Ordin nr.154 din 14.12.2016 cu privire la aprobarea completărilor la Ordinul ministrului finanţelor nr.105 din 17 iulie 2015

MINISTERUL FINANŢELOR

O R D I N

cu privire la aprobarea completărilor la Ordinul

ministrului finanţelor nr.105 din 17 iulie 2015

nr. 154  din  14.12.2016

 (în vigoare 23.12.2016) 

Monitorul Oficial al R. Moldova nr. 453-458 art. 2135 din 23.12.2016

* * *

Întru executarea prevederilor Legii contabilităţii nr.113-XVI din 27 aprilie 2007 (republicată în Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2014, nr.27-34, art.61) şi Hotărîrii Guvernului Republicii Moldova nr.238 din 29 februarie 2008 “Privind aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară pe teritoriul Republicii Moldova” (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2008, nr.47-48, art.302),

ORDON:

Pct.1 al Ordinului ministrului finanţelor nr.105 din 17 iulie 2015 privind acceptarea, publicarea şi modificarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2015, nr.197-205, art.1339), după sintagma “Ministerului Finanţelor:” se completează cu:

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS):

Standardul Internaţional de Raportare Financiară 14

Conturi de amânare aferente activităţilor reglementate

Obiectiv

1. Obiectivul prezentului standard este de a prezenta dispoziţiile de raportare financiară pentru soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate ce apar atunci când o entitate furnizează bunuri sau servicii clienţilor la un preţ sau tarif care face obiectul reglementării tarifare.

2. Pentru a îndeplini acest obiectiv, prezentul standard impune:

(a) modificări limitate ale politicilor contabile care au fost aplicate în conformitate cu principiile contabile general acceptate anterioare (GAAP-urile anterioare) pentru soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate, care sunt în principal aferente prezentării acestor conturi; şi

(b) prezentări de informaţii care:

(i) identifică şi explică sumele recunoscute în situaţiile financiare ale entităţii ce apar în urma reglementării tarifare; şi

(ii) ajută utilizatorii situaţiilor financiare să înţeleagă valoarea, plasarea în timp şi incertitudinea fluxurilor de trezorerie viitoare din orice solduri ale contului de amânare aferent activităţilor reglementate care sunt recunoscute.

3. Dispoziţiile prezentului standard permit unei entităţi care intră sub incidenţa acestuia să continue să contabilizeze soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate în situaţiile sale financiare, în conformitate cu GAAP-urile anterioare atunci când adoptă IFRS, supuse modificărilor limitate la care se face referire la punctul 2 de mai sus.

4. Suplimentar, prezentul standard furnizează anumite excepţii sau derogări de la dispoziţiile altor standarde. Toate dispoziţiile specificate pentru soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate şi orice excepţii sau derogări de la acestea, dispoziţiile altor standarde referitoare la acele solduri sunt incluse în prezentul standard, în loc să fie incluse în celelalte standarde.

Domeniu de aplicare

5. Unei entităţi i se permite să aplice dispoziţiile prezentului standard în primele sale situaţii financiare întocmite în conformitate cu IFRS dacă şi numai dacă:

(a) realizează activităţi cu tarife reglementate; şi

(b) a recunoscut sumele care îndeplinesc condiţiile pentru a fi solduri ale contului de amânare aferent activităţilor reglementate în situaţiile sale financiare, în conformitate cu GAAP-urile anterioare.

6. O entitate trebuie să aplice dispoziţiile prezentului standard în situaţiile sale financiare pentru perioade ulterioare dacă şi numai dacă, în primele sale situaţii financiare întocmite în conformitate cu IFRS, a recunoscut soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate alegând să aplice dispoziţiile prezentului standard.

7. Prezentul standard nu permite tratarea altor aspecte de contabilitate de către entităţile care sunt angajate în activităţi cu tarife reglementate. Prin aplicarea dispoziţiilor prezentului standard nicio sumă pentru care este permisă sau impusă recunoaşterea drept active sau datorii în conformitate cu alte standarde nu trebuie inclusă în sumele clasificate drept solduri ale contului de amânare aferent activităţilor reglementate.

8. O entitate care intră sub incidenţa prezentului standard şi alege să îl aplice trebuie să aplice toate dispoziţiile acestuia tuturor soldurilor contului de amânare aferent activităţilor reglementate care rezultă din toate activităţile cu tarife reglementate ale entităţii.

Recunoaştere, evaluare, depreciere şi derecunoaştere

Derogări temporare de la punctul 11 din IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori

9. O entitate care are activităţi cu tarife reglementate şi care intră sub incidenţa prezentului standard şi alege să îl aplice trebuie să aplice punctele 10 şi 12 din IAS 8 la elaborarea politicilor sale contabile pentru recunoaşterea, evaluarea, deprecierea şi derecunoaşterea soldurilor contului amânat aferent activităţilor reglementate.

10. Punctele 11-12 din IAS 8 specifică sursele dispoziţiilor şi îndrumărilor pe care conducerea trebuie sau i se permite să le ia în considerare la elaborarea unei politici contabile pentru un element, dacă niciun standard relevant nu se aplică în mod specific pentru acel element. Prezentul standard scuteşte o entitate de la aplicarea punctului 11 din IAS 8 pentru politicile sale contabile privind recunoaşterea, evaluarea, deprecierea şi derecunoaşterea soldurilor contului de amânare aferent activităţilor reglementate. În consecinţă, entităţile care recunosc soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate, fie drept elemente separate fie ca parte a valorii contabile a altor active şi datorii, în conformitate cu GAAP-urile anterioare, pot continua să recunoască acele solduri în conformitate cu prezentul standard prin derogarea de la punctul 11 din IAS 8 care face obiectul oricărei schimbări de prezentare impusă de punctele 18-19 din prezentul standard.

Continuarea politicilor contabile existente

11. La aplicarea iniţială a prezentului standard, o entitate trebuie să continue să aplice principiile contabile conform GAAP-urilor anterioare pentru recunoaşterea, evaluarea, deprecierea şi derecunoaşterea soldurilor contului de amânare aferent activităţilor reglementate, cu excepţia oricăror modificări permise de punctele 13-15. Totuşi, prezentarea unor astfel de sume trebuie să fie în conformitate cu dispoziţiile de prezentare din prezentul standard care pot impune modificări ale politicilor de prezentare GAAP anterioare (a se vedea punctele 18-19).

12. O entitate trebuie să aplice politicile stabilite în conformitate cu punctul 11 consecvent în perioadele ulterioare, cu excepţia schimbărilor permise de punctele 13-15.

Modificări ale politicilor contabile

13. O entitate nu trebuie să-şi schimbe politicile contabile pentru a începe să recunoască soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate. O entitate poate să îşi modifice doar politicile contabile referitoare la recunoaşterea, evaluarea, deprecierea şi derecunoaşterea soldurilor contului de amânare aferent activităţilor reglementate dacă modificarea face situaţiile financiare mai relevante pentru necesităţile utilizatorilor de luare a deciziilor economice şi nu le face mai puţin fiabile¹, sau le face mai fiabile, dar nu mai puţin relevante pentru necesităţile respective. O entitate trebuie să judece relevanţa şi fiabilitatea pe baza criteriilor de la punctul 10 din IAS 8.

________________________

¹În septembrie 2010, IASB a înlocuit Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare cu Cadrul general conceptual de raportare financiară. Termenul “reprezentare exactă” înglobează principalele caracteristici pe care Cadrul general anterior le numea “fiabilitate”. Dispoziţia de la punctul 13 din prezentul standard se bazează pe dispoziţiile din IAS 8 care păstrează termenul “fiabil”.

14. Prezentul standard nu derogă entităţile de la aplicarea punctului 10 sau a punctelor 14-15 din IAS 8 pentru modificările la politica contabilă. Pentru a justifica modificarea politicilor sale contabile referitoare la soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate, o entitate trebuie să demonstreze că modificarea respectivă creşte conformitatea situaţiilor sale financiare cu criteriile de la punctul 10 din IAS 8. Cu toate acestea, nu este obligatoriu ca modificarea să conducă la obţinerea conformităţii depline cu criteriile respective privind recunoaşterea, evaluarea, deprecierea şi derecunoaşterea soldurilor contului de amânare aferent activităţilor reglementate.

15. Punctele 13-14 se aplică atât modificărilor realizate la aplicarea iniţială a prezentului standard cât şi modificărilor realizate în perioadele de raportare ulterioare.

Interacţiunea cu alte standarde

16. Orice excepţii, derogări specifice sau dispoziţii suplimentare aferente interacţiunii prezentului standard cu alte standarde sunt incluse în prezentul standard (a se vedea punctele B7-B28). În absenţa oricărei astfel de excepţii, derogări sau dispoziţii suplimentare, trebuie aplicate alte standarde pentru soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate în acelaşi mod în care sunt aplicate pentru activele, datoriile, veniturile şi cheltuielile care sunt recunoscute în conformitate cu alte standarde.

17. În anumite situaţii, ar putea fi necesară aplicarea unui alt standard pentru soldul contului de amânare aferent activităţilor reglementate care a fost evaluat în conformitate cu politicile contabile ale entităţii care sunt stabilite în conformitate cu punctele 11-12 pentru a reflecta în mod adecvat respectivul sold în situaţiile financiare. De exemplu, entitatea poate avea activităţi cu tarife reglementate într-o altă ţară, în care tranzacţiile şi soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate sunt exprimate într-o monedă care nu este moneda funcţională a entităţii raportoare. Soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate şi variaţiile în acele solduri sunt convertite prin aplicarea IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar.

Prezentare

Modificări ale prezentării

18. Prezentul standard introduce dispoziţiile de prezentare menţionate la punctele 20-26 pentru soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate care sunt recunoscute în conformitate cu punctele 11-12. Atunci când se aplică prezentul standard, soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate sunt recunoscute în situaţia poziţiei financiare suplimentar faţă de activele şi datoriile care sunt recunoscute în conformitate cu alte standarde. Aceste dispoziţii de prezentare separă impactul recunoaşterii soldurilor contului de amânare aferent activităţilor reglementate de dispoziţiile de raportare financiară din alte standarde.

19. Suplimentar faţă de elementele care trebuie prezentate în situaţia poziţiei financiare şi în situaţia (situaţiile) profitului sau pierderii şi altor elemente ale rezultatului global în conformitate cu IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare, o entitate care aplică prezentul standard trebuie să prezinte toate soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate şi variaţiile în acele solduri în conformitate cu punctele 20-26.

Clasificarea soldurilor contului de amânare aferent activităţilor reglementate

20. O entitate trebuie să prezinte elementele-rând separat în situaţia poziţiei financiare pentru:

(a) totalul tuturor soldurilor de debit ale contului de amânare aferent activităţilor reglementate; şi

(b) totalul tuturor soldurilor de credit ale contului de amânare aferent activităţilor reglementate.

21. Atunci când o entitate prezintă activele circulante şi imobilizate şi datoriile curente şi pe termen lung ca fiind clasificate distinct în situaţia poziţiei sale financiare, aceasta nu trebuie să clasifice totalurile soldurilor contului de amânare aferent activităţilor reglementate drept curente sau imobilizate. În schimb, elementele-rând separate prevăzute la punctul 20 trebuie să se diferenţieze de activele şi datoriile care sunt prezentate în conformitate cu alte standarde prin folosirea subtotalurilor, care sunt retrase înainte de prezentarea soldurilor contului de amânare aferent activităţilor reglementate.

Clasificarea variaţiilor soldurilor contului de amânare aferent activităţilor reglementate

22. O entitate trebuie să prezinte, în secţiunea alte elemente ale rezultatului global a situaţiei profitului sau pierderii şi altor elemente ale rezultatului global, variaţia netă în toate soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate pentru perioada de raportare aferentă elementelor recunoscute în alte elemente ale rezultatului global. Elementele-rând separate trebuie folosite pentru variaţia netă aferentă respectivului element care, în conformitate cu alte standarde:

(a) nu vor fi reclasificate ulterior în profit sau pierdere; şi

(b) vor fi reclasificate ulterior în profit sau pierdere atunci când vor fi îndeplinite anumite condiţii.

23. O entitate trebuie să prezinte un element-rând separat în secţiunea profit sau pierdere a situaţiei profitului sau pierderii şi altor elemente ale rezultatului global, sau în situaţia individuală a profitului sau pierderii, pentru restul variaţiei nete în toate soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate pentru perioada de raportare, excluzând variaţiile care nu sunt reflectate în profit sau pierdere, precum sumele dobândite. Acest element-rând separat trebuie să se diferenţieze de veniturile şi cheltuielile care sunt prezentate în conformitate cu alte standarde prin folosirea unui sub-total care este calculat înainte de variaţia netă în soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate.

24. Atunci când o entitate recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat sau o datorie privind impozitul amânat ca rezultat al recunoaşterii soldurilor contului de amânare aferent activităţilor reglementate, entitatea trebuie să prezinte creanţa (datoria) privind impozitul amânat şi variaţia aferentă în acea creanţă privind impozitul amânat împreună cu soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate aferente şi variaţiile acelor solduri, în locul prezentării totalului în conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit pentru creanţele (datoriile) privind impozitul amânat şi cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) (a se vedea punctele B9-B12).

25. Atunci când o entitate prezintă o activitate întreruptă sau un grup destinat cedării în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţi întrerupte, entitatea trebuie să prezinte orice solduri ale conturilor de amânare aferente activităţilor reglementate şi variaţia netă din acele solduri, după caz, împreună cu soldurile conturilor de amânare aferente activităţilor reglementate şi variaţia netă din acele solduri, în loc să fie prezentate în cadrul grupurilor destinate cedării sau al activităţilor întrerupte (a se vedea punctele B19-B22).

26. Atunci când o entitate prezintă rezultatele pe acţiune în conformitate cu IAS 33 Rezultatul pe acţiune, entitatea trebuie să prezinte rezultatele pe acţiune de bază şi diluat, care sunt calculate folosind valorile rezultatelor impuse de IAS 33 dar excluzând variaţiile soldurilor contului de amânare aferent activităţilor reglementate (a se vedea punctele B13-B14).

Prezentarea informaţiilor

Obiectiv

27. O entitate care alege să aplice prezentul standard trebuie să prezinte informaţii care permit utilizatorilor să stabilească:

(a) natura reglementării tarifare şi riscurile asociate acesteia care stabileşte preţul (preţurile) pe care o entitate îl (le) poate solicita consumatorilor pentru bunurile şi serviciile pe care le furnizează; şi

(b) efectele acelei reglementări tarifare asupra poziţiei financiare, a performanţei financiare şi a fluxurilor de trezorerie ale acesteia.

28. Dacă oricare dintre prezentările de informaţii impuse la punctele 30-36 nu sunt considerate relevante pentru îndeplinirea obiectivului de la punctul 27, acestea pot fi omise din situaţiile financiare. Dacă informaţiile prezentate în conformitate cu punctele 30-36 nu sunt suficiente pentru a îndeplini obiectivul de la punctul 27, o entitate trebuie să prezinte orice informaţii suplimentare necesare pentru a îndeplini obiectivul respectiv.

29. Pentru a îndeplini obiectivul de prezentare a informaţiilor de la punctul 27, o entitate trebuie să analizeze toate aspectele următoare:

(a) nivelul de detalii necesar pentru a îndeplini dispoziţiile de prezentare a informaţiilor;

(b) gradul de atenţie care trebuie acordat fiecărei dispoziţii;

(c) gradul de agregare sau de dezagregare a datelor; şi

(d) măsura în care utilizatorii situaţiilor financiare au nevoie de informaţii suplimentare pentru a evalua informaţiile cantitative prezentate.

Explicarea activităţilor care fac obiectul reglementării tarifare

30. Pentru a ajuta un utilizator al situaţiilor financiare să evalueze natura şi riscurile asociate activităţilor cu tarife reglementate ale entităţii, o entitate trebuie să prezinte pentru fiecare tip de activitate cu tarife reglementate:

(a) o scurtă descriere a naturii şi dimensiunii activităţii cu tarif reglementat şi natura procedurii de stabilire a tarifelor reglementate;

(b) identitatea organismului (organismelor) de reglementare a tarifelor. Dacă organismul de reglementare a tarifelor este o parte afiliată (conform definiţiei din IAS 24 Prezentarea informaţiilor privind părţile afiliate), entitatea trebuie să prezinte acest aspect împreună cu o notă explicând cum este afiliată;

(c) modalitatea prin care va fi recuperată fiecare clasă (adică, fiecare tip de cost sau venit) a soldului de debit al contului de amânare aferent activităţilor reglementate sau modalitatea prin care fiecare reluare a soldului de credit al contului de amânare aferent activităţilor reglementate este afectată de riscuri şi incertitudine, ca de exemplu:

(i) riscul cererii (de exemplu, schimbări ale atitudinii clienţilor, disponibilitatea surselor alternative de furnizori sau nivelul concurenţei);

(ii) riscul de reglementare (de exemplu, înaintarea sau aprobarea unei aplicaţii de stabilire a reglementării sau evaluarea entităţii a acţiunilor de reglementare viitoare preconizate); şi

(iii) alte riscuri (de exemplu, moneda sau alte riscuri de piaţă).

31. Prezentările de informaţii prevăzute la punctul 30 trebuie fie incluse în situaţiile financiare, fie direct în note fie încorporate prin referinţe încrucişate de la situaţiile financiare la alte situaţii, cum ar fi comentariile conducerii sau un raport de risc, care se află la dispoziţia utilizatorilor situaţiilor financiare în aceleaşi condiţii ca situaţiile financiare şi în acelaşi timp. Dacă informaţia nu este inclusă direct în situaţiile financiare sau încorporată prin referinţe încrucişate, situaţiile financiare sunt incomplete.

Explicarea valorilor recunoscute

32. O entitate trebuie să prezinte baza pe care sunt recunoscute sau derecunoscute soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate şi cum sunt acestea evaluate iniţial şi ulterior, inclusiv cum sunt evaluate pentru recuperabilitate, soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate şi cum este alocată pierderea din depreciere.

33. Pentru fiecare tip de activitate cu tarife reglementate o entitate trebuie să prezinte următoarele informaţii pentru fiecare clasă a soldului contului de amânare aferent activităţilor reglementate:

(a) o reconciliere a valorii contabile la începutul şi la finalul perioadei de raportare sub formă de tabel dacă un alt format nu este mai adecvat. Entitatea trebuie să aplice raţionamentul atunci când decide nivelul de detalii necesar (a se vedea punctele 28-29), însă următoarele componente sunt de regulă relevante:

(i) sumele ce au fost recunoscute în perioada curentă în situaţia poziţiei financiare drept soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate;

(ii) sumele ce au fost recunoscute în situaţia (situaţiile) profitului sau pierderii şi alte elemente ale rezultatului global aferent soldurilor ce au fost recuperate (uneori descrise drept amortizate) sau reluate în perioada curentă; şi

(iii) alte sume, identificate în mod distinct, care au afectat soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate, precum deprecierile, elementele dobândite sau asumate într-o combinare de întreprinderi, elementele cedate sau efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar sau ale ratelor de actualizare;

(b) rata de rentabilitate sau rata de actualizare (inclusiv o rată zero sau o serie de rate, atunci când este cazul) folosită pentru a reflecta valoarea-timp a banilor care este aplicabilă fiecărei clase de solduri ale contului de amânare aferent activităţilor reglementate; şi

(c) perioadele rămase pe parcursul cărora entitatea preconizează să recupereze (sau să amortizeze) valoarea contabilă a fiecărei clase a soldului de debit al contului de amânare aferent activităţii reglementate sau să reia fiecare clasă a soldului de credit al contului de amânare aferent activităţii reglementate.

34. Atunci când reglementarea tarifară afectează valoarea şi plasarea în timp a cheltuielii cu (venitului din) impozitul pe profit al entităţii, entitatea trebuie să prezinte impactul reglementării tarifare asupra valorilor creanţelor privind impozitul curent şi amânat recunoscute. Suplimentar, entitatea trebuie să prezinte separat orice sold al contului de amânare aferent activităţilor reglementate care este aferent impozitării şi variaţiei aferente soldului.

35. Atunci când o entitate furnizează prezentări de informaţii în conformitate cu IFRS 12 Prezentarea intereselor existente în alte entităţi pentru un interes într-o filială, entitate asociată sau asociere în participaţie care are activităţi cu tarife reglementate pentru care soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate sunt recunoscute în conformitate cu prezentul standard, entitatea trebuie să prezinte valorile care sunt incluse pentru soldurile de debit şi credit ale contului de amânare aferent activităţilor reglementate şi variaţia netă în acele solduri pentru interesele prezentate (a se vedea punctele B25-B28).

36. Atunci când o entitate ajunge la concluzia că soldul contului de amânare aferent activităţilor reglementate nu mai este complet recuperabil sau reversibil, aceasta trebuie să prezinte acest aspect, motivul pentru care nu mai este recuperabil sau reversibil şi valoarea cu care a fost redus soldul contului de amânare aferent activităţilor reglementate.

Standardul Internaţional de Raportare Financiară 15

Venituri din contractele cu clienţii

Obiectiv

1. Obiectivul prezentului standard este de a stabili principiile pe care o entitate trebuie să le aplice pentru a raporta informaţii utile pentru utilizatorii situaţiilor financiare cu privire la natura, valoarea, plasarea în timp şi incertitudinea veniturilor şi fluxurilor de trezorerie generate de un contract cu un client.

Îndeplinirea obiectivului

2. Pentru a îndeplini obiectivul de la punctul 1, principiul esenţial al prezentului standard este că o entitate trebuie să recunoască venituri pentru a ilustra transferul de bunuri sau servicii promise către clienţi la o valoare care reflectă contraprestaţia la care entitatea se aşteaptă să aibă dreptul în schimbul acelor bunuri sau servicii.

3. O entitate trebuie să ia în considerare termenii contractului, precum şi toate faptele şi circumstanţele relevante atunci când aplică prezentul standard. O entitate trebuie să aplice în mod consecvent prezentul standard, inclusiv utilizarea oricăror soluţii practice, pentru contractele cu caracteristici similare şi în circumstanţe similare.

4. Prezentul standard specifică modul de contabilizare a unui contract individual cu un client. Totuşi, ca o soluţie practică, o entitate poate aplica prezentul standard pentru un portofoliu de contracte (sau obligaţii de executare) cu caracteristici similare dacă entitatea preconizează, în mod rezonabil, că efectele asupra situaţiilor financiare determinate de aplicarea prezentului standard pentru portofoliul respectiv nu vor fi semnificativ diferite de cele determinate de aplicarea prezentului standard pentru contractele (sau obligaţiile de executare) individuale din cadrul respectivului portofoliu. La contabilizarea unui portofoliu, o entitate trebuie să utilizeze estimări şi ipoteze care reflectă dimensiunea şi structura portofoliului respectiv.

Domeniu de aplicare

5. O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru toate contractele cu clienţii, cu excepţia următoarelor:

(a) contractele de leasing care intră sub incidenţa IAS 17 Contracte de leasing;

(b) contractele de asigurare care intră sub incidenţa IFRS 4 Contracte de asigurare;

(c) instrumentele financiare şi alte drepturi sau obligaţii contractuale care intră sub incidenţa IFRS 9 Instrumente financiare, IFRS 10 Situaţii financiare consolidate, IFRS 11 Angajamente comune, IAS 27 Situaţii financiare individuale şi IAS 28 Investiţii în entităţile asociate şi în asocierile în participaţie; şi

(d) schimburile nemonetare dintre entităţile cu aceeaşi linie de activitate care au ca scop facilitarea vânzărilor către clienţi sau potenţiali clienţi. De exemplu, prezentul standard nu s-ar aplica unui contract între două companii petroliere care convin asupra unui schimb de ţiţei pentru a satisface în timp util cererea clienţilor lor din locaţii diferite specifice.

6. O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru un contract (în afara contractelor enumerate la punctul 5) numai în cazul în care co-contractantul este un client. Un client este o parte care a încheiat un contract cu o entitate pentru a obţine bunuri sau servicii care reprezintă un produs generat de activităţile curente ale entităţii în schimbul unei contraprestaţii. Un cocontractant nu este un client dacă, de exemplu, cocontractantul a încheiat un contract cu entitatea pentru a participa la o activitate sau la un proces în care părţile contractului împart riscurile şi beneficiile generate de acea activitate sau acel proces (cum ar fi dezvoltarea unui activ în cadrul unui angajament de colaborare) mai degrabă decât pentru a obţine produsul generat de activităţile curente ale entităţii.

7. Un contract cu un client poate intra parţial sub incidenţa prezentului standard şi parţial sub incidenţa celorlalte standarde enumerate la punctul 5.

(a) Dacă alte standarde specifică modul în care trebuie să se separe şi/sau să se evalueze iniţial una sau mai multe părţi ale contractului, o entitate trebuie să aplice mai întâi dispoziţiile referitoare la separare şi/sau evaluare din acele standarde. O entitate trebuie să excludă din preţul tranzacţiei valoarea părţii (sau părţilor) contractului care se evaluează iniţial în conformitate cu alte standarde şi trebuie să aplice punctele 73-86 pentru a aloca valoarea rămasă din preţul tranzacţiei (dacă există) pentru fiecare obligaţie de executare care intră sub incidenţa prezentului standard şi pentru orice alte părţi ale contractului identificate de punctul 7 litera (b).

(b) Dacă alte standarde nu specifică modul în care trebuie să se separe şi/sau să se evalueze iniţial una sau mai multe părţi ale contractului, entitatea trebuie să aplice prezentul standard pentru separarea şi/sau evaluarea iniţială a părţii (sau părţilor) contractului.

8. Prezentul standard specifică modul de contabilizare a costurilor marginale ale obţinerii unui contract cu un client şi a costurilor suportate pentru a îndeplini un contract cu un client dacă acele costuri nu intră sub incidenţa unui alt standard (a se vedea punctele 91-104). O entitate trebuie să aplice aceste puncte numai pentru costurile suportate care se referă la un contract cu un client (sau la o parte a acelui contract) care intră sub incidenţa prezentului standard.

Recunoaştere

Identificarea contractului

9. O entitate trebuie să contabilizeze un contract cu un client care intră sub incidenţa prezentului standard numai atunci când sunt îndeplinite toate criteriile următoare:

(a) părţile din contract au aprobat contractul (în scris, verbal sau în conformitate cu alte practici obişnuite de afaceri) şi se angajează să îndeplinească obligaţiile care le revin;

(b) entitatea poate identifica drepturile fiecărei părţi în ceea ce priveşte bunurile sau serviciile care vor fi transferate;

(c) entitatea poate identifica termenii de plată pentru bunurile sau serviciile care vor fi transferate;

(d) contractul are conţinut comercial (adică se preconizează că riscul, plasarea în timp sau valoarea fluxurilor de trezorerie viitoare ale entităţii se vor modifica în urma contractului); şi

(e) este probabil ca entitatea să colecteze contraprestaţia la care va avea dreptul în schimbul bunurilor sau serviciilor care vor fi transferate clientului. La evaluarea măsurii în care colectarea unei anumite contraprestaţii este probabilă, o entitate trebuie să ia în considerare doar capacitatea şi intenţia clientului de a plăti acea contraprestaţie la scadenţă. Valoarea contraprestaţiei la care va avea dreptul entitatea poate fi mai mică decât preţul specificat în contract în cazul în care contraprestaţia este variabilă, deoarece entitatea poate oferi clientului o concesie de preţ (a se vedea punctul 52).

10. Un contract reprezintă un acord între două sau mai multe părţi care creează drepturi şi obligaţii exercitabile. Exercitarea drepturilor şi obligaţiilor dintr-un contract este o problemă de drept. Contractele pot fi scrise, verbale sau tacite ca urmare a practicilor obişnuite de afaceri ale unei entităţi. Practicile şi procesele pentru stabilirea contractelor cu clienţii variază între diferite jurisdicţii, industrii şi entităţi. În plus, ele ar putea varia în cadrul unei entităţi (de exemplu, ele pot depinde de categoria de clienţi sau de natura bunurilor sau serviciilor promise). O entitate trebuie să ia în considerare aceste practici şi procese atunci când determină dacă şi când un acord cu un client creează drepturi şi obligaţii exercitabile.

11. Unele contracte cu clienţii ar putea să nu aibă o durată fixă şi pot fi reziliate sau modificate de oricare dintre părţi în orice moment. Alte contracte se pot reînnoi automat pe o bază periodică specificată în contract. O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru durata contractului (adică perioada contractuală) în care părţile la contract au drepturi şi obligaţii exercitabile actuale.

12. În sensul aplicării prezentului standard, un contract nu există dacă fiecare parte la contract are dreptul exercitabil unilateral de a rezilia un contract în întregime neexecutat fără a compensa cealaltă parte (sau celelalte părţi). Un contract este în întregime neexecutat dacă sunt îndeplinite următoarele două criterii:

(a) entitatea nu a transferat încă niciun bun sau serviciu promis către client; şi

(b) entitatea nu a primit încă, şi nu are încă dreptul de a primi, nicio contraprestaţie în schimbul bunurilor sau serviciilor promise.

13. Dacă un contract cu un client îndeplineşte criteriile de la punctul 9 la începutul contractului, o entitate nu trebuie să reevalueze acele criterii, cu excepţia cazului în care există o indicaţie a unei modificări majore a faptelor şi circumstanţelor. De exemplu, în cazul în care capacitatea unui client de a plăti contraprestaţia s-ar deteriora semnificativ, o entitate ar reevalua dacă este probabil ca entitatea să colecteze contraprestaţia la care va avea dreptul în schimbul bunurilor sau serviciilor rămase care vor fi transferate clientului.

14. În cazul în care un contract cu un client nu îndeplineşte criteriile de la punctul 9, o entitate trebuie să continue să evalueze contractul pentru a determina dacă sunt îndeplinite ulterior criteriile de la punctul 9.

15. Atunci când un contract cu un client nu îndeplineşte criteriile de la punctul 9, iar o entitate primeşte o contraprestaţie de la client, entitatea trebuie să recunoască contraprestaţia primită ca venit numai dacă a avut loc oricare dintre evenimentele următoare:

(a) entitatea nu mai are nicio obligaţie rămasă de a transfera bunuri sau servicii clientului şi toată, sau aproape toată, contraprestaţia promisă de client a fost primită de entitate şi este nerambursabilă; sau

(b) contractul a fost reziliat, iar contraprestaţia primită de la client este nerambursabilă.

16. O entitate trebuie să recunoască contraprestaţia primită de la un client ca datorie până ce are loc unul dintre evenimentele de la punctul 15 sau până ce criteriile de la punctul 9 sunt îndeplinite ulterior (a se vedea punctul 14). În funcţie de faptele şi circumstanţele referitoare la contract, datoria recunoscută reprezintă obligaţia entităţii fie de a transfera bunuri sau servicii în viitor, fie de a rambursa contraprestaţia primită. În orice caz, datoria trebuie evaluată la valoarea contraprestaţiei primite de la client.

Combinarea contractelor

17. O entitate trebuie să combine două sau mai multe contracte încheiate în acelaşi moment sau aproape în acelaşi moment cu acelaşi client (sau părţi afiliate clientului) şi să contabilizeze contractele ca pe un singur contract dacă sunt îndeplinite unul sau mai multe dintre următoarele criterii:

(a) contractele sunt negociate ca un pachet cu un singur obiectiv comercial;

(b) valoarea contraprestaţiei de plată dintr-un contract depinde de preţul sau de executarea celuilalt contract; sau

(c) bunurile sau serviciile promise în contracte (sau anumite bunuri sau servicii promise în fiecare dintre contracte) reprezintă o singură obligaţie de executare în conformitate cu punctele 22-30.

Modificări contractuale

18. Modificarea unui contract este o schimbare a domeniului de aplicare sau a preţului unui contract (sau a ambelor) care este aprobată de părţile contractului. În unele industrii şi jurisdicţii, modificarea unui contract poate fi descrisă ca un ordin de modificare, o variaţie sau un amendament. O modificare a unui contract există atunci când părţile la un contract aprobă o modificare care fie creează noi drepturi şi obligaţii executabile pentru părţile contractului, fie le modifică pe cele existente. O modificare a unui contract poate fi aprobată în scris, prin acord verbal sau tacit, ca urmare a practicilor obişnuite de afaceri. Dacă părţile contractului nu au aprobat o modificare a contractului, o entitate trebuie să continue să aplice prezentul standard contractului existent până ce se aprobă modificarea contractului.

19. O modificare a contractului poate exista chiar dacă părţile contractului au o dispută referitoare la domeniul de aplicare sau preţul modificării (sau ambele) sau dacă părţile au aprobat o modificare a domeniului de aplicare al contractului, dar nu au determinat încă modificarea de preţ aferentă. Atunci când determină dacă drepturile şi obligaţiile create sau schimbate de o modificare sunt exercitabile, o entitate trebuie să ia în considerare toate faptele şi circumstanţele relevante, inclusiv termenii contractului şi alte probe. Dacă părţile unui contract au aprobat o modificare a domeniului de aplicare al contractului, însă nu au determinat încă modificarea de preţ aferentă, o entitate trebuie să estimeze modificarea preţului tranzacţiei care rezultă din modificare în conformitate cu punctele 50-54 privind estimarea contraprestaţiei variabile şi punctele 56-58 privind limitarea estimărilor contraprestaţiei variabile.

20. O entitate trebuie să contabilizeze o modificare a contractului ca pe un contract separat dacă sunt îndeplinite următoarele două condiţii:

(a) domeniul de aplicare al contractului se extinde ca urmare a adăugării unor bunuri sau servicii promise distincte (în conformitate cu punctele 26-30); şi

(b) preţul contractului creşte cu o valoare a contraprestaţiei care reflectă preţurile individuale de vânzare ale entităţii pentru bunurile sau serviciile suplimentare promise şi orice ajustări corespunzătoare ale preţului respectiv pentru reflectarea circumstanţelor acelui contract. De exemplu, o entitate poate ajusta preţul individual de vânzare al oricărui bun sau serviciu suplimentar cu o reducere pe care o primeşte clientul, deoarece nu este necesar ca entitatea să suporte costurile generate de vânzare pe care le-ar suporta la vânzarea unui bun sau serviciu similar unui nou client.

21. Dacă o modificare a unui contract nu este contabilizată ca un contract separat în conformitate cu punctul 20, o entitate trebuie să contabilizeze bunurile sau serviciile promise care nu au fost încă transferate la data modificării contractului (adică bunurile sau serviciile promise rămase) în oricare dintre modalităţile următoare care poate fi aplicată:

(a) O entitate trebuie să contabilizeze modificarea contractului ca şi cum ar reprezenta o reziliere a contractului actual şi crearea unui nou contract dacă bunurile sau serviciile rămase sunt distincte faţă de bunurile sau serviciile transferate la data modificării contractului sau anterior acestei date. Valoarea contraprestaţiei care trebuie alocată obligaţiilor de executare rămase (sau bunurilor sau serviciilor distincte rămase aferente unei singure obligaţii de executare identificate în conformitate cu punctul 22 litera (b)) este suma dintre:

(i) contraprestaţia promisă de client (inclusiv sumele primite deja de la client) care a fost inclusă în estimarea preţului tranzacţiei şi care nu a fost recunoscută la venituri; şi

(ii) contraprestaţia promisă ca parte a modificării contractului.

(b) O entitate trebuie să contabilizeze modificarea contractului ca şi cum ar fi o parte a contractului existent dacă bunurile sau serviciile rămase nu sunt distincte şi, prin urmare, fac parte dintr-o singură obligaţie de executare care este parţial îndeplinită la data modificării contractului. Efectul pe care îl are modificarea contractului asupra preţului tranzacţiei şi asupra evaluării de către entitate a progresului către îndeplinirea obligaţiei de executare în întregime este recunoscut ca o ajustare a veniturilor (fie ca o creştere, fie ca o scădere a veniturilor) la data modificării contractului (adică ajustarea veniturilor se face pe o bază cumulativă de recuperare a diferenţelor).

(c) Dacă bunurile sau serviciile rămase reprezintă o combinare a literelor (a) şi (b), entitatea trebuie să contabilizeze efectele modificării asupra obligaţiilor de executare nesatisfăcute (sau parţial nesatisfăcute) din contractul modificat într-o manieră consecventă cu obiectivele prezentului punct.

Identificarea obligaţiilor de executare

22. La începutul contractului, o entitate trebuie să evalueze bunurile sau serviciile promise într-un contract cu un client şi trebuie să identifice drept o obligaţie de executare fiecare promisiune de a transfera clientului fie:

(a) un bun sau serviciu (sau un pachet de bunuri sau servicii) distinct; fie

(b) o serie de bunuri sau servicii distincte care sunt în esenţă identice şi care au acelaşi tipar de transfer către client (a se vedea punctul 23).

23. O serie de bunuri sau servicii distincte are acelaşi tipar de transfer către client dacă sunt îndeplinite următoarele două criterii:

(a) fiecare bun sau serviciu distinct din serie pe care entitatea promite să îl transfere clientului ar îndeplini criteriile de la punctul 35 pentru a reprezenta o obligaţie de executare îndeplinită în timp; şi

(b) în conformitate cu punctele 39-40, aceeaşi metodă ar fi utilizată pentru a evalua progresul entităţii către îndeplinirea în întregime a obligaţiei de executare de a transfera fiecare bun sau serviciu distinct din serie către client.

Promisiuni în contractele cu clienţii

24. Un contract cu un client stipulează, în general, în mod explicit bunurile sau serviciile pe care o entitate promite să le transfere unui client. Totuşi, obligaţiile de executare identificate într-un contract cu un client ar putea să nu fie limitate la bunurile sau serviciile stipulate explicit în acel contract. Aceasta deoarece un contract cu un client poate include, de asemenea, promisiuni tacite ca urmare a practicilor obişnuite de afaceri, politicilor publicate sau declaraţiilor specifice ale unei entităţi dacă, la momentul încheierii contractului, acele promisiuni creează o aşteptare validă din partea clientului că entitatea va transfera un bun sau un serviciu clientului.

25. Obligaţiile de executare nu includ activităţile pe care o entitate trebuie să le realizeze pentru a îndeplini un contract, cu excepţia cazului în care acele activităţi transferă un bun sau un serviciu unui client. De exemplu, un furnizor de servicii poate fi nevoit să execute diferite sarcini administrative pentru constituirea unui contract. Executarea acestor sarcini nu transferă un serviciu clientului pe măsura executării lor. Prin urmare, aceste activităţi de constituire nu reprezintă o obligaţie de executare.

Bunuri sau servicii distincte

26. În funcţie de contract, bunurile sau serviciile promise pot include, fără a se limita la, următoarele:

(a) vânzarea de bunuri produse de o entitate (de exemplu, stocurile unui producător);

(b) revânzarea de bunuri achiziţionate de o entitate (de exemplu, mărfurile unui comerciant);

(c) revânzarea drepturilor la bunuri sau servicii achiziţionate de o entitate (de exemplu, un bilet revândut de o entitate care acţionează în nume propriu, conform descrierii de la punctele B34-B38);

(d) executarea unei (sau unor) sarcini convenite contractual pentru un client;

(e) furnizarea serviciului de a fi gata să ofere bunuri sau servicii (de exemplu, actualizări nespecificate ale programelor informatice care sunt furnizate atunci când şi dacă sunt disponibile) sau de a pune la dispoziţia clientului bunuri sau servicii pe care acesta să le utilizeze aşa cum şi când decide;

(f) furnizarea serviciului de a aranja ca o altă parte să transfere bunuri sau servicii unui client (de exemplu, acţionarea ca intermediar pentru o altă parte, conform descrierii de la punctele B34-B38);

(g) acordarea unor drepturi la bunuri sau servicii care vor fi furnizate în viitor pe care un client le poate revinde sau furniza unui client de-al său (de exemplu, o entitate care vinde un produs unui comerciant promite să transfere un bun sau un serviciu suplimentar unei persoane care achiziţionează produsul de la comerciant);

(h) construirea, producţia sau dezvoltarea unui activ în numele unui client;

(i) acordarea de licenţe (a se vedea punctele B52-B63); şi

(j) acordarea opţiunilor de a achiziţiona bunuri sau servicii suplimentare (atunci când opţiunile respective oferă unui client un drept semnificativ, conform descrierii de la punctele B39-B43).

27. Un bun sau un serviciu promis unui client este distinct dacă sunt îndeplinite următoarele două criterii:

(a) clientul poate obţine beneficii de pe urma bunului sau serviciului luat fie individual, fie împreună cu alte resurse disponibile imediat clientului (adică bunul sau serviciul are capacitatea de a fi distinct); şi

(b) promisiunea entităţii de a transfera bunul sau serviciul clientului este identificabilă în mod distinct faţă de alte promisiuni din contract (adică bunul sau serviciul este distinct în contextul contractului).

28. Un client poate obţine beneficii de pe urma unui bun sau serviciu în conformitate cu punctul 27 litera (a) dacă bunul sau serviciul poate fi utilizat, consumat, vândut pentru o sumă mai mare decât valoarea reziduală sau deţinut în alt mod care să genereze beneficii economice. Pentru unele bunuri sau servicii, un client ar putea obţine beneficii de pe urma bunului sau serviciului în sine. Pentru alte bunuri sau servicii, un client ar putea obţine beneficii de pe urma bunului sau serviciului numai în conjuncţie cu alte resurse disponibile imediat. O resursă disponibilă imediat este un bun sau un serviciu vândut separat (de către entitate sau de o altă entitate) sau o resursă pe care clientul a obţinut-o deja de la entitate (inclusiv bunuri sau servicii pe care entitatea le va fi transferat deja clientului conform contractului) sau din alte tranzacţii sau evenimente. Diferiţi factori ar putea demonstra că un client poate obţine beneficii de pe urma unui bun sau serviciu luat fie individual, fie în conjuncţie cu alte resurse disponibile imediat. De exemplu, faptul că o entitate vinde în mod obişnuit un bun sau un serviciu separat ar arăta că un client poate obţine beneficii de pe urma bunului sau serviciului luat individual sau în conjuncţie cu alte resurse disponibile imediat.

29. Factorii care indică faptul că promisiunea unei entităţi de a transfera un bun sau un serviciu unui client este identificabilă în mod distinct (în conformitate cu punctul 27 litera (b)) includ, fără a se limita la, următoarele:

(a) entitatea nu furnizează un serviciu semnificativ de integrare a bunului sau serviciului cu alte bunuri sau servicii promise în contract într-un pachet de bunuri sau servicii care să reprezinte produsul combinat contractat de client. Cu alte cuvinte, entitatea nu utilizează bunul sau serviciul ca intrare pentru producerea sau livrarea produsului combinat specificat de client.

(b) bunul sau serviciul nu modifică sau nu adaptează semnificativ un alt bun sau serviciu promis în contract.

(c) bunul sau serviciul nu este dependent în mare măsură sau corelat în mare măsură cu alte bunuri sau servicii promise în contract. De exemplu, faptul că un client ar putea decide să nu achiziţioneze bunul sau serviciul fără a afecta semnificativ celelalte bunuri sau servicii promise în contract ar putea să indice că bunul sau serviciul nu depinde în mare măsură sau nu este corelat în mare măsură cu acele bunuri sau servicii promise.

30. Dacă un bun sau un serviciu promis nu este distinct, o entitate trebuie să combine acel bun sau serviciu cu alte bunuri sau servicii promise până în momentul în care identifică un pachet de bunuri sau servicii care să fie distinct. În unele cazuri, acest lucru ar determina entitatea să contabilizeze toate bunurile sau serviciile promise într-un contract ca pe o singură obligaţie de executare.

Îndeplinirea obligaţiilor de executare

31. O entitate trebuie să recunoască venituri atunci când (sau pe măsură ce) aceasta îndeplineşte o obligaţie de executare prin transferul unui bun sau al unui serviciu promis (adică un activ) către un client. Un activ este transferat atunci când (sau pe măsură ce) clientul obţine controlul asupra acelui activ.

32. Pentru fiecare obligaţie de executare identificată în conformitate cu punctele 22-30, o entitate trebuie să determine la începutul contractului dacă va îndeplini obligaţia de executare în timp (în conformitate cu punctele 35-37) sau dacă o va îndeplini la un moment specific (în conformitate cu punctul 38). Dacă o entitate nu îndeplineşte o obligaţie de executare în timp, obligaţia de executare este îndeplinită la un moment specific.

33. Bunurile şi serviciile sunt active, chiar dacă doar temporar, atunci când sunt primite şi utilizate (ca în cazul multor servicii). Controlul asupra unui activ se referă la capacitatea de a stabili utilizarea activului şi de a obţine, în esenţă, toate beneficiile rămase de pe urma acestuia[G]. Controlul include capacitatea de a împiedica alte entităţi să stabilească utilizarea activului şi să obţină beneficii de pe urma acestuia. Beneficiile unui activ sunt fluxurile de trezorerie potenţiale (intrări de numerar sau economii aferente ieşirilor de numerar) care pot fi obţinute direct sau indirect în mai multe moduri, cum ar fi prin:

(a) utilizarea activului pentru a produce bunuri sau a furniza servicii (inclusiv servicii publice);

(b) utilizarea activului pentru a îmbunătăţi valoarea altor active;

(c) utilizarea activului pentru a deconta datorii sau pentru a reduce cheltuieli;

(d) vânzarea sau schimbul activului;

(e) depunerea activului drept garanţie pentru a obţine un împrumut; şi

(f) deţinerea activului.

34. Atunci când se evaluează dacă un client obţine controlul asupra unui activ, o entitate trebuie să ia în considerare orice acord de a recumpăra activul (a se vedea punctele B64-B76).

Obligaţii de executare îndeplinite în timp

35. O entitate transferă controlul asupra unui bun sau serviciu în timp şi, prin urmare, îndeplineşte o obligaţie de executare şi recunoaşte venituri în timp dacă este îndeplinit unul dintre următoarele criterii:

(a) clientul primeşte şi consumă simultan beneficiile oferite de executarea de către entitate pe măsură ce entitatea execută (a se vedea punctele B3-B4);

(b) executarea de către entitate creează sau îmbunătăţeşte un activ (de exemplu, producţia în curs de execuţie) pe care clientul îl controlează pe măsură ce activul este creat sau îmbunătăţit (a se vedea punctul B5); sau

(c) executarea de către entitate nu creează un activ cu o utilizare alternativă pentru entitate (a se vedea punctul 36), iar entitatea are un drept exercitabil la plată pentru executarea realizată până la data respectivă (a se vedea punctul 37).

36. Un activ creat prin executarea de către o entitate nu are o utilizare alternativă pentru entitate dacă entitatea fie este restricţionată contractual de la hotărârea unei utilizări alternative pe parcursul creării sau îmbunătăţirii acelui activ, fie există o limitare practică pentru a hotărî utilizarea alternativă a activului finalizat. Evaluarea măsurii în care un activ are o utilizare alternativă pentru entitate este realizată la începerea contractului. După începerea contractului, o entitate nu trebuie să actualizeze evaluarea utilizării alternative a unui activ, cu excepţia cazului în care părţile contractului aprobă o modificare la contract care modifică substanţial obligaţia de executare. Punctele B6-B8 oferă îndrumări pentru evaluarea măsurii în care un activ are o utilizare alternativă pentru o entitate.

37. O entitate trebuie să analizeze termenii contractului, precum şi orice legi aplicabile contractului atunci când evaluează dacă are un drept exercitabil la o plată pentru executarea realizată până la acea dată în conformitate cu punctul 35 litera (c). Nu este necesar ca dreptul la plată pentru executarea realizată până la acea dată să fie pentru o sumă fixă. Totuşi, în orice moment al duratei contractului, entitatea trebuie să aibă dreptul la o sumă care cel puţin să compenseze entitatea pentru executarea realizată până la acea dată în cazul rezilierii contractului de către client sau de o altă parte din alte motive decât incapacitatea entităţii de a executa conform promisiunii. Punctele B9-B13 oferă îndrumări pentru evaluarea existenţei şi forţei de executare a unui drept la plată şi a măsurii în care dreptul la plată al unei entităţi ar îndreptăţi entitatea să fie plătită pentru executarea realizată până la acea dată.

Obligaţii de executare îndeplinite la un moment specific

38. Dacă o obligaţie de executare nu este îndeplinită în timp în conformitate cu punctele 35-37, o entitate îndeplineşte obligaţia de executare la un moment specific. Pentru a determina momentul specific în care un client obţine controlul asupra unui activ promis şi entitatea îndeplineşte o obligaţie de executare, entitatea trebuie să ia în considerare dispoziţiile privind controlul de la punctele 31-34. În plus, o entitate trebuie să analizeze indicatorii de transfer al controlului, care includ, dar fără a se limita la, următoarele:

(a) Entitatea are un drept curent la plată pentru activ – dacă un client are o obligaţie curentă de a plăti pentru un activ, acest lucru ar putea să indice că acel client a obţinut capacitatea de a stabili utilizarea activului primit în schimb şi de a obţine, în esenţă, toate beneficiile rămase de pe urma acestuia.

(b) Clientul are dreptul legal la activ – dreptul legal poate să indice care dintre părţile unui contract are capacitatea de a stabili utilizarea unui activ şi de a obţine, în esenţă, toate beneficiile rămase de pe urma acestuia sau de a restricţiona accesul altor entităţi la acele beneficii. Prin urmare, transferul dreptului legal asupra unui activ poate să indice că un client a obţinut controlul asupra activului. Dacă o entitate păstrează dreptul legal doar ca protecţie împotriva nerealizării plăţii de către client, acele drepturi ale entităţii nu ar împiedica acel client să obţină controlul asupra unui activ.

(c) Entitatea a transferat posesia fizică a activului – posesia fizică a unui activ de către client poate să indice că acesta are capacitatea de a stabili utilizarea activului şi de a obţine, în esenţă, toate beneficiile rămase de pe urma acestuia sau de a restricţiona accesul altor entităţi la acele beneficii. Totuşi, posesia fizică poate să nu coincidă cu controlul asupra unui activ. De exemplu, în unele acorduri de recumpărare şi în unele angajamente de consignaţie, un client sau un beneficiar poate avea posesia fizică a unui activ controlat de entitate. Invers, în unele acorduri cu facturare înainte de livrare, entitatea poate avea posesia fizică a unui activ controlat de client. Punctele B64-B76, B77-B78 şi B79-B82 oferă îndrumări privind contabilizarea acordurilor de recumpărare, a angajamentelor de consignaţie şi, respectiv, a acordurilor cu facturare înainte de livrare.

(d) Riscurile şi recompensele semnificative aferente dreptului de proprietate asupra activului îi revin clientului – transferul către client al riscurilor şi recompenselor semnificative aferente dreptului de proprietate asupra unui activ ar putea să indice că acel client a obţinut capacitatea de a stabili utilizarea activului şi de a obţine, în esenţă, toate beneficiile rămase de pe urma acestuia. Totuşi, la evaluarea riscurilor şi recompenselor aferente dreptului de proprietate asupra unui activ promis, o entitate trebuie să excludă orice riscuri care generează o obligaţie de executare separată pe lângă obligaţia de executare de a transfera activul. De exemplu, o entitate poate să fi transferat controlul asupra unui activ către un client, dar să nu fi îndeplinit încă o obligaţie de executare suplimentară de a oferi serviciile de întreţinere aferente activului transferat.

(e) Clientul a acceptat activul – acceptarea de către client a unui activ ar putea să indice că acesta a obţinut capacitatea de a stabili utilizarea activului şi de a obţine, în esenţă, toate beneficiile rămase de pe urma acestuia. Pentru a evalua efectul unei clauze contractuale privind acceptarea de către client asupra momentului în care este transferat controlul unui activ, o entitate trebuie să ia în considerare îndrumările de la punctele B83-B86.

Evaluarea progresului către îndeplinirea unei obligaţii de executare în întregime

39. Pentru fiecare obligaţie de executare îndeplinită în timp în conformitate cu punctele 35-37, o entitate trebuie să recunoască veniturile în timp prin evaluarea progresului către îndeplinirea în întregime a acelei obligaţii de executare. Obiectivul evaluării progresului este de a ilustra executarea de către entitate a transferului de control asupra bunurilor sau serviciilor promise unui client (adică îndeplinirea obligaţiei de executare de către entitate).

40. O entitate trebuie să aplice o singură metodă de evaluare a progresului pentru fiecare obligaţie de executare îndeplinită în timp şi entitatea trebuie să aplice acea metodă consecvent obligaţiilor de executare similare şi în circumstanţe similare. La finalul fiecărei perioade de raportare, o entitate trebuie să îşi reevalueze progresul către îndeplinirea în întregime a unei obligaţii de executare îndeplinite în timp.

Metode pentru evaluarea progresului

41. Metodele adecvate de evaluare a progresului includ metode bazate pe rezultate şi metode bazate pe intrări. Punctele B14-B19 oferă îndrumări pentru utilizarea metodelor bazate pe rezultate şi a metodelor bazate pe intrări pentru evaluarea progresului unei entităţi către îndeplinirea în întregime a unei obligaţii de executare. Pentru determinarea metodei adecvate de evaluare a progresului, o entitate trebuie să ia în considerare natura bunului sau serviciului pe care entitatea a promis să îl transfere clientului.

42. La aplicarea unei metode de evaluare a progresului, o entitate trebuie să excludă din evaluarea progresului orice bunuri sau servicii pentru care entitatea nu transferă controlul către un client. În schimb, o entitate trebuie să includă în evaluarea progresului orice bunuri sau servicii pentru care entitatea transferă controlul către un client atunci când îndeplineşte obligaţia de executare respectivă.

43. Pe măsură ce circumstanţele se modifică în timp, o entitate trebuie să îşi actualizeze evaluarea progresului pentru a reflecta orice modificări ale rezultatului obligaţiei de executare. Astfel de modificări la evaluarea progresului de către o entitate trebuie contabilizate ca o modificare în estimarea contabilă, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori.

Evaluări rezonabile ale progresului

44. O entitate trebuie să recunoască veniturile pentru o obligaţie de executare îndeplinită în timp numai dacă entitatea poate evalua în mod rezonabil progresul său către îndeplinirea în întregime a obligaţiei de executare. O entitate nu ar avea capacitatea de a-şi evalua în mod rezonabil progresul către îndeplinirea în întregime a unei obligaţii de executare dacă aceasta nu ar deţine informaţiile fiabile necesare pentru aplicarea unei metode adecvate de evaluare a progresului.

45. În anumite circumstanţe (de exemplu, în stadiile incipiente ale unui contract), o entitate ar putea să nu aibă capacitatea de a evalua în mod rezonabil rezultatul unei obligaţii de executare, dar entitatea preconizează că va recupera costurile suportate pentru îndeplinirea obligaţiei de executare. În aceste circumstanţe, entitatea trebuie să recunoască venituri doar în măsura în care a suportat costuri, până când va putea evalua în mod rezonabil rezultatul obligaţiei de executare.

Evaluare

46. Atunci când (sau pe măsură ce) o obligaţie de executare este îndeplinită, o entitate trebuie să recunoască la venituri valoarea preţului tranzacţiei (care exclude estimările contraprestaţiei variabile care sunt limitate în conformitate cu punctele 56-58) care este alocat acelei obligaţii de executare.

Determinarea preţului tranzacţiei

47. O entitate trebuie să ia în considerare termenii contractului şi practicile sale obişnuite de afaceri pentru a determina preţul tranzacţiei. Preţul tranzacţiei reprezintă valoarea contraprestaţiei la care o entitate se aşteaptă să aibă dreptul în schimbul transferului bunurilor sau serviciilor promise către un client, neincluzând sumele colectate în numele unor terţe părţi (de exemplu, unele taxe de vânzare). Contraprestaţia promisă într-un contract cu un client ar putea include componente fixe, componente variabile, sau ambele.

48. Natura, plasarea în timp şi valoarea contraprestaţiei promise de un client afectează estimarea preţului tranzacţiei. La determinarea preţului tranzacţiei, o entitate trebuie să ia în considerare efectele tuturor elementelor următoare:

(a) contraprestaţia variabilă (a se vedea punctele 50-55 şi 59);

(b) limitarea estimărilor contraprestaţiei variabile (a se vedea punctele 56-58);

(c) existenţa unei componente semnificative de finanţare în contract (a se vedea punctele 60-65);

(d) contraprestaţia nemonetară (a se vedea punctele 66-69); şi

(e) contraprestaţia datorată unui client (a se vedea punctele 70-72).

49. În sensul determinării preţului tranzacţiei, o entitate trebuie să presupună că bunurile sau serviciile vor fi transferate clientului aşa cum s-a promis în conformitate cu contractul existent şi că acest contract nu va fi anulat, reînnoit sau modificat.

Contraprestaţia variabilă

50. În cazul în care contraprestaţia promisă într-un contract include o componentă variabilă, o entitate trebuie să estimeze valoarea contraprestaţiei la care ar avea dreptul entitatea în schimbul transferului bunurilor sau serviciilor promise către un client.

51. Valoarea unei contraprestaţii poate varia ca urmare a reducerilor, rabaturilor, rambursărilor, creditelor, concesiilor de preţ, stimulentelor, primelor de performanţă, penalizărilor sau altor elemente similare. Contraprestaţia promisă poate varia, de asemenea, dacă dreptul unei entităţi la contraprestaţie depinde de măsura în care va avea loc sau nu un eveniment viitor. De exemplu, valoarea unei contraprestaţii ar fi variabilă fie dacă un produs ar fi vândut cu un drept de retur, fie dacă s-ar promite o sumă fixă ca primă de performanţă pentru atingerea unui obiectiv specific.

52. Variabilitatea contraprestaţiei promise de un client poate fi stabilită explicit în contract. Pe lângă termenii contractului, contraprestaţia promisă este variabilă dacă există oricare dintre următoarele circumstanţe:

(a) clientul are o aşteptare validă care rezultă din practicile obişnuite de afaceri, politicile publicate sau declaraţiile specifice ale entităţii conform cărora entitatea va accepta o valoare a contraprestaţiei mai mică decât preţul specificat în contract. Adică, se preconizează că entitatea va oferi o concesie de preţ. În funcţie de jurisdicţie, industrie sau client, această ofertă poate fi considerată o reducere, un rabat, o rambursare sau un credit.

(b) alte fapte şi circumstanţe indică faptul că intenţia entităţii, la încheierea contractului cu clientul, este de a-i oferi clientului o concesie de preţ.

53. O entitate trebuie să estimeze valoarea unei contraprestaţii variabile utilizând oricare dintre următoarele metode, în funcţie de metoda despre care entitatea preconizează că va estima cel mai bine valoarea contraprestaţiei la care va avea dreptul:

(a) Valoarea preconizată – valoarea preconizată este suma valorilor ponderate în funcţie de probabilitate dintr-o gamă de valori posibile ale contraprestaţiei. O valoare preconizată poate reprezenta o estimare adecvată a valorii contraprestaţiei variabile dacă o entitate are un număr mare de contracte cu caracteristici similare.

(b) Cea mai probabilă valoare – cea mai probabilă valoare este valoarea unică cea mai probabilă dintr-o gamă de valori posibile ale contraprestaţiei (adică rezultatul unic cel mai probabil al contractului). Cea mai probabilă valoare poate fi o estimare adecvată a valorii contraprestaţiei variabile în cazul în care contractul are doar două rezultate posibile (de exemplu, o entitate fie obţine o primă de performanţă, fie nu).

54. O entitate trebuie să aplice consecvent o singură metodă pe parcursul contractului atunci când estimează efectul unei incertitudini asupra unei valori a contraprestaţiei variabile la care va avea dreptul entitatea. În plus, o entitate trebuie să analizeze toate informaţiile (istorice, curente şi prognozate) disponibile în mod rezonabil entităţii şi trebuie să identifice un număr rezonabil de valori posibile ale contraprestaţiei. Informaţiile pe care le utilizează o entitate pentru a estima valoarea contraprestaţiei variabile ar fi similare, în mod obişnuit, informaţiilor utilizate de conducerea entităţii pe parcursul procesului de propunere şi licitare şi la stabilirea preţurilor pentru bunurile sau serviciile promise.

Datorii de rambursare

55. O entitate trebuie să recunoască o datorie de rambursare dacă entitatea primeşte o contraprestaţie de la un client şi preconizează că îi va rambursa o parte din contraprestaţie sau întreaga contraprestaţie clientului. O datorie de rambursare este evaluată la valoarea contraprestaţiei primite (sau de primit) la care entitatea nu se aşteaptă să aibă dreptul (adică sume neincluse în preţul tranzacţiei). Datoria de rambursare (şi modificarea aferentă a preţului tranzacţiei şi, prin urmare, datoria aferentă contractului) trebuie actualizată la finalul fiecărei perioade de raportare pentru modificările circumstanţelor. Pentru contabilizarea unei datorii de rambursare legate de o vânzare cu un drept de retur, o entitate trebuie să aplice îndrumările de la punctele B20-B27.

Limitarea estimărilor contraprestaţiei variabile

56. O entitate trebuie să includă în preţul tranzacţiei o parte sau întreaga valoare a unei contraprestaţii variabile estimate în conformitate cu punctul 53 doar în măsura în care este foarte probabil să nu aibă loc o reluare semnificativă în valoarea veniturilor cumulate recunoscute atunci când incertitudinea asociată contraprestaţiei variabile este soluţionată ulterior.

57. La evaluarea măsurii în care este foarte probabil să nu aibă loc o reluare semnificativă în valoarea veniturilor cumulate recunoscute atunci când incertitudinea asociată contraprestaţiei variabile este soluţionată ulterior, o entitate trebuie să ia în considerare atât probabilitatea, cât şi mărimea reluării veniturilor. Factorii care ar putea creşte probabilitatea sau mărimea unei reluări a veniturilor includ, fără a se limita la, următoarele:

(a) valoarea contraprestaţiei este foarte sensibilă la factori care sunt în afara sferei de influenţă a entităţii. Factorii respectivi pot include volatilitatea unei pieţe, raţionamentele sau acţiunile terţilor, condiţiile meteo şi un risc ridicat de uzură morală a bunului sau serviciului promis.

(b) nu se preconizează că incertitudinea legată de valoarea contraprestaţiei va fi rezolvată pentru o lungă perioadă de timp.

(c) experienţa entităţii (sau altă probă) cu tipuri similare de contracte este limitată sau experienţa respectivă (sau altă probă) are o valoare predictivă limitată.

(d) entitatea are o practică fie de a oferi o gamă amplă de concesii de preţ, fie de a modifica termenii şi condiţiile de plată pentru contracte similare în circumstanţe similare.

(e) contractul are un număr mare şi o gamă amplă de posibile valori ale contraprestaţiei.

58. O entitate trebuie să aplice punctul B63 pentru a contabiliza contraprestaţia sub forma unei redevenţe bazate pe vânzări sau pe utilizare care a fost promisă în schimbul unei licenţe de proprietate intelectuală.

Reevaluarea contraprestaţiei variabile

59. La finalul fiecărei perioade de raportare, o entitate trebuie să actualizeze preţul estimat al tranzacţiei (inclusiv să actualizeze evaluarea măsurii în care o estimare a contraprestaţiei variabile este limitată) pentru a reprezenta exact circumstanţele curente de la finalul perioadei de raportare şi modificările circumstanţelor pe parcursul perioadei de raportare. Entitatea trebuie să contabilizeze modificările în preţul tranzacţiei în conformitate cu punctele 87-90.

Existenţa unei componente de finanţare semnificativă în contract

60. La determinarea preţului tranzacţiei, o entitate trebuie să ajusteze valoarea promisă a contraprestaţiei pentru efectele valorii-timp a banilor dacă plasarea în timp a plăţilor convenită de părţile contractului (fie explicit, fie implicit) îi oferă clientului sau entităţii un beneficiu semnificativ de finanţare a transferului de bunuri sau servicii către client. În acele circumstanţe, contractul conţine o componentă de finanţare semnificativă. O componentă de finanţare semnificativă poate exista indiferent de măsura în care promisiunea de finanţare este stabilită explicit în contract sau este tacită ca urmare a termenilor de plată conveniţi de părţile contractului.

61. Obiectivul, atunci când se ajustează valoarea promisă a contraprestaţiei pentru o componentă de finanţare semnificativă, este ca o entitate să recunoască venituri la o valoare care să reflecte preţul pe care l-ar fi plătit un client pentru bunurile sau serviciile promise în cazul în care clientul ar fi plătit în numerar pentru acele bunuri sau servicii atunci când (sau pe măsură ce) s-a realizat transferul către client (adică preţul de vânzare în numerar). O entitate trebuie să ia în considerare toate faptele şi circumstanţele relevante atunci când evaluează măsura în care un contract conţine o componentă de finanţare şi măsura în care acea componentă de finanţare este semnificativă pentru contract, inclusiv următoarele două aspecte:

(a) diferenţa, dacă există, dintre valoarea contraprestaţiei promise şi preţul de vânzare în numerar al bunurilor sau serviciilor promise; şi

(b) efectul combinat al ambelor elemente de mai jos:

(i) durata de timp preconizată dintre momentul în care entitatea transferă bunurile sau serviciile promise clientului şi momentul în care clientul plăteşte pentru acele bunuri sau servicii; şi

(ii) ratele dobânzii de referinţă de pe piaţa relevantă.

62. Fără a aduce atingere evaluării de la punctul 61, un contract cu un client nu are o componentă de finanţare semnificativă dacă există oricare dintre următorii factori:

(a) clientul a plătit pentru bunuri sau servicii în avans, iar plasarea în timp a transferului acelor bunuri sau servicii este la discreţia clientului.

(b) o parte substanţială din contraprestaţia promisă de client este variabilă şi valoarea sau plasarea în timp a acelei contraprestaţii variază în funcţie de apariţia sau absenţa unui eveniment viitor care nu este în mod substanţial sub controlul clientului sau al entităţii (de exemplu, în cazul în care contraprestaţia este o redevenţă pe bază de vânzări).

(c) diferenţa dintre contraprestaţia promisă şi preţul de vânzare în numerar al bunului sau serviciului (conform descrierii de la punctul 61) rezultă din alte motive decât furnizarea de fonduri clientului sau entităţii, iar diferenţa dintre acele valori este proporţională cu motivul diferenţei. De exemplu, termenii de plată i-ar putea asigura entităţii sau clientului o protecţie faţă de incapacitatea celeilalte părţi de a finaliza corespunzător o parte din sau toate obligaţiile sale conform contractului.

63. Ca o soluţie practică, nu este necesar ca o entitate să ajusteze valoarea contraprestaţiei promise pentru efectele unei componente de finanţare semnificative dacă entitatea preconizează, la începerea contractului, că perioada dintre momentul în care entitatea transferă un bun sau un serviciu promis unui client şi momentul în care clientul plăteşte bunul sau serviciul respectiv va fi de cel mult un an.

64. Pentru a îndeplini obiectivul de la punctul 61 atunci când ajustează valoarea contraprestaţiei promise pentru o componentă de finanţare semnificativă, o entitate trebuie să utilizeze o rată de actualizare care să fie reflectată într-o tranzacţie de finanţare separată dintre entitate şi clientul său la începerea contractului. Acea rată ar reflecta caracteristicile de creditare ale părţii care primeşte finanţarea în cadrul contractului, precum şi orice garanţie reală sau altă garanţie oferită de client sau de entitate, inclusiv activele transferate în contract. O entitate ar putea determina rata respectivă prin identificarea ratei care actualizează valoarea nominală a contraprestaţiei promise la preţul pe care clientul l-ar plăti în numerar pentru bunurile sau serviciile respective atunci când (sau pe măsură ce) acestea îi sunt transferate clientului. După începerea contractului, o entitate nu trebuie să actualizeze rata de actualizare pentru modificări ale ratelor dobânzii sau ale altor circumstanţe (cum ar fi o modificare în evaluarea riscului de credit al clientului).

65. O entitate trebuie să prezinte efectele finanţării (veniturile din dobânzi sau cheltuielile cu dobânzile) separat de veniturile din contractele cu clienţii în situaţia rezultatului global. Veniturile din dobânzi sau cheltuielile cu dobânzile sunt recunoscute numai în măsura în care un activ aferent contractului (sau o creanţă) sau o datorie aferentă contractului este recunoscut(ă) în contabilitate pentru un contract cu un client.

Contraprestaţia nemonetară

66. Pentru a determina preţul tranzacţiei pentru contractele în care un client promite o contraprestaţie sub o altă formă decât în numerar, o entitate trebuie să evalueze contraprestaţia nemonetară (sau promisiunea unei contraprestaţii nemonetare) la valoarea justă.

67. Dacă o entitate nu poate estima în mod rezonabil valoarea justă a contraprestaţiei nemonetare, entitatea trebuie să evalueze contraprestaţia indirect în funcţie de preţul individual de vânzare al bunurilor sau serviciilor promise clientului (sau clasei de clienţi) în schimbul contraprestaţiei.

68. Valoarea justă a contraprestaţiei nemonetare poate varia din cauza formei contraprestaţiei (de exemplu, o modificare a preţului unei acţiuni pe care o entitate are dreptul să o primească de la un client). Dacă valoarea justă a contraprestaţiei nemonetare promise de un client variază din alte motive decât doar forma contraprestaţiei (de exemplu, valoarea justă poate varia ca urmare a performanţei entităţii), o entitate poate aplica dispoziţiile de la punctele 56-58.

69. În cazul în care un client contribuie cu bunuri sau servicii (de exemplu, materiale, echipament sau mână de lucru) pentru a facilita îndeplinirea unui contract de către o entitate, entitatea trebuie să evalueze dacă obţine controlul asupra acelor bunuri sau servicii la care s-a contribuit. Dacă da, entitatea trebuie să contabilizeze bunurile sau serviciile la care s-a contribuit ca pe o contraprestaţie nemonetară primită de la client.

Contraprestaţia datorată unui client

70. Contraprestaţia datorată unui client include sumele în numerar pe care o entitate le plăteşte sau preconizează să le plătească clientului (sau altor părţi care achiziţionează bunurile sau serviciile entităţii de la client). Contraprestaţia datorată unui client include, de asemenea, creditul sau alte elemente (de exemplu, un cupon sau un voucher) care poate fi aplicat (pot fi aplicate) în raport cu sumele datorate entităţii (sau altor părţi care achiziţionează bunurile sau serviciile entităţii de la client). O entitate trebuie să contabilizeze contraprestaţia datorată unui client ca pe o reducere a preţului tranzacţiei şi, prin urmare, a veniturilor, cu excepţia cazului în care plata către client este în schimbul unui bun sau serviciu distinct (conform descrierii de la punctele 26-30) pe care clientul îl transferă entităţii. În cazul în care contraprestaţia datorată unui client include o componentă variabilă, o entitate trebuie să estimeze preţul tranzacţiei (inclusiv evaluarea măsurii în care estimarea contraprestaţiei variabile este limitată) în conformitate cu punctele 50-58.

71. În cazul în care contraprestaţia datorată unui client reprezintă o plată pentru un bun sau un serviciu distinct de la client, entitatea trebuie să contabilizeze achiziţia bunului sau serviciului în acelaşi mod în care contabilizează alte achiziţii de la furnizori. Dacă valoarea contraprestaţiei datorate clientului depăşeşte valoarea justă a bunului sau serviciului distinct pe care entitatea îl primeşte de la client, atunci entitatea trebuie să contabilizeze un astfel de exces ca pe o reducere a preţului tranzacţiei. Dacă entitatea nu poate estima în mod rezonabil valoarea justă a bunului sau serviciului primit de la client, aceasta trebuie să contabilizeze toată contraprestaţia datorată clientului drept o reducere a preţului tranzacţiei.

72. În consecinţă, dacă o contraprestaţie datorată unui client este contabilizată ca o reducere a preţului tranzacţiei, o entitate trebuie să recunoască reducerea veniturilor atunci când (sau pe măsură ce) are loc ultimul din oricare dintre următoarele evenimente:

(a) entitatea recunoaşte veniturile pentru transferul bunurilor sau serviciilor aferente către client; şi

(b) entitatea plăteşte sau promite că va plăti contraprestaţia (chiar dacă plata este condiţionată de un eveniment ulterior). Această promisiune ar putea fi tacită ca urmare a practicilor obişnuite de afaceri ale entităţii.

Alocarea preţului tranzacţiei pentru obligaţiile de executare

73. Obiectivul, atunci când se alocă preţul tranzacţiei, este ca o entitate să aloce preţul tranzacţiei pentru fiecare obligaţie de executare (sau bun sau serviciu distinct) la o valoare care să ilustreze valoarea contraprestaţiei la care entitatea preconizează că va avea dreptul în schimbul transferării bunurilor sau serviciilor promise clientului.

74. Pentru a îndeplini obiectivul alocării, o entitate trebuie să aloce preţul tranzacţiei pentru fiecare obligaţie de executare identificată în contract pe baza unui preţ individual de vânzare relativ, în conformitate cu punctele 76-80, cu excepţia celor specificate la punctele 81-83 (pentru alocarea reducerilor) şi la punctele 84-86 (pentru alocarea contraprestaţiei care include componente variabile).

75. Punctele 76-86 nu se aplică în cazul în care un contract are o singură obligaţie de executare. Totuşi, punctele 84-86 s-ar putea aplica dacă o entitate promite să transfere o serie de bunuri sau servicii distincte identificate ca o singură obligaţie de executare în conformitate cu punctul 22 litera (b) şi contraprestaţia promisă include componente variabile.

Alocarea pe baza preţurilor individuale de vânzare

76. Pentru a aloca preţul tranzacţiei pentru fiecare obligaţie de executare pe baza unui preţ individual de vânzare relativ, o entitate trebuie să determine preţul individual de vânzare la începerea contractului pentru bunul sau serviciul distinct care stă la baza fiecărei obligaţii de executare din contract şi să aloce preţul tranzacţiei proporţional pentru acele preţuri individuale de vânzare.

77. Preţul individual de vânzare este preţul la care o entitate ar vinde separat un bun sau un serviciu promis unui client. Cea mai bună dovadă a unui preţ individual de vânzare este preţul observabil al unui bun sau serviciu atunci când entitatea vinde acel bun sau serviciu separat în circumstanţe similare şi către clienţi similari. Un preţ stabilit contractual sau un preţ de catalog pentru un bun sau un serviciu poate fi (dar nu trebuie să se presupună că este) preţul individual de vânzare al bunului sau serviciului respectiv.

78. Dacă un preţ individual de vânzare nu este observabil direct, o entitate trebuie să estimeze preţul individual de vânzare la o valoare care ar determina ca alocarea preţului tranzacţiei să îndeplinească obiectivul alocării de la punctul 73. La estimarea unui preţ individual de vânzare, o entitate trebuie să ia în considerare toate informaţiile (inclusiv condiţiile de piaţă, factorii specifici entităţii şi informaţiile despre client sau clasa de clienţi) disponibile în mod rezonabil entităţii. Astfel, entitatea va maximiza utilizarea datelor de intrare observabile şi va aplica metodele de estimare în mod consecvent în circumstanţe similare.

79. Metodele corespunzătoare pentru estimarea preţului individual de vânzare al unui bun sau serviciu includ, fără a se limita la, următoarele:

(a) Abordarea evaluării ajustate a pieţei – o entitate poate evalua piaţa pe care vinde bunuri sau servicii şi poate estima preţul pe care un client de pe acea piaţă ar fi dispus să îl plătească pentru acele bunuri sau servicii. Această abordare ar putea include, de asemenea, referiri la preţurile concurenţilor entităţii pentru bunuri sau servicii similare şi ajustarea preţurilor respective după necesităţi pentru a reflecta costurile şi marjele entităţii.

(b) Abordarea costului preconizat plus o marjă – o entitate ar putea prognoza costurile preconizate pentru satisfacerea unei obligaţii de executare şi apoi ar putea adăuga o marjă corespunzătoare pentru acel bun sau serviciu.

(c) Abordarea reziduală – o entitate poate estima preţul individual de vânzare în raport cu preţul total al tranzacţiei minus suma preţurilor individuale de vânzare observabile ale altor bunuri sau servicii promise în contract. Totuşi, o entitate poate utiliza o abordare reziduală pentru a estima, în conformitate cu punctul 78, preţul individual de vânzare al unui bun sau serviciu numai dacă este îndeplinit unul dintre criteriile de mai jos:

(i) entitatea vinde acelaşi bun sau serviciu unor clienţi diferiţi (în acelaşi timp sau aproape în acelaşi timp) pentru o gamă amplă de valori (adică preţul de vânzare este foarte variabil deoarece nu se poate distinge un preţ individual de vânzare reprezentativ din tranzacţii anterioare sau din alte dovezi observabile); sau

(ii) entitatea nu a stabilit încă un preţ pentru acel bun sau serviciu, iar bunul sau serviciul nu a fost vândut anterior pe o bază de sine stătătoare (adică preţul de vânzare este incert).

80. Poate fi necesară utilizarea unei combinaţii de metode pentru a estima preţurile individuale de vânzare ale bunurilor sau serviciilor promise în contract dacă două sau mai multe dintre aceste bunuri sau servicii au preţuri individuale de vânzare foarte variabile sau incerte. De exemplu, o entitate poate utiliza o abordare reziduală pentru a estima preţul individual de vânzare agregat pentru acele bunuri sau servicii promise cu preţuri individuale de vânzare foarte variabile sau incerte şi poate utiliza apoi o altă metodă pentru a estima preţurile individuale de vânzare ale bunurilor sau serviciilor individuale în raport cu preţul individual de vânzare agregat estimat, determinat prin abordarea reziduală. Atunci când o entitate utilizează o combinaţie de metode pentru a estima preţul individual de vânzare al fiecărui bun sau serviciu promis din contract, entitatea trebuie să evalueze dacă alocarea preţului tranzacţiei la acele preţuri individuale de vânzare estimate este consecventă cu obiectivul alocării de la punctul 73 şi cu dispoziţiile privind estimarea preţurilor individuale de vânzare de la punctul 78.

Alocarea unei reduceri

81. Un client primeşte o reducere pentru achiziţionarea unui pachet de bunuri sau servicii dacă suma preţurilor individuale de vânzare ale acelor bunuri sau servicii promise în contract depăşeşte contraprestaţia promisă în contract. Cu excepţia cazului în care o entitate are dovezi observabile în conformitate cu punctul 82 că întreaga reducere se referă doar la una sau mai multe dintre obligaţiile de executare din contract, dar nu la toate, entitatea trebuie să aloce o reducere proporţional tuturor obligaţiilor de executare din contract. Alocarea proporţională a reducerii în acele circumstanţe este o consecinţă a alocării de către entitate a preţului tranzacţiei pentru fiecare obligaţie de executare pe baza preţurilor individuale de vânzare relative ale bunurilor sau serviciilor de bază distincte.

82. O entitate trebuie să aloce o reducere în întregime uneia sau mai multor obligaţii de executare din contract, dar nu tuturor, dacă sunt îndeplinite toate criteriile următoare:

(a) entitatea vinde periodic fiecare bun sau serviciu distinct (sau fiecare pachet de bunuri sau servicii distincte) din contract pe o bază de sine stătătoare;

(b) entitatea vinde, de asemenea, periodic, pe o bază de sine stătătoare, un pachet (sau pachete) format(e) din o parte a acelor bunuri sau servicii distincte la o reducere faţă de preţurile individuale de vânzare ale bunurilor şi serviciilor din fiecare pachet; şi

(c) reducerea atribuibilă fiecărui pachet de bunuri sau servicii descris la punctul 82 litera (b) este în esenţă aceeaşi ca reducerea din contract şi o analiză a bunurilor sau serviciilor din fiecare pachet oferă dovezi observabile ale obligaţiei de executare (sau obligaţiilor de executare) de care aparţine întreaga reducere din contract.

83. Dacă o reducere este alocată în întregime uneia sau mai multor obligaţii de executare din contract în conformitate cu punctul 82, o entitate trebuie să aloce reducerea înainte de a utiliza abordarea reziduală pentru a estima preţul individual de vânzare al unui bun sau serviciu în conformitate cu punctul 79 litera (c).

Alocarea contraprestaţiei variabile

84.. O contraprestaţie variabilă care este promisă într-un contract poate fi atribuită întregului contract sau unei anumite părţi din contract, fie ca:

(a) una sau mai multe obligaţii de executare din contract, dar nu toate (de exemplu, o primă poate depinde de transferarea de către o entitate a unui bun sau serviciu promis în cadrul unei perioade specifice); fie ca

(b) unul sau mai multe bunuri sau servicii distincte promise, dar nu toate, dintr-o serie de bunuri sau servicii distincte care fac parte dintr-o singură obligaţie de executare în conformitate cu punctul 22 litera (b) (de exemplu, contraprestaţia promisă pentru al doilea an dintr-un contract de servicii de curăţenie pe doi ani va creşte pe baza modificărilor unui indice de inflaţie specificat).

85 O entitate trebuie să aloce o componentă variabilă (şi modificările ulterioare ale acesteia) în întregime unei obligaţii de executare sau unui bun sau serviciu distinct care face parte dintr-o singură obligaţie de executare în conformitate cu punctul 22 litera (b) dacă sunt îndeplinite ambele criterii de mai jos:

(a) termenii unei plăţi variabile se referă în mod specific la eforturile entităţii de a îndeplini obligaţia de executare sau de a transfera bunul sau serviciul distinct (sau la un rezultat specific ca urmare a îndeplinirii obligaţiei de executare sau transferării bunului sau serviciului distinct); şi

(b) alocarea componentei variabile a contraprestaţiei în întregime obligaţiei de executare sau bunului sau serviciului distinct este consecventă cu obiectivul alocării de la punctul 73 atunci când se iau în considerare toate obligaţiile de executare şi termenii de plată din contract.

86. Dispoziţiile privind alocarea de la punctele 73-83 trebuie aplicate pentru alocarea părţii rămase din preţul tranzacţiei care nu îndeplineşte criteriile de la punctul 85.

Modificări în preţul tranzacţiei

87. După începerea contractului, preţul tranzacţiei se poate modifica din diferite motive, inclusiv soluţionarea evenimentelor incerte sau alte modificări ale circumstanţelor care determină o modificare a valorii contraprestaţiei la care o entitate se aşteaptă să aibă dreptul în schimbul bunurilor sau serviciilor promise.

88. O entitate trebuie să aloce la obligaţiile de executare din contract orice modificări ulterioare în preţul tranzacţiei pe aceeaşi bază ca la începerea contractului. În consecinţă, o entitate nu trebuie să realoce preţul tranzacţiei pentru a reflecta modificările în preţurile individuale de vânzare după începerea contractului. Sumele alocate unei obligaţii de executare îndeplinite trebuie recunoscute ca venituri sau ca o reducere a veniturilor în perioada în care se modifică preţul tranzacţiei.

89. O entitate trebuie să aloce o modificare în preţul tranzacţiei în întregime către una sau mai multe dintre, dar nu toate, obligaţiile de executare sau bunurile sau serviciile distincte promise într-o serie care face parte dintr-o singură obligaţie de executare în conformitate cu punctul 22 litera (b) numai dacă sunt îndeplinite criteriile de la punctul 85 privind alocarea contraprestaţiei variabile.

90. O entitate trebuie să contabilizeze o modificare în preţul tranzacţiei care apare ca urmare a unei modificări în contract în conformitate cu punctele 18-21. Totuşi, pentru o modificare în preţul tranzacţiei care apare după o modificare în contract, o entitate trebuie să aplice punctele 87-89 pentru a aloca modificarea în preţul tranzacţiei în oricare mod aplicabil dintre următoarele:

(a) O entitate trebuie să aloce modificarea în preţul tranzacţiei la obligaţiile de executare identificate în contract înainte de modificarea contractului dacă şi în măsura în care modificarea în preţul tranzacţiei este atribuibilă valorii contraprestaţiei variabile promise înainte de modificarea contractului, iar modificarea contractului este contabilizată în conformitate cu punctul 21 litera (a);

(b) În toate celelalte cazuri în care modificarea contractului nu a fost contabilizată ca un contract separat în conformitate cu punctul 20, o entitate trebuie să aloce modificarea în preţul tranzacţiei la obligaţiile de executare din contractul modificat (adică obligaţiile de executare neîndeplinite sau parţial neîndeplinite imediat după modificarea contractului).

Costuri contractuale

Costurile marginale ale obţinerii unui contract

91. O entitate trebuie să recunoască drept un activ costurile marginale ale obţinerii unui contract cu un client dacă entitatea preconizează să recupereze aceste costuri.

92. Costurile marginale ale obţinerii unui contract sunt acele costuri pe care le suportă o entitate pentru a obţine un contract cu un client pe care nu le-ar fi suportat dacă nu ar fi obţinut contractul (de exemplu, un comision de vânzare).

93. Costurile obţinerii unui contract care ar fi suportate indiferent de obţinerea sau nu a contractului trebuie recunoscute drept o cheltuială atunci când sunt suportate, cu excepţia cazului în care aceste costuri îi pot fi imputate explicit clientului indiferent de obţinerea sau nu a contractului.

94. Ca o soluţie practică, o entitate poate recunoaşte costurile marginale ale obţinerii unui contract drept cheltuială atunci când sunt suportate dacă perioada de amortizare a activului care ar fi recunoscut altfel de entitate este de cel mult un an.

Costurile de îndeplinire a unui contract

95. În cazul în care costurile suportate pentru îndeplinirea unui contract cu un client nu intră sub incidenţa unui alt standard (de exemplu, IAS 2 Stocuri, IAS 16 Imobilizări corporale sau IAS 38 Imobilizări necorporale), o entitate trebuie să recunoască un activ din costurile suportate pentru îndeplinirea unui contract numai dacă aceste costuri îndeplinesc toate criteriile următoare:

(a) costurile sunt corelate direct cu un contract sau cu un contract anticipat pe care entitatea îl poate identifica în mod specific (de exemplu, costurile legate de serviciile care vor fi prestate în baza reînnoirii unui contract existent sau costurile de proiectare a unui activ care va fi transferat conform unui contract specific ce nu a fost încă aprobat);

(b) costurile generează sau sporesc resursele entităţii care vor fi utilizate pentru a se îndeplini (sau pentru a continua să se îndeplinească) obligaţiile de executare în viitor; şi

(c) se preconizează că aceste costuri vor fi recuperate.

96. Pentru costurile suportate pentru îndeplinirea unui contract cu un client care intră sub incidenţa unui alt standard, o entitate trebuie să contabilizeze acele costuri în conformitate cu standardele respective.

97. Costurile corelate direct cu un contract (sau cu un contract anticipat specific) includ oricare dintre următoarele:

(a) forţa de muncă directă (de exemplu, salariile şi remuneraţiile săptămânale ale angajaţilor care vor presta serviciile promise direct clientului);

(b) materialele directe (de exemplu, stocurile folosite pentru a presta serviciile promise unui client);

(c) alocările costurilor corelate direct cu contractul sau cu activităţi aferente contractului (de exemplu, costurile cu administrarea şi supravegherea contractului, asigurarea şi amortizarea instrumentelor şi echipamentelor utilizate pentru îndeplinirea contractului);

(d) costurile care îi pot fi imputate explicit clientului conform contractului; şi

(e) alte costuri care sunt suportate numai pentru că o entitate a încheiat contractul respectiv (de exemplu, plăţi către subcontractanţi).

98. O entitate trebuie să recunoască următoarele costuri drept cheltuieli la momentul suportării lor:

(a) costurile generale şi administrative (cu excepţia cazului în care acele costuri îi pot fi imputate explicit clientului conform contractului, caz în care o entitate trebuie să evalueze costurile respective în conformitate cu punctul 97);

(b) costurile materialelor, forţei de muncă şi altor resurse irosite la îndeplinirea contractului care nu au fost reflectate în preţul contractului;

(c) costurile legate de obligaţiile de executare îndeplinite (sau obligaţiile de executare parţial îndeplinite) din contract (adică acele costuri care se referă la executarea anterioară); şi

(d) costurile pentru care o entitate nu poate distinge dacă se referă la obligaţii de executare neîndeplinite sau la obligaţii de executare îndeplinite (sau obligaţii de executare parţial îndeplinite).

Amortizare şi depreciere

99. Un activ recunoscut în conformitate cu punctul 91 sau 95 trebuie amortizat pe o bază sistematică consecventă cu transferul către client al bunurilor sau serviciilor la care se referă activul. Activul se poate referi la bunuri sau servicii care trebuie transferate conform unui contract anticipat specific (conform descrierii de la punctul 95 litera (a)).

100. O entitate trebuie să actualizeze amortizarea pentru a reflecta o modificare semnificativă a plasării în timp preconizate de entitate pentru transferul către client al bunurilor sau serviciilor la care se referă activul. O astfel de modificare trebuie contabilizată drept o modificare de estimare contabilă, în conformitate cu IAS 8.

101. O entitate trebuie să recunoască o pierdere din depreciere în profit sau pierdere în măsura în care valoarea contabilă a unui activ recunoscut în conformitate cu punctul 91 sau 95 depăşeşte:

(a) valoarea rămasă a contraprestaţiei pe care entitatea preconizează să o primească în schimbul bunurilor sau serviciilor la care se referă activul; minus;

(b) costurile care se referă direct la furnizarea acelor bunuri sau servicii şi care nu au fost recunoscute drept cheltuieli (a se vedea punctul 97).

102. În sensul aplicării punctului 101 pentru determinarea valorii contraprestaţiei pe care o entitate preconizează să o primească, o entitate trebuie să utilizeze principiile pentru determinarea preţului tranzacţiei (cu excepţia dispoziţiilor de la punctele 56-58 privind limitarea estimărilor contraprestaţiei variabile) şi să ajusteze valoarea respectivă pentru a reflecta efectele riscului de credit al clientului.

103. Înainte ca o entitate să recunoască o pierdere din depreciere pentru un activ recunoscut în conformitate cu punctul 91 sau 95, entitatea trebuie să recunoască orice pierdere din depreciere pentru activele aferente contractului care sunt recunoscute în conformitate cu un alt standard (de exemplu, IAS 2, IAS 16 şi IAS 38). După aplicarea testului de depreciere de la punctul 101, o entitate trebuie să includă valoarea contabilă rezultată a activului recunoscut în conformitate cu punctul 91 sau 95 în valoarea contabilă a unităţii generatoare de numerar de care aparţine în sensul aplicării IAS 36 Deprecierea activelor pentru acea unitate generatoare de numerar.

104. O entitate trebuie să recunoască la profit sau pierdere o reluare a unei părţi sau a întregii pierderi din depreciere recunoscute anterior în conformitate cu punctul 101 atunci când condiţiile de depreciere nu mai există sau s-au îmbunătăţit. Valoarea contabilă mărită a activului nu trebuie să depăşească valoarea care ar fi fost determinată (minus amortizarea) dacă nu s-ar fi recunoscut anterior nicio pierdere din depreciere.

Prezentare

105. Atunci când oricare dintre părţile la un contract şi-a executat obligaţiile, o entitate trebuie să prezinte contractul în situaţia poziţiei financiare drept un activ aferent contractului sau o datorie aferentă contractului, în funcţie de relaţia dintre executarea obligaţiilor de către entitate şi efectuarea plăţii, de către client. O entitate trebuie să prezinte orice drepturi necondiţionate la o contraprestaţie separat drept creanţe.

106. Dacă un client plăteşte o contraprestaţie sau o entitate are dreptul la o contraprestaţie care este necondiţionată (adică o creanţă), înainte ca entitatea să transfere un bun sau un serviciu clientului, entitatea trebuie să prezinte contractul ca o datorie aferentă contractului în momentul efectuării plăţii sau la termenul de scadenţă al acesteia (oricare are loc primul). O datorie aferentă contractului reprezintă obligaţia unei entităţi de a transfera unui client bunurile sau serviciile pentru care entitatea a primit o contraprestaţie (sau pentru care este scadentă o anumită contraprestaţie) de la client.

107. Dacă o entitate îşi execută obligaţiile prin transferarea unor bunuri sau servicii la un client înainte ca acesta să plătească o contraprestaţie sau înainte de scadenţa plăţii, entitatea trebuie să prezinte contractul drept un activ aferent contractului, excluzând orice sume prezentate drept creanţe. Un activ aferent contractului reprezintă dreptul unei entităţi la o contraprestaţie în schimbul bunurilor sau serviciilor transferate de entitate unui client. O entitate trebuie să evalueze un activ aferent contractului pentru depreciere în conformitate cu IFRS 9. O depreciere a unui activ aferent contractului trebuie evaluată, prezentată şi descrisă pe aceeaşi bază ca un activ financiar care intră sub incidenţa IFRS 9 (a se vedea, de asemenea, punctul 113 litera (b)).

108. O creanţă reprezintă dreptul necondiţionat al unei entităţi la o contraprestaţie. Dreptul la o contraprestaţie este necondiţionat dacă este necesară doar trecerea timpului înainte ca plata acelei contraprestaţii să devină scadentă. De exemplu, o entitate ar recunoaşte o creanţă dacă ar avea un drept curent la o plată, chiar dacă suma respectivă ar putea face obiectul unei rambursări în viitor. O entitate trebuie să contabilizeze o creanţă în conformitate cu IFRS 9. La recunoaşterea iniţială a unei creanţe dintr-un contract cu un client, orice diferenţă dintre evaluarea creanţei în conformitate cu IFRS 9 şi valoarea veniturilor aferente recunoscute trebuie prezentată drept o cheltuială (de exemplu, ca o pierdere din depreciere).

109. Prezentul standard utilizează termenii “activ aferent contractului” şi “datorie aferentă contractului” dar nu îi interzice unei entităţi să utilizeze descrieri alternative în situaţia poziţiei financiare pentru aceste elemente. Dacă o entitate utilizează o descriere alternativă pentru un activ aferent contractului, entitatea trebuie să ofere suficiente informaţii pentru ca un utilizator al situaţiilor financiare să poată distinge între creanţe şi activele aferente contractului.

Prezentarea informaţiilor

110. Obiectivul dispoziţiilor de prezentare a informaţiilor este ca o entitate să prezinte suficiente informaţii pentru a permite utilizatorilor situaţiilor financiare să înţeleagă natura, valoarea, plasarea în timp şi incertitudinea veniturilor şi fluxurilor de trezorerie care rezultă din contractele cu clienţii. Pentru a îndeplini acest obiectiv, o entitate trebuie să prezinte informaţii calitative şi cantitative despre toate aspectele următoare:

(a) contractele sale cu clienţii (a se vedea punctele 113-122);

(b) raţionamentele semnificative, precum şi modificările acestora, care au fost efectuate la aplicarea prezentului standard acestor contracte (a se vedea punctele 123-126); şi

(c) orice active recunoscute din costurile pentru a obţine sau a îndeplini un contract cu un client în conformitate cu punctul 91 sau 95 (a se vedea punctele 127-128).

111. O entitate trebuie să analizeze nivelul de detaliu necesar pentru a îndeplini obiectivul prezentării de informaţii şi nivelul de atenţie pe care trebuie să îl acorde fiecăreia dintre diferitele dispoziţii. O entitate trebuie să prezinte informaţii agregate sau dezagregate astfel încât să nu obstrucţioneze informaţiile utile fie prin includerea unui număr mare de detalii nesemnificative, fie prin agregarea elementelor care au caracteristici substanţial diferite.

112. Nu este necesar ca o entitate să prezinte informaţii în conformitate cu prezentul standard dacă a furnizat informaţiile în conformitate cu un alt standard.

Contractele cu clienţii

113. O entitate trebuie să prezinte toate sumele de mai jos pentru perioada de raportare, cu excepţia cazului în care aceste sume sunt prezentate separat în situaţia rezultatului global în conformitate cu alte standarde:

(a) veniturile recunoscute din contractele cu clienţii, pe care entitatea trebuie să le prezinte separat de alte surse de venituri; şi

(b) orice pierderi din depreciere recunoscute (în conformitate cu IFRS 9) pentru orice creanţe sau active aferente contractului care rezultă din contractele unei entităţi cu clienţii, pe care entitatea trebuie să le prezinte separat de pierderile din depreciere din alte contracte.

Dezagregarea veniturilor

114. O entitate trebuie să dezagrege veniturile recunoscute din contractele cu clienţii în categorii care să ilustreze modul în care natura, valoarea, plasarea în timp şi incertitudinea veniturilor şi fluxurilor de trezorerie sunt afectate de factorii economici. O entitate trebuie să aplice îndrumările de la punctele B87-B89 atunci când selectează categoriile pe care le va utiliza pentru dezagregarea veniturilor.

115. În plus, o entitate trebuie să prezinte suficiente informaţii pentru a permite utilizatorilor situaţiilor financiare să înţeleagă relaţia dintre prezentarea veniturilor dezagregate (în conformitate cu punctul 114) şi informaţiile referitoare la venituri care sunt prezentate pentru fiecare segment raportabil, dacă entitatea aplică IFRS 8 Segmente de activitate.

Soldurile contractelor

116. O entitate trebuie să prezinte toate informaţiile următoare:

(a) soldurile de deschidere sau de închidere ale creanţelor, activelor aferente contractului şi datoriilor aferente contractului din contractele cu clienţii, dacă nu sunt prezentate sau descrise separat;

(b) veniturile recunoscute în perioada de raportare care au fost incluse în soldul datoriei aferente contractului la începutul perioadei; şi

(c) veniturile recunoscute în perioada de raportare din obligaţiile de executare îndeplinite (sau parţial îndeplinite) în perioadele anterioare (de exemplu, modificări în preţul tranzacţiei).

117. O entitate trebuie să explice cum este corelată plasarea în timp a îndeplinirii obligaţiei sale de executare (a se vedea punctul 119 litera (a)) cu plasarea tipică în timp a plăţii (a se vedea punctul 119 litera (b)) şi efectul pe care aceşti factori îl au asupra soldurilor activului aferent contractului şi datoriei aferente contractului. Explicaţia furnizată poate utiliza informaţii calitative.

118. O entitate trebuie să furnizeze o explicaţie a modificărilor semnificative în soldurile activului aferent contractului şi datoriei aferente contractului de pe parcursul perioadei de raportare. Explicaţia trebuie să includă informaţii calitative şi cantitative. Exemplele de modificări în soldurile entităţii ale activelor aferente contractului şi datoriilor aferente contractului includ oricare dintre următoarele:

(a) modificările determinate de combinările de întreprinderi;

(b) ajustările de recuperare cumulative ale veniturilor care afectează activul asociat aferent contractului sau datoria asociată aferentă contractului, inclusiv ajustările care rezultă dintr-o modificare a evaluării progresului, o modificare a unei estimări a preţului tranzacţiei (inclusiv orice modificări în evaluarea măsurii în care o estimare a contraprestaţiei variabile este limitată) sau o modificare a contractului;

(c) deprecierea unui activ aferent contractului;

(d) o modificare a cadrului temporal în care un drept la o contraprestaţie va deveni necondiţionat (adică în care un activ aferent contractului va fi reclasificat drept creanţă); şi

(e) o modificare a cadrului temporal în care o obligaţie de executare va fi îndeplinită (adică în care vor fi recunoscute veniturile rezultate dintr-o datorie aferentă contractului).

Obligaţii de executare

119. O entitate trebuie să prezinte informaţii despre obligaţiile sale de executare din contractele cu clienţii, inclusiv o descriere a tuturor aspectelor de mai jos:

(a) momentul în care entitatea îşi îndeplineşte de obicei obligaţiile de executare (de exemplu, la expediere, la livrare, pe măsura prestării serviciilor sau la finalizarea serviciului), inclusiv momentul în care sunt îndeplinite obligaţiile de executare într-un acord cu facturare înainte de livrare;

(b) termenii de plată semnificativi (de exemplu, scadenţa obişnuită a plăţii, măsura în care contractul conţine o componentă de finanţare semnificativă, măsura în care valoarea contraprestaţiei este variabilă şi măsura în care estimarea contraprestaţiei variabile este de obicei limitată în conformitate cu punctele 56-58);

(c) natura bunurilor sau serviciilor pe care entitatea a promis să le transfere, evidenţiind orice obligaţie de executare de a se asigura că o altă parte transferă bunuri sau servicii (adică dacă entitatea acţionează ca un intermediar);

(d) obligaţiile legate de retururi, rambursări sau alte obligaţii similare; şi

(e) tipurile de garanţii şi obligaţiile conexe.

Preţul tranzacţiei alocat obligaţiilor de executare rămase

120. O entitate trebuie să prezinte următoarele informaţii despre obligaţiile sale de executare rămase:

(a) valoarea agregată a preţului tranzacţiei alocat obligaţiilor de executare rămase neîndeplinite (sau parţial neîndeplinite) la finalul perioadei de raportare; şi

(b) o explicaţie referitoare la momentul în care entitatea preconizează că va recunoaşte ca venituri valoarea prezentată în conformitate cu punctul 120 litera (a), pe care entitatea îl va descrie în oricare dintre următoarele moduri:

(i) pe o bază cantitativă, utilizând intervalele de timp cele mai adecvate pentru durata obligaţiilor de executare rămase; sau

(ii) prin utilizarea de informaţii calitative.

121. Ca o soluţie practică, nu este necesar ca o entitate să prezinte informaţiile de la punctul 120 pentru o obligaţie de executare dacă se îndeplineşte oricare din cele două condiţii de mai jos:

(a) obligaţia de executare face parte dintr-un contract care are o durată preconizată iniţial de cel mult un an; sau

(b) entitatea recunoaşte venituri din îndeplinirea obligaţiei de executare în conformitate cu punctul B16.

122. O entitate trebuie să ofere o explicaţie calitativă referitoare la măsura în care aplică soluţia practică de la punctul 121 şi la măsura în care există vreo contraprestaţie din contractele cu clienţii care nu este inclusă în preţul tranzacţiei şi, prin urmare, nu este inclusă în informaţiile prezentate în conformitate cu punctul 120. De exemplu, o estimare a preţului tranzacţiei nu ar include niciuna dintre valorile estimate pentru contraprestaţia variabilă care sunt limitate (a se vedea punctele 56-58).

Raţionamente semnificative în aplicarea prezentului standard

123. O entitate trebuie să prezinte raţionamentele şi orice modificări ale raţionamentelor utilizate în aplicarea prezentului standard care afectează în mod semnificativ determinarea valorii şi plasării în timp ale veniturilor din contractele cu clienţii. O entitate trebuie să explice, în special, raţionamentele şi modificările raţionamentelor utilizate pentru a determina următoarele două aspecte:

(a) plasarea în timp a îndeplinirii obligaţiilor de executare (a se vedea punctele 124-125); şi

(b) preţul tranzacţiei şi sumele alocate obligaţiilor de executare (a se vedea punctul 126).

Determinarea plasării în timp a îndeplinirii obligaţiilor de executare

124. Pentru obligaţiile de executare pe care o entitate le îndeplineşte în timp, o entitate trebuie să prezinte următoarele două aspecte:

(a) metodele utilizate pentru recunoaşterea veniturilor (de exemplu, o descriere a metodelor bazate pe rezultate sau a metodelor bazate pe intrări care au fost utilizate şi modul în care au fost aplicate aceste metode); şi

(b) o explicaţie a motivului pentru care metodele utilizate ilustrează exact transferul de bunuri sau servicii.

125. Pentru obligaţiile de executare îndeplinite la un moment specific, o entitate trebuie să prezinte raţionamentele semnificative utilizate pentru a evalua momentul în care un client obţine controlul asupra bunurilor sau serviciilor promise.

Determinarea preţului tranzacţiei şi a sumelor alocate obligaţiilor de executare

126. O entitate trebuie să prezinte informaţii despre metodele, datele de intrare şi ipotezele utilizate pentru toate acţiunile următoare:

(a) determinarea preţului tranzacţiei, care include, fără a se limita la, estimarea contraprestaţiei variabile, ajustarea contraprestaţiei pentru efectele valorii-timp a banilor şi evaluarea contraprestaţiei nemonetare;

(b) evaluarea măsurii în care o estimare a contraprestaţiei variabile este limitată;

(c) alocarea preţului tranzacţiei, inclusiv estimarea preţurilor individuale de vânzare ale bunurilor sau serviciilor promise şi alocarea reducerilor şi contraprestaţiei variabile unei părţi specifice a contractului (dacă se aplică); şi

(d) evaluarea obligaţiilor legate de retururi, rambursări şi a altor obligaţii similare.

Active recunoscute din costurile de obţinere sau îndeplinire a unui contract cu un client

127. O entitate trebuie să prezinte următoarele două informaţii:

(a) raţionamentele efectuate pentru a determina valoarea costurilor suportate pentru a obţine sau a îndeplini un contract cu un client (în conformitate cu punctul 91 sau 95); şi

(b) metoda pe care o utilizează pentru a determina amortizarea pentru fiecare perioadă de raportare.

128. O entitate trebuie să prezinte toate informaţiile următoare:

(a) soldurile de închidere ale activelor recunoscute din costurile suportate pentru a obţine sau pentru a îndeplini un contract cu un client (în conformitate cu punctul 91 sau 95), pe categorii principale de active (de exemplu, costuri de obţinere a contractelor cu clienţii, costuri precontractuale şi costuri de constituire); şi

(b) valoarea amortizării şi orice pierderi din depreciere recunoscute în perioada de raportare.

Soluţii practice

129. Dacă o entitate alege să folosească fie soluţia practică de la punctul 63 (despre existenţa unei componente de finanţare semnificative), fie pe cea de la punctul 94 (despre costurile marginale ale obţinerii unui contract), entitatea trebuie să prezinte acest lucru.