Ordine

Ordin nr.118 din 12.12.2000 cu privire la elaborarea şi punerea în aplicare a Standardelor Naţionale de Audit

Tipul documentului: Ordine
Data adoptării: 12.12.2000

MINISTERUL FINANŢELOR

O R D I N

cu privire la elaborarea şi punerea în aplicare a

Standardelor Naţionale de Audit

nr.118 din 12.12.2000

(în vigoare 01.01.2001)

Monitorul Oficial al R.Moldova nr.157-159 art.425 din 21.12.2000

* * *

Abrogat: 24.08.2012

Ordinul Ministerului Finanţelor nr.64 din 14.06.2012

Întru executarea articolului 7 (5) al Legii Republicii Moldova "Cu privire la activitatea de audit" nr.729-XIII din 15 februarie 1996,

ORDON:

1. Se aprobă Standardele Naţionale de Audit:

S.N.A.401 "Auditul în mediul sistemelor informaţionale computerizate"

S.N.A.402 "Probleme de audit ce ţin de agenţii economici care utilizează serviciile organizaţiilor de deservire"

S.N.A.501 "Dovezi de audit - probleme suplimentare referitoare la anumite posturi"

S.N.A.710 "Informaţia comparativă".

2. Se pun în aplicare pe teritoriul Republicii Moldova Standardele Naţionale de Audit pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001 (conform punctului 1 al prezentului ordin). Se recomandă aplicarea anticipată.

MINISTRUL FINANŢELOR	Mihail MANOLI
Chişinău, 12 decembrie 2000.
Nr.118.

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 401

"AUDITUL ÎN MEDIUL SISTEMELOR INFORMAŢIONALE COMPUTERIZATE"

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 401 "Auditul în mediul sistemelor informaţionale computerizate" (ISA 401 "Auditing in a Computer Information Systems Environment") aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 2000.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor privind procedurile ce trebuie urmate la exercitarea auditului într-un mediu de sisteme informaţionale computerizate (SIC). Pentru obiectivele prezentului standard, un mediu SIC există atunci cînd computere de orice tip sau mărime sînt implicate în prelucrarea de către agentul economic a informaţiilor financiare importante pentru audit, indiferent dacă aceste computere sînt operate nemijlocit de agentul economic sau de o terţă parte.

3. Auditorul trebuie să ia în considerare modul în care un mediu SIC influenţează asupra auditului.

4. Obiectivul general şi sfera de aplicare a auditului nu se schimbă într-un mediu SIC. Cu toate acestea, utilizarea unui computer modifică modul de prelucrare, stocare şi comunicare al informaţiei financiare şi poate influenţa sistemele contabil şi de control intern utilizate de agentul economic. Prin urmare, un mediu SIC poate influenţa:

• procedurile efectuate de auditor în scopul obţinerii unei înţelegeri suficiente a sistemelor contabil şi de control intern;

• considerarea riscului inerent şi riscului legat de control, ceea ce influenţează evaluarea riscului de către auditor;

• elaborarea şi efectuarea de auditor a procedurilor de testare a controlului intern şi a procedurilor ce ţin de esenţă care sînt potrivite atingerii unui anumit obiectiv al auditului.

Aptitudini şi competenţă

5. Pentru a planifica, gestiona, supraveghea şi controla lucrările efectuate auditorul trebuie să posede cunoştinţe suficiente în domeniul SIC. Auditorul trebuie să ia în considerare dacă pentru exercitarea auditului sînt necesare aptitudini specializate de lucru cu SIC. Aceste aptitudini pot fi necesare pentru:

• obţinerea înţelegerii suficiente a sistemelor contabil şi de control intern afectate de mediul SIC;

• determinarea influenţei mediului SIC asupra evaluării generale a riscului şi evaluării riscului la nivelul soldurilor conturilor şi a grupurilor de tranzacţii;

• elaborarea şi efectuarea procedurilor potrivite de testare a controlului intern şi a celor ce ţin de esenţă.

În caz dacă sînt necesare aptitudini specializate, auditorul urmează să se adreseze după asistenţă unui specialist care posedă astfel de aptitudini şi care poate face parte din titularii organizaţiei de audit sau poate fi angajat din afara acesteia. Dacă este planificată implicarea unui astfel de specialist, auditorul trebuie să obţină dovezi de audit suficiente şi adecvate asupra faptului, că lucrările unui astfel de specialist corespund obiectivelor auditului în conformitate cu SNA 620 "Utilizarea lucrărilor expertului".

Planificarea

6. În conformitate cu SNA 400 "Evaluarea riscului şi controlul intern" auditorul trebuie să obţină o înţelegere suficientă a sistemelor contabil şi de control intern pentru a planifica auditul şi a elabora o abordare eficientă de exercitare a auditului.

7. La planificarea sectoarelor auditului, ce pot fi influenţate de mediul SIC al clientului, auditorul trebuie să obţină înţelegerea caracterului considerabil şi complicat al SIC, şi a disponibilităţii datelor ce se utilizează în procesul auditului. Aceasta include înţelegerea următoarelor aspecte:

• Caracterul considerabil şi complicat al procesării (prelucrării) computerizate a datelor în fiecare program aplicativ de contabilitate important. Caracterul considerabil se referă la caracterul semnificativ al aspectelor calitative ale rapoartelor financiare afectate de procesarea computerizată. Programul aplicativ poate fi considerat complicat, dacă, spre exemplu:

- volumul de tranzacţii este în aşa fel, încît pentru utilizatori este dificil de a identifica şi corecta erorile comise în timpul procesării;

- programul generează automat tranzacţii cu caracter semnificativ sau intrări directe a datelor pentru un alt program aplicativ;

- programul execută calcule complicate a informaţiei financiare şi/sau generează automat tranzacţii cu caracter semnificativ sau intrări de date care nu pot fi (sau nu sînt) validate în mod independent;

- schimbul informaţiei cu alţi agenţi economici se efectuează în mod electronic (spre exemplu, ca în sistemele electronice de schimb de date (SED)) fără verificarea manuală (neautomatizată) a corectitudinii sau caracterului rezonabil.

• Structura organizaţională a SIC ale clientului şi măsura concentrării sau repartizării procesării computerizate în cadrul agentului economic, în special, în cazul în care pot afecta divizarea responsabilităţilor.

• Disponibilitatea datelor. Documentele primare, anumite fişiere de computer şi alte dovezi ce pot fi necesare auditorului pot exista doar pentru o scurtă perioadă de timp sau doar în forma electronică (cod-maşină). SIC al clientului poate genera rapoarte interne care pot fi utile la efectuarea procedurilor ce ţin de esenţă (în special, a procedurilor analitice). Posibilitatea aplicării procedeelor tehnice de audit cu utilizarea computerelor poate permite creşterea eficienţei efectuării procedurilor de audit sau poate oferi posibilitate auditorului să aplice anumite proceduri asupra întregii colectivităţi generale a conturilor sau tranzacţiilor.

8. În cazurile, cînd SIC au un caracter considerabil, auditorul trebuie să obţină, de asemenea, înţelegerea mediului SIC şi să ia în considerare posibilitatea influenţei acestuia asupra evaluării riscului inerent şi riscului legat de control. Natura riscurilor şi caracteristicile controlului intern în mediul SIC includ următoarele:

• Lipsa confirmărilor documentare. Unele SIC sînt proiectate astfel, încît confirmarea documentară completă care este utilă pentru realizarea obiectivelor auditului poate exista doar pentru o scurtă perioadă de timp sau doar într-o formă electronică. Cînd un sistem aplicativ complex execută un număr mare de etape de procesare a datelor, confirmarea documentară completă poate să nu existe. Prin urmare, cu ajutorul procedurilor manuale (efectuate de utilizator) poate fi dificil de descoperit la momentul oportun erorile cuprinse în logica programului aplicativ.

• Forma standardizată de procesare a tranzacţiilor. Procesarea computerizată a datelor presupune prelucrarea în mod standardizat a tranzacţiilor similare cu ajutorul instrucţiunilor de procesare identice. Astfel, erorile asociate în mod obişnuit cu prelucrarea manuală, sînt practic eliminate. Dimpotrivă, erorile de programare (sau alte erori sistematice în hardware sau software), de regulă, vor avea ca rezultat prelucrarea în mod incorect a tuturor tranzacţiilor.

• Lipsa divizării funcţiilor. Multe proceduri de control care în sistemele manuale, de regulă, se efectuează de persoane separate pot fi unite în SIC. În acest fel, persoana care are acces la programe computerizate, procesarea datelor sau informaţii poate avea posibilitate de a executa funcţii incompatibile.

• Posibilitatea apariţiei erorilor şi neregularităţilor. Posibilitatea apariţiei erorii umane la elaborarea, întreţinerea şi exploatarea SIC poate fi mai mare decît în sistemele manuale, parţial din cauza gradului de detaliu caracteristic SIC. În afară de aceasta, posibilitatea anumitor persoane de a obţine accesul neautorizat la date sau la modificarea datelor fără dovezi vizibile poate fi mai mare în SIC decît în sistemele manuale.

În plus, diminuarea implicării umane în prelucrarea tranzacţiilor prin intermediul SIC poate reduce probabilitatea depistării erorilor şi neregularităţilor. Erorile sau neregularităţile ce apar în timpul creării sau modificării programelor aplicative sau a produselor soft pentru sisteme pot rămîne nedescoperite pentru o perioadă îndelungată de timp.

• Iniţierea sau efectuarea tranzacţiilor. SIC pot include capacitatea de a iniţia sau a efectua anumite tipuri de tranzacţii, în mod automat. Autorizarea acestor tranzacţii sau proceduri poate să nu fie confirmată documentar în acelaşi mod ca şi acelea dintr-un sistem manual, iar autorizarea de către conducere a efectuării acestor tranzacţii poate fi subînţeleasă prin aprobarea structurii SIC şi modificării ulterioare a acesteia.

• Dependenţa altor tipuri de control de procesarea computerizată. Procesarea computerizată poate genera rapoarte şi altă informaţie, care sînt utilizate în efectuarea procedurilor neautomatizate de control. Eficacitatea procedurilor neautomatizate de control poate depinde de eficacitatea controlului asupra plenitudinii şi exactităţii procesării computerizate. În schimb, eficacitatea şi funcţionarea consecventă a controlului asupra procesării tranzacţiilor în programele aplicative computerizate depinde adesea de eficacitatea controlului general al SIC.

• Posibilitatea sporirii controlului din partea conducerii. SIC pot oferi conducerii o varietate de instrumente analitice care pot fi folosite pentru verificarea şi controlul operaţiunilor efectuate de agentul economic. Disponibilitatea unui astfel de control suplimentar, în cazul aplicării acestuia, poate îmbunătăţi întreaga structură de control intern.

• Posibilitatea aplicării procedeelor tehnice de audit cu utilizarea computerelor. Utilizarea computerelor pentru procesarea şi analiza unui volum mare de informaţii poate oferi auditorului posibilitatea de a aplica tehnici de audit şi instrumente computerizate generale sau speciale la efectuarea procedurilor de audit.

Atît riscurile, cît şi controlul introdus ca rezultat al acestor caracteristici ale SIC au o influenţă potenţială asupra evaluării de către auditor a riscului, precum şi asupra caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedurilor de audit.

Evaluarea riscului

9. În conformitate cu SNA 400 "Evaluarea riscului şi controlul intern" auditorul trebuie să evalueze riscul inerent şi riscul legat de control la nivelul aspectelor calitative semnificative ale rapoartelor financiare.

10. Riscul inerent şi riscul legat de control într-un mediu SIC pot avea atît influenţă atotcuprinzătoare, cît şi influenţă asupra conturilor concrete cu privire la probabilitatea denaturărilor semnificative:

• Riscurile pot rezulta din deficienţele generale ale SIC, cum ar fi spre exemplu, deficienţe privind elaborarea şi întreţinerea programelor, suportul produselor soft pentru sisteme, operaţiuni, asigurarea securităţii fizice a SIC şi controlul asupra accesului la programe-utilite privilegiate. Aceste deficienţe au o tendinţă de influenţă atotcuprinzătoare asupra tuturor sistemelor aplicative care sînt procesate de computer.

• Riscurile pot majora probabilitatea apariţiei erorilor sau fraudei în programe aplicative specifice, în baze de date specifice sau fişiere de bază, sau în activităţi specifice de procesare. Spre exemplu, erorile au loc deseori în sistemele ce efectuează scheme logice sau calcule complicate, sau în sistemele cu numeroase excepţii. Sistemele ce controlează plăţile de mijloace băneşti sau alte active lichide sînt expuse acţiunilor frauduloase din partea utilizatorilor sau personalului ce deserveşte SIC.

11. Pe măsură ce apar noi tehnologii SIC, acestea sînt frecvent utilizate de clienţi la crearea sistemelor computerizate complexe care pot include verigi de legătură ale computerului personal în reţea unică cu serverul sau minicomputerul; baze de date distribuite; procesarea finală a datelor utilizatorului, sisteme de gestiune a business-ului, care furnizează informaţia direct în sistemele contabile. Astfel de sisteme sporesc complexitatea generală a SIC şi complexitatea programelor aplicative specializate care se află sub influenţa acestor sisteme. Ca rezultat, acestea pot mări riscul şi solicita o analiză mai detaliată.

Proceduri de audit

12. În conformitate cu SNA 400 "Evaluarea riscului şi controlul intern" auditorul trebuie să ia în considerare mediul SIC la elaborarea procedurilor de audit în scopul reducerii riscului de audit pînă la un nivel acceptabil scăzut.

13. Obiectivele specifice ale auditorului nu se schimbă indiferent de faptul, dacă informaţia contabilă este prelucrată manual sau cu ajutorul computerului. Cu toate acestea, metodele de procesare computerizată pot influenţa asupra metodelor de aplicare a procedurilor de audit în scopul colectării dovezilor. Pentru a obţine dovezi suficiente auditorul poate utiliza fie proceduri neautomatizate de audit, procedee tehnice de audit cu utilizarea computerelor, fie o combinaţie a acestora. Însă, în unele sisteme contabile unde computerul se utilizează pentru procesarea programelor aplicative importante, poate fi dificil sau imposibil ca auditorul să obţină anumite date pentru examinare, solicitare sau confirmare fără asistenţă computerizată.

Data intrării standardului în vigoare

14. Prezentul standard intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomandă aplicarea anticipată.

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 402

"PROBLEME DE AUDIT CE ŢIN DE AGENŢII ECONOMICI CARE

UTILIZEAZĂ SERVICIILE ORGANIZAŢIILOR DE DESERVIRE"

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 402 "Probleme de audit ce ţin de agenţii economici care utilizează serviciile organizaţiilor de deservire" (ISA 402 " Audit Considerations Relating to Entities Using Service Organizations") aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 2000.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor pentru un auditor (organizaţie de audit) al cărui client utilizează serviciile organizaţiei de deservire. De asemenea, prezentul SNA descrie rapoartele auditorului organizaţiei de deservire care pot fi obţinute de auditorul clientului.

3. Pentru planificarea auditului şi elaborarea unei abordări eficiente de exercitare a auditului, auditorul trebuie să ia în considerare modul în care organizaţia de deservire influenţează asupra sistemelor contabil şi de control intern ale clientului.

4. Clientul poate utiliza serviciile organizaţiei de deservire, spre exemplu, organizaţiei care execută tranzacţii şi deţine responsabilitatea aferentă, sau care înregistrează tranzacţiile şi prelucrează datele aferente (spre exemplu, organizaţia de prestare a serviciilor pentru sisteme informaţionale computerizate). În cazul, cînd clientul utilizează serviciile organizaţiei de deservire, anumite politici, proceduri şi înregistrări efectuate de o aşa organizaţie pot fi relevante pentru auditul rapoartelor financiare ale clientului.

Probleme ce trebuie luate în considerare de

auditorul clientului

5. Organizaţia de deservire poate stabili şi executa politica şi procedurile care influenţează asupra sistemelor contabil şi de control intern ale clientului. Aceste politici şi proceduri sînt separate fizic şi funcţional de client. Dacă serviciile prestate de organizaţia de deservire se limitează la înregistrarea şi prelucrarea tranzacţiilor clientului şi clientul îşi păstrează dreptul de autorizare şi responsabilitatea aferentă, el poate implementa politici şi proceduri eficace în cadrul organizaţiei sale. În cazul, dacă organizaţia de deservire efectuează tranzacţiile clientului şi păstrează responsabilitatea aferentă, clientul poate considera necesar a se baza pe politicile şi procedurile organizaţiei de deservire.

6. Auditorul trebuie să determine caracterul considerabil pe care o are activitatea organizaţiei de deservire pentru client şi relevanţa acesteia pentru audit. În acest scop auditorul clientului urmează să ia în considerare următoarele:

• caracterul serviciilor prestate de organizaţia de deservire;

• condiţiile contractului şi caracterul relaţiilor dintre client şi organizaţia de deservire;

• aspectele calitative semnificative ale rapoartelor financiare care sînt afectate prin utilizarea serviciilor organizaţiei de deservire;

• riscul inerent asociat cu asemenea aspecte calitative;

• gradul interacţiunii sistemelor contabil şi de control intern ale clientului cu sistemele corespunzătoare ale organizaţiei de deservire;

• politica şi procedurile controlului intern al clientului care sînt aplicate tranzacţiilor prelucrate de organizaţia de deservire;

• potenţialul şi stabilitatea financiară a organizaţiei de deservire, inclusiv influenţa posibilă a eşecului organizaţiei de deservire asupra clientului;

• informaţii despre organizaţia de deservire conţinute, spre exemplu, în îndrumare tehnice şi indicaţii pentru utilizator;

• informaţia existentă despre politica şi procedurile de control generale şi politica şi procedurile de control ale sistemelor computerizate ce se referă la programele aplicative ale clientului.

Considerentele de mai sus pot conduce auditorul la decizia că politica şi procedurile de control ale organizaţiei de deservire nu vor afecta evaluarea riscului legat de control. În acest caz aplicarea prezentului SNA nu mai este necesară în continuare.

7. Auditorul clientului, de asemenea, urmează să ia în considerare existenţa rapoartelor întocmite de terţele părţi, spre exemplu, de auditorii organizaţiei de deservire, auditorii interni sau organele administrării de stat prin care se asigură informaţii despre sistemele contabil şi de control intern ale organizaţiei de deservire, precum şi despre funcţionarea şi eficienţa acestora.

8. Dacă auditorul clientului conchide, că activitatea organizaţiei de deservire are un caracter considerabil pentru client şi este relevantă pentru audit, auditorul trebuie să obţină informaţii suficiente pentru înţelegerea sistemelor contabil şi de control intern, precum şi pentru evaluarea riscului legat de control fie la un nivel ridicat, fie la un nivel mai scăzut în cazul efectuării procedurilor de testare a controlului intern.

9. Dacă volumul informaţiei nu este suficient, auditorul clientului urmează să ia în considerare necesitatea:

• de a se adresa organizaţiei de deservire cu solicitarea ca auditorul acestei organizaţii să efectueze proceduri ce asigură obţinerea informaţiilor necesare, sau

• de a vizita organizaţia de deservire în scopul obţinerii acestor informaţii.

Auditorul clientului care a exprimat dorinţa de a vizita organizaţia de deservire poate recomanda clientului să solicite organizaţiei de deservire accesul auditorului clientului la informaţiile necesare.

10. Auditorul clientului poate obţine înţelegerea sistemelor contabil şi de control intern, afectate de organizaţia de deservire, prin intermediul citirii raportului auditorului organizaţiei de deservire. În plus, la evaluarea riscului legat de control la nivelul aspectelor calitative afectate de politica şi procedurile controlului de sisteme din cadrul organizaţiei de deservire, auditorul clientului poate, de asemenea, utiliza raportul auditorului organizaţiei de deservire. Dacă auditorul clientului utilizează raportul auditorului organizaţiei de deservire, el trebuie să ia în considerare necesitatea efectuării unor investigaţii referitoare la competenţa profesională a acestui auditor în contextul angajamentului specific îndeplinit de auditorul organizaţiei de deservire.

11. Auditorul clientului poate conchide, că ar fi eficientă obţinerea dovezilor de audit în baza procedurilor testării controlului intern pentru a susţine evaluarea riscului legat de control la un nivel scăzut. Astfel de dovezi se pot obţine prin:

• testarea controlului intern al clientului asupra activităţii organizaţiei de deservire;

• obţinerea raportului auditorului organizaţiei de deservire care exprimă opinia privind eficienţa funcţionării sistemelor contabil şi de control intern ale organizaţiei de deservire în domeniile relevante pentru audit (spre exemplu, în ceea ce priveşte programe aplicative de procesare);

• vizitarea organizaţiei de deservire şi efectuarea procedurilor de testare a controlului intern a acesteia.

Raportul auditorului organizaţiei de deservire

12. În cazul utilizării raportului auditorului organizaţiei de deservire, auditorul clientului trebuie să ia în considerare natura şi conţinutul acestui raport.

13. Se disting două tipuri ai raportului auditorului organizaţiei de deservire:

Tipul A - Raportul privind caracterul rezonabil al structurii

(a) descrierea sistemelor contabil şi de control intern ale organizaţiei de deservire, de regulă, pregătită de conducerea organizaţiei de deservire;

(b) opinia auditorului organizaţiei de deservire care să ateste că:

(i) descrierea sus-menţionată este corectă;

(ii) politica şi procedurile controlului, care constituie o parte componentă a sistemelor, funcţionează;

(iii) structura sistemelor contabil şi de control intern are un caracter rezonabil pentru atingerea obiectivelor stabilite.

Tipul B - Raportul privind caracterul rezonabil al structurii şi eficienţa funcţionării

(a) descrierea sistemelor contabil şi de control intern ale organizaţiei de deservire, de regulă, pregătită de conducerea organizaţiei de deservire;

(b) opinia auditorului organizaţiei de deservire care să ateste că:

(i) descrierea sus-menţionată este corectă;

(ii) politica şi procedurile controlului, care constituie o parte componentă a sistemelor, funcţionează;

(iii) structura sistemelor contabil şi de control intern are un caracter rezonabil pentru atingerea obiectivelor stabilite;

(iv) sistemele contabil şi de control intern funcţionează eficient, avînd în vedere rezultatele testării controlului intern. În plus faţă de opinia asupra eficienţei funcţionării sistemelor, auditorul organizaţiei de deservire urmează să indice procedurile testării controlului intern ce au fost efectuate şi rezultatele corespunzătoare.

Raportul auditorului organizaţiei de deservire, de regulă, conţine restricţii în ceea ce priveşte utilizarea acestuia (de obicei, cercul utilizatorilor se limitează la organizaţia de deservire, conducerea şi clienţii acesteia, precum şi la auditorii clientului).

14. Auditorul clientului trebuie să ia în considerare sfera de aplicare a lucrărilor efectuate de auditorul organizaţiei de deservire, precum şi să evalueze utilitatea şi caracterul rezonabil al rapoartelor întocmite de auditorul organizaţiei de deservire.

15. Deşi rapoartele de tip A se pot utiliza de auditorul clientului în scopul obţinerii înţelegerii necesare a sistemelor contabil şi de control intern, auditorul nu va utiliza astfel de rapoarte ca temei pentru reducerea evaluării riscului legat de control.

16. Rapoartele de tip B, la rîndul său, pot constitui un astfel de temei, deoarece au fost efectuate proceduri de testare a controlului intern. Dacă un raport de tip B este utilizat în calitate de dovadă care confirmă o evaluare a riscului legat de control la un nivel mai scăzut, auditorul clientului urmează să determine, dacă politica şi procedurile de control verificate de auditorul organizaţiei de deservire sînt relevante pentru tranzacţiile clientului (aspectele calitative semnificative ale rapoartelor financiare ale clientului), precum şi dacă procedurile de testare a controlului intern efectuate de auditorul organizaţiei de deservire, şi rezultatele acestor proceduri sînt adecvate. În ultimul caz trebuie să se ia în considerare două aspecte de bază:

• durata perioadei, acoperită de procedurile de testare a controlului intern efectuate de auditorul organizaţiei de deservire, şi

• timpul scurs din momentul efectuării acestor proceduri.

17. Pentru procedurile concrete de testare a controlului intern şi rezultatele care sînt relevante pentru audit, auditorul clientului trebuie să ia în considerare, dacă caracterul, momentul de exercitare şi volumul acestor proceduri asigură dovezi de audit suficiente şi adecvate despre eficienţa sistemelor contabil şi de control intern pentru a susţine nivelul riscului legat de control evaluat de auditorul clientului.

18. Auditorul organizaţiei de deservire poate fi implicat pentru a efectua proceduri ce ţin de esenţă, rezultatele cărora pot fi utile auditorului clientului. Astfel de angajamente pot include efectuarea procedurilor convenite între client şi auditorul său, precum şi între organizaţia de deservire şi auditorul acesteia.

19. Dacă auditorul clientului utilizează raportul auditorului organizaţiei de deservire, nu trebuie făcută nici o referire în raportul auditorului clientului cu privire la raportul auditorului organizaţiei de deservire.

Data intrării standardului în vigoare

20. Prezentul standard intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomandă aplicarea anticipată.

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 501

"DOVEZI DE AUDIT - PROBLEME SUPLIMENTARE REFERITOARE

LA ANUMITE POSTURI"

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 501 "Dovezi de audit - probleme suplimentare referitoare la anumite posturi" (ISA 501 "Audit Evidence-Additional Considerations for Specific Items") aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 2000.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor ce completează SNA 500 "Dovezi de audit" în ceea ce priveşte anumite posturi din rapoartele financiare şi dezvăluirea informaţiei asupra acestora.

3. Aplicarea normelor şi recomandărilor prevăzute de prezentul SNA va facilita auditorului obţinerea dovezilor de audit în ceea ce priveşte anumite posturi din rapoartele financiare şi dezvăluirea informaţiei asupra acestora.

4. Prezentul SNA cuprinde următoarele secţiuni:

Secţiunea A: Asistarea la inventarierea stocurilor de mărfuri şi materiale

Secţiunea B: Solicitarea privind litigiile şi pretenţiile

Secţiunea C: Evaluarea şi dezvăluirea informaţiei privind investiţiile pe termen lung

Secţiunea D: Informaţii pe segmente

Secţiunea A: Asistarea la inventarierea stocurilor de mărfuri şi materiale

5. De regulă, conducerea agentului economic stabileşte proceduri după care stocurile de mărfuri şi materiale sînt supuse inventarierii (numărării) cel puţin o dată pe an, rezultatele căreia:

• servesc drept bază pentru întocmirea rapoartelor financiare, sau

• confirmă credibilitatea sistemului de evidenţă continuă a stocurilor de mărfuri şi materiale.

6. Dacă stocurile de mărfuri şi materiale au un caracter semnificativ pentru rapoartele financiare, auditorul trebuie să obţină dovezi de audit suficiente şi adecvate privind existenţa şi starea acestora prin asistarea la inventariere, cu excepţia cazurilor cînd acest lucru este neraţional. Acest fapt va permite auditorului să examineze stocurile de mărfuri şi materiale, să observe respectarea procedurilor de reflectare şi control al rezultatelor numărării elaborate de conducere şi să obţină dovezi despre credibilitatea procedurilor respective.

7. Dacă, din motivul unor circumstanţe neprevăzute, auditorul nu poate asista la inventarierea stocurilor de mărfuri şi materiale la data planificată, el trebuie să ia parte la inventarierea stocurilor de mărfuri şi materiale la o dată ulterioară sau să observe efectuarea acesteia şi, în caz de necesitate, să verifice tranzacţiile care au intervenit între timp.

8. Dacă asistarea auditorului este neraţională, datorită unor factori cum sînt natura şi amplasarea stocurilor de mărfuri şi materiale, auditorul trebuie să determine dacă în procesul efectuării procedurilor alternative va putea obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate asupra existenţei şi stării acestora, şi să conchidă că nu este necesară o referire la limitarea sferei de aplicare a auditului. Spre exemplu, documentaţia privind vînzarea ulterioară a anumitor stocuri de mărfuri şi materiale achiziţionate înainte de inventariere poate oferi dovezi de audit suficiente şi adecvate.

9. La planificarea asistării la inventarierea stocurilor de mărfuri şi materiale sau a efectuării procedurilor alternative, auditorul urmează să ia în considerare următoarele:

• natura sistemelor contabil şi de control intern aplicate în ceea ce priveşte stocurile de mărfuri şi materiale;

• riscul inerent, riscul legat de control şi riscul de nedescoperire, precum şi nivelul de semnificaţie cu privire la stocurile de mărfuri şi materiale;

• dacă se presupune stabilirea procedurilor adecvate şi instrucţiunilor corespunzătoare pentru inventariere;

• perioada efectuării inventarierii;

• locurile de păstrare a stocurilor de mărfuri şi materiale;

• necesitatea asistenţei unui expert.

10. Dacă cantitatea stocurilor de mărfuri şi materiale este determinată prin numărare, şi auditorul asistă la astfel de numărare sau dacă în cadrul agentului economic funcţionează sistemul de evidenţă continuă şi auditorul asistă la inventariere o dată sau de mai multe ori pe parcursul anului, auditorul, de regulă, urmează să observe efectuarea procedurilor de numărare şi să efectueze anumite renumărări de control.

11. Dacă în cadrul agentului economic se folosesc proceduri de numărare aproximativă a cantităţii fizice, spre exemplu, determinarea cantităţii de cărbune aflată în stoc, auditorul trebuie să se convingă de caracterul rezonabil al acestor proceduri.

12. Dacă stocurile de mărfuri şi materiale sînt situate în cîteva locuri, auditorul urmează să ia în considerare la care dintre locurile de păstrare a stocurilor este mai potrivită asistarea lui, ţinînd cont de nivelul de semnificaţie a acestor stocuri şi evaluarea riscului inerent şi a riscului legat de control pentru diferite locuri de păstrare a stocurilor.

13. Auditorul urmează să ia în considerare instrucţiunile conducerii agentului economic privind:

(a) aplicarea procedurilor de control, spre exemplu, privind colectarea listelor de inventariere folosite, înregistrarea listelor de inventariere nefolosite, precum şi procedurile de numărare şi renumărare a stocurilor;

(b) identificarea exactă a stadiului de finisare a produselor în curs de execuţie, a articolelor nevandabile, învechite sau rebutate, precum şi a stocurilor de mărfuri şi materiale ce aparţin terţei părţi, spre exemplu, conform condiţiilor contractului de consignaţie;

(c) luarea măsurilor necesare referitoare la mişcarea stocurilor de mărfuri şi materiale între sectoare, precum şi livrarea şi recepţionarea stocurilor de mărfuri şi materiale înainte şi după data încheierii perioadei de gestiune.

14. Pentru a se convinge că procedurile elaborate de conducerea agentului economic se efectuează în mod adecvat auditorul urmează să observe procedurile utilizate de angajaţi şi să efectueze renumărări de control. Pe parcursul efectuării renumărărilor, auditorul urmează să verifice atît plenitudinea, cît şi exactitatea înregistrărilor numărărilor prin intermediul confruntării:

• anumitor elemente selectate din înregistrările contabile cu stocurile fizice de mărfuri şi materiale corespunzătoare;

• anumitor elemente selectate din stocurile fizice de mărfuri şi materiale cu înregistrările contabile corespunzătoare.

Auditorul urmează să ia în considerare aspectul ce ţine de volumul informaţiei, spre exemplu, copiilor listelor de inventariere, necesare pentru procedurile de audit ulterioare.

15. Auditorul urmează, de asemenea, să ia în considerare procedurile de finalizare a ciclului contabil, incluzînd informaţia detaliată privind mişcarea stocurilor de mărfuri şi materiale înainte de, în timpul şi după numărare, astfel încît contabilizarea acestor mişcări să poată fi verificată la o dată ulterioară.

16. Reieşind din considerente de ordin practic inventarierea stocurilor fizice de mărfuri şi materiale se poate efectua la o altă dată decît data încheierii perioadei de gestiune. În scopul unui audit această inventariere, de regulă, va fi adecvată numai în cazurile, cînd nivelul riscului legat de control nu se evaluează ca fiind ridicat. Prin efectuarea procedurilor corespunzătoare auditorul urmează să determine, dacă modificările stocurilor de mărfuri şi materiale, ce au avut loc între data numărării acestora şi sfîrşitul perioadei de gestiune sînt corect reflectate.

17. Dacă în cadrul agentului economic funcţionează sistemul de evidenţă continuă a stocurilor de mărfuri şi materiale care este folosit pentru a determina soldurile la sfîrşitul perioadei de gestiune, prin efectuarea procedurilor suplimentare auditorul urmează să determine, dacă sînt înţelese motivele oricăror divergenţe semnificative între rezultatele numărării stocului fizic şi înregistrările contabile, precum şi dacă înregistrările contabile sînt în mod corespunzător corectate.

18. Auditorul urmează să verifice lista de inventariere finală pentru a determina, dacă aceasta reflectă exact rezultatele efective ale numărării.

19. Dacă stocurile de mărfuri şi materiale ale agentului economic se află în custodia şi sub controlul unei terţe părţi, auditorul urmează să obţină confirmare directă din partea terţei părţi privind cantitatea şi starea acestor stocuri de mărfuri şi materiale. În funcţie de nivelul de semnificaţie a astfel de stocuri de mărfuri şi materiale, auditorul urmează, de asemenea, să ia în considerare următorii factori:

• onestitatea şi independenţa terţei părţi;

• necesitatea observării personale sau implicării unui alt auditor pentru a observa inventarierea stocurilor de mărfuri şi materiale la terţa parte;

• necesitatea obţinerii raportului unui alt auditor privind caracterul adecvat al sistemelor contabil şi de control intern ale terţei părţi pentru a se asigura dacă stocurile de mărfuri şi materiale sînt corect numărate şi păstrate în mod corespunzător;

• necesitatea examinării documentaţiei privind stocurile de mărfuri şi materiale aflate în custodia terţelor părţi, spre exemplu, a documentelor de primire-predare sau obţinerea confirmării din partea terţelor părţi în cazul cînd astfel de stocuri au fost gajate.

Secţiunea B: Solicitarea privind litigiile şi pretenţiile

20. Litigiile şi pretenţiile în care este implicat agentul economic pot avea o influenţă semnificativă asupra rapoartelor financiare şi de aceea poate fi necesară dezvăluirea şi/sau reflectarea acestora în rapoartele financiare.

21. Auditorul trebuie să efectueze proceduri corespunzătoare pentru a obţine informaţii referitoare la orice litigii şi pretenţii în care este implicat agentul economic şi care pot influenţa semnificativ asupra rapoartelor financiare. Astfel de proceduri includ:

• înaintarea solicitărilor corespunzătoare conducerii agentului economic, incluzînd obţinerea declaraţiilor scrise;

• examinarea proceselor-verbale ale şedinţelor Consiliului director şi a corespondenţei purtate cu juriştii agentului economic;

• examinarea conturilor de cheltuieli legate de plata serviciilor juriştilor şi de compensarea cheltuielilor judiciare;

• utilizarea oricărei informaţii obţinute privind activitatea agentului economic, incluzînd informaţia obţinută din discuţiile cu serviciul juridic al agentului economic.

22. Dacă auditorul a identificat existenţa litigiilor şi pretenţiilor sau auditorul consideră că ele pot exista, acesta trebuie să stabilească o comunicare directă cu juriştii agentului economic. Asemenea comunicări pot ajuta la obţinerea dovezilor de audit suficiente şi adecvate asupra faptului, dacă litigiile şi pretenţiile potenţiale semnificative sînt cunoscute şi dacă evaluările conducerii privind consecinţele financiare, incluzînd cheltuielile şi pierderile judiciare, sînt credibile.

23. Scrisoarea, care trebuie pregătită de conducerea agentului economic şi trimisă de auditor, trebuie să ceară juristului să comunice direct cu auditorul. Atunci cînd se presupune că juristul nu va răspunde la solicitarea cu caracter general, scrisoarea urmează să conţină:

• lista litigiilor şi pretenţiilor;

• evaluarea de către conducere a rezultatelor litigiilor şi pretenţiilor, precum şi prognoza acesteia referitoare la consecinţele financiare, incluzînd cheltuielile şi pierderile judiciare;

• o solicitare către jurist privind confirmarea rezonabilităţii evaluărilor conducerii, precum şi privind oferirea auditorului a informaţiilor ulterioare, în caz dacă juristul va considera lista incompletă sau incorectă.

24. Auditorul ia în considerare situaţia problemelor juridice pînă la data întocmirii raportului auditorului. În unele cazuri, auditorul poate avea nevoie de informaţie actualizată de la jurişti.

25. În anumite circumstanţe, spre exemplu, în situaţii unde aspectul este complex sau există dezacorduri între conducere şi jurist, poate fi necesar ca auditorul să se întîlnească cu juristul pentru a discuta despre urmările probabile ale litigiilor sau pretenţiilor. Astfel de întîlniri trebuie să aibă loc cu acordul conducerii agentului economic şi, de preferat în prezenţa unui reprezentant al acesteia.

26. Dacă conducerea refuză să-i dea auditorului permisiunea de a comunica cu juriştii agentului economic, acest fapt se consideră ca o limitare a sferei de aplicare a auditului şi conduce în mod obişnuit la o opinie cu menţiuni sau la refuz de a exprima opinia. Dacă juristul refuză să răspundă în mod adecvat şi auditorul nu are posibilitate de a obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate prin aplicarea procedurilor alternative, auditorul urmează să determine, dacă există o limitare a sferei de aplicare a auditului, care poate conduce la exprimarea unei opinii cu menţiuni sau la refuz de a exprima opinie.

Secţiunea C: Evaluarea şi dezvăluirea informaţiei privind

investiţiile pe termen lung

27. Dacă investiţiile pe termen lung au un caracter semnificativ pentru rapoartele financiare, auditorul trebuie să obţină dovezi de audit suficiente şi adecvate referitor la evaluarea şi dezvăluirea informaţiei privind aceste investiţii.

28. Procedurile de audit efectuate asupra investiţiilor pe termen lung, de regulă, includ:

• examinarea dovezilor privind abilitatea agentului economic de a continua să deţină investiţiile pe termen lung;

• discutarea cu conducerea a aspectului ce ţine de intenţia agentului economic de a continua deţinerea investiţiilor pe termen lung;

• obţinerea declaraţiilor scrise ale conducerii referitor la aceste aspecte.

29. Alte proceduri, de regulă, includ examinarea rapoartelor financiare respective şi a altei informaţii, spre exemplu, cotări la bursă, care servesc drept indicator al valorii, precum şi compararea acestei valori cu valoarea de bilanţ a investiţiilor pînă la data întocmirii raportului auditorului.

30. Dacă această valoare nu depăşeşte valoarea de bilanţ a investiţiilor, auditorul urmează să ia în considerare necesitatea reducerii valorii de bilanţ. Dacă există o incertitudine asupra faptului că valoarea de bilanţ va fi recuperată, auditorul trebuie să determine, dacă au fost efectuate corectările şi/sau dezvăluirile corespunzătoare ale informaţiei.

Secţiunea D: Informaţii pe segmente

31. Dacă informaţiile pe segmente au un caracter semnificativ pentru rapoartele financiare, auditorul trebuie să obţină dovezi de audit suficiente şi adecvate privind dezvăluirea acestora în conformitate cu cerinţele stabilite faţă de rapoartele financiare.

32. Auditorul examinează informaţiile pe segmente în legătură cu rapoartele financiare în ansamblu şi, de regulă, acestuia nu i se cere aplicarea procedurilor de audit ce ar fi necesare pentru a exprima o opinie asupra informaţiilor pe segmente separate. Totuşi, conceptul caracterului semnificativ cuprinde atît factori cantitativi, cît şi calitativi şi acest fapt se recunoaşte la efectuarea procedurilor de audit.

33. Procedurile de audit, care se efectuează asupra informaţiilor pe segmente, de regulă, includ proceduri analitice şi alte proceduri de audit adecvate circumstanţelor create.

34. Auditorul urmează să discute cu conducerea agentului economic metodele aplicate la determinarea informaţiilor pe segmente şi să determine, dacă aceste metode vor duce la dezvăluirea informaţiilor în conformitate cu cerinţele stabilite faţă de rapoartele financiare şi, de asemenea, să verifice aplicarea unor asemenea metode. Auditorul urmează să ia în considerare vînzările, transferurile şi cheltuielile între segmente, eliminarea sumelor intersegmente, compararea cu indicatorii bugetari şi alte rezultate previzionate, spre exemplu, ponderea profitului din activitatea operaţională în vînzări, repartizarea activelor şi cheltuielilor între segmente, incluzînd respectarea principiului permanenţei metodelor şi adecvarea dezvăluirii informaţiilor în cazurile nerespectării acestuia.

Data intrării standardului în vigoare

35. Prezentul standard intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomandă aplicarea anticipată.

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 710

"INFORMAŢIA COMPARATIVĂ"

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 710 "Informaţia comparativă" (ISA 710 "Comparatives") aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 2000.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor privind responsabilităţile auditorului referitoare la informaţia comparativă. Prezentul standard nu se aplică în cazurile cînd rapoartele financiare generalizate sînt prezentate împreună cu rapoartele financiare auditate (vezi SNA 720 "Altă informaţie în documentele ce includ rapoartele financiare auditate" şi SNA 800 "Raport al auditorului privind auditul cu obiectiv special").

3. Auditorul trebuie să determine, dacă informaţia comparativă corespunde în toate aspectele semnificative cerinţelor stabilite faţă de rapoartele financiare auditate.

4. Informaţiile financiare comparative pot prezenta date (cum ar fi situaţia financiară, rezultatele financiare, fluxul mijloacelor băneşti) şi dezvăluiri adecvate ale informaţiilor aferente unui agent economic pentru mai mult de o perioadă de gestiune, în funcţie de cerinţele stabilite faţă de rapoartele financiare. Cerinţele stabilite faţă de rapoartele financiare (vezi anexa 1) şi metodele de prezentare a informaţiei comparative sînt examinate în prezentul SNA utilizînd noţiuni cu următorul conţinut:

(a) Date comparative - posturi şi alte informaţii dezvăluite aferente perioadei precedente, incluse în rapoartele financiare ale perioadei curente şi destinate pentru compararea cu posturile şi informaţiile dezvăluite aferente perioadei curente (în continuare - date ale perioadei curente). Astfel de date constituie o parte componentă a rapoartelor financiare ale perioadei curente şi trebuie examinate numai în context cu datele perioadei curente, dar nu în calitate de rapoarte financiare complete, de sine stătătoare.

(b) Rapoarte financiare comparative - posturi şi alte informaţii dezvăluite aferente perioadei precedente care pot fi incluse pentru comparare cu rapoartele financiare ale perioadei curente, în acest caz acestea nu constituie parte componentă a rapoartelor financiare pentru perioada curentă.

5. Informaţia comparativă se prezintă în conformitate cu cerinţele stabilite faţă de rapoartele financiare. Deosebirile esenţiale ale raportării privind auditul sînt:

(a) pentru datele comparative, raportul auditorului se referă numai la rapoartele financiare ale perioadei curente;

(b) pentru rapoarte financiare comparative, raportul auditorului se referă la fiecare perioadă pentru care acestea sînt prezentate.

6. Prezentul SNA stabileşte norme şi recomandări privind responsabilităţile auditorului referitor la informaţia comparativă şi la întocmirea raportului asupra acesteia în două secţiuni din punct de vedere a:

• datelor comparative, şi

• rapoartelor financiare comparative.

Date comparative

Responsabilităţile auditorului

7. Auditorul trebuie să obţină dovezi de audit suficiente şi adecvate, care să ateste că datele comparative corespund cerinţelor stabilite faţă de rapoartele financiare. Volumul procedurilor de audit efectuate asupra datelor comparative este mult mai redus în comparaţie cu volumul procedurilor necesare pentru exercitarea auditului datelor perioadei curente şi, în mod obişnuit, se limitează la asigurarea auditorului în corectitudinea prezentării şi clasificării adecvate a datelor comparative. Totodată, auditorul evaluează dacă:

(a) politica de contabilitate aplicată pentru datele comparative este în concordanţă cu politica de contabilitate aferentă perioadei curente, sau dacă au fost efectuate corectări şi/sau dezvăluiri de informaţii corespunzătoare;

(b) datele comparative sînt în concordanţă cu sumele posturilor şi alte dezvăluiri de informaţii din perioada precedentă, sau dacă au fost efectuate corectări şi/sau dezvăluiri de informaţii corespunzătoare.

8. În cazurile în care rapoartele financiare ale perioadei precedente au fost auditate de un alt auditor, auditorul perioadei curente urmează să evalueze dacă datele comparative corespund condiţiilor specificate în paragraful 7 al prezentului SNA şi, de asemenea, să ia în considerare prevederile SNA 510 "Angajamente iniţiale - solduri la începutul perioadei".

9. În cazurile în care rapoartele financiare ale perioadei precedente nu au fost auditate, auditorul perioadei curente, totuşi, urmează să evalueze dacă datele comparative corespund condiţiilor specificate în paragraful 7 al prezentului SNA şi, de asemenea, să ia în considerare prevederile SNA 510 "Angajamente iniţiale - solduri la începutul perioadei".

10. Dacă auditorul, la exercitarea auditului perioadei curente, sesizează o posibilă denaturare semnificativă a datelor comparative, el urmează să efectueze proceduri suplimentare necesare în circumstanţele existente.

Raportare

11. În cazurile în care informaţia comparativă este prezentată sub forma datelor comparative, auditorul trebuie să emită un raport în care informaţia comparativă nu se indică în mod separat, deoarece auditorul exprimă opinia asupra rapoartelor financiare aferente perioadei curente luate în ansamblu, incluzînd datele comparative.

12. Raportul auditorului va face referire la datele comparative numai în circumstanţele descrise în paragrafele 13, 14, 16 (b) şi 17 - 20 ale prezentului SNA.

13. Dacă raportul auditorului asupra perioadei precedente, emis anterior, include o opinie cu menţiuni, refuz de a exprima opinie sau o opinie adversă, iar aspectul care a determinat apariţia modificării:

(a) nu este soluţionat şi conduce la modificarea raportului auditorului în ceea ce priveşte datele perioadei curente, atunci raportul auditorului asupra datelor comparative, de asemenea, trebuie să fie modificat (vezi exemplul A anexa 2);

(b) nu este soluţionat, însă aceasta nu conduce la modificarea raportului auditorului în ceea ce priveşte datele perioadei curente, atunci raportul auditorului asupra datelor comparative trebuie să fie modificat (vezi exemplul B anexa 2).

14. Dacă raportul auditorului asupra perioadei precedente, emis anterior, include o opinie cu menţiuni, refuz de a exprima opinie sau o opinie adversă, iar aspectul care a determinat apariţia modificării este soluţionat şi reflectat corespunzător în rapoartele financiare, în mod obişnuit, raportul auditorului pentru perioada curentă nu va face referire la modificarea anterioară. Totuşi, dacă aspectul este semnificativ pentru perioada curentă, auditorul poate include un paragraf explicativ care descrie aspectul respectiv.

15. La exercitarea auditului rapoartelor financiare ale perioadei curente, auditorul, în anumite circumstanţe neobişnuite, poate sesiza o denaturare semnificativă care afectează rapoartele financiare ale perioadei precedente, pentru care anterior a fost emis un raport al auditorului nemodificat.

16. În astfel de circumstanţe auditorul trebuie să ia în considerare prevederile SNA 560 "Evenimente după data întocmirii rapoartelor financiare" şi:

(a) dacă rapoartele financiare ale perioadei precedente au fost revizuite¹ şi prezentate şi/sau publicate din nou împreună cu un nou raport al auditorului, auditorul trebuie să se convingă că datele comparative sînt în concordanţă cu datele rapoartelor financiare revizuite;

_____________________

¹ Revizuirea rapoartelor financiare se efectuează în cazurile şi în modul prevăzut de legislaţia în vigoare.

(b) dacă rapoartele financiare ale perioadei precedente nu au fost revizuite şi prezentate şi/sau publicate din nou, iar datele comparative nu au fost în mod corespunzător corectate şi/sau nu au fost efectuate dezvăluirile corespunzătoare, auditorul trebuie să emită un raport modificat al auditorului asupra rapoartelor financiare ale perioadei curente în ceea ce priveşte datele comparative incluse în acestea.

17. Dacă, în circumstanţele descrise în paragraful 15 al prezentului SNA, rapoartele financiare ale perioadei precedente nu au fost revizuite şi raportul auditorului nu a fost emis din nou, însă datele comparative au fost corectate în mod corespunzător şi/sau au fost efectuate dezvăluiri corespunzătoare în rapoartele financiare ale perioadei curente, auditorul poate include în raportul auditorului un paragraf explicativ ce descrie circumstanţele şi face referiri la dezvăluirile de informaţii corespunzătoare. În acest caz auditorul, de asemenea, urmează să ia în considerare prevederile SNA 560 "Evenimente după data întocmirii rapoartelor financiare".

Auditor al perioadei curente - cerinţe suplimentare

Cazuri, cînd rapoartele financiare ale perioadei precedente au fost auditate de un alt auditor

18. Auditorul perioadei curente poate, în raportul său pentru perioada curentă, să facă o referire la raportul auditorului predecesor în ceea ce priveşte datele comparative. În acest caz raportul auditorului perioadei curente trebuie să indice (vezi exemplul D anexa 2):

(a) faptul că rapoartele financiare ale perioadei precedente au fost auditate de un alt auditor;

(b) tipul de raport întocmit de auditorul predecesor şi, dacă raportul a fost modificat, motivele modificării;

(c) data emiterii raportului auditorului pentru perioada precedentă.

Cazuri, cînd rapoartele financiare ale perioadei precedente nu au fost auditate

19. În cazul în care rapoartele financiare ale perioadei precedente nu au fost auditate, auditorul perioadei curente trebuie să indice în raportul auditorului că datele comparative nu au fost supuse auditului. Totuşi, o astfel de afirmaţie nu scuteşte auditorul de cerinţa de a efectua proceduri corespunzătoare în ceea ce priveşte soldurile la începutul perioadei curente. Se recomandă o dezvăluire clară în rapoartele financiare a faptului că datele comparative nu au fost supuse auditului.

20. În cazul în care auditorul perioadei curente identifică faptul că datele comparative sînt semnificativ denaturate, acesta trebuie să ceară conducerii revizuirea datelor comparative sau, dacă conducerea refuză revizuirea, auditorul trebuie să modifice în mod corespunzător raportul auditorului.

Rapoarte financiare comparative

Responsabilităţile auditorului

21. Auditorul trebuie să obţină dovezi de audit suficiente şi adecvate, care să ateste că rapoartele financiare comparative corespund cerinţelor stabilite faţă de rapoartele financiare. Totodată, auditorul evaluează dacă:

(a) politica de contabilitate aferentă perioadei precedente este în concordanţă cu politica de contabilitate aferentă perioadei curente, sau dacă au fost efectuate corectări şi/sau dezvăluiri de informaţii corespunzătoare;

(b) datele aferente perioadei precedente sînt în concordanţă cu sumele posturilor şi alte dezvăluiri de informaţii din perioada precedentă, sau dacă au fost efectuate corectări şi/sau dezvăluiri de informaţii corespunzătoare.

22. În cazurile în care rapoartele financiare ale perioadei precedente au fost auditate de un alt auditor, auditorul perioadei curente urmează să evalueze dacă rapoartele financiare comparative corespund condiţiilor specificate în paragraful 21 al prezentului SNA şi, de asemenea, să ia în considerare prevederile SNA 510 "Angajamente iniţiale - solduri la începutul perioadei".

23. În cazurile în care rapoartele financiare ale perioadei precedente nu au fost auditate, auditorul perioadei curente, totuşi, urmează să evalueze dacă rapoartele financiare comparative corespund condiţiilor specificate în paragraful 21 al prezentului SNA şi, de asemenea, să ia în considerare prevederile SNA 510 "Angajamente iniţiale - solduri la începutul perioadei".

24. Dacă auditorul, la exercitarea auditului perioadei curente, sesizează o posibilă denaturare semnificativă a datelor perioadei precedente, el urmează să efectueze proceduri suplimentare necesare în circumstanţele existente.

Raportare

25. În cazul în care informaţia comparativă este prezentată sub forma rapoartelor financiare comparative, auditorul trebuie să emită un raport în care informaţia comparativă este identificată în mod specific, deoarece opinia auditorului este exprimată individual asupra rapoartelor financiare pentru fiecare perioadă prezentată. Datorită faptului că raportul auditorului asupra rapoartelor financiare comparative se referă la rapoartele financiare individuale prezentate, auditorul poate exprima o opinie cu menţiuni sau adversă, poate refuza de a exprima opinie sau poate include un paragraf explicativ în ceea ce priveşte unul sau mai multe rapoarte financiare aferente uneia sau mai multor perioade şi, totodată, poate exprima o altă opinie sau să refuze exprimarea unei opinii asupra celorlalte rapoarte financiare (vezi exemplul C anexa 2).

26. În cazul în care la emiterea raportului auditorului asupra rapoartelor financiare ale perioadei precedente în acelaşi timp cu exercitarea auditului pentru perioada curentă, opinia asupra rapoartelor financiare ale perioadei precedente este diferită de cea anterior exprimată, auditorul trebuie să dezvăluie motivele esenţiale a diferenţei în opinii într-un paragraf explicativ. Această situaţie poate apărea atunci cînd, la exercitarea auditului perioadei curente, auditorul sesizează circumstanţele sau evenimentele ce afectează în mod semnificativ rapoartele financiare ale perioadei precedente.

Auditor al perioadei curente - cerinţe suplimentare

Cazuri, cînd rapoartele financiare ale perioadei precedente au fost auditate de un alt auditor

27. În cazul în care rapoartele financiare ale perioadei precedente au fost auditate de un alt auditor,

(a) auditorul predecesor poate emite din nou raportul auditorului asupra rapoartelor financiare ale perioadei precedente, totodată auditorul perioadei curente emite raport numai asupra rapoartelor financiare ale perioadei curente; sau

(b) raportul emis de auditorul perioadei curente trebuie să precizeze că rapoartele financiare ale perioadei precedente au fost auditate de un alt auditor. Raportul auditorului perioadei curente trebuie, de asemenea, să indice (vezi exemplul E anexa 2):

(i) faptul că rapoartele financiare ale perioadei precedente au fost auditate de un alt auditor;

(ii) tipul de raport întocmit de auditorul predecesor şi, dacă raportul a fost modificat, motivele modificării;

(iii) data emiterii raportului auditorului pentru perioada precedentă.

28. La exercitarea auditului rapoartelor financiare ale perioadei curente, auditorul perioadei curente, în anumite circumstanţe neobişnuite, poate sesiza o denaturare semnificativă care afectează rapoartele financiare ale perioadei precedente, pentru care auditorul predecesor anterior a emis un raport al auditorului nemodificat.

29. În astfel de circumstanţe auditorul perioadei curente trebuie să discute problema cu conducerea agentului economic şi, după obţinerea autorizării acesteia, să contacteze auditorul predecesor şi să-l informeze despre revizuirea rapoartelor financiare ale perioadei precedente. Dacă auditorul predecesor este de acord să emită un nou raport al auditorului asupra rapoartelor financiare revizuite ale perioadei precedente, auditorul trebuie să urmeze recomandările specificate în paragraful 27 al prezentului SNA.

30. Dacă, în circumstanţele specificate în paragraful 28 al prezentului SNA, auditorul predecesor nu este de acord cu propunerea de revizuire sau refuză să emită un nou raport al auditorului asupra rapoartelor financiare ale perioadei precedente, în paragraful introductiv al raportului auditorului poate fi indicat faptul că auditorul predecesor a emis raport asupra rapoartelor financiare ale perioadei precedente înainte de revizuirea acestora. Pe lîngă aceasta, dacă auditorul perioadei curente exercită un audit şi aplică proceduri suficiente pentru a se convinge de justeţea corectărilor în cadrul revizuirii, atunci auditorul poate, de asemenea, să includă în raport următorul paragraf:

"Noi, de asemenea, am exercitat auditul corectărilor descrise în Nota explicativă, care au fost introduse la revizuirea rapoartelor financiare aferente anului 20X1. Opinia noastră, aceste corectări sînt justificate şi au fost introduse în mod corect."

Cazuri, cînd rapoartele financiare ale perioadei precedente nu au fost auditate

31. În cazul în care rapoartele financiare ale perioadei precedente nu au fost auditate, auditorul perioadei curente trebuie să indice în raportul auditorului că rapoartele financiare comparative nu au fost supuse auditului. Totuşi, o astfel de afirmaţie nu scuteşte auditorul de cerinţa de a efectua proceduri corespunzătoare în ceea ce priveşte soldurile la începutul perioadei curente. Se recomandă o dezvăluire clară în rapoartele financiare a faptului că rapoartele financiare comparative nu au fost supuse auditului.

32. În cazul în care auditorul perioadei curente identifică faptul că datele neauditate ale perioadei precedente sînt semnificativ denaturate, acesta trebuie să ceară conducerii revizuirea datelor sau, dacă conducerea refuză revizuirea, auditorul trebuie să modifice în mod corespunzător raportul auditorului.

Data intrării standardului în vigoare

33. Prezentul standard intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomandă aplicarea anticipată.

Anexa 1

Cerinţe, stabilite faţă de informaţia comparativă

1. Informaţia comparativă ce cuprinde una sau mai multe perioade precedente furnizează utilizatorilor rapoartelor financiare informaţia necesară pentru identificarea tendinţelor şi modificărilor ce afectează activitatea agentului economic pe parcursul unei perioade de timp.

2. În conformitate cu cerinţele atît indirecte, cît şi directe stabilite faţă de rapoartele financiare, comparabilitatea şi consecvenţa (permanenţa) constituie caracteristici calitative ale informaţiei financiare. Comparabilitatea reprezintă calitatea de a avea anumite caracteristici comune (caracteristică a informaţiei financiare, ce permite utilizatorilor de a compara indicatorii rapoartelor financiare ale unui agent economic pentru diferite perioade de timp, precum şi de a le compara cu indicatori similari ai altor agenţi economici şi indicatori medii pe ramură în scopul descoperirii tendinţelor de modificare a situaţiei financiare şi rezultatelor activităţii agentului economic), iar compararea, de regulă, reprezintă o evaluare cantitativă a caracteristicilor comune (compararea indicatorilor agenţilor economici se asigură prin respectarea prevederilor şi cerinţelor SNC, care stipulează aplicarea din an în an a aceloraşi metode şi procedee de determinare şi reflectare a anumitor elemente ale informaţiei financiare, incluzînd dezvăluirea politicii de contabilitate utilizată de agentul economic, care ajută la asigurarea comparabilităţii datelor din rapoartele financiare). Consecvenţa presupune o relaţie dintre două mărimi contabile. Consecvenţa (spre exemplu, consecvenţa în utilizarea metodelor contabile de la o perioadă la alta, consecvenţa în utilizarea duratei perioadei de gestiune etc.) constituie o condiţie obligatorie pentru o comparabilitate reală.

3. Cerinţele se stabilesc faţă de informaţia comparativă din punct de vedere a:

• datelor comparative şi

• rapoartelor financiare comparative.

4. În conformitate cu cerinţele stabilite faţă de datele comparative, datele comparative aferente perioadei(lor) precedente constituie parte componentă a rapoartelor financiare ale perioadei curente şi trebuie examinate în context cu posturile, şi cu altă informaţie dezvăluită aferentă perioadei curente. Gradul de detaliere al datelor comparative şi informaţiei dezvăluite este determinat în principal de relevanţa acestora asupra datelor perioadei curente.

5. În conformitate cu cerinţele stabilite faţă de rapoartele financiare comparative, rapoartele financiare comparative ale perioadei(lor) precedente sînt considerate rapoarte financiare separate. Prin urmare, nivelul informaţiei ce se conţine în rapoartele financiare comparative (incluzînd toate posturile, dezvăluirile de informaţii, notele şi alte materiale explicative, în dependenţă de caracterul lor considerabil) este asemănător nivelului informaţiei aferent rapoartelor financiare ale perioadei curente.

Anexa 2

Exemple de rapoarte ale auditorului

Exemplul A. Date comparative: Exemplu de raport emis pentru circumstanţele descrise în paragraful 13(a) al prezentului standard

RAPORTUL AUDITORULUI

Destinatar

Noi am exercitat auditul bilanţului contabil anexat² al (denumirea agentului economic) la 31 decembrie 20X1, precum şi al rapoartelor corespunzătoare anexate privind rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor băneşti pentru acest an. Responsabilitatea pentru aceste rapoarte financiare o poartă conducerea (denumirea agentului economic). Responsabilitatea noastră constă în exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare respective în baza auditului exercitat.

_____________________

² Auditorul poate include referinţe la paginile corespunzătoare ale rapoartelor financiare.

Auditul a fost exercitat în conformitate cu Standardele Naţionale de Audit. Aceste standarde cer ca auditul să fie planificat şi exercitat în scopul obţinerii asigurării rezonabile că rapoartele financiare nu conţin denaturări semnificative. Un audit include examinarea, în baza testării, a dovezilor ce confirmă datele rapoartelor financiare şi dezvăluirea informaţiei. Un audit de asemenea include evaluarea principiilor contabilităţii utilizate şi analiza estimărilor contabile considerabile determinate de conducere, precum şi evaluarea rapoartelor financiare prezentate luate în ansamblu. Noi considerăm că auditul exercitat asigură o bază suficientă pentru exprimarea opiniei noastre.

După cum este indicat în Nota explicativă la rapoartele financiare, în rapoartele financiare nu este reflectată uzura, ceea ce, după opinia noastră, nu corespunde Standardelor Naţionale de Contabilitate. Aceasta constituie rezultatul deciziei luate de conducere la începutul anului precedent care ne-a determinat să exprimăm opinie cu menţiuni asupra rapoartelor financiare pentru acest an. În baza metodei casării liniare a uzurii cu norma anuală de calcul a uzurii în mărime de 5% pentru clădiri şi 20% pentru utilaj, pierderile pentru un an trebuie să fie majorate cu XXX lei în 20X1 şi cu XX lei în 20X0, valoarea de bilanţ a mijloacelor fixe trebuie să fie diminuată cu mărimea uzurii acumulate în valoare de XXX lei în 20X1 şi XX lei în 20X0 şi pierderile acumulate trebuie să fie majorate cu XXX lei în 20X1 şi cu XX lei în 20X0.

După opinia noastră, cu excepţia influenţei asupra rapoartelor financiare a faptului expus în paragraful precedent, rapoartele financiare oferă o imagine veridică şi completă despre (reflectă veridic în toate aspectele semnificative) situaţia financiară a (denumirea agentului economic) la 31 decembrie 20X1, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor băneşti ale acestuia pentru acest an în conformitate cu .... ³ (Rapoartele financiare, de asemenea, corespund cerinţelor... ⁴).

_____________________

³ Referinţa la SNC respective.

⁴ Fraza respectivă se include în text în cazurile exercitării auditului privind corespunderea rapoartelor financiare actelor legislative şi normative în vigoare şi trebuie să conţină referinţă la actele corespunzătoare.

Data

Conducătorul organizaţiei de audit (semnătura)

Auditorul-conducător al grupului de audit (semnătura)

Ştampila

Exemplul B. Date comparative: Exemplu de raport emis pentru circumstanţele descrise în paragraful 13(b) al prezentului standard

RAPORTUL AUDITORULUI

Destinatar

Noi am exercitat auditul bilanţului contabil anexat⁵ al (denumirea agentului economic) la 31 decembrie 20X1, precum şi al rapoartelor corespunzătoare anexate privind rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor băneşti pentru acest an. Responsabilitatea pentru aceste rapoarte financiare o poartă conducerea (denumirea agentului economic). Responsabilitatea noastră constă în exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare respective în baza auditului exercitat.

_____________________

⁵ Vezi nota 2.

Deoarece am fost numiţi în calitate de auditori ai (denumirea agentului economic) în anul 20X0, nu am avut posibilitatea să asistăm la inventarierea stocurilor de mărfuri şi materiale la începutul perioadei sau să ne convingem de cantitatea acestora prin metode alternative. Deoarece mărimea soldului stocului de mărfuri şi materiale la începutul perioadei influenţează rezultatele financiare, nu am putut stabili dacă este necesar de introdus corectări în rezultatele financiare şi profitul nerepartizat pentru începutul anului 20X0. Raportul nostru de audit asupra rapoartelor financiare pentru (perioada) expirată la (data întocmirii bilanţului contabil) anul 20X0 a fost modificat în mod corespunzător.

După opinia noastră, cu excepţia influenţei asupra datelor comparative pentru 20X0 a corectărilor pentru anul 20X0, care le-am fi considerat necesare, dacă am dispune de posibilitatea asistării la inventarierea stocurilor de mărfuri şi materiale la începutul perioadei la data..., rapoartele financiare oferă o imagine veridică şi completă despre (reflectă veridic în toate aspectele semnificative) situaţia financiară a (denumirea agentului economic) la 31 decembrie 20X1, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor băneşti ale acestuia pentru acest an în conformitate cu ....⁶ (Rapoartele financiare, de asemenea, corespund cerinţelor ....⁷).

_____________________

⁶ Vezi nota 3.

⁷ Vezi nota 4.

Data

Conducătorul organizaţiei de audit (semnătura)

Auditorul-conducător al grupului de audit (semnătura)

Ştampila

Exemplul C. Rapoarte financiare comparative: Exemplu de raport emis pentru circumstanţele descrise în paragraful 25 al prezentului standard

RAPORTUL AUDITORULUI

Destinatar

Noi am exercitat auditul bilanţurilor contabile anexate⁸ al (denumirea agentului economic) la 31 decembrie 20X1 şi 20X0, precum şi al rapoartelor corespunzătoare anexate privind rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor băneşti pentru aceşti ani. Responsabilitatea pentru aceste rapoarte financiare o poartă conducerea (denumirea agentului economic). Responsabilitatea noastră constă în exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare respective în baza auditului exercitat.

_____________________

⁸ Vezi nota 2.

După cum este indicat în Nota explicativă la rapoartele financiare, în rapoartele financiare nu este reflectată uzura, ceea ce după opinia noastră nu corespunde Standardelor Naţionale de Contabilitate. În baza metodei casării liniare a uzurii cu norma anuală de calcul a uzurii în mărime de 5% pentru clădiri şi 20% pentru utilaj, pierderile pentru un an trebuie majorate cu XXX lei în 20X1 şi cu XX lei în 20X0, valoarea mijloacelor fixe trebuie diminuată cu mărimea uzurii acumulate de XXX lei în 20X1 şi XX lei în 20X0 şi pierderile acumulate trebuie să fie majorate cu XXX lei în 20X1 şi cu XX lei în 20X0.

După opinia noastră, cu excepţia influenţei asupra rapoartelor financiare a faptului expus în paragraful anterior, rapoartele financiare oferă o imagine veridică şi completă despre (reflectă veridic în toate aspectele semnificative) situaţia financiară a (denumirea agentului economic) la 31 decembrie 20X1 şi 20X0, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor băneşti ale acestuia pentru acest an în conformitate cu ....⁹ (Rapoartele financiare, de asemenea, corespund cerinţelor ....¹⁰).

_____________________

⁹ Vezi nota 3.

¹⁰ Vezi nota 4.

Data

Conducătorul organizaţiei de audit (semnătura)

Auditorul-conducător al grupului de audit (semnătura)

Ştampila

Exemplul D. Date comparative: Exemplu de raport emis pentru circumstanţele descrise în paragraful 18 al prezentului standard

RAPORTUL AUDITORULUI

Destinatar

Noi am exercitat auditul bilanţului contabil anexat¹¹ al (denumirea agentului economic) la 31 decembrie anul 20X1, precum şi al rapoartelor corespunzătoare anexate privind rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor băneşti pentru acest an. Responsabilitatea pentru aceste rapoarte financiare o poartă conducerea (denumirea agentului economic). Responsabilitatea noastră constă în exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare respective în baza auditului exercitat. Auditul rapoartelor financiare ale (denumirea agentului economic) la 31 decembrie anul 20X0 a fost exercitat de către un alt auditor, al cărui raport este datat cu 31 martie anul 20X1 şi conţine opinie fără menţiuni asupra rapoartelor financiare.

_____________________

¹¹ Vezi nota 2.

După opinia noastră, rapoartele financiare oferă o imagine veridică şi completă despre (reflectă veridic în toate aspectele semnificative) situaţia financiară a (denumirea agentului economic) la 31 decembrie anul 20X1, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor băneşti ale acestuia pentru acest an în conformitate cu ....¹² (Rapoartele financiare, de asemenea, corespund cerinţelor ....¹³).

_____________________

¹² Vezi nota 3.

¹³ Vezi nota 4.

Data

Conducătorul organizaţiei de audit (semnătura)

Auditorul-conducător al grupului de audit (semnătura)

Ştampila

Exemplul E. Rapoarte financiare comparative: Exemplu de raport emis pentru circumstanţele descrise în paragraful 27(b) al prezentului standard

RAPORTUL AUDITORULUI

Destinatar

Noi am exercitat auditul bilanţului contabil anexat¹⁴ al (denumirea agentului economic) la 31 decembrie anul 20X1, precum şi al rapoartelor corespunzătoare anexate privind rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor băneşti pentru acest an. Responsabilitatea pentru aceste rapoarte financiare o poartă conducerea (denumirea agentului economic). Responsabilitatea noastră constă în exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare respective în baza auditului exercitat. Auditul rapoartelor financiare ale (denumirea agentului economic) la 31 decembrie anul 20X0 a fost exercitat de către un alt auditor, al cărui raport este datat cu 31 martie anul 20X1 şi conţine opinie cu menţiuni asupra rapoartelor financiare, motivul căreia a servit dezacordul referitor la suficienţa corecţiilor la datorii dubioase.

_____________________

¹⁴ Vezi nota 2.

Creanţele menţionate mai sus sînt încă neachitate la 31 decembrie anul 20X1 şi rapoartele financiare nu presupun rezerve privind acoperirea pierderilor potenţiale. Prin urmare, corecţia la datorii dubioase la 31 decembrie 20X1 şi 20X0 trebuie majorată cu XXX lei, profitul net pentru 20X0 diminuat cu XXX lei, iar profitul nerepartizat la 31 decembrie 20X1 şi 20X0 diminuat cu XXX lei.

După opinia noastră, cu excepţia influenţei asupra rapoartelor financiare a faptului expus în paragraful anterior, rapoartele financiare pentru anul 20X1 oferă o imagine veridică şi completă despre (reflectă veridic în toate aspectele semnificative) situaţia financiară a (denumirea agentului economic) la 31 decembrie 20X1, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor băneşti ale acestuia pentru acest an în conformitate cu ....¹⁵ (Rapoartele financiare, de asemenea, corespund cerinţelor ....¹⁶).

_____________________

¹⁵ Vezi nota 3.

¹⁶ Vezi nota 4.

Data

Conducătorul organizaţiei de audit (semnătura)

Auditorul-conducător al grupului de audit (semnătura)

Ştampila