investiţii imobiliare din IAS 40.

35. Dacă activele aferente dreptului de utilizare sunt asociate unei clase de imobilizări corporale căreia locatarul îi aplică modelul de reevaluare din IAS 16, un locatar poate opta să aplice acel model de reevaluare tuturor activelor aferente dreptului de utilizare care sunt asociate respectivei clase de imobilizări corporale.

Evaluarea ulterioară a datoriei care decurge din contractul de leasing

36. După data începerii derulării, un locatar trebuie să evalueze datoria care decurge din contractul de leasing prin:

(a) majorarea valorii contabile pentru a reflecta dobânda asociată datoriei care decurge din contractul de leasing;

(b) reducerea valorii contabile pentru a reflecta plăţile de leasing efectuate; şi

(c) reevaluarea valorii contabile pentru a reflecta orice reevaluare sau modificări ale contractului de leasing menţionate la punctele 39-46 sau pentru a reflecta plăţile de leasing fixe în fond revizuite (a se vedea punctul B42).

37. Dobânda aferentă datoriei care decurge din contractul de leasing pentru fiecare perioadă de-a lungul duratei contractului trebuie să fie valoarea care produce o rată periodică constantă a dobânzii pentru soldul datoriei ce decurge din contractul de leasing. Rata periodică a dobânzii este rata de actualizare descrisă la punctul 26 sau, dacă se aplică, rata de actualizare revizuită, descrisă la punctele 41, 43 sau 45 litera (c).

38. După data începerii derulării, un locatar trebuie să recunoască ambele elemente de mai jos în profit sau pierdere, cu excepţia cazului în care costurile sunt incluse în valoarea contabilă a altui activ în conformitate cu alte standarde aplicabile:

(a) dobânda aferentă datoriei care decurge din contractul de leasing; şi

(b) plăţile variabile de leasing care nu sunt incluse în evaluarea datoriei care decurge din contractul de leasing în perioada în care apare evenimentul sau contextul ce declanşează acele plăţi.

Reevaluarea datoriei care decurge din contractul de leasing

39. După data începerii derulării, un locatar trebuie să aplice punctele 40-43 pentru a reevalua datoria care decurge din contractul de leasing pentru a reflecta modificarea plăţilor de leasing. Un locatar trebuie să recunoască valoarea reevaluării datoriei care decurge din contractul de leasing ca o ajustare a activului aferent dreptului de utilizare. Totuşi, dacă valoarea contabilă a activului aferent dreptului de utilizare este redusă la zero şi are loc o reducere suplimentară la evaluarea datoriei care decurge din contractul de leasing, un locatar trebuie să recunoască orice valoare rămasă din reevaluare în profit sau pierdere.

40. Un locatar trebuie să reevalueze datoria care decurge din contractul de leasing prin actualizarea plăţilor de leasing revizuite utilizând o rată de actualizare revizuită, în cazul în care fie:

(a) are loc o modificare a duratei contractului de leasing, conform descrierii de la punctele 20-21. Un locatar trebuie să determine plăţile de leasing revizuite pe baza unei durate revizuite a contractului de leasing; fie

(b) are loc o modificare la evaluarea unei opţiuni de cumpărare a activului-suport, evaluat în funcţie de evenimentele şi circumstanţele descrise la punctele 20-21 în contextul unei opţiuni de cumpărare. Un locatar trebuie să determine plăţile de leasing revizuite pentru a reflecta modificarea sumelor datorate în conformitate cu opţiunea de cumpărare.

41. La aplicarea punctului 40, un locatar trebuie să determine rata de actualizare revizuită ca fiind rata dobânzii implicită în contractul de leasing pentru restul duratei contractului de leasing, dacă respectiva rată poate fi determinată imediat, sau ca rata marginală de împrumut a locatarului de la data reevaluării, dacă rata dobânzii implicită în contractul de leasing nu poate fi determinată imediat.

42. Un locatar trebuie să reevalueze datoria care decurge din contractul de leasing prin actualizarea plăţilor de leasing revizuite în oricare dintre situaţiile de mai jos:

(a) are loc o modificare a sumelor care se preconizează că vor fi datorate în conformitate cu garanţia aferentă valorii reziduale. Un locatar trebuie să determine plăţile de leasing revizuite pentru a reflecta modificarea sumelor care se preconizează că vor fi datorate în conformitate cu garanţia aferentă valorii reziduale.

(b) are loc o modificare a plăţilor de leasing viitoare care rezultă dintr-o schimbare a unui indice sau a unei rate utilizat(e) pentru a determina acele plăţi, inclusiv, de exemplu, o modificare care să reflecte modificările ratelor de piaţă ale chiriilor ca urmare a unei revizuiri a chiriilor de pe piaţă. Locatarul trebuie să reevalueze datoria care decurge din contractul de leasing pentru a reflecta acele plăţi de leasing revizuite doar atunci când are loc o modificare a fluxurilor de trezorerie (adică atunci când are loc ajustarea plăţilor de leasing). Un locatar trebuie să determine plăţile de leasing revizuite pentru restul duratei contractului de leasing pe baza plăţilor contractuale revizuite.

43. La aplicarea punctului 42, un locatar trebuie să utilizeze o rată de actualizare nemodificată, cu excepţia cazului în care modificarea plăţilor de leasing este rezultatul unei modificări a ratelor fluctuante ale dobânzii. În acest caz, locatarul trebuie să utilizeze o rată de actualizare revizuită care să reflecte modificările ratei dobânzii.

Modificări ale contractului de leasing

44. Un locatar trebuie să contabilizeze o modificare a contractului de leasing ca pe un leasing separat dacă, concomitent:

(a) modificarea extinde obiectul contractului de leasing prin adăugarea dreptului de utilizare a unuia sau mai multor active-suport; şi

(b) contravaloarea contractului de leasing creşte cu o valoare proporţională cu preţul individual de vânzare pentru extinderea domeniului de aplicare şi cu orice ajustări adecvate ale preţului individual de vânzare pentru a reflecta circumstanţele respectivului contract.

45. Pentru modificarea unui contract de leasing care nu este contabilizată ca un leasing separat, la data intrării în vigoare a modificării contractului de leasing, locatarul trebuie:

(a) să aloce contravaloarea din contractul modificat aplicând dispoziţiile de la punctele 13-16;

(b) să determine durata contractului de leasing modificat aplicând dispoziţiile de la punctele 18-19; şi

(c) să reevalueze datoria care decurge din contractul de leasing prin actualizarea plăţilor de leasing revizuite, utilizând o rată de actualizare revizuită. Rata de actualizare revizuită este calculată ca fiind rata dobânzii implicită în contractul de leasing pentru restul duratei contractului de leasing, dacă respectiva rată poate fi determinată imediat, sau ca rata marginală de împrumut a locatarului de la data intrării în vigoare a modificării, dacă rata dobânzii implicită în contractul de leasing nu poate fi determinată imediat.

46. Pentru o modificare a contractului de leasing care nu este contabilizată ca un leasing separat, locatarul trebuie să contabilizeze reevaluarea datoriei care decurge din contractul de leasing prin:

(a) scăderea valorii contabile a activului aferent dreptului de utilizare pentru a reflecta rezilierea parţială sau totală a contractului de leasing pentru modificări ale leasingului care limitează obiectul contractului de leasing. Locatarul trebuie să recunoască în profit sau pierdere orice câştiguri sau pierderi asociate rezilierii parţiale sau totale a contractului de leasing.

(b) efectuarea unei ajustări corespunzătoare asupra activului aferent dreptului de utilizare pentru toate celelalte modificări ale contractului de leasing.

Prezentare

47. Un locatar trebuie să prezinte fie în situaţia poziţiei financiare, fie în note:

(a) activele aferente dreptului de utilizare separat de alte active. Dacă un locatar nu prezintă separat activele aferente dreptului de utilizare în situaţia poziţiei financiare, locatarul trebuie:

(i) să includă activele aferente dreptului de utilizare la acelaşi element-rând ca cel la care ar fi prezentate activele-suport dacă acestea ar fi fost proprii; şi

(ii) să prezinte care elemente-rând din situaţia poziţiei financiare includ acele active aferente dreptului de utilizare.

(b) datoriile care decurg din contractele de leasing separat de alte datorii. Dacă locatarul nu prezintă separat în situaţia poziţiei financiare datoriile care decurg din contractele de leasing, locatarul trebuie să prezinte care elemente-rând din situaţia poziţiei financiare includ acele datorii.

48. Dispoziţia de la punctul 47 litera (a) nu se aplică activelor aferente dreptului de utilizare care se încadrează în definiţia unei investiţii imobiliare şi care vor fi prezentate în situaţia poziţiei financiare ca investiţie imobiliară.

49. În situaţia profitului sau pierderii şi altor elemente ale rezultatului global un locatar trebuie să prezinte separat cheltuiala cu dobânda aferentă datoriei care decurge din contractul de leasing şi cheltuiala cu amortizarea pentru activul aferent dreptului de utilizare. Cheltuiala cu dobânda aferentă datoriei care decurge din contractul de leasing este o componentă a costurilor de finanţare care, conform punctului 82 litera (b) din IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare, trebuie prezentate separat în situaţia profitului sau pierderii şi altor elemente ale rezultatului global.

50. În situaţia fluxurilor de trezorerie, un locatar trebuie să clasifice:

(a) plăţile în numerar pentru partea de principal a datoriei care decurge din contractul de leasing în cadrul activităţilor de finanţare;

(b) plăţile în numerar pentru partea de dobândă a datoriei care decurge din contractul de leasing în conformitate cu dispoziţiile din IAS 7 Situaţia fluxurilor de trezorerie pentru dobânda plătită; şi

(c) plăţile aferente contractelor de leasing pe termen scurt, plăţile aferente contractelor de leasing pentru active cu valoare mică şi plăţile variabile de leasing care nu sunt incluse în evaluarea datoriei care decurge din contractul de leasing în cadrul activităţilor de exploatare.

Prezentarea informaţiilor

51. Obiectivul prezentărilor de informaţii este ca locatarul să prezinte în note informaţii care, împreună cu informaţiile furnizate în situaţia poziţiei financiare, situaţia profitului sau pierderii şi situaţia fluxurilor de trezorerie, oferă utilizatorilor situaţiilor financiare o bază de evaluare a efectului pe care îl au contractele de leasing asupra poziţiei financiare, a performanţei financiare şi a fluxurilor de trezorerie a locatarului. Punctele 52-60 stipulează dispoziţii cu privire la modul în care poate fi îndeplinit acest obiectiv.

52. Un locatar trebuie să prezinte informaţii despre contractele sale de leasing pentru care deţine calitatea de locatar într-o singură notă sau într-o secţiune separată a situaţiilor sale financiare. Totuşi, un locatar nu este obligat să dubleze informaţiile pe care le-a prezentat în altă parte din situaţiile financiare, cu condiţia ca informaţiile să fie încorporate prin referinţe încrucişate în nota unică sau în secţiunea separată referitoare la contracte de leasing.

53. Un locatar trebuie să prezinte următoarele valori pentru perioada de raportare:

(a) cheltuiala cu amortizarea pentru activele aferente dreptului de utilizare, pe clase de activ-suport;

(b) cheltuiala cu dobânda aferentă datoriei care decurge din contractul de leasing;

(c) cheltuiala aferentă contractelor de leasing pe termen scurt contabilizate în conformitate cu punctul 6. Nu este necesar ca această cheltuială să includă cheltuieli legate de contracte de leasing cu termen de cel mult o lună;

(d) cheltuiala aferentă contractelor de leasing pentru active cu valoare mică contabilizate în conformitate cu punctul 6. Această cheltuială nu trebuie să includă cheltuieli legate de contractele de leasing pe termen scurt pentru active cu valoare mică care sunt menţionate la punctul 53 litera (c);

(e) cheltuielile legate de plăţi variabile de leasing care nu sunt incluse în evaluarea datoriilor care decurg din contractele de leasing;

(f) veniturile din subcontractarea activelor aferente dreptului de utilizare;

(g) ieşirile totale de numerar aferente contractelor de leasing;

(h) suplimentările activelor aferente dreptului de utilizare;

(i) câştigurile sau pierderile generate de tranzacţii de vânzare şi leaseback; şi

(j) valoarea contabilă a activelor aferente dreptului de utilizare la finalul perioadei de raportare, în funcţie de clasa activului-suport.

54. Un locatar trebuie să prezinte informaţiile prevăzute la punctul 53 sub formă de tabel, cu excepţia cazului în care este mai potrivit un alt format. Valorile prezentate trebuie să includă costurile pe care le-a inclus un locatar în valoarea contabilă a unui alt activ pe parcursul perioadei de raportare.

55. Un locatar trebuie să prezinte valoarea angajamentelor sale de leasing pentru contractele de leasing pe termen scurt contabilizate în conformitate cu punctul 6 dacă portofoliul de contracte de leasing pe termen scurt faţă de care este angajat la finalul perioadei de raportare nu este similar cu portofoliul de contracte de leasing pe termen scurt căruia îi este asociată cheltuiala aferentă contractului de leasing pe termen scurt prezentată conform dispoziţiilor de la punctul 53 litera (c).

56. Dacă activele aferente dreptului de utilizare corespund definiţiei investiţiei imobiliare, un locatar trebuie să aplice dispoziţiile de prezentare a informaţiilor din IAS 40. În acest caz, nu este obligatoriu ca un locatar să prezinte informaţiile menţionate la punctul 53 literele (a), (f), (h) sau (j) pentru acele active aferente dreptului de utilizare.

57. Dacă un locatar evaluează activele aferente dreptului de utilizare la valori reevaluate în conformitate cu IAS 16, locatarul trebuie să prezinte pentru acele active aferente dreptului de utilizare informaţiile prevăzute la punctul 77 din IAS 16.

58. Un locatar trebuie să prezinte o analiză a scadenţelor datoriilor care decurg din contractele de leasing în conformitate cu punctele 39 şi B11 din IFRS 7 Instrumente financiare: informaţii de furnizat, separat de analizele scadenţelor altor datorii financiare.

59. În plus faţă de prezentările de informaţii prevăzute la punctele 53-58, un locatar trebuie să prezinte informaţii calitative şi cantitative suplimentare despre activităţile sale de leasing, necesare pentru îndeplinirea obiectivului de prezentare a informaţiilor de la punctul 51 (conform descrierii de la punctul B48). Aceste informaţii suplimentare pot include, fără a se limita la, informaţii care ajută utilizatorii situaţiilor financiare să evalueze:

(a) natura activităţilor de leasing ale locatarului;

(b) viitoarele fluxuri de trezorerie la care ar putea fi expus locatarul care nu sunt reflectate de evaluarea datoriilor care decurg din contractele de leasing. Aici este inclusă expunerea generată de:

(i) plăţile variabile de leasing (conform descrierii de la punctul B49);

(ii) opţiunile de prelungire şi opţiunile de reziliere (conform descrierii de la punctul B50);

(iii) garanţiile aferente valorii reziduale (conform descrierii de la punctul B51); şi

(iv) contractele de leasing care nu au început încă faţă de care locatarul este angajat.

(c) restricţiile sau clauzele restrictive impuse prin contractele de leasing; şi

(d) tranzacţiile de vânzare şi leaseback (conform descrierii de la punctul B52).

60. Un locatar care contabilizează contracte de leasing pe termen scurt sau contracte de leasing pentru active cu valoare mică în conformitate cu punctul 6 trebuie să prezinte acest aspect.

Locator

Clasificarea contractelor de leasing (punctele B53-B58)

61. Un locator trebuie să clasifice fiecare dintre contractele sale de leasing fie ca leasing operaţional, fie ca leasing financiar.

62. Un contract de leasing este clasificat drept leasing financiar dacă transferă în esenţă toate riscurile şi recompensele aferente dreptului de proprietate asupra unui activ-suport. Un contract de leasing este clasificat drept leasing operaţional dacă nu transferă în esenţă toate riscurile şi recompensele aferente dreptului de proprietate asupra unui activ-suport.

63. Dacă un contract de leasing este un leasing financiar sau un leasing operaţional depinde mai degrabă de fondul tranzacţiei decât de forma contractului. Exemple de situaţii care, individual sau corelate, pot conduce, de obicei, la clasificarea unui leasing drept leasing financiar sunt:

(a) contractul de leasing transferă locatarului titlul de proprietate asupra activului-suport până la sfârşitul duratei contractului de leasing;

(b) locatarul are opţiunea de a cumpăra activul-suport la un preţ preconizat a fi suficient de scăzut faţă de valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă încât, la data iniţierii contractului de leasing, există certitudinea rezonabilă că opţiunea va fi exercitată;

(c) durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă economică a activului-suport, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;

(d) la data iniţierii contractului de leasing, valoarea actualizată a plăţilor de leasing este cel puţin egală cu întreaga valoare justă a activului-suport; şi

(e) activul-suport are un caracter atât de specializat încât numai locatarul îl poate utiliza fără modificări majore.

64. Aspecte ce indică situaţii care, individual sau corelate, pot, de asemenea, să conducă la clasificarea unui leasing drept leasing financiar sunt:

(a) dacă locatarul poate rezilia contractul de leasing, pierderile locatorului generate de rezilierea contractului sunt suportate de locatar;

(b) câştigurile sau pierderile rezultate din variaţia valorii juste reziduale cad în sarcina locatarului (de exemplu, sub forma unei reduceri a chiriei echivalente cu cea mai mare parte a încasărilor din vânzare la sfârşitul contractului de leasing); şi

(c) locatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua perioadă, la o chirie substanţial mai redusă decât chiria pieţei.

65. Exemplele şi indicatorii de la punctele 63 şi 64 nu sunt întotdeauna concludenţi. Dacă din alte caracteristici reiese clar că leasingul nu transferă în esenţă toate riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra activului-suport, atunci leasingul este clasificat drept operaţional. De exemplu, acesta poate fi cazul dacă dreptul de proprietate asupra activului-suport este transferat la sfârşitul contractului de leasing în schimbul unei plăţi variabile egale cu valoarea sa justă la acel moment sau dacă există plăţi variabile de leasing care au ca rezultat faptul că locatorul nu transferă în esenţă toate aceste riscuri şi recompense.

66. Clasificarea contractului de leasing se face la data iniţierii şi este reevaluată doar dacă are loc o modificare a contractului de leasing. Modificările estimărilor (de exemplu, modificări ale duratei de viaţă economică estimate sau ale valorii reziduale estimate a activului-suport) sau modificările de circumstanţe (de exemplu, neîndeplinirea obligaţiilor de către locatar) nu determină o nouă clasificare a leasingului în scopuri contabile.

Contracte de leasing financiar

Recunoaştere şi evaluare

67. La data începerii derulării unui contract de leasing, un locator trebuie să recunoască, în situaţia poziţiei financiare, activele deţinute în sistem de leasing financiar şi să le prezinte drept o creanţă la o valoare egală cu investiţia netă în leasing.

Evaluare iniţială

68. Locatorul trebuie să utilizeze rata dobânzii implicită în contractul de leasing pentru a evalua investiţia netă în leasing. În cazul unui subcontract de leasing, dacă rata de actualizare implicită din subcontractul de leasing nu poate fi calculată direct, un locator intermediar poate utiliza rata de actualizare folosită pentru contractul principal de leasing (ajustat în funcţie de orice costuri directe iniţiale asociate subcontractului) pentru a evalua investiţia netă în subcontractul de leasing.

69. Costurile directe iniţiale, altele decât cele angajate de către locatori producători sau dealeri, sunt incluse în evaluarea iniţială a investiţiei nete în leasing şi reduc valoarea venitului recunoscut pe durata contractului de leasing. Rata dobânzii implicită în contractul de leasing este definită astfel încât costurile directe iniţiale să fie incluse în mod automat în investiţia netă în leasing; nu este necesar să fie adăugate separat.

Evaluarea iniţială a plăţilor de leasing incluse în investiţia netă în leasing

70. La data începerii derulării contractului de leasing, plăţile de leasing incluse în evaluarea investiţiei nete în leasing cuprind următoarele plăţi aferente dreptului de utilizare a activului-suport pe durata contractului de leasing şi care nu sunt achitate la începerea derulării contractului de leasing:

(a) plăţi fixe (inclusiv plăţi fixe în fond, conform descrierii de la punctul B42), minus orice datorii aferente stimulentelor care decurg din contracte de leasing;

(b) plăţi variabile de leasing care depind de un indice sau de o rată, evaluate iniţial pe baza indicelui sau a ratei de la data începerii derulării contractului de leasing;

(c) orice garanţii aferente valorii reziduale furnizate locatorului de către locatar, o parte asociată locatarului sau o terţă parte neasociată locatorului care este capabilă din punct de vedere financiar să achite obligaţiile asociate garanţiei;

(d) preţul de exercitare al unei opţiuni de cumpărare dacă locatarul are certitudinea rezonabilă că va exercita opţiunea (evaluat în funcţie de factorii descrişi la punctul B37); şi

(e) plăţi ale penalităţilor de reziliere a contractului de leasing, dacă durata contractului de leasing reflectă exercitarea de către locatar a unei opţiuni de reziliere a contractului de leasing.

Locatori producători sau dealeri

71. La data începerii derulării unui contract de leasing, un locator producător sau dealer trebuie să recunoască următoarele pentru fiecare dintre contractele sale de leasing financiar:

(a) veniturile care sunt valoarea justă a activului-suport sau, dacă este mai mică, valoarea actualizată a plăţilor de leasing care îi revin locatorului, actualizată utilizând o rată a dobânzii pe piaţă;

(b) costul vânzării care este costul activului-suport sau valoarea contabilă a acestuia, dacă este diferită, minus valoarea actualizată a valorii reziduale negarantate; şi

(c) profitul sau pierderea din vânzare (care este diferenţa dintre veniturile şi costurile aferente vânzării) în conformitate cu politica pentru vânzări promoţionale căreia i se aplică IFRS 15. Un locator producător sau dealer trebuie să recunoască profitul sau pierderea din vânzare aferent(ă) unui leasing financiar la data începerii derulării contractului de leasing, indiferent dacă locatorul transferă sau nu activul-suport conform descrierii din IFRS 15.

72. Producătorii sau distribuitorii le oferă adesea clienţilor opţiunea de a cumpăra un bun sau de a-l prelua în sistem de leasing. Un leasing financiar iniţiat de un locator producător sau dealer pentru un activ generează un profit sau o pierdere echivalent(ă) profitului sau pierderii rezultat(e) din vânzarea promoţională a activului-suport, la preţuri de vânzare normale, reflectând orice reducere cantitativă sau comercială aplicabilă.

73. Uneori, locatorii producători sau distribuitori stabilesc rate ale dobânzii scăzute în mod artificial pentru atragerea clienţilor. Utilizarea unei astfel de rate va duce la recunoaşterea de către locator, la data începerii derulării contractului de leasing, a unei părţi excesive a venitului total din tranzacţie. Dacă se utilizează rate ale dobânzii scăzute în mod artificial, un locator producător sau dealer trebuie să restricţioneze profitul din vânzare la cel care s-ar aplica dacă s-ar percepe o rată a dobânzii de pe piaţă.

74. Un locator producător sau dealer trebuie să recunoască drept cheltuială costurile suportate în legătură cu obţinerea unui leasing financiar la data începerii derulării unui contract de leasing deoarece acestea sunt, în principal, asociate obţinerii profitului din vânzare al producătorului sau dealerului. Costurile suportate de către locatorii producători sau dealeri în legătură cu obţinerea unui leasing financiar sunt excluse din definiţia costurilor directe iniţiale şi, prin urmare, sunt excluse din investiţia netă în leasing.

Evaluare ulterioară

75. Un locator trebuie să recunoască veniturile din finanţare pe durata contractului de leasing, pe baza unui tipar care reflectă o rată periodică constantă de rentabilitate aferentă investiţiei nete în leasing a locatorului.

76. Locatorul urmăreşte alocarea pe o bază sistematică şi raţională a venitului financiar pe durata contractului de leasing. Un locator trebuie să deducă plăţile de leasing aferente perioadei din investiţia brută în leasing în vederea diminuării valorii principalului şi a venitului financiar neîncasat.

77. Un locator trebuie să aplice dispoziţiile pentru derecunoaştere şi depreciere din IFRS 9 în cazul unei investiţii nete în leasing. Un locator trebuie să revizuiască periodic valorile reziduale negarantate estimate folosite la calculul investiţiei brute în leasing. Dacă a avut loc o reducere a valorii reziduale negarantate estimate, locatorul trebuie să revizuiască alocarea venitului de-a lungul duratei contractului de leasing şi să recunoască imediat orice reducere a valorilor angajate.

78. Un locator care clasifică un activ deţinut în sistem de leasing financiar drept deţinut în vederea vânzării (sau îl include într-un grup destinat cedării clasificat drept deţinut în vederea vânzării), în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţi întrerupte, trebuie să contabilizeze activul în conformitate cu acel standard.

Modificări ale contractului de leasing

79. Un locator trebuie să contabilizeze o modificare a unui leasing financiar ca un leasing separat dacă, concomitent:

(a) modificarea extinde obiectul contractului de leasing prin adăugarea dreptului de utilizare a unuia sau mai multor active-suport; şi

(b) contravaloarea contractului de leasing creşte cu o valoare proporţională cu preţul individual de vânzare pentru extinderea obiectului şi cu orice ajustări adecvate ale preţului individual de vânzare pentru a reflecta circumstanţele respectivului contract.

80. În cazul unei modificări a unui leasing financiar care nu este contabilizată ca leasing separat, un locator trebuie să contabilizeze modificarea după cum urmează:

(a) dacă acel contract de leasing ar fi fost clasificat ca leasing operaţional dacă modificarea ar fi fost în vigoare la data iniţierii contractului, locatorul trebuie:

(i) să contabilizeze modificarea contractului de leasing ca un nou leasing de la data intrării în vigoare a modificării; şi

(ii) să evalueze valoarea contabilă a activului-suport ca investiţie netă în leasing imediat înainte de data intrării în vigoare a modificării contractului de leasing.

(b) în caz contrar, locatorul trebuie să aplice dispoziţiile din IFRS 9.

Contracte de leasing operaţional

Recunoaştere şi evaluare

81. Un locator trebuie să recunoască plăţile de leasing aferente contractelor de leasing operaţional la venituri, fie pe o bază liniară, fie pe o altă bază sistematică. Locatorul trebuie să aplice altă bază sistematică dacă acea bază este mai reprezentativă pentru tiparul de diminuare a beneficiului generat de utilizarea activului-suport.

82. Un locator trebuie să recunoască drept cheltuieli costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obţinerea venitului din leasing.

83. Un locator trebuie să adauge costurile directe iniţiale suportate pentru încheierea unui contract de leasing operaţional la valoarea contabilă a activului-suport şi să recunoască aceste costuri drept cheltuială pe durata contractului de leasing, pe aceeaşi bază ca venitul din leasing.

84. Politica de amortizare pentru activul-suport amortizabil care face obiectul contractelor de leasing operaţional trebuie să fie consecventă cu politica normală de amortizare folosită de locator pentru active similare. Un locator trebuie să calculeze amortizarea în conformitate cu IAS 16 şi IAS 38.

85. Un locator trebuie să aplice IAS 36 pentru a determina dacă un activ-suport care face obiectul unui leasing operaţional este sau nu depreciat şi pentru a contabiliza orice pierdere din depreciere identificată.

86. Un locator producător sau distribuitor nu recunoaşte niciun profit din vânzare atunci când încheie un contract de leasing operaţional, deoarece operaţiunea de leasing nu este echivalentă cu o vânzare.

Modificări ale contractului de leasing

87. Un locator trebuie să contabilizeze o modificare a unui leasing operaţional ca pe un nou leasing de la data intrării în vigoare a modificării, considerând orice plăţi de leasing în avans sau angajate asociate contractului de leasing iniţial ca parte a plăţilor de leasing pentru noul contract de leasing.

Prezentare

88. Un locator trebuie să prezinte activele-suport care fac obiectul unor contracte de leasing operaţional în situaţia poziţiei sale financiare, în funcţie de natura activului-suport.

Prezentarea informaţiilor

89. Obiectivul prezentărilor de informaţii este ca locatorii să prezinte în note informaţii care, împreună cu informaţiile furnizate în situaţia poziţiei financiare, situaţia profitului sau pierderii şi situaţia fluxurilor de trezorerie, oferă utilizatorilor situaţiilor financiare o bază de evaluare a efectului pe care îl au contractele de leasing asupra poziţiei financiare, a performanţei financiare şi a fluxurilor de trezorerie a locatorului. Punctele 90-97 stipulează dispoziţiile cu privire la modul în care poate fi îndeplinit acest obiectiv.

90. Un locator trebuie să prezinte următoarele valori pentru perioada de raportare:

(a) pentru contracte de leasing financiar:

(i) profitul sau pierderea din vânzare;

(ii) venitul din finanţare asociat investiţiei nete în leasing; şi

(iii) venitul legat de plăţile variabile de leasing care nu sunt incluse în evaluarea investiţiei nete în leasing.

(b) pentru contractele de leasing operaţional, venitul din contractul de leasing, prezentând separat venitul aferente plăţilor variabile de leasing care nu depind de un indice sau de o rată.

91. Un locator trebuie să prezinte informaţiile prevăzute la punctul 90 sub formă de tabel, cu excepţia cazului în care un alt format este mai potrivit.

92. Un locator trebuie să prezinte informaţiile calitative şi cantitative suplimentare despre activităţile sale de leasing necesare pentru îndeplinirea obiectivului de prezentare a informaţiilor de la punctul 89. Aceste informaţii suplimentare includ, fără a se limita la, informaţii care ajută utilizatorii situaţiilor financiare să evalueze:

(a) natura activităţilor de leasing ale locatorului; şi

(b) modul în care locatorul gestionează riscul asociat oricăror drepturi pe care le păstrează în legătură cu activele-suport. Mai exact, un locator trebuie să prezinte strategia sa de gestionare a riscului pentru drepturile pe care le păstrează în legătură cu activele-suport, inclusiv orice metode prin care locatorul reduce acest risc. Printre aceste metode se pot număra, de exemplu, acordurile de răscumpărare, garanţiile aferente valorii reziduale sau plăţile variabile de leasing utilizate în plus faţă de limitele specificate.

Contracte de leasing financiar

93. Un locator trebuie să furnizeze o explicaţie calitativă şi cantitativă cu privire la modificările semnificative ale valorii contabile a investiţiei nete în contractele de leasing financiar.

94. Un locator trebuie să prezinte o analiză a scadenţelor pentru plăţile de leasing de primit, evidenţiind plăţile de leasing neactualizate care urmează să fie primite anual cel puţin în fiecare dintre primii cinci ani şi un total al valorilor pentru restul anilor. Un locator trebuie să reconcilieze plăţile de leasing neactualizate şi investiţia netă în leasing. Reconcilierea trebuie să identifice venitul financiar neîncasat aferent creanţelor care decurg din contractele de leasing şi orice valoare reziduală negarantată actualizată.

Contracte de leasing operaţional

95. Pentru elementele de imobilizări corporale care fac obiectul unui leasing operaţional, un locator trebuie să aplice dispoziţiile de prezentare a informaţiilor din IAS 16. În conformitate cu dispoziţiile de prezentare a informaţiilor din IAS 16, un locator trebuie să prezinte dezagregat fiecare clasă de imobilizări corporale, în active care fac obiectul contractelor de leasing operaţional şi active care nu fac obiectul contractelor de leasing operaţional. În consecinţă, un locator trebuie să furnizeze informaţiile prevăzute de IAS 16 pentru activele care fac obiectul unui leasing operaţional (în funcţie de clasa activului-suport) separat de activele proprii deţinute şi utilizate de către locator.

96. Un locator trebuie să aplice dispoziţiile de prezentare a informaţiilor din IAS 36, IAS 38, IAS 40 şi IAS 41 pentru activele care fac obiectul contractelor de leasing operaţional.

97. Un locator trebuie să prezinte o analiză a scadenţelor pentru plăţile de leasing, evidenţiind plăţile de leasing neactualizate care urmează să fie primite anual, cel puţin în fiecare dintre primii cinci ani şi un total al valorilor pentru restul anilor.

Tranzacţii de vânzare şi leaseback

98. Dacă o entitate (locatarul-vânzător) transferă un activ către altă entitate (locatorul-cumpărător) şi ia în leasing acel activ de la locatorul-cumpărător, atât locatarul-vânzător, cât şi locatorul-cumpărător trebuie să contabilizeze contractul de transfer şi leasingul în conformitate cu punctele 99-103.

Evaluarea măsurii în care transferul activului este o vânzare

99. O entitate trebuie să aplice dispoziţiile din IFRS 15 în baza cărora se determină dacă obligaţia de executare este sau nu îndeplinită pentru a determina dacă transferul unui activ este sau nu contabilizat ca o vânzare a acelui activ.

Transferul activului este o vânzare

100. Dacă transferul unui activ de către locatarul-vânzător îndeplineşte dispoziţiile din IFRS 15 pentru a fi contabilizat ca o vânzare a acelui activ:

(a) locatarul-vânzător trebuie să evalueze activul aferent dreptului de utilizare generat din leaseback proporţional cu valoarea contabilă anterioară a activului care este asociat dreptului de utilizare păstrat de către locatarul-vânzător. În consecinţă, locatarul-vânzător trebuie să recunoască doar valoarea oricărui câştig sau oricărei pierderi care este asociată cu drepturile transferate către locatorul-cumpărător.

(b) locatorul-cumpărător trebuie să contabilizeze achiziţia activului în conformitate cu standardele aplicabile, iar leasingul în conformitate cu dispoziţiile contabile din prezentul standard.

101. Dacă valoarea justă a contravalorii vânzării unui activ nu este egală cu valoarea justă a activului sau dacă plăţile pentru contractul de leasing nu se fac la ratele de pe piaţă, o entitate trebuie să facă următoarele ajustări pentru a evalua la valoarea justă încasările din vânzare:

(a) orice termene sub nivelul pieţei trebuie contabilizate ca plăţi de leasing achitate în avans; şi

(b) orice termene peste nivelul pieţei trebuie contabilizate ca o finanţare suplimentară furnizată locatarul-vânzător de către locatorul-cumpărător.

102. Entitatea trebuie să evalueze orice eventuală ajustare prevăzută la punctul 101 pe baza valorii cel mai uşor de determinat dintre:

(a) diferenţa dintre valoarea justă a contravalorii pentru vânzare şi valoarea justă a activului; şi

(b) diferenţa dintre valoarea actualizată a plăţilor contractuale pentru contractul de leasing şi valoarea actualizată a plăţilor pentru contractul de leasing la ratele de pe piaţă.

Transferul activului nu este o vânzare

103. Dacă transferul unui activ de către locatarul-vânzător nu îndeplineşte dispoziţiile din IFRS 15 pentru a fi contabilizat ca o vânzare a acelui activ:

(a) locatarul-vânzător trebuie să continue să recunoască activul transferat şi trebuie să recunoască o datorie financiară egală cu încasările din transfer. Acesta trebuie să contabilizeze datoria financiară în conformitate cu IFRS 9.

(b) locatorul-cumpărător nu trebuie să recunoască activul transferat şi trebuie să recunoască un activ financiar egal cu încasările din transfer. Acesta trebuie să contabilizeze activul financiar în conformitate cu IFRS 9.

Interpretarea IFRIC 22

Tranzacţii valutare şi contraprestaţii în avans

Referinţe

• Cadrul general conceptual de raportare financiară

• IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori

• IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar

Context

1. Punctul 21 din IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar impune unei entităţi să înregistreze o tranzacţie valutară, în momentul recunoaşterii iniţiale în moneda sa funcţională, aplicând sumei în valută cursul de schimb la vedere dintre moneda funcţională şi moneda străină (cursul de schimb valutar) de la data tranzacţiei. Punctul 22 din IAS 21 stipulează că data tranzacţiei este data la care tranzacţia îndeplineşte pentru prima dată condiţiile de recunoaştere în conformitate cu standardele IFRS (Standardele).

2. Atunci când o entitate plăteşte sau încasează o contraprestaţie în avans într-o valută, aceasta recunoaşte, în general, un activ nemonetar sau o datorie nemonetară¹ înainte de a recunoaşte activul, cheltuiala sau venitul aferent(ă). Activul, cheltuiala sau venitul aferent(ă) (sau o parte din acesta ori aceasta) este valoarea recunoscută aplicând Standardele relevante, care are ca rezultat de recunoaşterea activului nemonetar sau a datoriei nemonetare generat(e) de contraprestaţia în avans.

_______________________________

¹ De exemplu, punctul 106 din IFRS 15 Venituri din contractele cu clienţii prevede că dacă un client plăteşte o contraprestaţie sau o entitate are dreptul la o contraprestaţie care este necondiţionată (adică o creanţă), înainte ca entitatea să transfere un bun sau un serviciu clientului, entitatea trebuie să prezinte contractul ca o datorie aferentă contractului în momentul efectuării plăţii sau la termenul de scadenţă al acesteia (oricare are loc primul).

3. Comitetul pentru Interpretări IFRS (Comitetul pentru Interpretări) a primit iniţial o întrebare privind modul în care se determină “data tranzacţiei” aplicând punctele 21-22 din IAS 21 la recunoaşterea veniturilor. Întrebarea aborda în mod specific circumstanţele în care o entitate recunoaşte o datorie nemonetară care rezultă din încasarea unei contraprestaţii în avans înainte de a recunoaşte veniturile aferente. Atunci când a discutat această problemă, Comitetul pentru Interpretări a observat că încasarea sau plata unei contraprestaţii în avans într-o valută nu se limitează la tranzacţiile generatoare de venituri. În consecinţă, Comitetul pentru Interpretări a decis să clarifice data tranzacţiei în scopul determinării cursului de schimb valutar care trebuie utilizat la recunoaşterea iniţială a activului, cheltuielii sau venitului aferent(e) atunci când o entitate a încasat sau a plătit o contraprestaţie în avans într-o valută.

Domeniu de aplicare

4. Prezenta interpretare se aplică unei tranzacţii valutare (sau unei părţi a acesteia) atunci când o entitate recunoaşte un activ nemonetar sau o datorie nemonetară care rezultă din plata sau încasarea unei contraprestaţii în avans înainte ca entitatea să recunoască activul, cheltuiala sau venitul aferent(ă) (sau o parte din acesta ori aceasta).

5. Prezenta interpretare nu se aplică atunci când o entitate evaluează activul, cheltuiala sau venitul aferent(ă) la recunoaşterea iniţială:

(a) la valoarea justă; sau

(b) la valoarea justă a contraprestaţiei plătite sau încasate la o altă dată decât data recunoaşterii iniţiale a activului nemonetar sau a datoriei nemonentare care rezultă din contraprestaţia în avans (de exemplu, o evaluare a fondului comercial aplicând IFRS 3 Combinări de întreprinderi).

6. Unei entităţi nu i se impune să aplice prezenta interpretare pentru:

(a) impozitul pe profit; sau

(b) contractele de asigurare (inclusiv contractele de reasigurare) pe care le emite sau contractele de reasigurare pe care le deţine.

Aspect tratat

7. Prezenta interpretare tratează modul în care se determină data tranzacţiei în scopul determinării cursului de schimb valutar care trebuie utilizat la recunoaşterea iniţială a activului, cheltuielii sau venitului aferent(e) (sau a unei părţi a acestuia ori acesteia) la derecunoaşterea unui activ nemonetar sau unei datorii nemonetare care rezultă din plata sau încasarea unei contraprestaţii în avans într-o valută.

Consens

8. Aplicând punctele 21-22 din IAS 21, data tranzacţiei în scopul determinării cursului de schimb valutar care trebuie utilizat la recunoaşterea iniţială a activului, cheltuielii sau venitului aferent(e) (sau a unei părţi a acestuia ori acesteia) este data la care o entitate recunoaşte iniţial activul nemonetar sau datoria nemonetară care rezultă din plata sau încasarea unei contraprestaţii în avans într-o valută.

9. Dacă există mai multe plăţi sau încasări în avans, entitatea trebuie să determine o dată a tranzacţiei pentru fiecare plată sau încasare a unei contraprestaţii în avans.