Decizie nr.112 din 24.10.2019 de inadmisibilitate a sesizării nr.115g/2019 privind excepţia de neconstituţionalitate a unor dispoziţii din articolul 214 alin.(6) din Codul fiscal şi a articolului 7 alin.(2) din Legea poştei nr.463 din 18 mai 1995 (controlul fiscal repetat)

CURTEA CONSTITUŢIONALĂ

D E C I Z I E

de inadmisibilitate a sesizării nr.115g/2019 privind excepţia de

neconstituţionalitate a unor dispoziţii din articolul 214 alin.(6)

din Codul fiscal şi a articolului 7 alin.(2) din

Legea poştei nr.463 din 18 mai 1995

(controlul fiscal repetat)

nr. 112  din  24.10.2019

 (în vigoare 24.10.2019) 

Monitorul Oficial al R. Moldova nr. 388-392 art. 215 din 27.12.2019

* * *

Curtea Constituţională, judecând în componenţa:

dlui Vladimir ŢURCAN, preşedinte,

dlui Eduard ABABEI,

dnei Domnica MANOLE,

dlui Nicolae ROŞCA,

dnei Liuba ŞOVA,

dlui Serghei ŢURCAN, judecători,

cu participarea dlui Gheorghe Reniţă, asistent judiciar,

Având în vedere sesizarea depusă şi

înregistrată pe 11 iunie 2019,

Examinând admisibilitatea sesizării menţionate,

Având în vedere actele şi lucrările dosarului,

Deliberând pe 24 octombrie 2019 în camera de consiliu,

Pronunţă următoarea decizie:

ÎN FAPT

1. La originea cauzei se află excepţia de neconstituţionalitate a textului “în cazul în care rezultatele controlului fiscal exercitat anterior sunt neconcludente, incomplete sau nesatisfăcătoare” din articolul 214 alin.(6) din Codul fiscal şi a articolului 7 alin.(2) din Legea poştei nr.463 din 18 mai 1995 (abrogată), ridicată de dl avocat Alexei Tighinean, în dosarul nr.3ra-153/2019, pendinte la Curtea Supremă de Justiţie.

2. Sesizarea privind excepţia de neconstituţionalitate a fost trimisă la Curtea Constituţională, pe 11 iunie 2019, de către completul de judecată de la Curtea Supremă de Justiţie format din dnii judecători Valeriu Doagă, Iurie Bejenaru, Nicolae Craiu, Mariana Pitic şi Victor Burduh, în baza articolului 135 alin.(1) lit.a) şi g) din Constituţie.

A. Circumstanţele litigiului principal

3. Pe 11 iunie 2014, S.R.L. “Milos Romano” a depus la Inspectoratul Fiscal de Stat din Unitatea Teritorială Autonomă Găgăuzia (Gagauz-Eri) o cerere privind restituirea taxei pe valoarea adăugată în sumă de 18350000 de lei.

4. Prin decizia nr.14/43/T/1578 din 14 octombrie 2014, organul fiscal a constatat că, în perioada noiembrie 2011 – aprilie 2014, S.R.L. “Milos Romano” a exportat în Statele Unite ale Americii articole din tutun prin intermediul poştei în sumă de 115231120 de lei. Prin aceeaşi decizie, organul fiscal a dispus restituirea taxei pe valoarea adăugată din buget pentru perioada menţionată în mărime de 18115885 de lei.

5. Pe 22 mai 2017, Serviciul Fiscal de Stat a emis decizia privind iniţierea controlului fiscal nr.200 pentru perioada 1 noiembrie 2011 – 30 aprilie 2014 la S.R.L. “Milos Romano”. Scopul controlului a fost confirmarea sumei taxei pe valoarea adăugată solicitată a fi restituită.

6. Prin Decizia nr.416/155 din 21 august 2017, Serviciul Fiscal de Stat a dispus încasarea de la S.R.L. “Milos Romano” în bugetul public naţional a sumei în mărime de 5,70 de lei cu titlu de datorie şi, totodată, nerestituirea taxei pe valoarea adăugată.

7. Pe 19 septembrie 2017, S.R.L. “Milos Romano” a depus o contestaţie la Serviciul Fiscal de Stat, prin care a solicitat anularea deciziei nr.416/155 din 21 august 2017.

8. Prin Decizia nr.198 din 12 octombrie 2017, Serviciul Fiscal de Stat a respins contestaţia ca neîntemeiată.

9. Pe 15 noiembrie 2017, S.R.L. “Milos Romano” a contestat la Judecătoria Chişinău actele Serviciului Fiscal de Stat.

10. Prin hotărârea din 1 martie 2018, Judecătoria Chişinău, sediul Buiucani, a anulat deciziile Serviciului Fiscal de Stat nr.416/155 din 21 august 2017 şi nr.198 din 12 octombrie 2017 şi a obligat Serviciul Fiscal de Stat să pună în executare Decizia nr.14/43/T/1578 din 14 octombrie 2014 privind restituirea taxei pe valoarea adăugată. În argumentarea hotărârii, instanţa de judecată a menţionat, între altele, că nu a existat niciun motiv prevăzut de lege (articolul 214 din Codul fiscal) pentru ca organul fiscal să efectueze un control repetat asupra unora şi aceloraşi impozite şi taxe pentru o perioadă fiscală care a fost supusă anterior controlului.

11. Ministerul Finanţelor şi Serviciul Fiscal de Stat au contestat cu apel hotărârea primei instanţe. În cererile lor de apel au invocat, între altele, că potrivit Convenţiei Poştale Universale din 11 octombrie 2012 (la care Republica Moldova este parte) este interzis exportul în Statele Unite ale Americii a articolelor din tutun prin intermediul poştei şi, prin urmare, S.R.L. “Milos Romano” nu ar putea pretinde restituirea taxei pe valoarea adăugată, de vreme ce nu a avut dreptul să exporte, prin trimiteri poştale, asemenea bunuri.

12. Prin decizia din 2 octombrie 2018, Curtea de Apel Chişinău a menţinut hotărârea Judecătoriei Chişinău. Instanţa de apel a confirmat că nu a existat niciun motiv prevăzut de lege pentru ca organul fiscal să efectueze un control repetat. Totodată, Curtea de Apel Chişinău a respins argumentul Ministerului Finanţelor şi Serviciului Fiscal de Stat potrivit căruia S.R.L. “Milos Romano” nu a avut dreptul să exporte, prin trimiteri poştale, produse din tutun, precizând că Serviciului Vamal îi revine competenţa de a constata dacă a fost încălcată sau nu legislaţia privind exportul de produse.

13. Ministerul Finanţelor şi Serviciul Fiscal de Stat au contestat cu recurs decizia instanţei de apel, reiterând argumentele invocate în cererea de apel.

14. Pe 19 martie 2019, S.R.L. “Milos Romano” a depus la Curtea Supremă de Justiţie o cerere de ridicare a excepţiei de neconstituţionalitate a textului “în cazul în care rezultatele controlului fiscal exercitat anterior sunt neconcludente, incomplete sau nesatisfăcătoare” din articolul 214 alin.(6) din Codul fiscal şi a articolului 7 alin.(2) din Legea poştei nr.463 din 18 mai 1995 (abrogată).

15. Prin încheierea din 22 mai 2019, Curtea Supremă de Justiţie a admis ridicarea excepţiei de neconstituţionalitate şi a trimis sesizarea la Curtea Constituţională, în vederea soluţionării acesteia.

B. Legislaţia pertinentă

16. Prevederile relevante ale Constituţiei sunt următoarele:

Articolul 4

Drepturile şi libertăţile omului

“(1) Dispoziţiile constituţionale privind drepturile şi libertăţile omului se interpretează şi se aplică în concordanţă cu Declaraţia Universală a Drepturilor Omului, cu pactele şi cu celelalte tratate la care Republica Moldova este parte.

(2) Dacă există neconcordanţe între pactele şi tratatele privitoare la drepturile fundamentale ale omului la care Republica Moldova este parte şi legile ei interne, prioritate au reglementările internaţionale.”

Articolul 8

Respectarea dreptului internaţional şi a tratatelor internaţionale

“(1) Republica Moldova se obligă să respecte Carta Organizaţiei Naţiunilor Unite şi tratatele la care este parte, să-şi bazeze relaţiile cu alte state pe principiile şi normele unanim recunoscute ale dreptului internaţional.

(2) Intrarea în vigoare a unui tratat internaţional conţinând dispoziţii contrare Constituţiei va trebui precedată de o revizuire a acesteia.”

Articolul 23

Dreptul fiecărui om de a-şi cunoaşte drepturile şi îndatoririle

“(1) Fiecare om are dreptul să i se recunoască personalitatea juridică.

(2) Statul asigură dreptul fiecărui om de a-şi cunoaşte drepturile şi îndatoririle. În acest scop statul publică şi face accesibile toate legile şi alte acte normative.”

17. Prevederile relevante ale Codului fiscal sunt următoarele:

Articolul 214

Principiile generale de efectuare a controlului fiscal

“(1) Controlul fiscal are drept scop verificarea modului în care contribuabilul respectă legislaţia fiscală într-o anumită perioadă sau în câteva perioade fiscale.

(2) Controlul fiscal este exercitat de Serviciul Fiscal de Stat şi/sau de un alt organ cu atribuţii de administrare fiscală, în limitele competenţei acestora, la faţa locului şi/sau la oficiul acestora.

(3) Procedura controlului fiscal constă într-un ansamblu de metode şi operaţiuni de organizare şi desfăşurare a controlului, precum şi de valorificare a rezultatelor lui. Controlul fiscal la faţa locului şi/sau la oficiul organului, prevăzut la alin.(2), poate fi organizat şi efectuat prin următoarele metode şi operaţiuni: verificarea faptică, verificarea documentară, verificarea totală, verificarea parţială, verificarea tematică, verificarea operativă, verificarea prin contrapunere. Metodele şi operaţiunile concrete utilizate la organizarea şi exercitarea controlului fiscal sunt determinate, în baza prezentului cod, în instrucţiunile cu caracter intern ale Serviciului Fiscal de Stat.

(4) Activitatea contribuabilului poate fi supusă controlului fiscal pentru o perioadă ce nu depăşeşte termenele de prescripţie, stabilite la art.264, pentru determinarea obligaţiei fiscale.

(5) În cadrul controlului fiscal la faţa locului şi/sau la oficiu, organele specificate la alin.(2) sunt în drept să solicite de la alte persoane orice informaţii şi documente privind relaţiile lor cu contribuabilul respectiv.

(6) Organele cu atribuţii de administrare fiscală pot efectua controlul fiscal repetat în cazul în care rezultatele controlului fiscal exercitat anterior sunt neconcludente, incomplete sau nesatisfăcătoare ori dacă ulterior au fost depistate circumstanţe ce atestă existenţa unor semne de încălcare fiscală şi, prin urmare, se impune un nou control.

(7) Controlul fiscal repetat poate fi efectuat în cadrul examinării contestaţiilor împotriva deciziei Serviciului Fiscal de Stat sau acţiunii funcţionarului fiscal şi, în alte cazuri, la decizia conducerii organelor menţionate la alin.(6).

(8) Se interzice efectuarea repetată a controalelor fiscale la faţa locului asupra unora şi aceloraşi impozite şi taxe pentru o perioadă fiscală care anterior a fost supusă controlului, cu excepţia cazurilor când efectuarea controlului fiscal repetat se impune de reorganizarea sau lichidarea contribuabilului, ţine de auditul activităţii Serviciului Fiscal de Stat de către organul ierarhic superior, de activitatea posturilor fiscale sau de depistarea, după efectuarea controlului, a unor semne de încălcări fiscale, când aceasta este o verificare prin contrapunere, când controlul se efectuează la solicitarea organelor de drept şi a celor specificate la art.131 alin.(5), când necesitatea a apărut în urma examinării cazului cu privire la încălcarea legislaţiei fiscale sau în urma examinării contestaţiei. Drept temei pentru efectuarea controlului fiscal repetat la faţa locului, în legătură cu auditul activităţii Serviciului Fiscal de Stat de către organul ierarhic superior, poate servi numai decizia acestuia din urmă, cu respectarea cerinţelor prezentului articol.

(9) Controlul fiscal se efectuează în orele de program ale organului care exercită controlul fiscal şi/sau cele ale contribuabilului.”

18. Prevederile relevante ale Legii poştei nr.463 din 18 mai 1995 (abrogată) sunt următoarele:

Articolul 7

“(1) Activitatea poştală se desfăşoară în conformitate cu prezenta lege, actele normative relevante, precum şi cu convenţiile şi acordurile internaţionale, ratificate de Republica Moldova în calitate de membru al Uniunii Poştale Universale.

(2) În cazul în care convenţiile şi acordurile internaţionale, la care Republica Moldova este parte, conţin alte prevederi decât cele prevăzute de legislaţia Republicii Moldova, se aplică prevederile convenţiilor şi acordurilor internaţionale.”

ÎN DREPT

A. Argumentele autorului excepţiei de neconstituţionalitate

19. În argumentarea excepţiei de neconstituţionalitate, autorul pretinde că dispoziţiile articolului 7 din Legea poştei, conform cărora “în cazul în care convenţiile şi acordurile internaţionale, la care Republica Moldova este parte, conţin alte prevederi decât cele prevăzute de legislaţia Republicii Moldova, se aplică prevederile convenţiilor şi acordurilor internaţionale” contravin articolului 4 alin.(2) din Constituţie, care stabileşte prioritatea reglementărilor internaţionale doar în domeniul drepturilor fundamentale ale omului. Totuşi, tratatele internaţionale care reglementează serviciul poştal nu ar face parte din acest domeniu.

20. De asemenea, autorul excepţiei de neconstituţionalitate a subliniat că prevederile articolului 214 alin.(6) din Codul fiscal îi acordă organului fiscal posibilitatea de a efectua un control repetat dacă rezultatele controlului anterior sunt neconcludente, incomplete sau nesatisfăcătoare. Dar legislatorul nu a definit ce semnifică termenii “neconcludent”, “incomplet” sau “nesatisfăcător”. Autorul consideră că aceste noţiuni sunt imprevizibile.

21. În opinia sa, prevederile contestate contravin articolelor 4 alin.(2) şi 23 din Constituţie.

B. Aprecierea Curţii

22. Examinând admisibilitatea sesizării, Curtea constată următoarele.

23. În conformitate cu articolul 135 alin.(1) lit.a) din Constituţie, controlul constituţionalităţii legilor, în prezenta cauză a Codului fiscal şi a Legii poştei nr.463 din 18 mai 1995, ţine de competenţa Curţii Constituţionale.

24. Curtea constată că excepţia de neconstituţionalitate a fost ridicată de către dl avocat Alexei Tighinean, în dosarul nr.3ra-153/2019, pendinte la Curtea Supremă de Justiţie. Astfel, sesizarea este formulată de către subiectul căruia i s-a conferit acest drept, în baza articolului 135 alin.(1) literele a) şi g) din Constituţie.

25. Obiectul sesizării îl constituie, între altele, articolul 7 alin.(2) din Legea poştei nr.463 din 18 mai 1995. Acest articol stabileşte că, “în cazul în care convenţiile şi acordurile internaţionale, la care Republica Moldova este parte, conţin alte prevederi decât cele prevăzute de legislaţia Republicii Moldova, se aplică prevederile convenţiilor şi acordurilor internaţionale”.

26. Deşi Legea poştei nr.463 din 18 mai 1995 a fost abrogată, Curtea menţionează că această lege era în vigoare în perioada desfăşurării activităţii supuse controlului de către autorităţile fiscale şi aplicabilă situaţiilor juridice de genul celor care au generat cauza litigioasă în cadrul examinării căreia a fost ridicată excepţia de neconstituţionalitate. Prin urmare, prevederea contestată poate face obiect al unei excepţii de neconstituţionalitate.

27. Curtea notează că prevederea articolului 7 alin.(2) din Legea poştei nr.463 din 18 mai 1995 este în spiritul articolului 8 din Constituţie şi confirmă angajamentul Republicii Moldova de a respecta tratatele internaţionale la care este parte. Curtea Constituţională s-a pronunţat asupra interdependenţei dintre actele normative naţionale şi tratatele internaţionale şi a menţionat că normele şi principiile unanim recunoscute ale dreptului internaţional sunt executorii pentru Republica Moldova în măsura în care ea şi-a exprimat consimţământul de a fi legată prin actele internaţionale respective. Prin urmare, executarea prevederilor tratatelor internaţionale pe care Republica Moldova le-a ratificat este indiscutabilă (HCC nr.55 din 14 octombrie 1999; HCC nr.24 din 9 octombrie 2014, §81). Aşadar, Curtea consideră că articolul 7 alin.(2) din Legea poştei nr.463 din 18 mai 1995 nu ridică o problemă de constituţionalitate.

28. Cu privire la celălalt capăt al sesizării, Curtea reţine că articolul 214 alin.(6) al Codului fiscal stabileşte că organele cu atribuţii de administrare fiscală pot efectua controlul fiscal repetat în cazul în care rezultatele controlului fiscal exercitat anterior sunt neconcludente, incomplete sau nesatisfăcătoare ori dacă ulterior au fost depistate circumstanţe care atestă existenţa unor semne de încălcare fiscală şi, prin urmare, se impune un nou control.

29. Curtea reţine că autorul sesizării a susţinut că nu ar fi clară semnificaţia textului “în cazul în care rezultatele controlului fiscal exercitat anterior sunt neconcludente, incomplete sau nesatisfăcătoare” din articolul 214 alin.(6) al Codului fiscal, iar în lipsa unor definiţii pentru cuvintele “neconcludente, incomplete sau nesatisfăcătoare” devine imposibil de a stabili conţinutul lor, fapt care le face contrare dispoziţiilor articolelor 1 şi 23 din Constituţie.

30. Sub acest aspect, Curtea reiterează că, deşi actul normativ trebuie expus într-un limbaj simplu, clar şi concis, pentru a se exclude orice echivoc, cu respectarea strictă a regulilor gramaticale, de ortografie şi de punctuaţie [articolul 54 alin.(1) din Legea nr.100 din 22 decembrie 2017 cu privire la actele normative], formularea legilor nu poate prezenta o precizie absolută. Astfel, numeroase legi folosesc, prin forţa lucrurilor, formule mai mult sau mai puţin vagi, a căror interpretare şi aplicare depind de practică. Oricât de clar ar fi redactată o normă juridică, în orice sistem de drept, există un element inevitabil de interpretare judiciară. Nevoia de elucidare a punctelor neclare şi de adaptare la circumstanţele schimbătoare va exista întotdeauna. Deşi certitudinea în redactarea unei legi este un lucru dorit, aceasta ar putea antrena o rigiditate excesivă, or, legea trebuie să fie capabilă să se adapteze schimbărilor de situaţie. Rolul decizional conferit instanţelor urmăreşte tocmai înlăturarea dubiilor ce persistă cu ocazia interpretării normelor (Hotărârea CtEDO din 22 noiembrie 1995, pronunţată în cauza S.W. v. Regatul Unit; HCC nr.21 din 22 iulie 2016, §64, HCC din 2017 nr.33 din 7 decembrie 2017, § 62).

31. Curtea menţionează că semnificaţia textului contestat poate fi dedus din sensul obişnuit al termenilor care-l compun, prin aplicarea regulilor de interpretare lingvistică.

32. Mai mult, orice pretins abuz al organului fiscal, comis în baza prevederilor contestate, ar putea fi cenzurat de către instanţele judecătoreşti. Aşadar, există un control judiciar care protejează persoana de eventualele acte şi acţiuni arbitrare ale organului fiscal.

33. Având în vedere cele menţionate supra, Curtea conchide că excepţia de neconstituţionalitate este inadmisibilă.

Din aceste motive, în baza articolului 26 din Legea cu privire la Curtea Constituţională şi a articolelor 61 alin.(3) şi 64 din Codul jurisdicţiei constituţionale, Curtea Constituţională

DECIDE:

1. Se declară inadmisibilă sesizarea privind excepţia de neconstituţionalitate a textului “în cazul în care rezultatele controlului fiscal exercitat anterior sunt neconcludente, incomplete sau nesatisfăcătoare” din articolul 214 alin.(6) din Codul fiscal şi a articolului 7 alin.(2) din Legea poştei nr.463 din 18 mai 1995 (abrogată), ridicată de dl avocat Alexei Tighinean, în dosarul nr.3ra-153/2019, pendinte la Curtea Supremă de Justiţie.

2. Prezenta decizie este definitivă, nu poate fi supusă niciunei căi de atac, intră în vigoare la data adoptării şi se publică în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.