Ordin nr.105 din 17.07.2015 privind acceptarea, publicarea şi modificarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară

MINISTERUL FINANŢELOR

O R D I N

privind acceptarea, publicarea şi modificarea Standardelor

Internaţionale de Raportare Financiară

nr. 105  din  17.07.2015

 (în vigoare 31.07.2015)

Monitorul Oficial al R.Moldova nr. 197-205 art. 1339 din 31.07.2015

* * *

Întru executarea prevederilor Legii contabilităţii nr.113-XVI din 27 aprilie 2007 (republicată în Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2014, nr.27-34, art.61) şi Hotărîrii Guvernului Republicii Moldova nr.238 din 29 februarie 2008 “Privind aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară pe teritoriul Republicii Moldova” (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2008, nr.47-48, art.302),

ORDON:

1. Se acceptă, în baza Acordului de renunţare la dreptul de autor pe un teritoriu limitat semnat cu IFRS Foundation la 15 iulie 2008, aplicarea pe teritoriul Republicii Moldova, publicarea în Monitorul Oficial al Republicii Moldova şi plasarea pe pagina web oficială a Ministerului Finanţelor:

Interpretărilor la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară:

Notă: Se retrag Interpretările IFRIC 13, IFRIC 15, IFRIC 18 conform Ordinului Ministrului Finanţelor nr.78 din 30.03.2018, în vigoare 04.05.2018

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS):

[Pct.1 completat prin Ordinul Min.Fin. nr.154 din 14.12.2016, în vigoare 23.12.2016]

2. Se retrag:

Interpretările la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară:

3. Ordinul ministrului finanţelor nr.109 din 19 decembrie 2008 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2008, nr.237-240, art.692) se modifică după cum urmează:

sintagma “IFRS 4 Contracte de asigurări” se substituie cu sintagma “IFRS 4 Contracte de asigurare”;

sintagma “IFRS 5 Active imobilizate deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte” se substituie cu sintagma “IFRS 5 Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţi întrerupte”;

sintagma “IAS 7 Situaţiile fluxurilor de trezorerie” se substituie cu sintagma “IAS 7 Situaţia fluxurilor de trezorerie”;

sintagma “IAS 8 Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori” se substituie cu sintagma “IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori”;

sintagma “IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanţului” se substituie cu sintagma “IAS 10 Evenimente ulterioare perioadei de raportare”;

sintagma “IAS 11 Contracte de construcţii” se substituie cu sintagma “IAS 11 Contracte de construcţie”;

sintagma “IAS 27 Situaţii financiare consolidate şi individuale” se substituie cu sintagma “IAS 27 Situaţii financiare individuale”;

sintagma “IAS 28 Investiţii în entităţile asociate” se substituie cu sintagma “IAS 28 Investiţii în entităţile asociate şi în asocierile în participaţie”;

sintagma “IFRIC 1 Modificări ale datoriilor existente din lichidare, restaurare şi de natură similară” se substituie cu sintagma “IFRIC 1 Modificări ale datoriilor existente din dezafectare, restaurare şi de natură similară”;

sintagma “IFRIC 4 Determinarea dacă un angajament conţine un contract de leasing” se substituie cu sintagma “IFRIC 4 Determinarea măsurii în care un angajament conţine un contract de leasing”;

sintagma “IFRIC 5 Drepturi la interese din fonduri de lichidare, reconstituire şi de reabilitare a mediului” se substituie cu sintagma “IFRIC 5 Drepturi la interese din fonduri de dezafectare, de restaurare şi de reabilitare a mediului”;

sintagma “IFRIC 12 Acorduri de concesiune a serviciilor” se substituie cu sintagma “IFRIC 12 Angajamente de concesiune a serviciilor”;

sintagma “SIC 29 Acorduri de concesiune a serviciilor: prezentări de informaţii” se substituie cu sintagma “SIC 29 Angajamente de concesiune a serviciilor: prezentarea informaţiilor”.

Notă: Se retrage Interpretarea IFRIC 13 conform Ordinului Ministrului Finanţelor nr.78 din 30.03.2018, în vigoare 04.05.2018

Interpretarea IFRIC 13

Programe de fidelizare a clienţilor

Referinţe

• IFRS 13 Evaluare la valoarea justă

• IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori

• IAS 18 Venituri

• IAS 37 Provizioane, datorii contingente şi active contingente

Context

1. Programele de fidelizare a clienţilor sunt utilizate de entităţi pentru a furniza clienţilor stimulente pentru a le cumpăra bunurile sau serviciile. Dacă un client cumpără bunuri sau servicii, entitatea acordă clientului credite-premiu (adesea descrise drept “puncte”). Clientul poate răscumpăra creditele-premiu cu premii cum ar fi bunurile sau serviciile gratuite sau cu preţ redus.

2. Programele funcţionează în diferite moduri. Clienţilor li se poate impune să acumuleze un număr sau o valoare minim(ă) de credite-premiu înainte de a putea să le răscumpere. Creditele-premiu pot fi legate de cumpărături individuale sau de grupuri de cumpărături sau de clienţii continui pe o perioadă specificată de timp. Entitatea poate desfăşura ea însăşi un program de fidelizare a clienţilor sau poate participa la un program desfăşurat de un terţ. Recompensele oferite pot cuprinde bunuri sau servicii furnizate de entitatea însăşi şi/sau drepturi de a solicita bunuri sau servicii de la un terţ.

Domeniu de aplicare

3. Prezenta interpretare se aplică creditelor-premiu pentru fidelitatea clienţilor pe care:

(a) o entitate le acordă clienţilor săi ca parte a unei tranzacţii de vânzare, adică o vânzare de bunuri, o prestare de servicii sau o utilizare de către un client a activelor entităţii; şi

(b) ca urmare a îndeplinirii unor anumite condiţii, clienţii le pot răscumpăra în viitor pentru bunuri sau servicii gratuite sau cu preţ redus.

Interpretarea abordează contabilitatea entităţii care acordă credite-premiu clienţilor săi.

Aspecte tratate

4. Aspectele tratate în prezenta interpretare sunt următoarele:

(a) dacă obligaţia entităţii de a furniza bunuri sau servicii gratuite sau la preţ redus (“premii”) în viitor trebuie să fie recunoscută şi evaluată prin:

(i) alocarea unei părţi din contravaloarea primită sau de primit din tranzacţia de vânzare pentru creditele-premiu şi amânarea recunoaşterii veniturilor (aplicarea punctului 13 din IAS 18); sau

(ii) contabilizarea costurilor viitoare estimate pentru furnizarea premiilor (aplicarea punctului 19 din IAS 18); şi

(b) dacă li se alocă creditelor-premiu o contravaloare:

(i) cât trebuie să li se aloce;

(ii) când trebuie recunoscute veniturile; şi

(iii) dacă un terţ furnizează premiile, cum trebuie evaluate veniturile.

Consens

5. O entitate trebuie să aplice punctul 13 din IAS 18 şi să contabilizeze creditele-premiu drept o componentă identificabilă separat a tranzacţiei (tranzacţiilor) de vânzare în cadrul căreia (cărora) sunt acordate (“vânzarea iniţială”). Valoarea justă a contravalorii primite sau de primit cu privire la vânzarea iniţială trebuie să fie alocată între creditele-premiu şi celelalte componente ale vânzării.

6. Contravaloarea alocată creditelor-premiu trebuie să fie evaluată în raport cu valoarea justă a acestora.

7. Dacă entitatea furnizează ea însăşi premiile, ea trebuie să recunoască contravaloarea alocată creditelor-premiu drept venituri atunci când creditele-premiu sunt răscumpărate şi când îşi îndeplineşte obligaţiile de a furniza premii. Valoarea veniturilor recunoscute trebuie să se bazeze pe numărul de credite-premiu care au fost răscumpărate pentru premii, în funcţie de numărul total care este preconizat să fie răscumpărat.

8. Dacă un terţ furnizează premiile, entitatea trebuie să estimeze dacă primeşte contravaloarea alocată creditelor-premiu în contul său (adică drept principal în cadrul tranzacţiei) sau în numele unui terţ (adică drept agent pentru terţ).

(a) Dacă entitatea primeşte contravaloarea în numele terţului, ea trebuie:

(i) să-şi evalueze veniturile drept valoarea netă reportată în contul său, adică diferenţa dintre contravaloarea alocată creditelor-premiu şi valoarea de plătit terţului pentru furnizarea premiilor; şi

(ii) să recunoască această valoare netă atunci când terţul este obligat să furnizeze premiile şi are dreptul să primească o contravaloare pentru acest lucru. Aceste evenimente pot avea loc de îndată ce au fost acordate creditele-premiu. În mod alternativ, dacă clientul poate alege să solicite premiile fie de la entitate, fie de la terţ, aceste evenimente pot avea loc numai atunci în cazul în care clientul alege să solicite premiile de la terţ.

(b) Dacă entitatea primeşte contravaloarea în contul său, ea trebuie să îşi evalueze veniturile drept contravaloarea brută alocată creditelor-premiu şi să recunoască veniturile atunci când îşi îndeplineşte obligaţiile cu privire la premii.

9. Dacă, în orice moment, costurile care nu pot fi evitate în vederea îndeplinirii obligaţiilor de a furniza premii se preconizează că depăşesc contravaloarea primită sau de primit pentru acestea (adică contravaloarea alocată creditelor-premiu în momentul vânzării iniţiale care nu a fost încă recunoscută ca venituri plus contravaloarea viitoare de primit atunci când clientul răscumpără creditele-premiu), entitatea are contracte oneroase. Astfel, trebuie recunoscută o datorie pentru acest surplus în conformitate cu IAS 37. Nevoia de a recunoaşte o astfel de datorie ar putea fi generată dacă cresc costurile de furnizare a premiilor, de exemplu, dacă entitatea îşi revizuieşte preconizările cu privire la numărul de credite-premiu care vor fi răscumpărate.

Data intrării în vigoare şi tranziţia

10. O entitate trebuie să aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2008 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezenta interpretare pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 iulie 2008, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

10A. Punctul AG2 a fost modificat de documentul Îmbunătăţiri la IFRS-uri emis în mai 2010. O entitate trebuie să aplice acea modificare pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2011 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică modificarea pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

10B. IFRS 13, emis în mai 2011, a modificat punctele 6 şi AG1-AG3. O entitate trebuie să aplice modificările respective atunci când aplică IFRS 13.

11. Modificările politicilor contabile trebuie să fie contabilizate în conformitate cu IAS 8.

Anexă

Îndrumări de aplicare

Prezenta anexă este parte integrantă din interpretare.

Evaluarea valorii juste a creditelor-premiu

AG1. Punctul 6 din consens prevede evaluarea contravalorii alocate creditelor-premiu în raport cu valoarea justă a acestora. Dacă nu există un preţ de piaţă cotat pentru credite-premiu identice, valoarea justă trebuie evaluată utilizând altă tehnică de evaluare.

AG2. O entitate poate evalua valoarea justă a creditelor-premiu în raport cu valoarea justă a premiilor pentru care acestea ar putea fi răscumpărate. Valoarea justă a creditelor-premiu ia în calcul, după caz:

(a) valoarea actualizărilor sau stimulentelor ce vor fi oferite clienţilor care nu au câştigat credite-premiu dintr-o vânzare iniţială;

(b) procentul de credite-premiu care nu se preconizează a fi răscumpărate de către clienţi; şi

(c) riscul nerespectării obligaţiilor.

În cazul în care clienţii pot alege dintr-o serie de premii diferite, valoarea justă a creditelor-premiu reflectă valoarea justă a seriei de premii disponibile, în funcţie de procentul frecvenţei cu care se preconizează că va fi selectat fiecare premiu.

AG3. În unele situaţii se pot utiliza alte tehnici de evaluare. De exemplu, dacă un terţ va furniza premii şi entitatea îi plăteşte terţului o valoare pentru fiecare credit-premiu pe care îl acordă, entitatea ar putea evalua valoarea justă a creditelor-premiu în raport cu valoarea pe care o plăteşte terţului plus o marjă rezonabilă de profit. Este necesar raţionamentul profesional pentru a selecta şi aplica tehnica de evaluare care îndeplineşte dispoziţiile de la punctul 6 din consens şi care este cea mai adecvată în situaţiile date.

Interpretarea IFRIC 14

IAS 19 – Limita unui activ privind beneficiul determinat,

dispoziţiile minime de finanţare şi interacţiunea lor

Referinţe

• IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare

• IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori

• IAS 19 Beneficiile angajaţilor (modificat în 2011)

• IAS 37 Provizioane, datorii contingente şi active contingente

Context

1. Punctul 64 din IAS 19 limitează evaluarea unui activ net privind beneficiul determinat la cea mai mică valoare dintre surplusul în planul de beneficii determinate şi plafonul activului. Punctul 8 din IAS 19 defineşte plafonul activului ca fiind “valoarea actualizată a oricăror beneficii economice disponibile sub forma refinanţărilor din plan sau a reducerilor din contribuţiile viitoare la plan”. S-a pus problema dacă rambursările sau reducerile din contribuţiile viitoare ar trebui să fie sau nu considerate drept disponibile, în special atunci când există o dispoziţie minimă de finanţare.

2. Dispoziţiile minime de finanţare există în multe ţări, având scopul de a creşte gradul de certitudine a promisiunii oferirii unui beneficiu postangajare membrilor unui plan de beneficii pentru angajaţi. Astfel de dispoziţii stipulează, în general, o valoare minimă sau un nivel minim al contribuţiilor care trebuie aduse planului într-o anumită perioadă de timp. Prin urmare, o dispoziţie minimă de finanţare poate limita capacitatea entităţii de a reduce contribuţiile viitoare.

3. Mai mult, limitarea evaluării unui activ privind beneficiul determinat poate face ca dispoziţia minimă de finanţare să fie oneroasă. În mod normal, o dispoziţie care stipulează aducerea unei contribuţii la un plan nu ar afecta evaluarea activului sau datoriei privind beneficiul determinat. Acest lucru se întâmplă deoarece contribuţiile, odată plătite, devin active ale planului şi, prin urmare, datoria adiţională netă pentru dispoziţia de rambursare este nulă. Cu toate acestea, o dispoziţie minimă de finanţare poate genera o datorie în cazul în care contribuţiile necesare nu vor fi disponibile pentru entitate odată ce ele au fost plătite.

3A. În noiembrie 2009, Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate a modificat IFRIC 14 pentru a elimina o consecinţă neintenţionată generată de tratamentul cheltuielilor în avans pentru contribuţiile viitoare în anumite circumstanţe în care există o dispoziţie minimă de finanţare.

Domeniu de aplicare

4. Prezenta interpretare se aplică tuturor beneficiilor determinate postangajare şi altor beneficii determinate pe termen lung ale angajaţilor.

5. În sensul prezentei interpretări, dispoziţiile minime de finanţare reprezintă orice dispoziţii de finanţare a unui plan postangajare sau a unui alt plan de beneficii determinate pe termen lung.

Aspecte tratate

6. Aspectele tratate în prezenta interpretare sunt următoarele:

(a) cazurile în care rambursările sau reducerile din contribuţiile viitoare trebuie privite drept disponibile în conformitate cu definiţia plafonului activului de la punctul 8 din IAS 19;

(b) modul în care o dispoziţie minimă de finanţare poate afecta disponibilitatea reducerilor din contribuţiile viitoare;

(c) cazurile în care o dispoziţie minimă de finanţare poate genera o datorie.

Consens

Disponibilitatea unei rambursări sau reduceri a contribuţiilor viitoare

7. O entitate trebuie să determine disponibilitatea unei rambursări sau a unei reduceri a contribuţiilor viitoare în conformitate cu clauzele şi condiţiile planului şi cu orice dispoziţii statutare din jurisdicţia în care se desfăşoară planul.

8. Un beneficiu economic, sub forma unei rambursări sau a unei reduceri a contribuţiilor viitoare, este disponibil dacă entitatea poate să îl realizeze într-un anumit moment pe parcursul derulării planului sau atunci când datoriile aferente planului sunt decontate. În special, un astfel de beneficiu economic poate fi disponibil chiar dacă el nu este realizabil imediat la finalul perioadei de raportare.

9. Beneficiul economic disponibil nu depinde de modul în care entitatea intenţionează să folosească surplusul. O entitate trebuie să determine beneficiul economic maxim care este disponibil din rambursări, reduceri din contribuţiile viitoare sau dintr-o combinaţie a celor două. O entitate nu trebuie să recunoască beneficiile economice generate de o combinaţie de rambursări şi reduceri din contribuţiile viitoare pe baza unor ipoteze care se exclud reciproc.

10. În conformitate cu IAS 1, entitatea trebuie să prezinte informaţii cu privire la principalele surse de incertitudine a estimărilor, la finalul perioadei de raportare, care prezintă un risc semnificativ de a cauza o ajustare semnificativă a valorii contabile a activului net sau a datoriei nete recunoscut(e) în situaţia poziţiei financiare. Aceste informaţii pot include prezentarea oricăror restricţii asupra capacităţii curente de realizare a excedentului sau o prezentare a bazei utilizate pentru a se determina valoarea beneficiului economic disponibil.

Beneficiul economic disponibil sub forma unei rambursări

Dreptul la rambursare

11. O rambursare este disponibilă pentru o entitate doar dacă entitatea respectivă are un drept necondiţionat la o rambursare:

(a) pe durata de viaţă a planului, fără a se pleca de la premisa că datoriile planului trebuie decontate pentru a se obţine rambursarea (de exemplu, în unele jurisdicţii, entitatea poate avea un drept la o rambursare pe durata de viaţă a planului, indiferent dacă datoriile planului sunt decontate sau nu); sau

(b) presupunând decontarea graduală a datoriilor planului de-a lungul timpului până când toţi membrii au părăsit planul; sau

(c) presupunând decontarea integrală a datoriilor planului într-un singur eveniment (de exemplu, ca plan de lichidare).

Un drept necondiţionat la o rambursare poate exista indiferent de nivelul de finanţare a unui plan la finalul perioadei de raportare.

12. Dacă dreptul entităţii la o rambursare a unui excedent depinde de apariţia sau lipsa unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte pe care entitatea nu le poate controla în totalitate, entitatea nu are un drept necondiţionat şi nu va recunoaşte un activ.

Evaluarea beneficiului economic

13. O entitate trebuie să evalueze beneficiul economic disponibil ca rambursare ca o valoare a surplusului la finalul perioadei de raportare (drept valoarea justă a activelor aferente planului minus valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiul determinat), pe care entitatea are dreptul să îl primească sub forma unei rambursări, minus orice costuri asociate. De exemplu, dacă o rambursare ar face obiectul unei alte impozitări decât cea asupra profitului, o entitate trebuie să evalueze suma rambursării după deducerea impozitului.

14. La evaluarea valorii unei rambursări disponibile atunci când planul este lichidat (punctul 11 litera (c)), o entitate trebuie să includă costurile de decontare a datoriilor aferente planului şi de efectuare a rambursării. De exemplu, o entitate trebuie să deducă onorariile profesionale dacă acestea sunt plătite mai degrabă din plan decât de către entitate, precum şi costurile oricăror prime de asigurare care pot fi necesare pentru a asigura datoria la lichidare.

15. Dacă valoarea unei rambursări este determinată mai degrabă ca valoarea totală sau ca o parte din excedent decât ca o sumă fixă, o entitate nu trebuie să facă nicio ajustare a valorii-timp a banilor, chiar dacă rambursarea este realizabilă doar la o dată viitoare.

Beneficiul economic disponibil sub forma unei reduceri din contribuţie

16. Dacă nu există o dispoziţie minimă de finanţare pentru contribuţiile aferente serviciilor viitoare, beneficul economic disponibil ca reducere a contribuţiilor viitoare este costul pentru entitate aferent serviciilor viitoare pentru cea mai scurtă perioadă dintre durata de viaţă utilă preconizată a planului şi durata de viaţă utilă preconizată a entităţii. Costul pentru entitate aferent serviciilor viitoare exclude sumele care vor fi suportate de angajaţi.

17. O entitate trebuie să determine costurile aferente serviciilor viitoare utilizând ipoteze care sunt conforme cu cele utilizate pentru a determina obligaţia privind beneficiul determinat şi cu situaţia care exista la finalul perioadei de raportare determinate în IAS 19. Prin urmare, o entitate nu trebuie să plece de la premisa existenţei vreunei modificări a beneficiilor ce urmează să fie furnizate de un plan în viitor până când planul nu este modificat, ci trebuie să plece de la premisa existenţei unei forţe de muncă stabile în viitor, cu excepţia cazului în care entitatea va realiza o reducere a numărului de angajaţi incluşi în plan. În cel de-al doilea caz, ipoteza cu privire la forţa de muncă viitoare trebuie să cuprindă şi reducerea.

Efectul unei dispoziţii minime de finanţare asupra beneficiului economic disponibil drept reducere a contribuţiilor viitoare

18. O entitate trebuie să analizeze orice dispoziţie minimă de finanţare la o anumită dată pentru contribuţii care trebuie să acopere (a) orice deficit existent pentru un serviciu anterior în baza minimă de finanţare şi (b) serviciile viitoare.

19. Contribuţiile pentru acoperirea oricărui deficit existent în baza minimă de finanţare aferente serviciilor deja primite nu afectează viitoarele contribuţii aferente serviciilor viitoare. Acestea pot genera o datorie în conformitate cu punctele 23–26.

20. În cazul în care există o dispoziţie minimă de finanţare pentru contribuţiile aferente serviciilor viitoare, beneficiul economic disponibil sub forma unei reduceri a contribuţiilor viitoare este suma următoarelor valori:

(a) orice sumă care reduce contribuţiile viitoare generate de dispoziţia minimă de finanţare aferente serviciilor viitoare deoarece entitatea a efectuat o cheltuială în avans (adică a plătit suma respectivă înainte să fie nevoită să facă acest lucru); şi

(b) costul estimat pentru serviciile viitoare în fiecare perioadă, în conformitate cu punctele 16 şi 17, minus contribuţiile estimate generate de dispoziţia minimă de finanţare care ar fi impuse pentru serviciile viitoare în acele perioade dacă nu s-ar fi efectuat cheltuielile în avans descrise la litera (a).

21. O entitate trebuie să estimeze contribuţiile viitoare generate de dispoziţia minimă de finanţare aferente serviciilor viitoare luând în considerare efectul oricărui surplus existent determinat utilizând baza minimă de finanţare, însă excluzând cheltuielile în avans descrise la punctul 20 litera (a). O entitate trebuie să utilizeze ipoteze consecvente cu baza minimă de finanţare şi, pentru orice factori care nu sunt menţionaţi în acea bază, ipoteze consecvente cu cele utilizate în determinarea obligaţiei privind beneficiul determinat şi cu situaţia care există la finalul perioadei de raportare, aşa cum se prevede în IAS 19. Estimarea trebuie să includă orice modificări preconizate să apară ca urmare a plăţii de către entitate a contribuţiilor minime datorate. Cu toate acestea, estimarea nu trebuie să includă efectul modificărilor preconizate ale clauzelor şi condiţiilor bazei minime de finanţare care nu sunt adoptate în mod concret sau convenite prin contract, la finalul perioadei de raportare.

22. Atunci când o entitate determină valoarea descrisă la punctul 20 litera (b), în cazul în care contribuţiile viitoare generate de dispoziţia minimă de finanţare aferente serviciilor viitoare depăşesc costul serviciilor viitoare din IAS 19 pentru orice perioadă, acel excedent reduce valoarea beneficiului economic disponibil sub forma unei reduceri a contribuţiilor viitoare. Totuşi, valoarea descrisă la punctul 20 litera (b) nu poate fi niciodată mai mică decât zero.

Cazurile în care o dispoziţie minimă de finanţare poate genera o datorie

23. Dacă o entitate are o obligaţie, conform unei dispoziţii minime de finanţare, de a plăti anumite contribuţii pentru a acoperi un deficit existent în baza minimă de finanţare în legătură cu servicii deja primite, entitatea trebuie să stabilească în ce măsură contribuţiile de plătit vor fi sau nu disponibile sub forma unei rambursări sau a unei reduceri a contribuţiilor viitoare după ce acestea sunt plătite în contul planului.

24. În măsura în care contribuţiile de plătit nu sunt disponibile după ce sunt plătite în contul planului, entitatea trebuie să recunoască o datorie atunci când apare obligaţia. Datoria va reduce activul net privind beneficiul determinat sau va creşte datoria netă privind beneficiul determinat, astfel încât să nu se preconizeze niciun câştig sau nicio pierdere în urma aplicării punctului 64 din IAS 19 atunci când sunt plătite contribuţiile.

25. –

26. [Eliminate]

Data intrării în vigoare

27. O entitate trebuie să aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2008 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date.

27A. IAS 1 (revizuit în 2007) a modificat terminologia folosită în cadrul IFRS-urilor. De asemenea, a modificat punctul 26. O entitate trebuie să aplice acele modificări pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 1 (revizuit în 2007) pentru o perioadă anterioară, modificările trebuie aplicate pentru acea perioadă anterioară.

27B. Documentul Cheltuielile în avans privind dispoziţiile minime de finanţare a adăugat punctul 3A şi a modificat punctele 16-18 şi 20-22. O entitate trebuie să aplice acele modificări pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2011 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică modificările pentru o perioadă anterioară, ea trebuie să prezinte acest fapt.

27C. IAS 19 (modificat în 2011) a modificat punctele 1, 6, 17 şi 24 şi a eliminat punctele 25 şi 26. O entitate trebuie să aplice aceste modificări atunci când aplică IAS 19 (modificat în 2011).

Tranziţie

28. O entitate trebuie să aplice prezenta interpretare de la începutul primei perioade prezentate în primele situaţii financiare la care se aplică prezenta interpretare. O entitate trebuie să recunoască orice ajustare iniţială care decurge din aplicarea prezentei interpretări asupra rezultatului reportat la începutul perioadei respective.

29. O entitate trebuie să aplice modificările de la punctele 3A, 16-18 şi 20-22 de la începutul primei perioade comparative prezentate în primele situaţii financiare în care entitatea aplică prezenta interpretare. Dacă entitatea a aplicat anterior prezenta interpretare, înainte de a aplica modificările entitatea trebuie să recunoască ajustarea rezultată din aplicarea modificărilor în rezultatul reportat la începutul primei perioade comparative prezentate.

Notă: Se retrage Interpretarea IFRIC 15 conform Ordinului Ministrului Finanţelor nr.78 din 30.03.2018, în vigoare 04.05.2018

Interpretarea IFRIC 15

Acorduri privind construcţia proprietăţilor imobiliare

Referinţe

• IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare (revizuit în 2007)

• IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori

• IAS 11 Contracte de construcţie

• IAS 18 Venituri

• IAS 37 Provizioane, datorii contingente şi active contingente

• IFRIC 12 Angajamente de concesiune a serviciilor

• IFRIC 13 Programe de fidelizare a clienţilor

Context

1. În industria proprietăţilor imobiliare, entităţile care întreprind construcţia proprietăţilor imobiliare, direct sau prin subcontractori, pot încheia acorduri cu unul sau mai mulţi cumpărători înainte de finalizarea construcţiei. Aceste acorduri pot avea diferite forme.

2. De exemplu, entităţile care întreprind construirea de proprietăţi imobiliare rezidenţiale pot începe comercializarea de unităţi individuale (apartamente sau case) “în afara planului”, adică în timp ce construcţia este în curs de desfăşurare sau chiar înainte de începerea acesteia. Fiecare cumpărător încheie un acord cu entitatea pentru achiziţionarea unei unităţi specifice atunci când aceasta este gata pentru a fi ocupată. În general, cumpărătorul plăteşte un avans entităţii, care este rambursabil doar în situaţia în care entitatea nu reuşeşte să predea unitatea finalizată în conformitate cu termenele contractuale. Soldul preţului de cumpărare este, în general, achitat entităţii doar la finalizarea lucrării, când cumpărătorul intră în posesia unităţii.

3. Entităţile care încheie contracte de construcţie a proprietăţilor imobiliare comerciale sau industriale pot semna un acord cu un singur cumpărător. Cumpărătorului i se poate impune plata progresivă de la momentul semnării acordului şi până la finalizarea contractului. Construcţia poate fi realizată pe terenul aflat în proprietatea cumpărătorului sau închiriat de acesta înainte de începerea construcţiei.

Domeniu de aplicare

4. Prezenta interpretare se aplică în contabilizarea veniturilor şi a cheltuielilor aferente de către entităţile care întreprind construcţia de proprietăţi imobiliare direct sau prin intermediul subcontractorilor.

5. Acordurile care intră sub incidenţa prezentei interpretări sunt acorduri de construcţie a proprietăţilor imobiliare. În plus faţă de construcţia de proprietăţi imobiliare, astfel de acorduri pot include furnizarea de alte bunuri şi servicii.

Aspecte tratate

6. Prezenta interpretare abordează două aspecte:

(a) Este acordul în conformitate cu domeniul de aplicare al IAS 11 sau al IAS 18?

(b) Când trebuie recunoscut venitul provenit din construcţia de proprietăţi imobiliare?

Consens

7. Următoarea discuţie presupune că entitatea a analizat în prealabil acordul privind construcţia de proprietăţi imobiliare şi alte acorduri legate de acesta şi a ajuns la concluzia că nu va menţine nici implicarea continuă de tip managerial la nivelul asociat adesea cu drepturile de proprietate şi nici controlul efectiv asupra proprietăţii construite la un nivel care să împiedice recunoaşterea unei părţi sau a întregii contravalori ca venit. Dacă recunoaşterea unei părţi a contravalorii drept venit este interzisă, prezentarea următoare se aplică numai acelei părţi din acord pentru care venitul va fi recunoscut.

8. În cadrul unui singur acord, o entitate îşi poate asuma contractual furnizarea de bunuri sau servicii în plus faţă de construcţia imobiliară (de exemplu, vânzarea unui teren sau asigurarea de servicii de administrare a proprietăţii). În conformitate cu punctul 13 din IAS 18, un astfel de acord trebuie să fie divizat în componente identificabile separat, inclusiv o componentă pentru construcţia proprietăţilor imobiliare. Valoarea justă a contravalorii primite sau de primit pentru acord trebuie alocată fiecărei componente. Dacă sunt identificate componente separate, entitatea aplică punctele 10-12 din prezenta interpretare componentei aferente construcţiei proprietăţilor imobiliare pentru a determina dacă respectiva componentă intră sub incidenţa IAS 11 sau a IAS 18. Astfel, criteriile de segmentare din IAS 11 se aplică oricărei componente a acordului determinate a fi un contract de construcţie.

9. Următoarea prezentare se referă la un acord pentru construcţia de proprietăţi imobiliare, dar se aplică şi unei componente privind construcţia de proprietăţi imobiliare identificate în cadrul unui acord care include alte componente.

Determinarea măsurii în care acordul intră sub incidenţa IAS 11 sau IAS 18

10. Determinarea măsurii în care un acord pentru construcţia de proprietăţi imobiliare intră sub incidenţa IAS 11 sau a IAS 18 depinde de termenele acordului şi de toţi factorii înconjurători şi toate circumstanţele înconjurătoare. O astfel de determinare presupune raţionament cu privire la fiecare acord.

11. IAS 11 se aplică atunci când acordul corespunde definiţiei contractului de construcţie prevăzute la punctul 3 din IAS 11: “un contract negociat în mod specific pentru construirea unui activ sau a unui complex de active...” Un acord privind construcţia de proprietăţi imobiliare corespunde definiţiei unui contract de construcţie atunci când cumpărătorul este în măsură să precizeze elementele structurale majore ale proiectului de construcţie înainte ca aceasta să înceapă şi /sau să precizeze schimbările structurale majore pe parcursul construirii (fie că utilizează sau nu această capacitate). Când se aplică IAS 11, contractul de construcţie include, de asemenea, orice contracte sau componente privind prestarea serviciilor care sunt direct legate de construcţia proprietăţii imobiliare, în conformitate cu punctul 5 litera (a) din IAS 11 şi punctul 4 din IAS 18.

12. În schimb, un acord pentru construcţia de proprietăţi imobiliare prin care cumpărătorii au capacitate limitată de a influenţa proiectul proprietăţii imobiliare, de exemplu, să selecteze un proiect dintr-o serie de opţiuni precizate de entitate sau să aducă doar mici modificări la proiectul de bază, este un acord pentru vânzarea de bunuri care intră sub incidenţa IAS 18.

Contabilizarea venitului provenit din construcţia de proprietăţi imobiliare

Acordul este un contract de construcţie

13. Atunci când acordul intră sub incidenţa IAS 11 şi rezultatul său poate fi estimat în mod fiabil, entitatea trebuie să recunoască venitul în raport cu stadiul de finalizare a contractului în conformitate cu IAS 11.

14. Acordul poate să nu corespundă definiţiei unui contract de construcţie şi deci să nu intre sub incidenţa IAS 18. În acest caz, entitatea trebuie să determine dacă respectivul acord este unul de prestare de servicii sau unul de vânzare de bunuri.

Acordul este un acord pentru prestarea de servicii

15. Dacă entităţii nu i se impune să achiziţioneze şi să furnizeze materiale de construcţie, acordul poate fi doar un acord de prestare de servicii în conformitate cu IAS 18. În acest caz, dacă sunt îndeplinite criteriile de la punctul 20 din IAS 18, IAS 18 prevede ca venitul să fie recunoscut în raport cu stadiul de finalizare a tranzacţiei, utilizând metoda procentului de finalizare. Dispoziţiile IAS 11 sunt în general aplicabile pentru recunoaşterea venitului şi a cheltuielilor asociate unei astfel de tranzacţii (IAS 18 punctul 21).

Acordul este un acord pentru vânzarea de bunuri

16. Dacă entitatea trebuie să furnizeze şi servicii, şi materiale de construcţii pentru a-şi îndeplini obligaţia contractuală către cumpărător, respectiv predarea proprietăţii imobiliare, acordul este unul de vânzare de bunuri şi se aplică criteriul pentru recunoaşterea venitului stabilit la punctul 14 din IAS 18.

17. Entitatea poate transfera cumpărătorului controlul şi riscurile şi recompensele semnificative aferente dreptului de proprietate asupra proiectului în curs, în stadiul în care acesta se află, pe măsură ce construcţia avansează. În acest caz, dacă toate criteriile de la punctul 14 din IAS 18 sunt îndeplinite constant pe măsură ce construcţia avansează, entitatea trebuie să recunoască venitul în funcţie de stadiul de finalizare a proiectului utilizând metoda procentului de finalizare. Dispoziţiile din IAS 11 sunt în general aplicabile pentru recunoaşterea veniturilor şi a cheltuielilor asociate unei astfel de tranzacţii.

18. Entitatea poate transfera cumpărătorului controlul şi riscurile şi recompensele semnificative aferente dreptului de proprietate asupra proprietăţii imobiliare în întregime o singură dată (de exemplu, la finalizare, înainte sau după livrare). În acest caz, entitatea trebuie să recunoască venitul doar dacă sunt îndeplinite toate criteriile de la punctul 14 din IAS 18.

19. În situaţia în care entitatea trebuie să lucreze suplimentar la proprietatea imobiliară deja predată cumpărătorului, aceasta trebuie să recunoască o datorie şi o cheltuială în conformitate cu punctul 19 din IAS 18. Datoria trebuie evaluată în conformitate cu IAS 37. În situaţia în care entitatea trebuie să furnizeze bunuri sau servicii care sunt identificabile separat de proprietatea imobiliară deja predată cumpărătorului, ea va identifica bunurile sau serviciile rămase drept o componentă separată a vânzării în conformitate cu punctul 8 din prezenta interpretare.

Prezentarea informaţiilor

20. Atunci când o entitate recunoaşte venitul pe măsură ce construcţia avansează utilizând metoda procentului de finalizare pentru acorduri care îndeplinesc criteriile de la punctul 14 din IAS 18 (a se vedea punctul 17 al prezentei interpretări), aceasta trebuie să prezinte următoarele informaţii:

(a) modul în care determină ce acorduri îndeplinesc toate criteriile stipulate la punctul 14 din IAS 18 continuu pe măsură ce construcţia avansează;

(b) valoarea venitului rezultat din astfel de acorduri în cursul perioadei; şi

(c) metodele utilizate pentru determinarea stadiului de finalizare a acordurilor în curs.

21. Pentru acordurile descrise la punctul 20, care se află în curs la data de raportare, entitatea trebuie să prezinte, de asemenea, următoarele informaţii:

(a) valoarea agregată la zi a costurilor suportate şi a profiturilor recunoscute (minus pierderile recunoscute); şi

(b) valoarea avansurilor primite.

Modificări la exemplele ilustrative care însoţesc IAS 18

22. –

23. [Modificarea nu se aplică dispoziţiilor]

Data intrării în vigoare şi tranziţia

24. O entitate trebuie să aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezenta interpretare pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 ianuarie 2009, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

25. Modificările politicilor contabile trebuie contabilizate retroactiv în conformitate cu dispoziţiile din IAS 8.

Interpretarea IFRIC 16

Acoperirea împotriva riscurilor a unei investiţii nete într-o operaţiune din străinătate

Referinţe

• IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori

• IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar

• IAS 39 Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare

Context

1. Multe entităţi raportoare deţin investiţii în operaţiuni din străinătate (aşa cum sunt definite în IAS 21 punctul 8). Astfel de operaţiuni din străinătate pot fi filiale, entităţi asociate, asocieri în participaţie sau sucursale. IAS 21 impune unei entităţi să determine moneda funcţională a fiecăreia dintre operaţiunile sale din străinătate ca monedă a mediului economic principal al operaţiunii respective. În cazul convertirii rezultatelor şi poziţiei financiare ale unei operaţiuni din străinătate într-o monedă de prezentare, entităţii i se impune să recunoască diferenţele de curs valutar în alte elemente ale rezultatului global până când operaţiunea din străinătate este cedată.

2. Contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor pentru riscul valutar rezultat dintr-o investiţie netă într-o operaţiune din străinătate se va aplica doar dacă activele nete ale operaţiunii din străinătate sunt incluse în situaţiile financiare¹. În operaţiunea de acoperire a riscurilor valutare rezultate dintr-o investiţie netă într-o operaţiune din străinătate, elementul acoperit poate fi o valoare a activelor nete egală sau mai mică decât valoarea contabilă a activelor nete ale operaţiunii din străinătate.

________________________

¹Acest lucru este valabil pentru situaţiile financiare consolidate, situaţiile financiare în cadrul cărora investiţiile precum entităţile asociate sau asocierile în participaţie sunt contabilizate pe baza metodei punerii în echivalenţă şi situaţiile financiare care includ o sucursală sau o exploatare în participaţie, aşa cum este definit în IFRS 11 Angajamente comune.

3. IAS 39 prevede desemnarea unui element acoperit eligibil şi a instrumentelor de acoperire eligibile împotriva riscului într-o relaţie contabilă de acoperire împotriva riscurilor. Dacă este desemnată o relaţie de acoperire împotriva riscurilor, în cazul unei acoperiri împotriva riscurilor a investiţiei nete, câştigul sau pierderea aferent(ă) instrumentului de acoperire care este determinat drept o operaţiune de acoperire eficace a investiţiei nete este recunoscut(ă) în alte elemente ale rezultatului global şi este inclus(ă) cu diferenţele de conversie valutară rezultate în urma conversiei rezultatelor şi poziţiei financiare ale operaţiunii din străinătate.

4. O entitate care deţine numeroase operaţiuni în străinătate poate fi expusă unui număr de riscuri valutare. Prezenta interpretare oferă îndrumări pentru identificarea riscurilor valutare care îndeplinesc condiţiile unui risc acoperit în acoperirea împotriva riscurilor a unei investiţii nete într-o operaţiune din străinătate.

5. IAS 39 permite ca o entitate să desemneze fie un instrument financiar derivat, fie un instrument financiar nederivat (sau o combinaţie de instrumente financiare derivate şi nederivate) drept instrumente de acoperire împotriva riscului pentru riscul valutar. Prezenta interpretare oferă îndrumări cu privire la locul în care, în interiorul unui grup, pot fi păstrate instrumentele de acoperire împotriva riscului care reprezintă acoperirea unei investiţii nete într-o operaţiune din străinătate, pentru a îndeplini condiţiile contabilităţii de acoperire împotriva riscurilor.

6. IAS 21 şi IAS 39 impun ca valorile cumulate recunoscute în alte elemente ale rezultatului global, aferente atât diferenţelor de conversie valutară care provin din conversia rezultatelor şi poziţiei financiare ale operaţiunii din străinătate, cât şi câştigului sau pierderii aferent(e) instrumentului de acoperire care este determinat drept o acoperire eficientă împotriva riscurilor a investiţiei nete, să fie reclasificate din capitaluri proprii în profit sau pierdere ca o ajustare din reclasificare atunci când societatea-mamă cedează operaţiunea din străinătate. Prezenta interpretare oferă îndrumări privind modul în care o entitate trebuie să determine valorile care trebuie reclasificate din capitalurile proprii în profit sau pierdere, atât pentru instrumentul de acoperire împotriva riscului, cât şi pentru elementul acoperit.

Domeniu de aplicare

7. Prezenta interpretare se aplică unei entităţi care acoperă riscul valutar rezultat din investiţiile nete în operaţiunile din străinătate şi doreşte să îndeplinească condiţiile pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor în conformitate cu IAS 39. Pentru a facilita înţelegerea, prezenta interpretare se referă la o astfel de entitate drept societate-mamă şi la situaţiile financiare în care sunt incluse activele nete ale operaţiunilor din străinătate drept situaţii financiare consolidate. Toate referirile la o societate-mamă se aplică în egală măsură unei entităţi ce are o investiţie netă într-o operaţiune din străinătate care este o asociere în participaţie, o entitate asociată sau o sucursală.

8. Prezenta interpretare se aplică doar acoperirilor împotriva riscurilor ale investiţiilor nete în operaţiunile din străinătate; ea nu trebuie aplicată prin analogie altor tipuri de contabilitate de acoperire împotriva riscurilor.

Aspecte tratate

9. Investiţiile în operaţiunile din străinătate pot fi deţinute direct de societatea-mamă sau indirect de filiala sau de filialele sale. Aspectele tratate în prezenta interpretare sunt următoarele:

(a) natura riscului acoperit şi valoarea elementului acoperit pentru care poate fi desemnată o relaţie de acoperire împotriva riscului:

(i) dacă societatea-mamă poate desemna ca risc acoperit doar diferenţele de conversie valutară rezultate dintr-o diferenţă între moneda funcţională a societăţii-mamă şi operaţiunile sale din străinătate sau dacă poate, de asemenea, desemna ca risc acoperit diferenţele de conversie valutară rezultate din diferenţele între moneda de prezentare a situaţiilor financiare consolidate ale societăţii-mamă şi moneda funcţională a operaţiunii din străinătate;

(ii) dacă societatea-mamă deţine indirect operaţiunea din străinătate, fie riscul acoperit poate include doar diferenţele de conversie valutară rezultate din diferenţele în moneda funcţională între operaţiunea din străinătate şi societatea-mamă imediată, fie riscul acoperit poate include, de asemenea, orice diferenţe de conversie valutară între moneda funcţională a operaţiunii din străinătate şi orice societate-mamă intermediară sau finală (de exemplu, dacă faptul că investiţia netă în operaţiunea din străinătate este deţinută printr-o societate-mamă intermediară afectează riscul economic pentru societatea-mamă finală).

(b) condiţiile în care instrumentul de acoperire împotriva riscului poate fi deţinut în cadrul unui grup:

(i) dacă o relaţie contabilă admisibilă de acoperire împotriva riscurilor poate fi stabilită doar dacă entitatea care acoperă riscul investiţiei sale nete este parte la instrumentul de acoperire împotriva riscului sau dacă orice entitate din grup, indiferent de moneda sa funcţională, poate deţine instrumentul de acoperire împotriva riscului;

(ii) dacă natura instrumentului de acoperire împotriva riscului (derivat sau nederivat) sau metoda de consolidare afectează evaluarea eficacităţii acoperirii împotriva riscurilor.

(c) valorile care trebuie reclasificate din capitaluri proprii în profit sau pierdere ca ajustări din reclasificare în cazul cedării operaţiunii din străinătate:

(i) în cazul în care o operaţiune din străinătate care a fost acoperită împotriva riscurilor este cedată, ce valori din rezerva de conversie valutară a societăţii-mamă aferente instrumentului de acoperire împotriva riscurilor şi operaţiunii din străinătate ar trebui reclasificate din capitaluri proprii în profit sau pierdere în situaţiile financiare consolidate ale societăţii-mamă;

(ii) dacă metoda de consolidare afectează determinarea valorilor care trebuie reclasificate din capitaluri proprii în profit sau pierdere.

Consens

Natura riscului acoperit şi valoarea elementului acoperit pentru care poate fi desemnată o relaţie de acoperire împotriva riscului

10. Contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor poate fi aplicată numai diferenţelor de curs valutar apărute între moneda funcţională a operaţiunii din străinătate şi moneda funcţională a societăţii-mamă.

11. În operaţiunea de acoperire a riscurilor valutare rezultate dintr-o investiţie netă într-o operaţiune din străinătate, elementul acoperit poate fi o valoare a activelor nete egală sau mai mică decât valoarea contabilă a activelor nete ale operaţiunii din străinătate în situaţiile financiare consolidate ale societăţii-mamă. Valoarea contabilă a activelor nete ale unei operaţiuni din străinătate care poate fi desemnată ca element acoperit în situaţiile financiare consolidate ale unei societăţi-mamă depinde de măsura în care o societate-mamă de nivel inferior a operaţiunii din străinătate a aplicat contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor pentru toate sau pentru o parte dintre activele nete ale respectivei operaţiuni din străinătate şi respectiva contabilitate a fost menţinută în situaţiile financiare consolidate ale societăţii-mamă.

12. Riscul acoperit poate fi desemnat ca expunerea la riscul valutar apărută între moneda funcţională a operaţiunii din străinătate şi moneda funcţională a oricărei societăţi-mamă (societatea imediată, intermediară sau finală) a respectivei operaţiuni din străinătate. Faptul că investiţia netă este deţinută printr-o societate-mamă intermediară nu afectează natura riscului economic rezultat din expunerea la riscul valutar pentru societatea-mamă finală.

13. Expunerea la riscul valutar rezultată dintr-o investiţie netă într-o operaţiune din străinătate poate îndeplini condiţiile pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor o singură dată în situaţiile financiare consolidate. Prin urmare, dacă aceleaşi active nete ale unei operaţiuni în străinătate sunt acoperite împotriva riscurilor de mai multe societăţi-mamă din cadrul grupului (de exemplu, atât o societate-mamă directă, cât şi o societate-mamă indirectă) pentru acelaşi risc, doar o singură relaţie de acoperire împotriva riscurilor va îndeplini condiţiile pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor în situaţiile financiare consolidate ale societăţii-mamă finale. O relaţie de acoperire împotriva riscurilor desemnată de o societate-mamă în situaţiile financiare consolidate nu trebuie menţinută de o altă societate-mamă de nivel superior. Totuşi, dacă nu este menţinută de societatea-mamă de nivel superior, contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor aplicată de societatea-mamă de nivel inferior trebuie reluată înainte de a fi recunoscută contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor a societăţii-mamă de nivel superior.

Condiţiile în care poate fi deţinut instrumentul de acoperire împotriva riscurilor

14. Un instrument derivat sau nederivat (sau o combinaţie de instrumente derivate şi nederivate) poate fi desemnat(ă) ca instrument de acoperire împotriva riscului în acoperirea unei noi investiţii într-o operaţiune din străinătate. Instrumentul (instrumentele) de acoperire împotriva riscului poate (pot) fi deţinut(e) de orice entitate sau entităţi din cadrul unui grup, atât timp cât sunt îndeplinite dispoziţiile de desemnare, documentare şi eficacitate ale IAS 39 punctul 88 care se referă la acoperirea împotriva riscurilor a investiţiilor nete. În special, strategia de acoperire împotriva riscurilor a grupului trebuie documentată în mod clar, deoarece există posibilitatea ca grupul să deţină desemnări diferite la niveluri diferite.

15. Pentru a evalua eficacitatea, modificarea valorii instrumentului de acoperire împotriva riscului în raport cu riscul de schimb valutar este calculată prin referire la moneda funcţională a societăţii-mamă în raport cu care este evaluat riscul acoperit al monedei funcţionale, în concordanţă cu documentaţia contabilităţii de acoperire împotriva riscurilor. În funcţie de condiţiile în care este deţinut instrumentul de acoperire împotriva riscului, în absenţa contabilităţii de acoperire împotriva riscurilor, modificarea totală a valorii poate fi recunoscută în profit sau pierdere, în alte elemente ale rezultatului global sau în ambele. Cu toate acestea, evaluarea eficacităţii nu este afectată de faptul că modificarea valorii instrumentului de acoperire împotriva riscului este recunoscută în profit sau pierdere sau în alte elemente ale rezultatului global. Ca parte a aplicării contabilităţii de acoperire împotriva riscurilor, întreaga parte eficace a modificării este inclusă în alte elemente ale rezultatului global. Evaluarea eficacităţii nu este afectată de instrumentul de acoperire împotriva riscurilor care poate fi un instrument derivat sau nederivat sau de metoda de consolidare.

Cedarea unei operaţiuni din străinătate acoperite împotriva riscurilor

16. Atunci când o operaţiune din străinătate care a fost acoperită împotriva riscurilor este cedată, valoarea reclasificată în profit sau pierdere ca ajustare din reclasificare din rezerva de conversie valutară în situaţiile financiare consolidate ale societăţii-mamă corelate cu instrumentul de acoperire împotriva riscului este valoarea pentru care punctul 102 al IAS 39 prevede identificarea. Valoarea este câştigul cumulat sau pierderea cumulată aferent(ă) instrumentului de acoperire împotriva riscurilor care a fost determinat drept un instrument eficace de acoperire împotriva riscurilor.

17. Valoarea reclasificată în profit sau pierdere din rezerva de conversie valutară în situaţiile financiare consolidate ale unei societăţi-mamă cu privire la investiţia netă în operaţiunea respectivă din străinătate, în conformitate cu IAS 21 punctul 48, reprezintă valoarea inclusă în rezerva de conversie valutară a societăţii-mamă în ceea ce priveşte operaţiunea respectivă din străinătate. În situaţiile financiare consolidate ale societăţii-mamă finale, valoarea netă agregată recunoscută în rezerva de conversie valutară cu privire la toate operaţiunile din străinătate nu este afectată de metoda de consolidare. Cu toate acestea, dacă societatea-mamă finală foloseşte metoda de consolidare directă sau metoda de consolidare pas cu pas², acest fapt poate afecta valoarea inclusă în rezerva sa de conversie valutară în ceea ce priveşte o operaţiune din străinătate individuală. Folosirea metodei de consolidare pas cu pas poate rezulta în reclasificarea în profit sau pierdere a unei valori diferite de cea folosită pentru determinarea eficacităţii acoperirii împotriva riscurilor. Această diferenţă poate fi eliminată prin determinarea valorii legate de operaţiunea din străinătate care ar apărea dacă ar fi folosită metoda de consolidare directă. Efectuarea acestei ajustări nu este impusă de IAS 21. Cu toate acestea, trebuie urmată în mod consecvent alegerea politicii contabile pentru toate investiţiile nete.

________________________

²Metoda directă este metoda de consolidare în care situaţiile financiare ale operaţiunii din străinătate sunt convertite direct în moneda funcţională a societăţii-mamă finale. Metoda pas cu pas este metoda de consolidare în care situaţiile financiare ale operaţiunii din străinătate sunt convertite mai întâi în moneda funcţională a oricăreia dintre societăţile-mamă intermediare şi apoi sunt convertite în moneda funcţională a societăţii-mamă finale (sau moneda de prezentare este diferită).

Data intrării în vigoare

18. O entitate trebuie să aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care încep la 1 octombrie 2008 sau ulterior acestei date. O entitate trebuie să aplice modificarea efectuată la punctul 14 de documentul Îmbunătăţiri la IFRS-uri emis în aprilie 2009 pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea înainte de această dată. Dacă o entitate aplică prezenta interpretare pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 octombrie 2008 sau dacă aplică modificarea la punctul 14 înainte de 1 iulie 2009, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

Tranziţie

19. IAS 8 specifică modul în care o entitate aplică o modificare a politicii contabile ce rezultă din aplicarea iniţială a interpretării. O entitate nu este obligată să urmeze respectivele dispoziţii atunci când aplică pentru prima dată interpretarea. Dacă o entitate a desemnat un instrument de acoperire împotriva riscului ca operaţiune de acoperire a unei investiţii nete, însă operaţiunea de acoperire nu îndeplineşte condiţiile pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor din prezenta interpretare, entitatea trebuie să aplice IAS 39 pentru a întrerupe contabilitatea respectivă de acoperire împotriva riscurilor în mod prospectiv.

Anexă

Îndrumări de aplicare

Prezenta anexă este parte integrantă din interpretare.

AG1. Prezenta anexă ilustrează aplicarea interpretării folosind structura corporativă ilustrată mai jos. În toate situaţiile, relaţia de acoperire împotriva riscurilor prezentată va fi testată în ceea ce priveşte eficacitatea, în conformitate cu IAS 39, deşi această testare nu este discutată în prezenta anexă. Societatea-mamă, fiind societatea-mamă finală, prezintă situaţiile sale financiare consolidate în moneda sa funcţională, euro (EUR). Fiecare filială este deţinută în totalitate. Investiţia netă de 500 milioane lire sterline a societăţii-mamă în Filiala B (moneda funcţională, lira sterlină (GBP)) include 159 milioane lire sterline, echivalentul sumei de 300 milioane dolari americani, investiţia netă a Filialei B în Filiala C (moneda funcţională, dolarul american (USD)). Cu alte cuvinte, activele nete ale Filialei B, altele decât investiţia sa în Filiala C, sunt în valoare de 341 milioane lire sterline.

Natura riscului acoperit pentru care poate fi desemnată o relaţie de acoperire împotriva riscului (punctele 10-13)

AG2. Societatea-mamă poate acoperi împotriva riscului investiţia sa netă în fiecare dintre Filialele A, B şi C pentru riscul de schimb valutar între monedele funcţionale respective (yen japonez (JPY), lire sterline şi dolari americani) şi euro. În plus, societatea-mamă poate acoperi riscul de schimb valutar USD/GBP între monedele funcţionale ale Filialei B şi Filialei C. În situaţiile sale financiare consolidate, Filiala B poate acoperi împotriva riscului investiţia sa netă în Filiala C pentru riscul de schimb valutar între monedele lor funcţionale, dolari americani şi lire sterline. În următoarele exemple, riscul desemnat este riscul de schimb valutar la vedere, deoarece instrumentele de acoperire împotriva riscului nu sunt instrumente derivate. Dacă instrumentele de acoperire împotriva riscului sunt contracte forward, societatea-mamă poate desemna riscul de schimb valutar asociat contractelor forward.

Valoarea elementului acoperit pentru care poate fi desemnată o relaţie de acoperire împotriva riscului (punctele 10-13)

AG3. Societatea-mamă doreşte să acopere riscul de schimb valutar asociat investiţiei sale nete în Filiala C. Se presupune că Filiala A are un împrumut extern de 300 milioane dolari americani. Activele nete ale Filialei A la începutul perioadei de raportare sunt de 400.000 milioane yeni japonezi, incluzând încasările împrumutului extern de 300 milioane dolari americani.

AG4. Elementul acoperit poate fi o valoare a activelor nete egală sau mai mică decât valoarea contabilă a investiţiei nete a societăţii-mamă în Filiala C (300 milioane dolari americani) în situaţiile sale financiare consolidate. În situaţiile financiare consolidate, societatea-mamă poate desemna împrumutul extern de 300 milioane dolari americani în Filiala A ca acoperire a riscului de schimb valutar la vedere EUR/USD asociat cu investiţia sa netă în activele nete de 300 milioane dolari americani ale Filialei C. În acest caz, atât diferenţa de schimb valutar EUR/USD pentru împrumutul extern de 300 milioane dolari americani în Filiala A, cât şi diferenţa de schimb valutar EUR/USD pentru investiţia netă de 300 milioane dolari americani în Filiala C sunt incluse în rezerva de conversie a valutei în situaţiile financiare consolidate ale societăţii-mamă după aplicarea contabilităţii de acoperire împotriva riscului.

AG5. În absenţa contabilităţii de acoperire împotriva riscurilor, diferenţa totală de schimb valutar USD/EUR pentru împrumutul extern de 300 milioane dolari americani în Filiala A va fi recunoscută în situaţiile financiare consolidate ale societăţii-mamă după cum urmează:

• cursul de schimb valutar la vedere USD/JPY, convertit în euro, în profit sau pierdere, şi

• cursul de schimb valutar la vedere JPY/EUR în alte elemente ale rezultatului global.

În schimbul desemnării de la punctul AG4, în cadrul situaţiilor financiare consolidate, societatea-mamă poate desemna împrumutul extern de 300 milioane dolari americani pentru Filiala A ca acoperire pentru riscul de schimb valutar la vedere GBP/USD între Filiala C şi Filiala B. În acest caz, diferenţa totală de schimb valutar USD/EUR pentru împrumutul extern de 300 milioane dolari americani pentru Filiala A va fi recunoscută în schimb în situaţiile financiare consolidate ale societăţii-mamă după cum urmează:

• cursul de schimb valutar la vedere GBP/USD în rezerva de conversie a valutei legate de Filiala C,

• cursul de schimb valutar la vedere GBP/JPY, convertit în euro, în profit sau pierdere, şi

• cursul de schimb valutar la vedere JPY/EUR în alte elemente ale rezultatului global.

AG6. Societatea-mamă nu poate desemna împrumutul extern de 300 milioane dolari americani pentru Filiala A ca acoperire atât a riscului de schimb valutar la vedere EUR/USD, cât şi a riscului de schimb valutar la vedere GBP/USD în situaţiile sale financiare consolidate. Un singur instrument de acoperire împotriva riscului poate acoperi acelaşi risc desemnat o singură dată. Filiala B nu poate să aplice contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor în situaţiile sale financiare consolidate deoarece instrumentul de acoperire împotriva riscului este deţinut în afara grupului care cuprinde Filiala B şi Filiala C.

Condiţiile în care poate fi deţinut instrumentul de acoperire împotriva riscurilor în cadrul unui grup (punctele 14 şi 15)

AG7. După cum s-a menţionat la punctul AG5, modificarea totală a valorii cu privire la riscul de schimb valutar a împrumutului extern de 300 milioane dolari americani pentru Filiala A va fi înregistrată atât în profit sau pierdere (risc de schimb valutar la vedere USD/JPY), cât şi în alte elemente ale rezultatului global (risc de schimb valutar la vedere EUR/JPY) în situaţiile financiare consolidate ale societăţii-mamă, în absenţa contabilităţii de acoperire împotriva riscurilor. Ambele valori sunt incluse pentru a evalua eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor desemnată la punctul AG4, deoarece modificarea valorii instrumentului de acoperire împotriva riscului şi a elementului acoperit este calculată prin referire la moneda funcţională euro a societăţii-mamă faţă de moneda funcţională dolar american a Filialei C, în conformitate cu documentaţia de acoperire împotriva riscurilor. Metoda de consolidare (de exemplu, metoda directă sau metoda pas cu pas) nu afectează evaluarea eficacităţii acoperirii împotriva riscurilor.

Valori reclasificate în profit sau pierdere în cazul cedării unei operaţiuni din străinătate (punctele 16 şi 17)

AG8. Dacă Filiala C este cedată, valorile reclasificate la profit sau pierdere ale situaţiilor financiare consolidate ale societăţii-mamă din rezerva de conversie valutară (FCTR) sunt:

(a) referitor la împrumutul extern în valoare de 300 milioane dolari americani al Filialei A, valoarea pe care IAS 39 impune să fie identificată, adică modificarea totală a valorii cu privire la riscul de schimb valutar care a fost recunoscută în alte elemente ale rezultatului global drept partea efectivă din acoperire; şi

(b) referitor la investiţia netă în valoare de 300 milioane dolari americani în Filiala C, valoarea determinată prin metoda de consolidare a entităţii. Dacă societatea-mamă foloseşte metoda directă, rezerva sa de conversie valutară cu privire la Filiala C va fi determinată direct prin rata de schimb valutar EUR/USD. Dacă societatea-mamă foloseşte metoda pas cu pas, rezerva sa de conversie valutară cu privire la Filiala C va fi determinată de rezerva de conversie valutară recunoscută de Filiala B care reflectă rata de schimb valutar GBP/USD, convertită în moneda funcţională a societăţii-mamă folosind rata de schimb valutar EUR/GBP. Folosirea de către societatea-mamă, în perioadele anterioare, a metodei de consolidare pas cu pas nu îi impune acesteia (dar nici nu îi interzice) să determine valoarea rezervei de conversie valutară care trebuie reclasificată atunci când societatea-mamă cedează Filiala C drept valoarea pe care ar fi recunoscut-o dacă ar fi folosit întotdeauna metoda directă, în funcţie de politica sa contabilă.

Acoperirea mai multor operaţiuni din străinătate (punctele 11, 13 şi 15)

AG9. Următoarele exemple ilustrează faptul că în situaţiile financiare consolidate ale societăţii-mamă riscul care poate fi acoperit este întotdeauna riscul dintre moneda sa funcţională (euro) şi monedele funcţionale ale Filialelor B şi C. Indiferent de modul în care sunt desemnate acoperirile împotriva riscului, valorile maxime care pot fi acoperiri eficace împotriva riscurilor fiind incluse în rezerva de conversie a valutei în situaţiile financiare consolidate ale societăţii-mamă, când ambele operaţii din străinătate sunt acoperite, sunt de 300 milioane dolari americani pentru riscul EUR/USD şi de 341 milioane lire sterline pentru riscul EUR/GBP. Alte modificări ale valorii datorate fluctuaţiilor cursurilor de schimb valutar sunt incluse în profitul sau pierderea consolidat(ă) a societăţii-mamă. Bineînţeles, există posibilitatea ca societatea-mamă să desemneze 300 milioane dolari americani doar pentru fluctuaţiile în rata de schimb valutar la vedere USD/GBP sau 500 milioane lire sterline doar pentru fluctuaţiile în rata de schimb valutar la vedere GBP/EUR.

Societatea-mamă deţine instrumentele de acoperire atât pentru USD, cât şi pentru GBP

AG10. Societatea-mamă poate dori să acopere riscul de schimb valutar corelat cu investiţia sa netă în Filiala B, precum şi pe cel corelat cu Filiala C. Se presupune că societatea-mamă deţine instrumentele de acoperire adecvate exprimate în dolari americani şi lire sterline care pot fi desemnate drept operaţiuni de acoperire a investiţiei nete în Filiala B şi Filiala C. Societatea-mamă care efectuează desemnarea poate realiza includerea în cadrul situaţiilor sale financiare consolidate, dar fără a se limita doar la acestea, a următoarelor:

(a) instrumentul de acoperire împotriva riscului de 300 milioane dolari americani desemnat ca acoperire pentru investiţia netă de 300 milioane dolari americani în Filiala C cu expunerea la riscul de schimb valutar la vedere (EUR/USD) între societatea-mamă şi Filiala C şi instrumentul de acoperire împotriva riscurilor de până la 341 milioane lire sterline desemnat ca acoperire a investiţiei nete de 341 milioane lire sterline în Filiala B cu expunerea la riscul de schimb valutar (EUR/GBP) între societatea-mamă şi Filiala B;

(b) instrumentul de acoperire împotriva riscului de 300 milioane dolari americani desemnat drept acoperire pentru investiţia netă de 300 milioane dolari americani în Filiala C cu expunerea la riscul de schimb valutar la vedere (GBP/USD) între Filiala B si Filiala C şi instrumentul de acoperire împotriva riscurilor de până la 500 milioane lire sterline desemnat drept acoperire de 500 milioane lire sterline a investiţiei nete pentru Filiala B cu expunerea la riscul de schimb valutar (EUR/GBP) între societatea-mamă şi Filiala B.

AG11. Riscul EUR/USD al investiţiei nete a societăţii-mamă în Filiala C este un risc diferit faţă de riscul EUR/GBP al investiţiei nete a societăţii-mamă în Filiala B. Cu toate acestea, în situaţia descrisă la punctul AG10 litera (a), prin desemnarea instrumentului de acoperire USD pe care îl deţine, societatea-mamă a acoperit complet împotriva riscurilor riscul EUR/USD al investiţiei nete în Filiala C. Dacă societatea-mamă desemnează, de asemenea, un instrument GBP pe care îl deţine ca element de acoperire a investiţiei nete în valoare de 500 milioane lire sterline în Filiala B, 159 milioane lire sterline din investiţia netă, reprezentând echivalentul în GBP al investiţiei nete în USD în Filiala C, ar fi acoperite de două ori pentru riscul GBP/EUR în situaţiile financiare consolidate ale societăţii-mamă.

AG12. În situaţia descrisă la punctul AG10 litera (b), dacă societatea-mamă desemnează ca risc acoperit rata de schimb valutar la vedere (GBP/USD) între Filiala B şi Filiala C, doar partea GBP/USD a modificării valorii instrumentului de acoperire în valoare de 300 milioane dolari americani este inclusă în rezerva de conversie valutară constituită de societatea-mamă pentru Filiala C. Suma rămasă în urma schimbului (echivalentă schimbului GBP/EUR de 159 milioane lire sterline) este inclusă în profitul sau pierderea consolidat(ă) al (a) societăţii-mamă, aşa cum se ilustrează la punctul AG5. Deoarece desemnarea riscului USD/GBP între Filialele B şi C nu include riscul GBP/EUR, societatea-mamă poate, de asemenea, să desemneze până la 500 milioane lire sterline din investiţia sa netă în Filiala B cu riscul de expunere a schimbului valutar la vedere (GBP/EUR) între societatea-mamă şi Filiala B.

Filiala B deţine instrumentul de acoperire în USD

AG13. Se presupune că Filiala B deţine 300 milioane dolari americani din datoria externă, iar încasările acesteia au fost transferate către societatea-mamă prin împrumutul efectuat de către companie exprimat în lire sterline. Deoarece atât activele, cât şi datoriile au crescut la 159 milioane lire sterline, activele nete ale Filialei B rămân neschimbate. Filiala B poate desemna datoria externă ca acoperire a riscului GBP/USD a investiţiei sale nete în Filiala C în situaţiile financiare consolidate. Societatea-mamă poate menţine desemnarea Filialei B a instrumentului respectiv de acoperire drept acoperire a investiţiei sale nete în valoare de 300 milioane dolari americani în Filiala C pentru riscul GBP/USD (a se vedea punctul 13) şi societatea-mamă poate desemna instrumentul de acoperire împotriva riscului GBP pe care îl deţine drept element de acoperire a întregii investiţii nete de 500 milioane lire sterline în Filiala B. Prima acoperire împotriva riscurilor, desemnată de Filiala B, trebuie evaluată în funcţie de moneda funcţională a Filialei B (lire sterline) şi cea de a doua acoperire, desemnată de societatea-mamă, trebuie evaluată în funcţie de moneda funcţională a societăţii-mamă (euro). În acest caz, doar riscul GBP/USD din investiţia netă a societăţii-mamă în Filiala C a fost acoperit în situaţiile financiare consolidate ale societăţii-mamă prin instrumentul de acoperire împotriva riscului USD, nu întregul risc EUR/USD. Prin urmare, întregul risc EUR/GBP din investiţia netă de 500 milioane lire sterline a societăţii-mamă în Filiala B poate fi acoperit în situaţiile financiare consolidate ale societăţii-mamă.

AG14. Cu toate acestea, trebuie să se ia în considerare, de asemenea, contabilizarea împrumutului de plată în valoare de 159 milioane lire sterline al societăţii-mamă pentru Filiala B. Dacă împrumutul de plată al societăţii-mamă nu este considerat drept parte a investiţiei sale nete în Filiala B deoarece nu îndeplineşte condiţiile menţionate în IAS 21 punctul 15, diferenţa de schimb valutar GBP/EUR rezultată din conversie trebuie inclusă în profitul consolidat sau pierderea consolidată al(a) societăţii-mamă. Dacă împrumutul de plată în valoare de 159 milioane lire sterline pentru Filiala B este considerat parte a investiţiei nete a societăţii-mamă, investiţia netă este în valoare de doar 341 milioane lire sterline, iar valoarea care poate fi desemnată de către societatea-mamă drept element acoperit pentru riscul GBP/EUR ar fi redusă, în consecinţă, de la 500 milioane lire sterline la 341 milioane lire sterline.

AG15. Dacă societatea-mamă a reluat relaţia de acoperire împotriva riscurilor desemnată de Filiala B, societatea-mamă poate desemna împrumutul extern în valoare de 300 milioane dolari americani deţinut de Filiala B drept o acoperire a investiţiei sale nete de 300 milioane dolari americani în Filiala C pentru riscul EUR/USD şi poate desemna instrumentul de acoperire GBP pe care îl deţine drept acoperire a sumei de până la 341 milioane lire sterline din investiţia netă în Filiala B. În acest caz, eficacitatea ambelor acoperiri împotriva riscurilor este calculată în moneda funcţională a societăţii-mamă (euro). În consecinţă, atât modificarea valorii USD/GBP a împrumutului extern deţinut de Filiala B, cât şi modificarea valorii GBP/EUR a împrumutului de plată al societăţii-mamă pentru Filiala B (echivalent în USD/EUR în total) trebuie incluse în rezerva conversiei valutare în situaţiile financiare consolidate ale societăţii-mamă. Deoarece societatea-mamă a acoperit deja complet riscul EUR/USD din investiţia sa netă în Filiala C, aceasta poate acoperi doar până la 341 milioane lire sterline pentru riscul EUR/GBP al investiţiei nete în Filiala B.

Interpretarea IFRIC 17

Distribuiri de active nemonetare către proprietari

Referinţe

• IFRS 3 Combinări de întreprinderi (revizuit în 2008)

• IFRS 5 Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţi întrerupte

• IFRS 7 Instrumente financiare: informaţii de furnizat

• IFRS 10 Situaţii financiare consolidate

• IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă

• IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare (revizuit în 2007)

• IAS 10 Evenimente ulterioare perioadei de raportare

Context

1. Uneori, o entitate distribuie alte active în afara numerarului (active nemonetare) drept dividende către proprietarii săi¹ care acţionează în calitatea lor de proprietari. În aceste situaţii, o entitate le poate acorda proprietarilor săi posibilitatea de a alege să primească fie active nemonetare, fie o alternativă monetară. IFRIC a primit cereri de îndrumări cu privire la modalitatea în care o entitate trebuie să contabilizeze astfel de distribuiri.

________________________

 ¹Punctul 7 din IAS 1 defineşte proprietarii drept deţinători de instrumente clasificate drept capitaluri proprii.

2. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS-urile) nu oferă îndrumări cu privire la modalitatea în care o entitate trebuie să evalueze distribuirile către proprietari (denumite, de obicei, dividende). IAS 1 impune unei entităţi să prezinte detalii privind dividendele recunoscute drept distribuiri către proprietari, fie în situaţia modificărilor capitalurilor proprii, fie în notele la situaţiile financiare.

Domeniu de aplicare

3. Prezenta interpretare se aplică următoarelor tipuri de distribuiri nereciproce de active de către o entitate proprietarilor care acţionează în calitatea lor de proprietari:

(a) distribuiri de active nemonetare (de exemplu, elemente de imobilizări corporale, întreprinderi definite în IFRS 3, participaţii în capitalurile proprii ale altei entităţi sau grupuri destinate cedării conform definiţiei din IFRS 5); şi

(b) distribuiri care acordă proprietarilor posibilitatea de a alege să primească fie active nemonetare, fie o alternativă monetară.

4. Prezenta interpretare se aplică doar distribuirilor în care toţi proprietarii aceloraşi categorii de instrumente de capitaluri proprii sunt trataţi în mod egal.

5. Prezenta interpretare nu se aplică distribuirii unui activ nemonetar care este controlat în ultimă instanţă de aceeaşi parte sau de aceleaşi părţi înainte şi după distribuire. Această eliminare se aplică situaţiilor financiare consolidate şi individuale ale unei entităţi care realizează distribuirea.

6. În conformitate cu punctul 5, prezenta interpretare nu se aplică atunci când activul nemonetar este controlat în ultimă instanţă de aceleaşi părţi atât înainte, cât şi după distribuire. Punctul B2 din IFRS 3 stipulează că “un grup de persoane controlează o entitate atunci când, ca urmare a unor prevederi contractuale, aceste persoane deţin în mod colectiv autoritatea de a guverna politicile financiare şi de exploatare ale entităţii respective în vederea obţinerii de beneficii din activităţile acesteia”. Aşadar, pentru ca o distribuire să fie în afara domeniului de aplicare al prezentei interpretări, pe baza faptului că ambele părţi controlează activul atât înainte, cât şi după distribuire, un grup de acţionari individuali care beneficiază de distribuire trebuie să aibă, ca urmare a angajamentelor contractuale, o astfel de putere colectivă finală asupra entităţii care efectuează distribuirea.

7. În conformitate cu punctul 5, prezenta interpretare nu se aplică atunci când o entitate distribuie o parte a participaţiilor sale în capitalurile proprii ale unei filiale, dar păstrează controlul asupra filialei. Entitatea care efectuează o distribuire ce are drept rezultat recunoaşterea de către entitate a unui interes minoritar în filiala sa va contabiliza distribuirea în conformitate cu IFRS 10.

8. Prezenta interpretare tratează doar contabilizarea de către o entitate care realizează o distribuire de active nemonetare. Nu se referă la contabilizarea de către acţionarii care primesc o astfel de distribuire.

Aspecte tratate

9. Când o entitate declară o distribuire şi are obligaţia de a distribui activele respective către proprietari, ea trebuie să recunoască o datorie pentru dividendul de plătit. Prin urmare, prezenta interpretare tratează următoarele aspecte:

(a) Când trebuie o entitate să recunoască dividendul de plătit?

(b) Cum trebuie o entitate să evalueze dividendul de plătit?

(c) Când o entitate decontează dividendul de plătit, cum ar trebui să contabilizeze orice diferenţă între valoarea contabilă a activelor distribuite şi valoarea contabilă a dividendului de plătit?

Consens

Când se recunoaşte un dividend de plătit

10. Obligaţia de a plăti un dividend trebuie recunoscută atunci când dividendul este autorizat în mod corespunzător şi nu se mai află la discreţia entităţii, şi care reprezintă data la:

(a) când declararea dividendului, de exemplu, de către consiliul de administraţie sau de executiv, este aprobată de autoritatea competentă, de exemplu, de acţionari, dacă jurisdicţia impune o astfel de aprobare, sau

(b) când dividendul este declarat, de exemplu, de către consiliul de administraţie sau de executiv, dacă jurisdicţia nu impune aprobarea suplimentară.

Evaluarea unui dividend de plătit

11. O entitate trebuie să evalueze o datorie de distribuire a activelor nemonetare drept dividende către proprietari la valoarea justă a activelor ce urmează a fi distribuite.

12. Dacă o entitate le acordă proprietarilor posibilitatea de a alege să primească fie active nemonetare, fie o alternativă monetară, entitatea trebuie să estimeze dividendul de plătit luând în considerare atât valoarea justă a fiecărei alternative, cât şi probabilitatea ca proprietarii să aleagă fiecare alternativă.

13. La finalul perioadei de raportare şi la data decontării, entitatea trebuie să revizuiască şi să ajusteze valoarea contabilă a dividendului de plătit, cu toate modificările valorii contabile a dividendului de plătit recunoscute în capitalurile proprii drept ajustări ale valorii distribuirii.

Contabilizarea oricăror diferenţe între valoarea contabilă a activelor distribuite şi valoarea contabilă a dividendului de plătit, atunci când o entitate decontează dividendul de plătit

14. Atunci când o entitate decontează dividendul de plătit, ea trebuie să recunoască diferenţa, dacă există, dintre valoarea contabilă a activelor distribuite şi valoarea contabilă a dividendului de plătit în profit sau pierdere.

Prezentare şi descrieri

15. O entitate trebuie să prezinte diferenţa descrisă la punctul 14 ca un element-rând separat în profit sau pierdere.

16. O entitate trebuie să prezinte următoarele informaţii, dacă este cazul:

(a) valoarea contabilă a dividendului de plătit la începutul şi la sfârşitul perioadei; şi

(b) creşterea sau descreşterea valorii contabile recunoscute pe parcursul perioadei în conformitate cu punctul 13, ca urmare a unei modificări a valorii juste a activelor ce urmează a fi distribuite.

17. Dacă, după finalul perioadei de raportare, dar înainte de obţinerea autorizaţiei de emitere a situaţiilor financiare, o entitate declară pentru distribuire un activ nemonetar drept dividend, entitatea trebuie să prezinte următoarele informaţii:

(a) natura activului ce urmează să fie distribuit;

(b) valoarea contabilă a activului ce urmează să fie distribuit la finalul perioadei de raportare; şi

(c) valoarea justă a activului ce urmează să fie distribuit la finalul perioadei de raportare, dacă diferă de valoarea contabilă a acestuia, şi informaţii cu privire la metoda(ele) utilizată(e) pentru evaluarea valorii juste prevăzută la punctele 93 literele (b), (d), (g) şi (i) şi 99 din IFRS 13.

Data intrării în vigoare

18. O entitate trebuie să aplice prezenta interpretare prospectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Nu se permite aplicarea retroactivă. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezenta interpretare pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 iulie 2009, ea trebuie să prezinte acest fapt şi să aplice, de asemenea, IFRS 3 (revizuit în 2008), IAS 27 (modificat în mai 2008) şi IFRS 5 (modificat de prezenta interpretare).

19. IFRS 10, emis în mai 2011, a modificat punctul 7. O entitate trebuie să aplice modificarea respectivă atunci când aplică IFRS 10.

20. IFRS 13, emis în mai 2011, a modificat punctul 17. O entitate trebuie să aplice modificarea respectivă atunci când aplică IFRS 13.

Notă: Se retrage Interpretarea IFRIC 18 conform Ordinului Ministrului Finanţelor nr.78 din 30.03.2018, în vigoare 04.05.2018

Interpretarea IFRIC 18

Transferul de active de la clienţi

Referinţe

• Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare¹

• IFRS 1 Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (revizuit în 2008)

• IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori

• IAS 16 Imobilizări corporale

• IAS 18 Venituri

• IAS 20 Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală

• IFRIC 12 Angajamente de concesiune a serviciilor

________________________

¹În septembrie 2010, IASB a înlocuit Cadrul general cu Cadrul general conceptual de raportare financiară.

Context

1. În sectorul serviciilor, o entitate poate primi de la clienţii săi imobilizări corporale care trebuie utilizate pentru a conecta clienţii respectivi la o reţea şi pentru a le furniza accesul continuu la anumite mărfuri, cum ar fi electricitatea, gazele sau apa. Alternativ, o entitate poate primi numerar de la clienţi pentru achiziţia sau construirea de astfel de elemente de imobilizări corporale. De obicei, clienţii trebuie să plătească sume suplimentare pentru cumpărarea de bunuri sau servicii bazate pe utilizare.

2. Transferurile de active de la clienţi pot avea loc şi în alte sectoare decât cel al serviciilor. De exemplu, o entitate care îşi externalizează funcţiile de tehnologia informaţiilor îşi poate transfera elementele de imobilizări corporale existente către furnizorul căruia şi-a externalizat funcţiile respective.

3. În unele cazuri, entitatea care transferă activul poate să nu fie entitatea care va avea în final acces continuu la bunurile şi serviciile respective şi va fi beneficiarul acelor bunuri sau servicii. Totuşi, pentru comoditate, prezenta interpretare face referire la entitatea care transferă activul prin termenul de client.

Domeniu de aplicare

4. Prezenta interpretare se aplică la contabilizarea elementelor de imobilizări corporale de către entităţile care primesc astfel de transferuri de la clienţii lor.

5. Acordurile care intră sub incidenţa prezentei interpretări sunt acordurile în care o entitate primeşte de la un client un element de imobilizări corporale pe care entitatea trebuie să îl utilizeze ulterior fie pentru a conecta clientul la o reţea, fie pentru a-i furniza clientului accesul continuu la anumite bunuri sau servicii, fie pentru ambele.

6. Prezenta interpretare se aplică, de asemenea, pentru acordurile în care o entitate primeşte numerar de la un client, iar acea sumă în numerar trebuie utilizată numai pentru a construi sau a dobândi un element de imobilizări corporale pe care entitatea trebuie să-l utilizeze ulterior fie pentru a conecta clientul la o reţea, fie pentru a-i furniza clientului accesul continuu la anumite bunuri sau servicii, fie pentru ambele.

7. Prezenta interpretare nu se aplică acordurilor în care transferul este fie o subvenţie guvernamentală aşa cum a fost definită în IAS 20, fie o infrastructură utilizată într-un angajament de concesiune a serviciilor care intră sub incidenţa IFRIC 12.

Aspecte tratate

8. Interpretarea tratează următoarele aspecte:

(a) Este îndeplinită definiţia unui activ?

(b) Dacă este îndeplinită definiţia unui activ, cum ar trebui evaluat elementul de imobilizări corporale transferat la recunoaşterea iniţială?

(c) Dacă imobilizarea corporală este evaluată la valoarea justă la recunoaşterea iniţială, cum ar trebui să fie contabilizat creditul generat?

(d) Cum ar trebui să contabilizeze entitatea un transfer de numerar de la clientul său?

Consens

Este îndeplinită definiţia unui activ?

9. Atunci când un client îi transferă unei entităţi un element de imobilizări corporale, aceasta va evalua măsura în care elementul respectiv corespunde definiţiei unui activ stabilite în Cadrul general. Punctul 49 litera (a) din Cadrul general² stipulează că “un activ este o resursă controlată de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute şi din care se preconizează că vor decurge beneficii economice viitoare pentru entitate”. În majoritatea cazurilor, entitatea obţine dreptul de proprietate asupra elementului de imobilizări corporale transferat. Totuşi, dreptul de proprietate nu este esenţial pentru determinarea existenţei unui activ. Prin urmare, în cazul în care clientul continuă să controleze elementul transferat, nu este îndeplinită definiţia unui activ în ciuda transferului dreptului de proprietate.

________________________

²Noul punct 4.4 litera (a) din Cadrul general conceptual

10. O entitate care controlează un activ poate trata, în general, activul respectiv aşa cum doreşte. De exemplu, entitatea poate schimba acel activ pentru alte active, îl poate folosi în producţia de bunuri sau servicii, poate percepe un preţ pentru a permite altora să îl utilizeze, îl poate folosi pentru a deconta datorii, îl poate deţine sau îl poate distribui proprietarilor. Entitatea care primeşte de la un client un transfer al unui element de imobilizări corporale trebuie să ia în considerare toţi factorii şi toate circumstanţele relevante atunci când evaluează controlul asupra elementului transferat. De exemplu, deşi entitatea trebuie să utilizeze elementul de imobilizări corporale transferat pentru a furniza unul sau mai multe servicii clientului, ea poate avea abilitatea de a decide modul în care este exploatat şi întreţinut elementul de imobilizări corporale transferat şi momentul în care va fi înlocuit. În acest caz, entitatea ar ajunge, în mod normal, la concluzia că ea controlează elementul de imobilizări corporale transferat.

Cum ar trebui evaluat elementul de imobilizări corporale transferat la recunoaşterea iniţială?

11. Dacă entitatea ajunge la concluzia că este îndeplinită definiţia unui activ, ea va recunoaşte activul transferat drept un element de imobilizări corporale în conformitate cu punctul 7 din IAS 16 şi va evalua la valoarea justă costul acestuia la recunoaşterea iniţială în conformitate cu punctul 24 din acel standard.

Cum ar trebui să fie contabilizat creditul?

12. Discuţia următoare presupune că entitatea care primeşte un element de imobilizări corporale a ajuns la concluzia că elementul transferat trebuie recunoscut şi evaluat în conformitate cu punctele 9-11.

13. Punctul 12 din IAS 18 stipulează că “în momentul în care bunurile sunt vândute sau se prestează servicii în schimbul unor bunuri sau servicii care nu sunt similare, schimbul este privit drept o tranzacţie care generează venit”. În conformitate cu termenii din acordurile care intră sub incidenţa prezentei interpretări, transferul unui element de imobilizări corporale ar reprezenta un schimb cu bunuri sau servicii care nu sunt similare. În consecinţă, entitatea va recunoaşte veniturile în conformitate cu IAS 18.

Identificarea serviciilor identificabile în mod distinct

14. O entitate poate fi de acord să presteze unul sau mai multe servicii în schimbul elementului de imobilizări corporale transferat, cum ar fi conectarea clientului la o reţea, furnizarea accesului continuu al clientului la anumite bunuri sau servicii, sau ambele. În conformitate cu punctul 13 din IAS 18, entitatea trebuie să identifice serviciile identificabile în mod distinct incluse în acord.

15. Caracteristicile care prezintă conectarea clientului la o reţea drept un serviciu identificabil în mod distinct includ:

(a) o conectare la serviciu este furnizată clientului şi reprezintă o valoare de sine stătătoare pentru acel client;

(b) valoarea justă a conectării la serviciu poate fi evaluată în mod fiabil.

16. Una dintre caracteristicile care arată faptul că furnizarea accesului continuu pentru un client la anumite bunuri sau servicii este un serviciu identificabil în mod distinct este că, în viitor, clientul care face transferul primeşte accesul continuu sau bunurile ori serviciile, sau ambele, la un preţ mai scăzut decât cel care ar fi perceput fără transferul elementului de imobilizări corporale.

17. Invers, una dintre caracteristicile care arată că obligaţia de a-i furniza clientului accesul continuu la anumite bunuri sau servicii este generată de termenii autorizaţiei de exploatare sau de alte reglementări mai degrabă decât de acordul referitor la transferul unui element de imobilizări corporale este faptul că acei clienţi care au efectuat un transfer plătesc acelaşi preţ ca cei care nu au făcut acest lucru pentru accesul continuu sau pentru bunurile ori serviciile respective, sau pentru ambele.

Recunoaşterea veniturilor

18. Dacă este identificat un singur serviciu, entitatea trebuie să recunoască venituri atunci când este prestat serviciul, în conformitate cu punctul 20 din IAS 18.

19. Dacă se identifică mai mult de un serviciu identificabil în mod distinct, punctul 13 din IAS 18 prevede ca valoarea justă a contravalorii totale primite sau a creanţei aferente acordului respectiv să fie alocată fiecărui serviciu şi criteriile de recunoaştere din IAS 18 se aplică apoi fiecărui serviciu.

20. Dacă un serviciu continuu este identificat ca parte a acordului, perioada pentru care vor fi recunoscute veniturile aferente acelui serviciu este determinată, în general, de termenii conveniţi cu clientul. În cazul în care acordul nu specifică o perioadă, veniturile vor fi recunoscute pentru o perioadă care nu poate depăşi durata de viaţă utilă a activului transferat, utilizat pentru furnizarea serviciului continuu.

Cum ar trebui să contabilizeze entitatea un transfer de numerar de la clientul său?

21. Atunci când o entitate primeşte un transfer de numerar de la un client, ea va evalua măsura în care acordul intră sau nu sub incidenţa prezentei interpretări în conformitate cu punctul 6. Dacă da, entitatea trebuie să evalueze măsura în care elementul de imobilizări corporale construit sau dobândit corespunde definiţiei unui activ în conformitate cu punctele 9 şi 10. Dacă definiţia unui activ este îndeplinită, entitatea trebuie să recunoască elementul de imobilizări corporale la costul său în conformitate cu IAS 16 şi trebuie să recunoască veniturile în conformitate cu punctele 13-20 la valoarea numerarului primit de la client.

Data intrării în vigoare şi tranziţia

22. O entitate trebuie să aplice prezenta interpretare prospectiv pentru transferurile de active de la clienţi primite la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date, cu condiţia ca evaluările şi alte informaţii necesare pentru a aplica interpretarea pentru tranzacţii anterioare să fi fost obţinute la momentul în care au avut loc aceste tranzacţii. O entitate trebuie să prezinte informaţii cu privire la data de la care a fost aplicată interpretarea.

Interpretarea IFRIC 19

Stingerea datoriilor financiare cu instrumente de capitaluri proprii

Referinţe

• Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare¹

• IFRS 2 Plata pe bază de acţiuni

• IFRS 3 Combinări de întreprinderi

• IFRS 9 Instrumente financiare (emis în octombrie 2010)

• IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă

• IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare

• IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori

• IAS 32 Instrumente financiare: prezentare

________________________

¹În septembrie 2010, IASB a înlocuit Cadrul general cu Cadrul general conceptual de raportare financiară.

Context

1. Un debitor şi un creditor ar putea renegocia termenii unei datorii financiare cu rezultatul că debitorul stinge datoria parţial sau în întregime prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii pentru creditor. Aceste tranzacţii sunt uneori denumite “swap-uri de datorii pentru capitaluri proprii”. IFRIC a primit cereri de îndrumări cu privire la contabilizarea acestor tranzacţii.

Domeniu de aplicare

2. Prezenta interpretare tratează contabilizarea de către o entitate atunci când termenii unei datorii financiare sunt renegociaţi având drept rezultat emiterea de instrumente de capitaluri proprii de către entitate pentru creditorul entităţii în vederea stingerii parţiale sau în întregime a datoriei financiare. Ea nu tratează contabilizarea de către creditor.

3. O entitate nu trebuie să aplice prezenta interpretare pentru tranzacţii în situaţiile în care:

(a) creditorul este şi acţionar direct sau indirect şi acţionează în calitatea sa de acţionar direct sau indirect existent;

(b) creditorul şi entitatea sunt controlaţi de aceeaşi parte sau de aceleaşi părţi înainte şi după tranzacţie şi fondul economic al tranzacţiei include distribuţia de sau contribuţia la capitaluri proprii de către entitate;

(c) stingerea datoriei financiare prin emiterea de acţiuni de capitaluri proprii este conformă cu termenii iniţiali ai datoriei financiare.

Aspecte tratate

4. Prezenta interpretare tratează următoarele aspecte:

(a) Instrumentele de capitaluri proprii ale entităţii sunt emise în vederea stingerii parţiale sau în întregime a datoriei financiare “contravaloare plătită” în conformitate cu punctul 3.3.3 din IFRS 9?

(b) Cum trebuie să evalueze iniţial entitatea instrumentele de capitaluri proprii emise în vederea stingerii unei astfel de datorii financiare?

(c) Cum trebuie să contabilizeze entitatea orice diferenţă dintre valoarea contabilă a datoriei financiare stinse şi valoarea evaluată iniţial a instrumentului de capitaluri proprii emis?

Consens

5. Emiterea de instrumente de capitaluri proprii ale unei entităţi pentru un creditor în vederea stingerii parţiale sau în întregime a unei datorii financiare reprezintă contravaloarea plătită în conformitate cu punctul 3.3.3 din IFRS 9. O entitate trebuie să elimine o datorie financiară (sau o parte a unei datorii financiare) din situaţia poziţiei sale financiare atunci, şi numai atunci, când aceasta este stinsă în conformitate cu punctul 3.3.1 din IFRS 9.

6. Atunci când instrumentele de capitaluri proprii emise pentru un creditor în vederea stingerii parţiale sau în întregime a unei datorii financiare sunt recunoscute iniţial, o entitate trebuie să le evalueze la valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii emise, cu excepţia situaţiei în care valoarea justă nu poate fi evaluată fiabil.

7. Dacă valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii emise nu poate fi evaluată fiabil, instrumentele de capitaluri proprii trebuie evaluate astfel încât să fie reflectată valoarea justă a datoriei financiare stinse. Nu se aplică punctul 47 din IFRS 13 atunci când se evaluează valoarea justă a datoriei financiare stinse cu o caracteristică la vedere (de exemplu, un depozit la vedere).

8. Dacă este stinsă numai o parte a datoriei financiare, entitatea trebuie să determine măsura în care o parte din contravaloarea plătită se referă la o modificare a termenilor datoriei rămase valabilă. Dacă o parte a contravalorii plătite se referă la o modificare a termenilor părţii rămase din datorie, entitatea trebuie să aloce contravaloarea plătită între partea din datorie care a fost stinsă şi partea din datorie care rămâne valabilă. Entitatea trebuie să analizeze toţi factorii relevanţi şi toate circumstanţele relevante aferente (aferenţi) tranzacţiei atunci când face această alocare.

9. Diferenţa dintre valoarea contabilă a datoriei financiare (sau a unei părţi din datoria financiară) stinse şi contravaloarea plătită trebuie recunoscută în profit sau pierdere, în conformitate cu punctul 3.3.3 din IFRS 9. Instrumentele de capitaluri proprii emise trebuie recunoscute iniţial şi evaluate la data la care este stinsă datoria financiară (sau o parte din acea datorie).

10. Atunci când este stinsă numai o parte din datoria financiară, contravaloarea trebuie alocată în conformitate cu punctul 8. Contravaloarea alocată datoriei rămase trebuie să constituie o parte a determinării măsurii în care termenii datoriei rămase au fost modificaţi substanţial. Dacă datoria rămasă s-a modificat substanţial, entitatea trebuie să contabilizeze modificarea drept stingerea datoriei iniţiale şi recunoaşterea unei noi datorii, aşa cum se prevede la punctul 3.3.2 din IFRS 9.

11. O entitate trebuie să prezinte informaţiile privind câştigul sau pierderea recunoscut(ă) în conformitate cu punctele 9 şi 10 drept un element-rând separat în profit sau pierdere sau în note.

Data intrării în vigoare şi tranziţia

12. O entitate trebuie să aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezenta interpretare pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 iulie 2010, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

13. O entitate trebuie să aplice o modificare în politica contabilă în conformitate cu IAS 8 de la începutul primei perioade comparative prezentate.

14. IFRS 9, emis în octombrie 2010, a modificat punctele 4 litera (a), 5, 7, 9 şi 10. O entitate trebuie să aplice acele modificări atunci când aplică IFRS 9 emis în octombrie 2010.

15. IFRS 13, emis în mai 2011, a modificat punctul 7. O entitate trebuie să aplice modificarea respectivă atunci când aplică IFRS 13.

Interpretarea IFRIC 20

Costuri de descopertă în etapa de producţie a unei mine de suprafaţă

Referinţe

• Cadrul general conceptual de raportare financiară

• IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare

• IAS 2 Stocuri

• IAS 16 Imobilizări corporale

• IAS 38 Imobilizări necorporale

Context

1. În operaţiunile de minerit la suprafaţă, entităţile pot considera necesar să îndepărteze sterilul minier (“pământul extras”) pentru a obţine accesul la zăcăminte de minereu. Această activitate de îndepărtare a sterilului este cunoscută sub denumirea de “descopertă”.

2. În etapa de dezvoltare a minei (înainte de începerea producţiei), costurile de descopertă sunt capitalizate de obicei ca parte a costurilor amortizabile de proiectare, dezvoltare şi construcţie a minei. În momentul în care începe producţia, aceste costuri capitalizate sunt depreciate sau amortizate sistematic, de obicei prin metoda unităţilor de producţie.

3. O entitate minieră poate continua să îndepărteze pământul extras şi să suporte costuri de descopertă şi în etapa de producţie a minei.

4. Materialul îndepărtat prin descopertă în etapa de producţie nu reprezintă neapărat steril 100%; de cele mai multe ori, va fi o combinaţie de minereu şi steril. Raportul dintre minereu şi steril poate varia de la un grad scăzut nerentabil economic la un grad ridicat profitabil. Îndepărtarea de material cu un raport scăzut între minereu şi steril poate genera o anumită cantitate de material utilizabil, care poate fi folosit pentru a produce stocuri. De asemenea, această operaţiune de îndepărtare poate furniza accesul la niveluri mai adânci de material cu un raport mai ridicat între minereu şi steril. Prin urmare, entitatea poate înregistra două beneficii din activitatea de descopertă: minereu care poate fi folosit pentru a produce stocuri şi un acces mai bun la cantităţi suplimentare de material care va fi exploatat în viitor.

5. Prezenta interpretare analizează momentul şi modul în care se contabilizează separat aceste două beneficii rezultate în urma activităţii de descopertă, precum şi modul în care se evaluează aceste beneficii, atât iniţial, cât şi ulterior.

Domeniu de aplicare

6. Prezenta interpretare este aplicabilă costurilor de îndepărtare a sterilului aferente activităţii de exploatare la suprafaţă în etapa de producţie a minei (“costuri de descopertă din etapa de producţie”).

Aspecte tratate

7. Prezenta interpretare tratează următoarele aspecte:

(a) recunoaşterea costurilor de descopertă din etapa de producţie drept activ;

(b) evaluarea iniţială a activului aferent activităţii de descopertă; şi

(c) evaluarea ulterioară a activului aferent activităţii de descopertă.

Consens

Recunoaşterea costurilor de descopertă din etapa de producţie drept activ

8. În măsura în care beneficiul din activitatea de descopertă este realizat sub forma stocurilor produse, entitatea trebuie să contabilizeze costurile aferente acelei activităţi de descopertă în conformitate cu principiile IAS 2 Stocuri. În măsura în care beneficiul îl constituie accesul îmbunătăţit la minereu, entitatea trebuie să recunoască aceste costuri drept activ imobilizat dacă se îndeplinesc condiţiile de la punctul 9 de mai jos. Prezenta interpretare denumeşte activul imobilizat “activ aferent activităţii de descopertă”.

9. O entitate trebuie să recunoască un activ aferent activităţii de descopertă dacă, şi numai dacă, sunt îndeplinite toate condiţiile de mai jos:

(a) este probabil ca beneficiul economic viitor (accesul mai bun la filon) asociat activităţii de descopertă să îi revină entităţii;

(b) entitatea poate să identifice componenta filonului la care accesul a cunoscut o îmbunătăţire fost îmbunătăţit; şi

(c) costurile aferente activităţii de descopertă asociate acelei componente pot fi evaluate în mod fiabil.

10. Activul aferent activităţii de descopertă trebuie să fie contabilizat ca element suplimentar sau ca o îmbunătăţire a unui activ existent. Cu alte cuvinte, activul aferent activităţii de descopertă va fi contabilizat ca parte a unui activ existent.

11. Clasificarea activului aferent activităţii de descopertă ca imobilizare corporală sau necorporală este identică cu clasificarea activului existent. Cu alte cuvinte, entitatea trebuie să clasifice activul aferent activităţii de descopertă ca imobilizare corporală sau necorporală în funcţie de natura activului existent.

Evaluarea iniţială a activului aferent activităţii de descopertă

12. Entitatea trebuie să evalueze iniţial activul aferent activităţii de descopertă la cost, acesta reprezentând cumularea costurilor suportate direct pentru efectuarea activităţii de descopertă prin intermediul căreia se îmbunătăţeşte accesul la componenta de minereu identificată, plus o alocare a cheltuielilor de regie direct atribuibile. Concomitent cu activitatea de descopertă din etapa de producţie, se pot desfăşura şi unele operaţiuni ocazionale, dar care nu sunt necesare pentru ca activitatea de descopertă din etapa de producţie să continue conform planului. Costurile aferente acestor operaţiuni ocazionale nu trebuie să fie incluse în costurile activului aferent activităţii de descopertă.

13. Atunci când costurile activului aferent activităţii de descopertă şi stocurile produse nu sunt identificabile în mod distinct, entitatea trebuie să aloce costurile de descopertă din etapa de producţie între stocurile produse şi activul aferent activităţii de descopertă, utilizând o bază de alocare întemeiată pe o evaluare relevantă a producţiei. Această evaluare a producţiei trebuie să fie calculată pentru componenta identificată a filonului şi trebuie să fie utilizată ca punct de referinţă pentru a identifica în ce măsură a avut loc activitatea suplimentară de generare a unui beneficiu viitor. Exemple de astfel de evaluări includ:

(a) costul stocurilor produse comparativ cu costul preconizat;

(b) volumul de steril extras comparativ cu volumul preconizat, pentru un volum dat de producţie de minereu; şi

(c) conţinutul mineral al minereului extras comparativ cu conţinutul mineral preconizat că va fi extras, pentru o cantitate dată de minereu produs.

Evaluarea ulterioară a activului aferent activităţii de descopertă

14. După recunoaşterea iniţială, activul aferent activităţii de descopertă trebuie să fie contabilizat la costul său ori la valoarea sa reevaluată minus deprecierea sau amortizarea şi minus pierderile prin depreciere, la fel ca activul existent din care face parte.

15. Activul aferent activităţii de descopertă trebuie să fie depreciat sau amortizat în mod sistematic pe durata de viaţă utilă preconizată a componentei identificate a filonului la care se îmbunătăţeşte accesul în urma activităţii de descopertă. Trebuie să se aplice metoda unităţii de producţie, cu excepţia cazurilor în care altă metodă este mai adecvată.

16. Durata de viaţă utilă preconizată a componentei identificate a filonului folosită pentru a deprecia sau a amortiza activul aferent activităţii de descopertă va fi diferită de durata de viaţă utilă preconizată folosită pentru a deprecia sau a amortiza mina şi activele folosite pe toată durata de exploatare a minei. Excepţia o constituie situaţiile limitate în care activitatea de descopertă furnizează un acces mai bun la tot filonul rămas. De exemplu, aceste situaţii pot apărea la finalul duratei de viaţă utilă a unei mine, când componenta identificată reprezintă partea finală a filonului care va fi extrasă.

ANEXA A

Data intrării în vigoare şi tranziţia

Prezenta anexă este parte integrantă a interpretării şi are aceeaşi autoritate ca şi celelalte părţi ale interpretării.

A1. O entitate trebuie să aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. În cazul în care o entitate aplică prezenta interpretare pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

A2. O entitate trebuie să aplice prezenta interpretare costurilor de descopertă din perioada de producţie suportate la începutul primei perioade prezentate sau ulterior.

A3. La începutul primei perioade prezentate, orice sold al activelor recunoscut anterior care a rezultat în urma activităţii de descopertă efectuate în etapa de producţie (“predecesorul activului de descopertă”) trebuie să fie reclasificat ca parte a unui activ existent cu care este asociată activitatea de descopertă, în măsura în care mai rămâne o componentă identificabilă a filonului cu care se poate asocia predecesorul activului de descopertă. Aceste solduri trebuie să fie depreciate sau amortizate pe durata de viaţă utilă preconizată rămasă a componentei identificate a filonului, componentă asociată fiecărui predecesor al activului de descopertă.

A4. În cazul în care nu există o componentă identificabilă a filonului asociată respectivului predecesor al activului de descopertă, acesta trebuie recunoscut în rezultatele reportate de deschidere la începutul primei perioade prezentate.

Interpretarea IFRIC 21

Taxe

Referinţe

• IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare

• IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori

• IAS 12 Impozitul pe profit

• IAS 20 Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală

• IAS 24 Prezentarea informaţiilor privind părţile afiliate

• IAS 34 Raportarea financiară interimară

• IAS 37 Provizioane, datorii contingente şi active contingente

• IFRIC 6 Datorii care decurg din participarea pe o piaţă specifică – deşeuri ale echipamentelor electrice şi electronice

Context

1. Un guvern poate impune o taxă pentru o entitate. Comitetul pentru Interpretări IFRS a primit solicitări pentru îndrumări privind taxele din situaţiile financiare ale entităţii care plăteşte taxe. Întrebările adresate se referă la momentul în care se recunoaşte o datorie din plata taxei contabilizate conform IAS 37 Provizioane, datorii contingente şi active contingente.

Domeniu de aplicare

2. Prezenta interpretare tratează contabilizarea unei datorii din plata taxei dacă respectiva datorie intră în sub incidenţa IAS 37. Aceasta tratează de asemenea contabilizarea unei datorii pentru plata taxei a cărei valoare şi moment de plată sunt certe.

3. Prezenta interpretare nu tratează contabilizarea costurilor care provin din recunoaşterea unei datorii din plata unei taxe. Entităţile trebuie să aplice alte standarde pentru a decide dacă recunoaşterea unei datorii din plata unei taxe are ca rezultat un activ sau o cheltuială.

4. În sensul prezentei interpretări, o taxă reprezintă o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice, impusă entităţilor de către guverne în conformitate cu legislaţia (adică, prin legi şi reglementări), alta decât:

(a) acele ieşiri de resurse care intră sub incidenţa altor standarde (precum impozitele pe profit care intră sub incidenţa IAS 12 Impozitul pe profit); şi

(b) amenzi sau alte penalizări care sunt impuse pentru încălcări ale legislaţiei.

”Guvernul“ se referă la guvernul propriu-zis, agenţiile guvernamentale şi alte organisme similare de la nivel local, naţional sau internaţional.

5. O plată realizată de către o entitate pentru achiziţia unui activ sau pentru prestarea de servicii în cadrul unui acord contractual cu un guvern, nu corespunde definiţiei unei taxe.

6. Unei entităţi nu i se impune aplicarea prezentei Interpretări pentru datoriile care provin din schemele de comercializare a certificatelor de emisii.

Aspecte tratate

7. Pentru a clarifica contabilizarea unei datorii de a plăti o taxă, prezenta Interpretare tratează următoarele aspecte:

(a) care este evenimentul care obligă, din care rezultă recunoaşterea unei datorii din plata unei taxe?

(b) constrângerea economică de a continua funcţionarea într-o perioadă viitoare creează o obligaţie implicită de a plăti o taxă care va fi determinată de funcţionarea într-o perioadă viitoare?

(c) ipoteza de continuitate a activităţii implică faptul că o entitate are o obligaţie actuală de a plăti o taxă care va fi determinată de funcţionarea într-o perioadă viitoare?

(d) recunoaşterea unei datorii de a plăti o taxă provine la un anumit moment în timp sau în unele circumstanţe are loc progresiv pe parcursul timpului?

(e) care este evenimentul care obligă, din care rezultă recunoaşterea unei datorii din plata unei taxe, apărut în cazul în care este atins un prag minim?

(f) sunt principiile de recunoaştere a unei datorii de a plăti o taxă, aceleaşi atât în situaţiile financiare anuale cât şi în raportul financiar interimar?

Consens

8. Evenimentul care obligă din care rezultă o datorie de a plăti o taxă reprezintă activitatea care determină plata taxei, aşa cum este identificat acest lucru prin legislaţie. De exemplu, dacă activitatea care determină plata taxei este generarea de venituri în perioada curentă iar calculul acelei taxe se bazează pe veniturile generate într-o perioadă anterioară, evenimentul care obligă la acea taxă este generarea de venituri într-o perioadă curentă. Generarea de venituri în perioada anterioară este necesară dar nu suficientă pentru a crea o obligaţie actuală.

9. O entitate nu are o obligaţie implicită de a plăti o taxă care va fi determinată de funcţionarea într-o perioadă viitoare ca rezultat al faptului că entitatea este constrânsă din punct de vedere economic să-şi continue activitatea într-o perioadă viitoare.

10. Întocmirea situaţiilor financiare conform ipotezei de continuitate a activităţii nu implică faptul că o entitate are o obligaţie actuală de a plăti o taxă care va fi determinată de funcţionarea într-o perioadă viitoare.

11. Datoria de a plăti o taxă este recunoscută progresiv dacă evenimentul care obligă are loc pe parcursul unei perioade de timp (adică, activitatea care determină plata taxei, aşa cum este aceasta identificată prin legislaţie, are loc pe parcursul unei perioade de timp). De exemplu, dacă evenimentul care obligă reprezintă generarea de venituri pe parcursul unei perioade de timp, atunci datoria corespunzătoare este recunoscută pe măsură ce entitatea generează venituri.

12. Dacă obligaţia de a plăti o taxă este determinată de momentul în care este atins un prag minim, atunci contabilizarea datoriei care provine de la respectiva obligaţie va fi consecventă cu principiile stabilite la punctele 8-14 din prezenta Interpretare (în special, punctele 8 şi 11). De exemplu, dacă evenimentul care obligă reprezintă pragul minim de activitate (precum valoarea minimă de venituri sau vânzări generate sau rezultate obţinute), atunci datoria corespondentă este recunoscută atunci când este atins pragul minim de activitate.

13. O entitate va aplica aceleaşi principii de recunoaştere în raportul financiar interimar pe care le aplică şi în situaţiile financiare anuale. Drept rezultat, în raportul financiar interimar, o datorie de a plăti o taxă:

(a) nu va fi recunoscută dacă nu există o obligaţie actuală de a plăti o taxă la finalul perioadei interimare de raportare; şi

(b) va fi recunoscută dacă există o obligaţie actuală de a plăti o taxă la finalul perioadei interimare de raportare.

14. O entitate va recunoaşte un activ dacă are o taxă preplătită dar nu are încă o obligaţie actuală de a plăti acea taxă.

ANEXA A

Data intrării în vigoare şi tranziţia

Prezenta anexă este parte integrantă a Interpretării şi are aceeaşi autoritate ca şi celelalte părţi ale Interpretării.

A1. O entitate trebuie să aplice prezenta Interpretare pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2014 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. În cazul în care o entitate aplică prezenta Interpretare pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

A2. Modificările în politicile contabile care rezultă din aplicarea iniţială a prezentei Interpretări trebuie să fie contabilizate retroactiv în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori.

Standardul Internaţional de Raportare Financiară 14

Conturi de amânare aferente activităţilor reglementate

[Standardul 14 introdus prin Ordinul Min.Fin. nr.154 din 14.12.2016, în vigoare 23.12.2016]

Obiectiv

1. Obiectivul prezentului standard este de a prezenta dispoziţiile de raportare financiară pentru soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate ce apar atunci când o entitate furnizează bunuri sau servicii clienţilor la un preţ sau tarif care face obiectul reglementării tarifare.

2. Pentru a îndeplini acest obiectiv, prezentul standard impune:

(a) modificări limitate ale politicilor contabile care au fost aplicate în conformitate cu principiile contabile general acceptate anterioare (GAAP-urile anterioare) pentru soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate, care sunt în principal aferente prezentării acestor conturi; şi

(b) prezentări de informaţii care:

(i) identifică şi explică sumele recunoscute în situaţiile financiare ale entităţii ce apar în urma reglementării tarifare; şi

(ii) ajută utilizatorii situaţiilor financiare să înţeleagă valoarea, plasarea în timp şi incertitudinea fluxurilor de trezorerie viitoare din orice solduri ale contului de amânare aferent activităţilor reglementate care sunt recunoscute.

3. Dispoziţiile prezentului standard permit unei entităţi care intră sub incidenţa acestuia să continue să contabilizeze soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate în situaţiile sale financiare, în conformitate cu GAAP-urile anterioare atunci când adoptă IFRS, supuse modificărilor limitate la care se face referire la punctul 2 de mai sus.

4. Suplimentar, prezentul standard furnizează anumite excepţii sau derogări de la dispoziţiile altor standarde. Toate dispoziţiile specificate pentru soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate şi orice excepţii sau derogări de la acestea, dispoziţiile altor standarde referitoare la acele solduri sunt incluse în prezentul standard, în loc să fie incluse în celelalte standarde.

Domeniu de aplicare

5. Unei entităţi i se permite să aplice dispoziţiile prezentului standard în primele sale situaţii financiare întocmite în conformitate cu IFRS dacă şi numai dacă:

(a) realizează activităţi cu tarife reglementate; şi

(b) a recunoscut sumele care îndeplinesc condiţiile pentru a fi solduri ale contului de amânare aferent activităţilor reglementate în situaţiile sale financiare, în conformitate cu GAAP-urile anterioare.

6. O entitate trebuie să aplice dispoziţiile prezentului standard în situaţiile sale financiare pentru perioade ulterioare dacă şi numai dacă, în primele sale situaţii financiare întocmite în conformitate cu IFRS, a recunoscut soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate alegând să aplice dispoziţiile prezentului standard.

7. Prezentul standard nu permite tratarea altor aspecte de contabilitate de către entităţile care sunt angajate în activităţi cu tarife reglementate. Prin aplicarea dispoziţiilor prezentului standard nicio sumă pentru care este permisă sau impusă recunoaşterea drept active sau datorii în conformitate cu alte standarde nu trebuie inclusă în sumele clasificate drept solduri ale contului de amânare aferent activităţilor reglementate.

8. O entitate care intră sub incidenţa prezentului standard şi alege să îl aplice trebuie să aplice toate dispoziţiile acestuia tuturor soldurilor contului de amânare aferent activităţilor reglementate care rezultă din toate activităţile cu tarife reglementate ale entităţii.

Recunoaştere, evaluare, depreciere şi derecunoaştere

Derogări temporare de la punctul 11 din IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori

9. O entitate care are activităţi cu tarife reglementate şi care intră sub incidenţa prezentului standard şi alege să îl aplice trebuie să aplice punctele 10 şi 12 din IAS 8 la elaborarea politicilor sale contabile pentru recunoaşterea, evaluarea, deprecierea şi derecunoaşterea soldurilor contului amânat aferent activităţilor reglementate.

10. Punctele 11-12 din IAS 8 specifică sursele dispoziţiilor şi îndrumărilor pe care conducerea trebuie sau i se permite să le ia în considerare la elaborarea unei politici contabile pentru un element, dacă niciun standard relevant nu se aplică în mod specific pentru acel element. Prezentul standard scuteşte o entitate de la aplicarea punctului 11 din IAS 8 pentru politicile sale contabile privind recunoaşterea, evaluarea, deprecierea şi derecunoaşterea soldurilor contului de amânare aferent activităţilor reglementate. În consecinţă, entităţile care recunosc soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate, fie drept elemente separate fie ca parte a valorii contabile a altor active şi datorii, în conformitate cu GAAP-urile anterioare, pot continua să recunoască acele solduri în conformitate cu prezentul standard prin derogarea de la punctul 11 din IAS 8 care face obiectul oricărei schimbări de prezentare impusă de punctele 18-19 din prezentul standard.

Continuarea politicilor contabile existente

11. La aplicarea iniţială a prezentului standard, o entitate trebuie să continue să aplice principiile contabile conform GAAP-urilor anterioare pentru recunoaşterea, evaluarea, deprecierea şi derecunoaşterea soldurilor contului de amânare aferent activităţilor reglementate, cu excepţia oricăror modificări permise de punctele 13-15. Totuşi, prezentarea unor astfel de sume trebuie să fie în conformitate cu dispoziţiile de prezentare din prezentul standard care pot impune modificări ale politicilor de prezentare GAAP anterioare (a se vedea punctele 18-19).

12. O entitate trebuie să aplice politicile stabilite în conformitate cu punctul 11 consecvent în perioadele ulterioare, cu excepţia schimbărilor permise de punctele 13-15.

Modificări ale politicilor contabile

13. O entitate nu trebuie să-şi schimbe politicile contabile pentru a începe să recunoască soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate. O entitate poate să îşi modifice doar politicile contabile referitoare la recunoaşterea, evaluarea, deprecierea şi derecunoaşterea soldurilor contului de amânare aferent activităţilor reglementate dacă modificarea face situaţiile financiare mai relevante pentru necesităţile utilizatorilor de luare a deciziilor economice şi nu le face mai puţin fiabile¹, sau le face mai fiabile, dar nu mai puţin relevante pentru necesităţile respective. O entitate trebuie să judece relevanţa şi fiabilitatea pe baza criteriilor de la punctul 10 din IAS 8.

________________________

¹În septembrie 2010, IASB a înlocuit Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare cu Cadrul general conceptual de raportare financiară. Termenul “reprezentare exactă” înglobează principalele caracteristici pe care Cadrul general anterior le numea “fiabilitate”. Dispoziţia de la punctul 13 din prezentul standard se bazează pe dispoziţiile din IAS 8 care păstrează termenul “fiabil”.

14. Prezentul standard nu derogă entităţile de la aplicarea punctului 10 sau a punctelor 14-15 din IAS 8 pentru modificările la politica contabilă. Pentru a justifica modificarea politicilor sale contabile referitoare la soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate, o entitate trebuie să demonstreze că modificarea respectivă creşte conformitatea situaţiilor sale financiare cu criteriile de la punctul 10 din IAS 8. Cu toate acestea, nu este obligatoriu ca modificarea să conducă la obţinerea conformităţii depline cu criteriile respective privind recunoaşterea, evaluarea, deprecierea şi derecunoaşterea soldurilor contului de amânare aferent activităţilor reglementate.

15. Punctele 13-14 se aplică atât modificărilor realizate la aplicarea iniţială a prezentului standard cât şi modificărilor realizate în perioadele de raportare ulterioare.

Interacţiunea cu alte standarde

16. Orice excepţii, derogări specifice sau dispoziţii suplimentare aferente interacţiunii prezentului standard cu alte standarde sunt incluse în prezentul standard (a se vedea punctele B7-B28). În absenţa oricărei astfel de excepţii, derogări sau dispoziţii suplimentare, trebuie aplicate alte standarde pentru soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate în acelaşi mod în care sunt aplicate pentru activele, datoriile, veniturile şi cheltuielile care sunt recunoscute în conformitate cu alte standarde.

17. În anumite situaţii, ar putea fi necesară aplicarea unui alt standard pentru soldul contului de amânare aferent activităţilor reglementate care a fost evaluat în conformitate cu politicile contabile ale entităţii care sunt stabilite în conformitate cu punctele 11-12 pentru a reflecta în mod adecvat respectivul sold în situaţiile financiare. De exemplu, entitatea poate avea activităţi cu tarife reglementate într-o altă ţară, în care tranzacţiile şi soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate sunt exprimate într-o monedă care nu este moneda funcţională a entităţii raportoare. Soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate şi variaţiile în acele solduri sunt convertite prin aplicarea IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar.

Prezentare

Modificări ale prezentării

18. Prezentul standard introduce dispoziţiile de prezentare menţionate la punctele 20-26 pentru soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate care sunt recunoscute în conformitate cu punctele 11-12. Atunci când se aplică prezentul standard, soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate sunt recunoscute în situaţia poziţiei financiare suplimentar faţă de activele şi datoriile care sunt recunoscute în conformitate cu alte standarde. Aceste dispoziţii de prezentare separă impactul recunoaşterii soldurilor contului de amânare aferent activităţilor reglementate de dispoziţiile de raportare financiară din alte standarde.

19. Suplimentar faţă de elementele care trebuie prezentate în situaţia poziţiei financiare şi în situaţia (situaţiile) profitului sau pierderii şi altor elemente ale rezultatului global în conformitate cu IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare, o entitate care aplică prezentul standard trebuie să prezinte toate soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate şi variaţiile în acele solduri în conformitate cu punctele 20-26.

Clasificarea soldurilor contului de amânare aferent activităţilor reglementate

20. O entitate trebuie să prezinte elementele-rând separat în situaţia poziţiei financiare pentru:

(a) totalul tuturor soldurilor de debit ale contului de amânare aferent activităţilor reglementate; şi

(b) totalul tuturor soldurilor de credit ale contului de amânare aferent activităţilor reglementate.

21. Atunci când o entitate prezintă activele circulante şi imobilizate şi datoriile curente şi pe termen lung ca fiind clasificate distinct în situaţia poziţiei sale financiare, aceasta nu trebuie să clasifice totalurile soldurilor contului de amânare aferent activităţilor reglementate drept curente sau imobilizate. În schimb, elementele-rând separate prevăzute la punctul 20 trebuie să se diferenţieze de activele şi datoriile care sunt prezentate în conformitate cu alte standarde prin folosirea subtotalurilor, care sunt retrase înainte de prezentarea soldurilor contului de amânare aferent activităţilor reglementate.

Clasificarea variaţiilor soldurilor contului de amânare aferent activităţilor reglementate

22. O entitate trebuie să prezinte, în secţiunea alte elemente ale rezultatului global a situaţiei profitului sau pierderii şi altor elemente ale rezultatului global, variaţia netă în toate soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate pentru perioada de raportare aferentă elementelor recunoscute în alte elemente ale rezultatului global. Elementele-rând separate trebuie folosite pentru variaţia netă aferentă respectivului element care, în conformitate cu alte standarde:

(a) nu vor fi reclasificate ulterior în profit sau pierdere; şi

(b) vor fi reclasificate ulterior în profit sau pierdere atunci când vor fi îndeplinite anumite condiţii.

23. O entitate trebuie să prezinte un element-rând separat în secţiunea profit sau pierdere a situaţiei profitului sau pierderii şi altor elemente ale rezultatului global, sau în situaţia individuală a profitului sau pierderii, pentru restul variaţiei nete în toate soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate pentru perioada de raportare, excluzând variaţiile care nu sunt reflectate în profit sau pierdere, precum sumele dobândite. Acest element-rând separat trebuie să se diferenţieze de veniturile şi cheltuielile care sunt prezentate în conformitate cu alte standarde prin folosirea unui sub-total care este calculat înainte de variaţia netă în soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate.

24. Atunci când o entitate recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat sau o datorie privind impozitul amânat ca rezultat al recunoaşterii soldurilor contului de amânare aferent activităţilor reglementate, entitatea trebuie să prezinte creanţa (datoria) privind impozitul amânat şi variaţia aferentă în acea creanţă privind impozitul amânat împreună cu soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate aferente şi variaţiile acelor solduri, în locul prezentării totalului în conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit pentru creanţele (datoriile) privind impozitul amânat şi cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) (a se vedea punctele B9-B12).

25. Atunci când o entitate prezintă o activitate întreruptă sau un grup destinat cedării în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţi întrerupte, entitatea trebuie să prezinte orice solduri ale conturilor de amânare aferente activităţilor reglementate şi variaţia netă din acele solduri, după caz, împreună cu soldurile conturilor de amânare aferente activităţilor reglementate şi variaţia netă din acele solduri, în loc să fie prezentate în cadrul grupurilor destinate cedării sau al activităţilor întrerupte (a se vedea punctele B19-B22).

26. Atunci când o entitate prezintă rezultatele pe acţiune în conformitate cu IAS 33 Rezultatul pe acţiune, entitatea trebuie să prezinte rezultatele pe acţiune de bază şi diluat, care sunt calculate folosind valorile rezultatelor impuse de IAS 33 dar excluzând variaţiile soldurilor contului de amânare aferent activităţilor reglementate (a se vedea punctele B13-B14).

Prezentarea informaţiilor

Obiectiv

27. O entitate care alege să aplice prezentul standard trebuie să prezinte informaţii care permit utilizatorilor să stabilească:

(a) natura reglementării tarifare şi riscurile asociate acesteia care stabileşte preţul (preţurile) pe care o entitate îl (le) poate solicita consumatorilor pentru bunurile şi serviciile pe care le furnizează; şi

(b) efectele acelei reglementări tarifare asupra poziţiei financiare, a performanţei financiare şi a fluxurilor de trezorerie ale acesteia.

28. Dacă oricare dintre prezentările de informaţii impuse la punctele 30-36 nu sunt considerate relevante pentru îndeplinirea obiectivului de la punctul 27, acestea pot fi omise din situaţiile financiare. Dacă informaţiile prezentate în conformitate cu punctele 30-36 nu sunt suficiente pentru a îndeplini obiectivul de la punctul 27, o entitate trebuie să prezinte orice informaţii suplimentare necesare pentru a îndeplini obiectivul respectiv.

29. Pentru a îndeplini obiectivul de prezentare a informaţiilor de la punctul 27, o entitate trebuie să analizeze toate aspectele următoare:

(a) nivelul de detalii necesar pentru a îndeplini dispoziţiile de prezentare a informaţiilor;

(b) gradul de atenţie care trebuie acordat fiecărei dispoziţii;

(c) gradul de agregare sau de dezagregare a datelor; şi

(d) măsura în care utilizatorii situaţiilor financiare au nevoie de informaţii suplimentare pentru a evalua informaţiile cantitative prezentate.

Explicarea activităţilor care fac obiectul reglementării tarifare

30. Pentru a ajuta un utilizator al situaţiilor financiare să evalueze natura şi riscurile asociate activităţilor cu tarife reglementate ale entităţii, o entitate trebuie să prezinte pentru fiecare tip de activitate cu tarife reglementate:

(a) o scurtă descriere a naturii şi dimensiunii activităţii cu tarif reglementat şi natura procedurii de stabilire a tarifelor reglementate;

(b) identitatea organismului (organismelor) de reglementare a tarifelor. Dacă organismul de reglementare a tarifelor este o parte afiliată (conform definiţiei din IAS 24 Prezentarea informaţiilor privind părţile afiliate), entitatea trebuie să prezinte acest aspect împreună cu o notă explicând cum este afiliată;

(c) modalitatea prin care va fi recuperată fiecare clasă (adică, fiecare tip de cost sau venit) a soldului de debit al contului de amânare aferent activităţilor reglementate sau modalitatea prin care fiecare reluare a soldului de credit al contului de amânare aferent activităţilor reglementate este afectată de riscuri şi incertitudine, ca de exemplu:

(i) riscul cererii (de exemplu, schimbări ale atitudinii clienţilor, disponibilitatea surselor alternative de furnizori sau nivelul concurenţei);

(ii) riscul de reglementare (de exemplu, înaintarea sau aprobarea unei aplicaţii de stabilire a reglementării sau evaluarea entităţii a acţiunilor de reglementare viitoare preconizate); şi

(iii) alte riscuri (de exemplu, moneda sau alte riscuri de piaţă).

31. Prezentările de informaţii prevăzute la punctul 30 trebuie fie incluse în situaţiile financiare, fie direct în note fie încorporate prin referinţe încrucişate de la situaţiile financiare la alte situaţii, cum ar fi comentariile conducerii sau un raport de risc, care se află la dispoziţia utilizatorilor situaţiilor financiare în aceleaşi condiţii ca situaţiile financiare şi în acelaşi timp. Dacă informaţia nu este inclusă direct în situaţiile financiare sau încorporată prin referinţe încrucişate, situaţiile financiare sunt incomplete.

Explicarea valorilor recunoscute

32. O entitate trebuie să prezinte baza pe care sunt recunoscute sau derecunoscute soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate şi cum sunt acestea evaluate iniţial şi ulterior, inclusiv cum sunt evaluate pentru recuperabilitate, soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate şi cum este alocată pierderea din depreciere.

33. Pentru fiecare tip de activitate cu tarife reglementate o entitate trebuie să prezinte următoarele informaţii pentru fiecare clasă a soldului contului de amânare aferent activităţilor reglementate:

(a) o reconciliere a valorii contabile la începutul şi la finalul perioadei de raportare sub formă de tabel dacă un alt format nu este mai adecvat. Entitatea trebuie să aplice raţionamentul atunci când decide nivelul de detalii necesar (a se vedea punctele 28-29), însă următoarele componente sunt de regulă relevante:

(i) sumele ce au fost recunoscute în perioada curentă în situaţia poziţiei financiare drept soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate;

(ii) sumele ce au fost recunoscute în situaţia (situaţiile) profitului sau pierderii şi alte elemente ale rezultatului global aferent soldurilor ce au fost recuperate (uneori descrise drept amortizate) sau reluate în perioada curentă; şi

(iii) alte sume, identificate în mod distinct, care au afectat soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate, precum deprecierile, elementele dobândite sau asumate într-o combinare de întreprinderi, elementele cedate sau efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar sau ale ratelor de actualizare;

(b) rata de rentabilitate sau rata de actualizare (inclusiv o rată zero sau o serie de rate, atunci când este cazul) folosită pentru a reflecta valoarea-timp a banilor care este aplicabilă fiecărei clase de solduri ale contului de amânare aferent activităţilor reglementate; şi

(c) perioadele rămase pe parcursul cărora entitatea preconizează să recupereze (sau să amortizeze) valoarea contabilă a fiecărei clase a soldului de debit al contului de amânare aferent activităţii reglementate sau să reia fiecare clasă a soldului de credit al contului de amânare aferent activităţii reglementate.

34. Atunci când reglementarea tarifară afectează valoarea şi plasarea în timp a cheltuielii cu (venitului din) impozitul pe profit al entităţii, entitatea trebuie să prezinte impactul reglementării tarifare asupra valorilor creanţelor privind impozitul curent şi amânat recunoscute. Suplimentar, entitatea trebuie să prezinte separat orice sold al contului de amânare aferent activităţilor reglementate care este aferent impozitării şi variaţiei aferente soldului.

35. Atunci când o entitate furnizează prezentări de informaţii în conformitate cu IFRS 12 Prezentarea intereselor existente în alte entităţi pentru un interes într-o filială, entitate asociată sau asociere în participaţie care are activităţi cu tarife reglementate pentru care soldurile contului de amânare aferent activităţilor reglementate sunt recunoscute în conformitate cu prezentul standard, entitatea trebuie să prezinte valorile care sunt incluse pentru soldurile de debit şi credit ale contului de amânare aferent activităţilor reglementate şi variaţia netă în acele solduri pentru interesele prezentate (a se vedea punctele B25-B28).

36. Atunci când o entitate ajunge la concluzia că soldul contului de amânare aferent activităţilor reglementate nu mai este complet recuperabil sau reversibil, aceasta trebuie să prezinte acest aspect, motivul pentru care nu mai este recuperabil sau reversibil şi valoarea cu care a fost redus soldul contului de amânare aferent activităţilor reglementate.

[Standardul 14 introdus prin Ordinul Min.Fin. nr.154 din 14.12.2016, în vigoare 23.12.2016]

Standardul Internaţional de Raportare Financiară 15

Venituri din contractele cu clienţii

[Standardul 15 introdus prin Ordinul Min.Fin. nr.154 din 14.12.2016, în vigoare 23.12.2016]

Obiectiv

1. Obiectivul prezentului standard este de a stabili principiile pe care o entitate trebuie să le aplice pentru a raporta informaţii utile pentru utilizatorii situaţiilor financiare cu privire la natura, valoarea, plasarea în timp şi incertitudinea veniturilor şi fluxurilor de trezorerie generate de un contract cu un client.

Îndeplinirea obiectivului

2. Pentru a îndeplini obiectivul de la punctul 1, principiul esenţial al prezentului standard este că o entitate trebuie să recunoască venituri pentru a ilustra transferul de bunuri sau servicii promise către clienţi la o valoare care reflectă contraprestaţia la care entitatea se aşteaptă să aibă dreptul în schimbul acelor bunuri sau servicii.

3. O entitate trebuie să ia în considerare termenii contractului, precum şi toate faptele şi circumstanţele relevante atunci când aplică prezentul standard. O entitate trebuie să aplice în mod consecvent prezentul standard, inclusiv utilizarea oricăror soluţii practice, pentru contractele cu caracteristici similare şi în circumstanţe similare.

4. Prezentul standard specifică modul de contabilizare a unui contract individual cu un client. Totuşi, ca o soluţie practică, o entitate poate aplica prezentul standard pentru un portofoliu de contracte (sau obligaţii de executare) cu caracteristici similare dacă entitatea preconizează, în mod rezonabil, că efectele asupra situaţiilor financiare determinate de aplicarea prezentului standard pentru portofoliul respectiv nu vor fi semnificativ diferite de cele determinate de aplicarea prezentului standard pentru contractele (sau obligaţiile de executare) individuale din cadrul respectivului portofoliu. La contabilizarea unui portofoliu, o entitate trebuie să utilizeze estimări şi ipoteze care reflectă dimensiunea şi structura portofoliului respectiv.

Domeniu de aplicare

5. O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru toate contractele cu clienţii, cu excepţia următoarelor:

(a) contractele de leasing care intră sub incidenţa IAS 17 Contracte de leasing;

(b) contractele de asigurare care intră sub incidenţa IFRS 4 Contracte de asigurare;

(c) instrumentele financiare şi alte drepturi sau obligaţii contractuale care intră sub incidenţa IFRS 9 Instrumente financiare, IFRS 10 Situaţii financiare consolidate, IFRS 11 Angajamente comune, IAS 27 Situaţii financiare individuale şi IAS 28 Investiţii în entităţile asociate şi în asocierile în participaţie; şi

(d) schimburile nemonetare dintre entităţile cu aceeaşi linie de activitate care au ca scop facilitarea vânzărilor către clienţi sau potenţiali clienţi. De exemplu, prezentul standard nu s-ar aplica unui contract între două companii petroliere care convin asupra unui schimb de ţiţei pentru a satisface în timp util cererea clienţilor lor din locaţii diferite specifice.

6. O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru un contract (în afara contractelor enumerate la punctul 5) numai în cazul în care co-contractantul este un client. Un client este o parte care a încheiat un contract cu o entitate pentru a obţine bunuri sau servicii care reprezintă un produs generat de activităţile curente ale entităţii în schimbul unei contraprestaţii. Un cocontractant nu este un client dacă, de exemplu, cocontractantul a încheiat un contract cu entitatea pentru a participa la o activitate sau la un proces în care părţile contractului împart riscurile şi beneficiile generate de acea activitate sau acel proces (cum ar fi dezvoltarea unui activ în cadrul unui angajament de colaborare) mai degrabă decât pentru a obţine produsul generat de activităţile curente ale entităţii.

7. Un contract cu un client poate intra parţial sub incidenţa prezentului standard şi parţial sub incidenţa celorlalte standarde enumerate la punctul 5.

(a) Dacă alte standarde specifică modul în care trebuie să se separe şi/sau să se evalueze iniţial una sau mai multe părţi ale contractului, o entitate trebuie să aplice mai întâi dispoziţiile referitoare la separare şi/sau evaluare din acele standarde. O entitate trebuie să excludă din preţul tranzacţiei valoarea părţii (sau părţilor) contractului care se evaluează iniţial în conformitate cu alte standarde şi trebuie să aplice punctele 73-86 pentru a aloca valoarea rămasă din preţul tranzacţiei (dacă există) pentru fiecare obligaţie de executare care intră sub incidenţa prezentului standard şi pentru orice alte părţi ale contractului identificate de punctul 7 litera (b).

(b) Dacă alte standarde nu specifică modul în care trebuie să se separe şi/sau să se evalueze iniţial una sau mai multe părţi ale contractului, entitatea trebuie să aplice prezentul standard pentru separarea şi/sau evaluarea iniţială a părţii (sau părţilor) contractului.

8. Prezentul standard specifică modul de contabilizare a costurilor marginale ale obţinerii unui contract cu un client şi a costurilor suportate pentru a îndeplini un contract cu un client dacă acele costuri nu intră sub incidenţa unui alt standard (a se vedea punctele 91-104). O entitate trebuie să aplice aceste puncte numai pentru costurile suportate care se referă la un contract cu un client (sau la o parte a acelui contract) care intră sub incidenţa prezentului standard.

Recunoaştere

Identificarea contractului

9. O entitate trebuie să contabilizeze un contract cu un client care intră sub incidenţa prezentului standard numai atunci când sunt îndeplinite toate criteriile următoare:

(a) părţile din contract au aprobat contractul (în scris, verbal sau în conformitate cu alte practici obişnuite de afaceri) şi se angajează să îndeplinească obligaţiile care le revin;

(b) entitatea poate identifica drepturile fiecărei părţi în ceea ce priveşte bunurile sau serviciile care vor fi transferate;

(c) entitatea poate identifica termenii de plată pentru bunurile sau serviciile care vor fi transferate;

(d) contractul are conţinut comercial (adică se preconizează că riscul, plasarea în timp sau valoarea fluxurilor de trezorerie viitoare ale entităţii se vor modifica în urma contractului); şi

(e) este probabil ca entitatea să colecteze contraprestaţia la care va avea dreptul în schimbul bunurilor sau serviciilor care vor fi transferate clientului. La evaluarea măsurii în care colectarea unei anumite contraprestaţii este probabilă, o entitate trebuie să ia în considerare doar capacitatea şi intenţia clientului de a plăti acea contraprestaţie la scadenţă. Valoarea contraprestaţiei la care va avea dreptul entitatea poate fi mai mică decât preţul specificat în contract în cazul în care contraprestaţia este variabilă, deoarece entitatea poate oferi clientului o concesie de preţ (a se vedea punctul 52).

10. Un contract reprezintă un acord între două sau mai multe părţi care creează drepturi şi obligaţii exercitabile. Exercitarea drepturilor şi obligaţiilor dintr-un contract este o problemă de drept. Contractele pot fi scrise, verbale sau tacite ca urmare a practicilor obişnuite de afaceri ale unei entităţi. Practicile şi procesele pentru stabilirea contractelor cu clienţii variază între diferite jurisdicţii, industrii şi entităţi. În plus, ele ar putea varia în cadrul unei entităţi (de exemplu, ele pot depinde de categoria de clienţi sau de natura bunurilor sau serviciilor promise). O entitate trebuie să ia în considerare aceste practici şi procese atunci când determină dacă şi când un acord cu un client creează drepturi şi obligaţii exercitabile.

11. Unele contracte cu clienţii ar putea să nu aibă o durată fixă şi pot fi reziliate sau modificate de oricare dintre părţi în orice moment. Alte contracte se pot reînnoi automat pe o bază periodică specificată în contract. O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru durata contractului (adică perioada contractuală) în care părţile la contract au drepturi şi obligaţii exercitabile actuale.

12. În sensul aplicării prezentului standard, un contract nu există dacă fiecare parte la contract are dreptul exercitabil unilateral de a rezilia un contract în întregime neexecutat fără a compensa cealaltă parte (sau celelalte părţi). Un contract este în întregime neexecutat dacă sunt îndeplinite următoarele două criterii:

(a) entitatea nu a transferat încă niciun bun sau serviciu promis către client; şi

(b) entitatea nu a primit încă, şi nu are încă dreptul de a primi, nicio contraprestaţie în schimbul bunurilor sau serviciilor promise.

13. Dacă un contract cu un client îndeplineşte criteriile de la punctul 9 la începutul contractului, o entitate nu trebuie să reevalueze acele criterii, cu excepţia cazului în care există o indicaţie a unei modificări majore a faptelor şi circumstanţelor. De exemplu, în cazul în care capacitatea unui client de a plăti contraprestaţia s-ar deteriora semnificativ, o entitate ar reevalua dacă este probabil ca entitatea să colecteze contraprestaţia la care va avea dreptul în schimbul bunurilor sau serviciilor rămase care vor fi transferate clientului.

14. În cazul în care un contract cu un client nu îndeplineşte criteriile de la punctul 9, o entitate trebuie să continue să evalueze contractul pentru a determina dacă sunt îndeplinite ulterior criteriile de la punctul 9.

15. Atunci când un contract cu un client nu îndeplineşte criteriile de la punctul 9, iar o entitate primeşte o contraprestaţie de la client, entitatea trebuie să recunoască contraprestaţia primită ca venit numai dacă a avut loc oricare dintre evenimentele următoare:

(a) entitatea nu mai are nicio obligaţie rămasă de a transfera bunuri sau servicii clientului şi toată, sau aproape toată, contraprestaţia promisă de client a fost primită de entitate şi este nerambursabilă; sau

(b) contractul a fost reziliat, iar contraprestaţia primită de la client este nerambursabilă.

16. O entitate trebuie să recunoască contraprestaţia primită de la un client ca datorie până ce are loc unul dintre evenimentele de la punctul 15 sau până ce criteriile de la punctul 9 sunt îndeplinite ulterior (a se vedea punctul 14). În funcţie de faptele şi circumstanţele referitoare la contract, datoria recunoscută reprezintă obligaţia entităţii fie de a transfera bunuri sau servicii în viitor, fie de a rambursa contraprestaţia primită. În orice caz, datoria trebuie evaluată la valoarea contraprestaţiei primite de la client.

Combinarea contractelor

17. O entitate trebuie să combine două sau mai multe contracte încheiate în acelaşi moment sau aproape în acelaşi moment cu acelaşi client (sau părţi afiliate clientului) şi să contabilizeze contractele ca pe un singur contract dacă sunt îndeplinite unul sau mai multe dintre următoarele criterii:

(a) contractele sunt negociate ca un pachet cu un singur obiectiv comercial;

(b) valoarea contraprestaţiei de plată dintr-un contract depinde de preţul sau de executarea celuilalt contract; sau

(c) bunurile sau serviciile promise în contracte (sau anumite bunuri sau servicii promise în fiecare dintre contracte) reprezintă o singură obligaţie de executare în conformitate cu punctele 22-30.

Modificări contractuale

18. Modificarea unui contract este o schimbare a domeniului de aplicare sau a preţului unui contract (sau a ambelor) care este aprobată de părţile contractului. În unele industrii şi jurisdicţii, modificarea unui contract poate fi descrisă ca un ordin de modificare, o variaţie sau un amendament. O modificare a unui contract există atunci când părţile la un contract aprobă o modificare care fie creează noi drepturi şi obligaţii executabile pentru părţile contractului, fie le modifică pe cele existente. O modificare a unui contract poate fi aprobată în scris, prin acord verbal sau tacit, ca urmare a practicilor obişnuite de afaceri. Dacă părţile contractului nu au aprobat o modificare a contractului, o entitate trebuie să continue să aplice prezentul standard contractului existent până ce se aprobă modificarea contractului.

19. O modificare a contractului poate exista chiar dacă părţile contractului au o dispută referitoare la domeniul de aplicare sau preţul modificării (sau ambele) sau dacă părţile au aprobat o modificare a domeniului de aplicare al contractului, dar nu au determinat încă modificarea de preţ aferentă. Atunci când determină dacă drepturile şi obligaţiile create sau schimbate de o modificare sunt exercitabile, o entitate trebuie să ia în considerare toate faptele şi circumstanţele relevante, inclusiv termenii contractului şi alte probe. Dacă părţile unui contract au aprobat o modificare a domeniului de aplicare al contractului, însă nu au determinat încă modificarea de preţ aferentă, o entitate trebuie să estimeze modificarea preţului tranzacţiei care rezultă din modificare în conformitate cu punctele 50-54 privind estimarea contraprestaţiei variabile şi punctele 56-58 privind limitarea estimărilor contraprestaţiei variabile.

20. O entitate trebuie să contabilizeze o modificare a contractului ca pe un contract separat dacă sunt îndeplinite următoarele două condiţii:

(a) domeniul de aplicare al contractului se extinde ca urmare a adăugării unor bunuri sau servicii promise distincte (în conformitate cu punctele 26-30); şi

(b) preţul contractului creşte cu o valoare a contraprestaţiei care reflectă preţurile individuale de vânzare ale entităţii pentru bunurile sau serviciile suplimentare promise şi orice ajustări corespunzătoare ale preţului respectiv pentru reflectarea circumstanţelor acelui contract. De exemplu, o entitate poate ajusta preţul individual de vânzare al oricărui bun sau serviciu suplimentar cu o reducere pe care o primeşte clientul, deoarece nu este necesar ca entitatea să suporte costurile generate de vânzare pe care le-ar suporta la vânzarea unui bun sau serviciu similar unui nou client.

21. Dacă o modificare a unui contract nu este contabilizată ca un contract separat în conformitate cu punctul 20, o entitate trebuie să contabilizeze bunurile sau serviciile promise care nu au fost încă transferate la data modificării contractului (adică bunurile sau serviciile promise rămase) în oricare dintre modalităţile următoare care poate fi aplicată:

(a) O entitate trebuie să contabilizeze modificarea contractului ca şi cum ar reprezenta o reziliere a contractului actual şi crearea unui nou contract dacă bunurile sau serviciile rămase sunt distincte faţă de bunurile sau serviciile transferate la data modificării contractului sau anterior acestei date. Valoarea contraprestaţiei care trebuie alocată obligaţiilor de executare rămase (sau bunurilor sau serviciilor distincte rămase aferente unei singure obligaţii de executare identificate în conformitate cu punctul 22 litera (b)) este suma dintre:

(i) contraprestaţia promisă de client (inclusiv sumele primite deja de la client) care a fost inclusă în estimarea preţului tranzacţiei şi care nu a fost recunoscută la venituri; şi

(ii) contraprestaţia promisă ca parte a modificării contractului.

(b) O entitate trebuie să contabilizeze modificarea contractului ca şi cum ar fi o parte a contractului existent dacă bunurile sau serviciile rămase nu sunt distincte şi, prin urmare, fac parte dintr-o singură obligaţie de executare care este parţial îndeplinită la data modificării contractului. Efectul pe care îl are modificarea contractului asupra preţului tranzacţiei şi asupra evaluării de către entitate a progresului către îndeplinirea obligaţiei de executare în întregime este recunoscut ca o ajustare a veniturilor (fie ca o creştere, fie ca o scădere a veniturilor) la data modificării contractului (adică ajustarea veniturilor se face pe o bază cumulativă de recuperare a diferenţelor).

(c) Dacă bunurile sau serviciile rămase reprezintă o combinare a literelor (a) şi (b), entitatea trebuie să contabilizeze efectele modificării asupra obligaţiilor de executare nesatisfăcute (sau parţial nesatisfăcute) din contractul modificat într-o manieră consecventă cu obiectivele prezentului punct.

Identificarea obligaţiilor de executare

22. La începutul contractului, o entitate trebuie să evalueze bunurile sau serviciile promise într-un contract cu un client şi trebuie să identifice drept o obligaţie de executare fiecare promisiune de a transfera clientului fie:

(a) un bun sau serviciu (sau un pachet de bunuri sau servicii) distinct; fie

(b) o serie de bunuri sau servicii distincte care sunt în esenţă identice şi care au acelaşi tipar de transfer către client (a se vedea punctul 23).

23. O serie de bunuri sau servicii distincte are acelaşi tipar de transfer către client dacă sunt îndeplinite următoarele două criterii:

(a) fiecare bun sau serviciu distinct din serie pe care entitatea promite să îl transfere clientului ar îndeplini criteriile de la punctul 35 pentru a reprezenta o obligaţie de executare îndeplinită în timp; şi

(b) în conformitate cu punctele 39-40, aceeaşi metodă ar fi utilizată pentru a evalua progresul entităţii către îndeplinirea în întregime a obligaţiei de executare de a transfera fiecare bun sau serviciu distinct din serie către client.

Promisiuni în contractele cu clienţii

24. Un contract cu un client stipulează, în general, în mod explicit bunurile sau serviciile pe care o entitate promite să le transfere unui client. Totuşi, obligaţiile de executare identificate într-un contract cu un client ar putea să nu fie limitate la bunurile sau serviciile stipulate explicit în acel contract. Aceasta deoarece un contract cu un client poate include, de asemenea, promisiuni tacite ca urmare a practicilor obişnuite de afaceri, politicilor publicate sau declaraţiilor specifice ale unei entităţi dacă, la momentul încheierii contractului, acele promisiuni creează o aşteptare validă din partea clientului că entitatea va transfera un bun sau un serviciu clientului.

25. Obligaţiile de executare nu includ activităţile pe care o entitate trebuie să le realizeze pentru a îndeplini un contract, cu excepţia cazului în care acele activităţi transferă un bun sau un serviciu unui client. De exemplu, un furnizor de servicii poate fi nevoit să execute diferite sarcini administrative pentru constituirea unui contract. Executarea acestor sarcini nu transferă un serviciu clientului pe măsura executării lor. Prin urmare, aceste activităţi de constituire nu reprezintă o obligaţie de executare.

Bunuri sau servicii distincte

26. În funcţie de contract, bunurile sau serviciile promise pot include, fără a se limita la, următoarele:

(a) vânzarea de bunuri produse de o entitate (de exemplu, stocurile unui producător);

(b) revânzarea de bunuri achiziţionate de o entitate (de exemplu, mărfurile unui comerciant);

(c) revânzarea drepturilor la bunuri sau servicii achiziţionate de o entitate (de exemplu, un bilet revândut de o entitate care acţionează în nume propriu, conform descrierii de la punctele B34-B38);

(d) executarea unei (sau unor) sarcini convenite contractual pentru un client;

(e) furnizarea serviciului de a fi gata să ofere bunuri sau servicii (de exemplu, actualizări nespecificate ale programelor informatice care sunt furnizate atunci când şi dacă sunt disponibile) sau de a pune la dispoziţia clientului bunuri sau servicii pe care acesta să le utilizeze aşa cum şi când decide;

(f) furnizarea serviciului de a aranja ca o altă parte să transfere bunuri sau servicii unui client (de exemplu, acţionarea ca intermediar pentru o altă parte, conform descrierii de la punctele B34-B38);

(g) acordarea unor drepturi la bunuri sau servicii care vor fi furnizate în viitor pe care un client le poate revinde sau furniza unui client de-al său (de exemplu, o entitate care vinde un produs unui comerciant promite să transfere un bun sau un serviciu suplimentar unei persoane care achiziţionează produsul de la comerciant);

(h) construirea, producţia sau dezvoltarea unui activ în numele unui client;

(i) acordarea de licenţe (a se vedea punctele B52-B63); şi

(j) acordarea opţiunilor de a achiziţiona bunuri sau servicii suplimentare (atunci când opţiunile respective oferă unui client un drept semnificativ, conform descrierii de la punctele B39-B43).

27. Un bun sau un serviciu promis unui client este distinct dacă sunt îndeplinite următoarele două criterii:

(a) clientul poate obţine beneficii de pe urma bunului sau serviciului luat fie individual, fie împreună cu alte resurse disponibile imediat clientului (adică bunul sau serviciul are capacitatea de a fi distinct); şi

(b) promisiunea entităţii de a transfera bunul sau serviciul clientului este identificabilă în mod distinct faţă de alte promisiuni din contract (adică bunul sau serviciul este distinct în contextul contractului).

28. Un client poate obţine beneficii de pe urma unui bun sau serviciu în conformitate cu punctul 27 litera (a) dacă bunul sau serviciul poate fi utilizat, consumat, vândut pentru o sumă mai mare decât valoarea reziduală sau deţinut în alt mod care să genereze beneficii economice. Pentru unele bunuri sau servicii, un client ar putea obţine beneficii de pe urma bunului sau serviciului în sine. Pentru alte bunuri sau servicii, un client ar putea obţine beneficii de pe urma bunului sau serviciului numai în conjuncţie cu alte resurse disponibile imediat. O resursă disponibilă imediat este un bun sau un serviciu vândut separat (de către entitate sau de o altă entitate) sau o resursă pe care clientul a obţinut-o deja de la entitate (inclusiv bunuri sau servicii pe care entitatea le va fi transferat deja clientului conform contractului) sau din alte tranzacţii sau evenimente. Diferiţi factori ar putea demonstra că un client poate obţine beneficii de pe urma unui bun sau serviciu luat fie individual, fie în conjuncţie cu alte resurse disponibile imediat. De exemplu, faptul că o entitate vinde în mod obişnuit un bun sau un serviciu separat ar arăta că un client poate obţine beneficii de pe urma bunului sau serviciului luat individual sau în conjuncţie cu alte resurse disponibile imediat.

29. Factorii care indică faptul că promisiunea unei entităţi de a transfera un bun sau un serviciu unui client este identificabilă în mod distinct (în conformitate cu punctul 27 litera (b)) includ, fără a se limita la, următoarele:

(a) entitatea nu furnizează un serviciu semnificativ de integrare a bunului sau serviciului cu alte bunuri sau servicii promise în contract într-un pachet de bunuri sau servicii care să reprezinte produsul combinat contractat de client. Cu alte cuvinte, entitatea nu utilizează bunul sau serviciul ca intrare pentru producerea sau livrarea produsului combinat specificat de client.

(b) bunul sau serviciul nu modifică sau nu adaptează semnificativ un alt bun sau serviciu promis în contract.

(c) bunul sau serviciul nu este dependent în mare măsură sau corelat în mare măsură cu alte bunuri sau servicii promise în contract. De exemplu, faptul că un client ar putea decide să nu achiziţioneze bunul sau serviciul fără a afecta semnificativ celelalte bunuri sau servicii promise în contract ar putea să indice că bunul sau serviciul nu depinde în mare măsură sau nu este corelat în mare măsură cu acele bunuri sau servicii promise.

30. Dacă un bun sau un serviciu promis nu este distinct, o entitate trebuie să combine acel bun sau serviciu cu alte bunuri sau servicii promise până în momentul în care identifică un pachet de bunuri sau servicii care să fie distinct. În unele cazuri, acest lucru ar determina entitatea să contabilizeze toate bunurile sau serviciile promise într-un contract ca pe o singură obligaţie de executare.

Îndeplinirea obligaţiilor de executare

31. O entitate trebuie să recunoască venituri atunci când (sau pe măsură ce) aceasta îndeplineşte o obligaţie de executare prin transferul unui bun sau al unui serviciu promis (adică un activ) către un client. Un activ este transferat atunci când (sau pe măsură ce) clientul obţine controlul asupra acelui activ.

32. Pentru fiecare obligaţie de executare identificată în conformitate cu punctele 22-30, o entitate trebuie să determine la începutul contractului dacă va îndeplini obligaţia de executare în timp (în conformitate cu punctele 35-37) sau dacă o va îndeplini la un moment specific (în conformitate cu punctul 38). Dacă o entitate nu îndeplineşte o obligaţie de executare în timp, obligaţia de executare este îndeplinită la un moment specific.

33. Bunurile şi serviciile sunt active, chiar dacă doar temporar, atunci când sunt primite şi utilizate (ca în cazul multor servicii). Controlul asupra unui activ se referă la capacitatea de a stabili utilizarea activului şi de a obţine, în esenţă, toate beneficiile rămase de pe urma acestuia[G]. Controlul include capacitatea de a împiedica alte entităţi să stabilească utilizarea activului şi să obţină beneficii de pe urma acestuia. Beneficiile unui activ sunt fluxurile de trezorerie potenţiale (intrări de numerar sau economii aferente ieşirilor de numerar) care pot fi obţinute direct sau indirect în mai multe moduri, cum ar fi prin:

(a) utilizarea activului pentru a produce bunuri sau a furniza servicii (inclusiv servicii publice);

(b) utilizarea activului pentru a îmbunătăţi valoarea altor active;

(c) utilizarea activului pentru a deconta datorii sau pentru a reduce cheltuieli;

(d) vânzarea sau schimbul activului;

(e) depunerea activului drept garanţie pentru a obţine un împrumut; şi

(f) deţinerea activului.

34. Atunci când se evaluează dacă un client obţine controlul asupra unui activ, o entitate trebuie să ia în considerare orice acord de a recumpăra activul (a se vedea punctele B64-B76).

Obligaţii de executare îndeplinite în timp

35. O entitate transferă controlul asupra unui bun sau serviciu în timp şi, prin urmare, îndeplineşte o obligaţie de executare şi recunoaşte venituri în timp dacă este îndeplinit unul dintre următoarele criterii:

(a) clientul primeşte şi consumă simultan beneficiile oferite de executarea de către entitate pe măsură ce entitatea execută (a se vedea punctele B3-B4);

(b) executarea de către entitate creează sau îmbunătăţeşte un activ (de exemplu, producţia în curs de execuţie) pe care clientul îl controlează pe măsură ce activul este creat sau îmbunătăţit (a se vedea punctul B5); sau

(c) executarea de către entitate nu creează un activ cu o utilizare alternativă pentru entitate (a se vedea punctul 36), iar entitatea are un drept exercitabil la plată pentru executarea realizată până la data respectivă (a se vedea punctul 37).

36. Un activ creat prin executarea de către o entitate nu are o utilizare alternativă pentru entitate dacă entitatea fie este restricţionată contractual de la hotărârea unei utilizări alternative pe parcursul creării sau îmbunătăţirii acelui activ, fie există o limitare practică pentru a hotărî utilizarea alternativă a activului finalizat. Evaluarea măsurii în care un activ are o utilizare alternativă pentru entitate este realizată la începerea contractului. După începerea contractului, o entitate nu trebuie să actualizeze evaluarea utilizării alternative a unui activ, cu excepţia cazului în care părţile contractului aprobă o modificare la contract care modifică substanţial obligaţia de executare. Punctele B6-B8 oferă îndrumări pentru evaluarea măsurii în care un activ are o utilizare alternativă pentru o entitate.

37. O entitate trebuie să analizeze termenii contractului, precum şi orice legi aplicabile contractului atunci când evaluează dacă are un drept exercitabil la o plată pentru executarea realizată până la acea dată în conformitate cu punctul 35 litera (c). Nu este necesar ca dreptul la plată pentru executarea realizată până la acea dată să fie pentru o sumă fixă. Totuşi, în orice moment al duratei contractului, entitatea trebuie să aibă dreptul la o sumă care cel puţin să compenseze entitatea pentru executarea realizată până la acea dată în cazul rezilierii contractului de către client sau de o altă parte din alte motive decât incapacitatea entităţii de a executa conform promisiunii. Punctele B9-B13 oferă îndrumări pentru evaluarea existenţei şi forţei de executare a unui drept la plată şi a măsurii în care dreptul la plată al unei entităţi ar îndreptăţi entitatea să fie plătită pentru executarea realizată până la acea dată.

Obligaţii de executare îndeplinite la un moment specific

38. Dacă o obligaţie de executare nu este îndeplinită în timp în conformitate cu punctele 35-37, o entitate îndeplineşte obligaţia de executare la un moment specific. Pentru a determina momentul specific în care un client obţine controlul asupra unui activ promis şi entitatea îndeplineşte o obligaţie de executare, entitatea trebuie să ia în considerare dispoziţiile privind controlul de la punctele 31-34. În plus, o entitate trebuie să analizeze indicatorii de transfer al controlului, care includ, dar fără a se limita la, următoarele:

(a) Entitatea are un drept curent la plată pentru activ – dacă un client are o obligaţie curentă de a plăti pentru un activ, acest lucru ar putea să indice că acel client a obţinut capacitatea de a stabili utilizarea activului primit în schimb şi de a obţine, în esenţă, toate beneficiile rămase de pe urma acestuia.

(b) Clientul are dreptul legal la activ – dreptul legal poate să indice care dintre părţile unui contract are capacitatea de a stabili utilizarea unui activ şi de a obţine, în esenţă, toate beneficiile rămase de pe urma acestuia sau de a restricţiona accesul altor entităţi la acele beneficii. Prin urmare, transferul dreptului legal asupra unui activ poate să indice că un client a obţinut controlul asupra activului. Dacă o entitate păstrează dreptul legal doar ca protecţie împotriva nerealizării plăţii de către client, acele drepturi ale entităţii nu ar împiedica acel client să obţină controlul asupra unui activ.

(c) Entitatea a transferat posesia fizică a activului – posesia fizică a unui activ de către client poate să indice că acesta are capacitatea de a stabili utilizarea activului şi de a obţine, în esenţă, toate beneficiile rămase de pe urma acestuia sau de a restricţiona accesul altor entităţi la acele beneficii. Totuşi, posesia fizică poate să nu coincidă cu controlul asupra unui activ. De exemplu, în unele acorduri de recumpărare şi în unele angajamente de consignaţie, un client sau un beneficiar poate avea posesia fizică a unui activ controlat de entitate. Invers, în unele acorduri cu facturare înainte de livrare, entitatea poate avea posesia fizică a unui activ controlat de client. Punctele B64-B76, B77-B78 şi B79-B82 oferă îndrumări privind contabilizarea acordurilor de recumpărare, a angajamentelor de consignaţie şi, respectiv, a acordurilor cu facturare înainte de livrare.

(d) Riscurile şi recompensele semnificative aferente dreptului de proprietate asupra activului îi revin clientului – transferul către client al riscurilor şi recompenselor semnificative aferente dreptului de proprietate asupra unui activ ar putea să indice că acel client a obţinut capacitatea de a stabili utilizarea activului şi de a obţine, în esenţă, toate beneficiile rămase de pe urma acestuia. Totuşi, la evaluarea riscurilor şi recompenselor aferente dreptului de proprietate asupra unui activ promis, o entitate trebuie să excludă orice riscuri care generează o obligaţie de executare separată pe lângă obligaţia de executare de a transfera activul. De exemplu, o entitate poate să fi transferat controlul asupra unui activ către un client, dar să nu fi îndeplinit încă o obligaţie de executare suplimentară de a oferi serviciile de întreţinere aferente activului transferat.

(e) Clientul a acceptat activul – acceptarea de către client a unui activ ar putea să indice că acesta a obţinut capacitatea de a stabili utilizarea activului şi de a obţine, în esenţă, toate beneficiile rămase de pe urma acestuia. Pentru a evalua efectul unei clauze contractuale privind acceptarea de către client asupra momentului în care este transferat controlul unui activ, o entitate trebuie să ia în considerare îndrumările de la punctele B83-B86.

Evaluarea progresului către îndeplinirea unei obligaţii de executare în întregime

39. Pentru fiecare obligaţie de executare îndeplinită în timp în conformitate cu punctele 35-37, o entitate trebuie să recunoască veniturile în timp prin evaluarea progresului către îndeplinirea în întregime a acelei obligaţii de executare. Obiectivul evaluării progresului este de a ilustra executarea de către entitate a transferului de control asupra bunurilor sau serviciilor promise unui client (adică îndeplinirea obligaţiei de executare de către entitate).

40. O entitate trebuie să aplice o singură metodă de evaluare a progresului pentru fiecare obligaţie de executare îndeplinită în timp şi entitatea trebuie să aplice acea metodă consecvent obligaţiilor de executare similare şi în circumstanţe similare. La finalul fiecărei perioade de raportare, o entitate trebuie să îşi reevalueze progresul către îndeplinirea în întregime a unei obligaţii de executare îndeplinite în timp.

Metode pentru evaluarea progresului

41. Metodele adecvate de evaluare a progresului includ metode bazate pe rezultate şi metode bazate pe intrări. Punctele B14-B19 oferă îndrumări pentru utilizarea metodelor bazate pe rezultate şi a metodelor bazate pe intrări pentru evaluarea progresului unei entităţi către îndeplinirea în întregime a unei obligaţii de executare. Pentru determinarea metodei adecvate de evaluare a progresului, o entitate trebuie să ia în considerare natura bunului sau serviciului pe care entitatea a promis să îl transfere clientului.

42. La aplicarea unei metode de evaluare a progresului, o entitate trebuie să excludă din evaluarea progresului orice bunuri sau servicii pentru care entitatea nu transferă controlul către un client. În schimb, o entitate trebuie să includă în evaluarea progresului orice bunuri sau servicii pentru care entitatea transferă controlul către un client atunci când îndeplineşte obligaţia de executare respectivă.

43. Pe măsură ce circumstanţele se modifică în timp, o entitate trebuie să îşi actualizeze evaluarea progresului pentru a reflecta orice modificări ale rezultatului obligaţiei de executare. Astfel de modificări la evaluarea progresului de către o entitate trebuie contabilizate ca o modificare în estimarea contabilă, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori.

Evaluări rezonabile ale progresului

44. O entitate trebuie să recunoască veniturile pentru o obligaţie de executare îndeplinită în timp numai dacă entitatea poate evalua în mod rezonabil progresul său către îndeplinirea în întregime a obligaţiei de executare. O entitate nu ar avea capacitatea de a-şi evalua în mod rezonabil progresul către îndeplinirea în întregime a unei obligaţii de executare dacă aceasta nu ar deţine informaţiile fiabile necesare pentru aplicarea unei metode adecvate de evaluare a progresului.

45. În anumite circumstanţe (de exemplu, în stadiile incipiente ale unui contract), o entitate ar putea să nu aibă capacitatea de a evalua în mod rezonabil rezultatul unei obligaţii de executare, dar entitatea preconizează că va recupera costurile suportate pentru îndeplinirea obligaţiei de executare. În aceste circumstanţe, entitatea trebuie să recunoască venituri doar în măsura în care a suportat costuri, până când va putea evalua în mod rezonabil rezultatul obligaţiei de executare.

Evaluare

46. Atunci când (sau pe măsură ce) o obligaţie de executare este îndeplinită, o entitate trebuie să recunoască la venituri valoarea preţului tranzacţiei (care exclude estimările contraprestaţiei variabile care sunt limitate în conformitate cu punctele 56-58) care este alocat acelei obligaţii de executare.

Determinarea preţului tranzacţiei

47. O entitate trebuie să ia în considerare termenii contractului şi practicile sale obişnuite de afaceri pentru a determina preţul tranzacţiei. Preţul tranzacţiei reprezintă valoarea contraprestaţiei la care o entitate se aşteaptă să aibă dreptul în schimbul transferului bunurilor sau serviciilor promise către un client, neincluzând sumele colectate în numele unor terţe părţi (de exemplu, unele taxe de vânzare). Contraprestaţia promisă într-un contract cu un client ar putea include componente fixe, componente variabile, sau ambele.

48. Natura, plasarea în timp şi valoarea contraprestaţiei promise de un client afectează estimarea preţului tranzacţiei. La determinarea preţului tranzacţiei, o entitate trebuie să ia în considerare efectele tuturor elementelor următoare:

(a) contraprestaţia variabilă (a se vedea punctele 50-55 şi 59);

(b) limitarea estimărilor contraprestaţiei variabile (a se vedea punctele 56-58);

(c) existenţa unei componente semnificative de finanţare în contract (a se vedea punctele 60-65);

(d) contraprestaţia nemonetară (a se vedea punctele 66-69); şi

(e) contraprestaţia datorată unui client (a se vedea punctele 70-72).

49. În sensul determinării preţului tranzacţiei, o entitate trebuie să presupună că bunurile sau serviciile vor fi transferate clientului aşa cum s-a promis în conformitate cu contractul existent şi că acest contract nu va fi anulat, reînnoit sau modificat.

Contraprestaţia variabilă

50. În cazul în care contraprestaţia promisă într-un contract include o componentă variabilă, o entitate trebuie să estimeze valoarea contraprestaţiei la care ar avea dreptul entitatea în schimbul transferului bunurilor sau serviciilor promise către un client.

51. Valoarea unei contraprestaţii poate varia ca urmare a reducerilor, rabaturilor, rambursărilor, creditelor, concesiilor de preţ, stimulentelor, primelor de performanţă, penalizărilor sau altor elemente similare. Contraprestaţia promisă poate varia, de asemenea, dacă dreptul unei entităţi la contraprestaţie depinde de măsura în care va avea loc sau nu un eveniment viitor. De exemplu, valoarea unei contraprestaţii ar fi variabilă fie dacă un produs ar fi vândut cu un drept de retur, fie dacă s-ar promite o sumă fixă ca primă de performanţă pentru atingerea unui obiectiv specific.

52. Variabilitatea contraprestaţiei promise de un client poate fi stabilită explicit în contract. Pe lângă termenii contractului, contraprestaţia promisă este variabilă dacă există oricare dintre următoarele circumstanţe:

(a) clientul are o aşteptare validă care rezultă din practicile obişnuite de afaceri, politicile publicate sau declaraţiile specifice ale entităţii conform cărora entitatea va accepta o valoare a contraprestaţiei mai mică decât preţul specificat în contract. Adică, se preconizează că entitatea va oferi o concesie de preţ. În funcţie de jurisdicţie, industrie sau client, această ofertă poate fi considerată o reducere, un rabat, o rambursare sau un credit.

(b) alte fapte şi circumstanţe indică faptul că intenţia entităţii, la încheierea contractului cu clientul, este de a-i oferi clientului o concesie de preţ.

53. O entitate trebuie să estimeze valoarea unei contraprestaţii variabile utilizând oricare dintre următoarele metode, în funcţie de metoda despre care entitatea preconizează că va estima cel mai bine valoarea contraprestaţiei la care va avea dreptul:

(a) Valoarea preconizată – valoarea preconizată este suma valorilor ponderate în funcţie de probabilitate dintr-o gamă de valori posibile ale contraprestaţiei. O valoare preconizată poate reprezenta o estimare adecvată a valorii contraprestaţiei variabile dacă o entitate are un număr mare de contracte cu caracteristici similare.

(b) Cea mai probabilă valoare – cea mai probabilă valoare este valoarea unică cea mai probabilă dintr-o gamă de valori posibile ale contraprestaţiei (adică rezultatul unic cel mai probabil al contractului). Cea mai probabilă valoare poate fi o estimare adecvată a valorii contraprestaţiei variabile în cazul în care contractul are doar două rezultate posibile (de exemplu, o entitate fie obţine o primă de performanţă, fie nu).

54. O entitate trebuie să aplice consecvent o singură metodă pe parcursul contractului atunci când estimează efectul unei incertitudini asupra unei valori a contraprestaţiei variabile la care va avea dreptul entitatea. În plus, o entitate trebuie să analizeze toate informaţiile (istorice, curente şi prognozate) disponibile în mod rezonabil entităţii şi trebuie să identifice un număr rezonabil de valori posibile ale contraprestaţiei. Informaţiile pe care le utilizează o entitate pentru a estima valoarea contraprestaţiei variabile ar fi similare, în mod obişnuit, informaţiilor utilizate de conducerea entităţii pe parcursul procesului de propunere şi licitare şi la stabilirea preţurilor pentru bunurile sau serviciile promise.

Datorii de rambursare

55. O entitate trebuie să recunoască o datorie de rambursare dacă entitatea primeşte o contraprestaţie de la un client şi preconizează că îi va rambursa o parte din contraprestaţie sau întreaga contraprestaţie clientului. O datorie de rambursare este evaluată la valoarea contraprestaţiei primite (sau de primit) la care entitatea nu se aşteaptă să aibă dreptul (adică sume neincluse în preţul tranzacţiei). Datoria de rambursare (şi modificarea aferentă a preţului tranzacţiei şi, prin urmare, datoria aferentă contractului) trebuie actualizată la finalul fiecărei perioade de raportare pentru modificările circumstanţelor. Pentru contabilizarea unei datorii de rambursare legate de o vânzare cu un drept de retur, o entitate trebuie să aplice îndrumările de la punctele B20-B27.

Limitarea estimărilor contraprestaţiei variabile

56. O entitate trebuie să includă în preţul tranzacţiei o parte sau întreaga valoare a unei contraprestaţii variabile estimate în conformitate cu punctul 53 doar în măsura în care este foarte probabil să nu aibă loc o reluare semnificativă în valoarea veniturilor cumulate recunoscute atunci când incertitudinea asociată contraprestaţiei variabile este soluţionată ulterior.

57. La evaluarea măsurii în care este foarte probabil să nu aibă loc o reluare semnificativă în valoarea veniturilor cumulate recunoscute atunci când incertitudinea asociată contraprestaţiei variabile este soluţionată ulterior, o entitate trebuie să ia în considerare atât probabilitatea, cât şi mărimea reluării veniturilor. Factorii care ar putea creşte probabilitatea sau mărimea unei reluări a veniturilor includ, fără a se limita la, următoarele:

(a) valoarea contraprestaţiei este foarte sensibilă la factori care sunt în afara sferei de influenţă a entităţii. Factorii respectivi pot include volatilitatea unei pieţe, raţionamentele sau acţiunile terţilor, condiţiile meteo şi un risc ridicat de uzură morală a bunului sau serviciului promis.

(b) nu se preconizează că incertitudinea legată de valoarea contraprestaţiei va fi rezolvată pentru o lungă perioadă de timp.

(c) experienţa entităţii (sau altă probă) cu tipuri similare de contracte este limitată sau experienţa respectivă (sau altă probă) are o valoare predictivă limitată.

(d) entitatea are o practică fie de a oferi o gamă amplă de concesii de preţ, fie de a modifica termenii şi condiţiile de plată pentru contracte similare în circumstanţe similare.

(e) contractul are un număr mare şi o gamă amplă de posibile valori ale contraprestaţiei.

58. O entitate trebuie să aplice punctul B63 pentru a contabiliza contraprestaţia sub forma unei redevenţe bazate pe vânzări sau pe utilizare care a fost promisă în schimbul unei licenţe de proprietate intelectuală.

Reevaluarea contraprestaţiei variabile

59. La finalul fiecărei perioade de raportare, o entitate trebuie să actualizeze preţul estimat al tranzacţiei (inclusiv să actualizeze evaluarea măsurii în care o estimare a contraprestaţiei variabile este limitată) pentru a reprezenta exact circumstanţele curente de la finalul perioadei de raportare şi modificările circumstanţelor pe parcursul perioadei de raportare. Entitatea trebuie să contabilizeze modificările în preţul tranzacţiei în conformitate cu punctele 87-90.

Existenţa unei componente de finanţare semnificativă în contract

60. La determinarea preţului tranzacţiei, o entitate trebuie să ajusteze valoarea promisă a contraprestaţiei pentru efectele valorii-timp a banilor dacă plasarea în timp a plăţilor convenită de părţile contractului (fie explicit, fie implicit) îi oferă clientului sau entităţii un beneficiu semnificativ de finanţare a transferului de bunuri sau servicii către client. În acele circumstanţe, contractul conţine o componentă de finanţare semnificativă. O componentă de finanţare semnificativă poate exista indiferent de măsura în care promisiunea de finanţare este stabilită explicit în contract sau este tacită ca urmare a termenilor de plată conveniţi de părţile contractului.

61. Obiectivul, atunci când se ajustează valoarea promisă a contraprestaţiei pentru o componentă de finanţare semnificativă, este ca o entitate să recunoască venituri la o valoare care să reflecte preţul pe care l-ar fi plătit un client pentru bunurile sau serviciile promise în cazul în care clientul ar fi plătit în numerar pentru acele bunuri sau servicii atunci când (sau pe măsură ce) s-a realizat transferul către client (adică preţul de vânzare în numerar). O entitate trebuie să ia în considerare toate faptele şi circumstanţele relevante atunci când evaluează măsura în care un contract conţine o componentă de finanţare şi măsura în care acea componentă de finanţare este semnificativă pentru contract, inclusiv următoarele două aspecte:

(a) diferenţa, dacă există, dintre valoarea contraprestaţiei promise şi preţul de vânzare în numerar al bunurilor sau serviciilor promise; şi

(b) efectul combinat al ambelor elemente de mai jos:

(i) durata de timp preconizată dintre momentul în care entitatea transferă bunurile sau serviciile promise clientului şi momentul în care clientul plăteşte pentru acele bunuri sau servicii; şi

(ii) ratele dobânzii de referinţă de pe piaţa relevantă.

62. Fără a aduce atingere evaluării de la punctul 61, un contract cu un client nu are o componentă de finanţare semnificativă dacă există oricare dintre următorii factori:

(a) clientul a plătit pentru bunuri sau servicii în avans, iar plasarea în timp a transferului acelor bunuri sau servicii este la discreţia clientului.

(b) o parte substanţială din contraprestaţia promisă de client este variabilă şi valoarea sau plasarea în timp a acelei contraprestaţii variază în funcţie de apariţia sau absenţa unui eveniment viitor care nu este în mod substanţial sub controlul clientului sau al entităţii (de exemplu, în cazul în care contraprestaţia este o redevenţă pe bază de vânzări).

(c) diferenţa dintre contraprestaţia promisă şi preţul de vânzare în numerar al bunului sau serviciului (conform descrierii de la punctul 61) rezultă din alte motive decât furnizarea de fonduri clientului sau entităţii, iar diferenţa dintre acele valori este proporţională cu motivul diferenţei. De exemplu, termenii de plată i-ar putea asigura entităţii sau clientului o protecţie faţă de incapacitatea celeilalte părţi de a finaliza corespunzător o parte din sau toate obligaţiile sale conform contractului.

63. Ca o soluţie practică, nu este necesar ca o entitate să ajusteze valoarea contraprestaţiei promise pentru efectele unei componente de finanţare semnificative dacă entitatea preconizează, la începerea contractului, că perioada dintre momentul în care entitatea transferă un bun sau un serviciu promis unui client şi momentul în care clientul plăteşte bunul sau serviciul respectiv va fi de cel mult un an.

64. Pentru a îndeplini obiectivul de la punctul 61 atunci când ajustează valoarea contraprestaţiei promise pentru o componentă de finanţare semnificativă, o entitate trebuie să utilizeze o rată de actualizare care să fie reflectată într-o tranzacţie de finanţare separată dintre entitate şi clientul său la începerea contractului. Acea rată ar reflecta caracteristicile de creditare ale părţii care primeşte finanţarea în cadrul contractului, precum şi orice garanţie reală sau altă garanţie oferită de client sau de entitate, inclusiv activele transferate în contract. O entitate ar putea determina rata respectivă prin identificarea ratei care actualizează valoarea nominală a contraprestaţiei promise la preţul pe care clientul l-ar plăti în numerar pentru bunurile sau serviciile respective atunci când (sau pe măsură ce) acestea îi sunt transferate clientului. După începerea contractului, o entitate nu trebuie să actualizeze rata de actualizare pentru modificări ale ratelor dobânzii sau ale altor circumstanţe (cum ar fi o modificare în evaluarea riscului de credit al clientului).

65. O entitate trebuie să prezinte efectele finanţării (veniturile din dobânzi sau cheltuielile cu dobânzile) separat de veniturile din contractele cu clienţii în situaţia rezultatului global. Veniturile din dobânzi sau cheltuielile cu dobânzile sunt recunoscute numai în măsura în care un activ aferent contractului (sau o creanţă) sau o datorie aferentă contractului este recunoscut(ă) în contabilitate pentru un contract cu un client.

Contraprestaţia nemonetară

66. Pentru a determina preţul tranzacţiei pentru contractele în care un client promite o contraprestaţie sub o altă formă decât în numerar, o entitate trebuie să evalueze contraprestaţia nemonetară (sau promisiunea unei contraprestaţii nemonetare) la valoarea justă.

67. Dacă o entitate nu poate estima în mod rezonabil valoarea justă a contraprestaţiei nemonetare, entitatea trebuie să evalueze contraprestaţia indirect în funcţie de preţul individual de vânzare al bunurilor sau serviciilor promise clientului (sau clasei de clienţi) în schimbul contraprestaţiei.

68. Valoarea justă a contraprestaţiei nemonetare poate varia din cauza formei contraprestaţiei (de exemplu, o modificare a preţului unei acţiuni pe care o entitate are dreptul să o primească de la un client). Dacă valoarea justă a contraprestaţiei nemonetare promise de un client variază din alte motive decât doar forma contraprestaţiei (de exemplu, valoarea justă poate varia ca urmare a performanţei entităţii), o entitate poate aplica dispoziţiile de la punctele 56-58.

69. În cazul în care un client contribuie cu bunuri sau servicii (de exemplu, materiale, echipament sau mână de lucru) pentru a facilita îndeplinirea unui contract de către o entitate, entitatea trebuie să evalueze dacă obţine controlul asupra acelor bunuri sau servicii la care s-a contribuit. Dacă da, entitatea trebuie să contabilizeze bunurile sau serviciile la care s-a contribuit ca pe o contraprestaţie nemonetară primită de la client.

Contraprestaţia datorată unui client

70. Contraprestaţia datorată unui client include sumele în numerar pe care o entitate le plăteşte sau preconizează să le plătească clientului (sau altor părţi care achiziţionează bunurile sau serviciile entităţii de la client). Contraprestaţia datorată unui client include, de asemenea, creditul sau alte elemente (de exemplu, un cupon sau un voucher) care poate fi aplicat (pot fi aplicate) în raport cu sumele datorate entităţii (sau altor părţi care achiziţionează bunurile sau serviciile entităţii de la client). O entitate trebuie să contabilizeze contraprestaţia datorată unui client ca pe o reducere a preţului tranzacţiei şi, prin urmare, a veniturilor, cu excepţia cazului în care plata către client este în schimbul unui bun sau serviciu distinct (conform descrierii de la punctele 26-30) pe care clientul îl transferă entităţii. În cazul în care contraprestaţia datorată unui client include o componentă variabilă, o entitate trebuie să estimeze preţul tranzacţiei (inclusiv evaluarea măsurii în care estimarea contraprestaţiei variabile este limitată) în conformitate cu punctele 50-58.

71. În cazul în care contraprestaţia datorată unui client reprezintă o plată pentru un bun sau un serviciu distinct de la client, entitatea trebuie să contabilizeze achiziţia bunului sau serviciului în acelaşi mod în care contabilizează alte achiziţii de la furnizori. Dacă valoarea contraprestaţiei datorate clientului depăşeşte valoarea justă a bunului sau serviciului distinct pe care entitatea îl primeşte de la client, atunci entitatea trebuie să contabilizeze un astfel de exces ca pe o reducere a preţului tranzacţiei. Dacă entitatea nu poate estima în mod rezonabil valoarea justă a bunului sau serviciului primit de la client, aceasta trebuie să contabilizeze toată contraprestaţia datorată clientului drept o reducere a preţului tranzacţiei.

72. În consecinţă, dacă o contraprestaţie datorată unui client este contabilizată ca o reducere a preţului tranzacţiei, o entitate trebuie să recunoască reducerea veniturilor atunci când (sau pe măsură ce) are loc ultimul din oricare dintre următoarele evenimente:

(a) entitatea recunoaşte veniturile pentru transferul bunurilor sau serviciilor aferente către client; şi

(b) entitatea plăteşte sau promite că va plăti contraprestaţia (chiar dacă plata este condiţionată de un eveniment ulterior). Această promisiune ar putea fi tacită ca urmare a practicilor obişnuite de afaceri ale entităţii.

Alocarea preţului tranzacţiei pentru obligaţiile de executare

73. Obiectivul, atunci când se alocă preţul tranzacţiei, este ca o entitate să aloce preţul tranzacţiei pentru fiecare obligaţie de executare (sau bun sau serviciu distinct) la o valoare care să ilustreze valoarea contraprestaţiei la care entitatea preconizează că va avea dreptul în schimbul transferării bunurilor sau serviciilor promise clientului.

74. Pentru a îndeplini obiectivul alocării, o entitate trebuie să aloce preţul tranzacţiei pentru fiecare obligaţie de executare identificată în contract pe baza unui preţ individual de vânzare relativ, în conformitate cu punctele 76-80, cu excepţia celor specificate la punctele 81-83 (pentru alocarea reducerilor) şi la punctele 84-86 (pentru alocarea contraprestaţiei care include componente variabile).

75. Punctele 76-86 nu se aplică în cazul în care un contract are o singură obligaţie de executare. Totuşi, punctele 84-86 s-ar putea aplica dacă o entitate promite să transfere o serie de bunuri sau servicii distincte identificate ca o singură obligaţie de executare în conformitate cu punctul 22 litera (b) şi contraprestaţia promisă include componente variabile.

Alocarea pe baza preţurilor individuale de vânzare

76. Pentru a aloca preţul tranzacţiei pentru fiecare obligaţie de executare pe baza unui preţ individual de vânzare relativ, o entitate trebuie să determine preţul individual de vânzare la începerea contractului pentru bunul sau serviciul distinct care stă la baza fiecărei obligaţii de executare din contract şi să aloce preţul tranzacţiei proporţional pentru acele preţuri individuale de vânzare.

77. Preţul individual de vânzare este preţul la care o entitate ar vinde separat un bun sau un serviciu promis unui client. Cea mai bună dovadă a unui preţ individual de vânzare este preţul observabil al unui bun sau serviciu atunci când entitatea vinde acel bun sau serviciu separat în circumstanţe similare şi către clienţi similari. Un preţ stabilit contractual sau un preţ de catalog pentru un bun sau un serviciu poate fi (dar nu trebuie să se presupună că este) preţul individual de vânzare al bunului sau serviciului respectiv.

78. Dacă un preţ individual de vânzare nu este observabil direct, o entitate trebuie să estimeze preţul individual de vânzare la o valoare care ar determina ca alocarea preţului tranzacţiei să îndeplinească obiectivul alocării de la punctul 73. La estimarea unui preţ individual de vânzare, o entitate trebuie să ia în considerare toate informaţiile (inclusiv condiţiile de piaţă, factorii specifici entităţii şi informaţiile despre client sau clasa de clienţi) disponibile în mod rezonabil entităţii. Astfel, entitatea va maximiza utilizarea datelor de intrare observabile şi va aplica metodele de estimare în mod consecvent în circumstanţe similare.

79. Metodele corespunzătoare pentru estimarea preţului individual de vânzare al unui bun sau serviciu includ, fără a se limita la, următoarele:

(a) Abordarea evaluării ajustate a pieţei – o entitate poate evalua piaţa pe care vinde bunuri sau servicii şi poate estima preţul pe care un client de pe acea piaţă ar fi dispus să îl plătească pentru acele bunuri sau servicii. Această abordare ar putea include, de asemenea, referiri la preţurile concurenţilor entităţii pentru bunuri sau servicii similare şi ajustarea preţurilor respective după necesităţi pentru a reflecta costurile şi marjele entităţii.

(b) Abordarea costului preconizat plus o marjă – o entitate ar putea prognoza costurile preconizate pentru satisfacerea unei obligaţii de executare şi apoi ar putea adăuga o marjă corespunzătoare pentru acel bun sau serviciu.

(c) Abordarea reziduală – o entitate poate estima preţul individual de vânzare în raport cu preţul total al tranzacţiei minus suma preţurilor individuale de vânzare observabile ale altor bunuri sau servicii promise în contract. Totuşi, o entitate poate utiliza o abordare reziduală pentru a estima, în conformitate cu punctul 78, preţul individual de vânzare al unui bun sau serviciu numai dacă este îndeplinit unul dintre criteriile de mai jos:

(i) entitatea vinde acelaşi bun sau serviciu unor clienţi diferiţi (în acelaşi timp sau aproape în acelaşi timp) pentru o gamă amplă de valori (adică preţul de vânzare este foarte variabil deoarece nu se poate distinge un preţ individual de vânzare reprezentativ din tranzacţii anterioare sau din alte dovezi observabile); sau

(ii) entitatea nu a stabilit încă un preţ pentru acel bun sau serviciu, iar bunul sau serviciul nu a fost vândut anterior pe o bază de sine stătătoare (adică preţul de vânzare este incert).

80. Poate fi necesară utilizarea unei combinaţii de metode pentru a estima preţurile individuale de vânzare ale bunurilor sau serviciilor promise în contract dacă două sau mai multe dintre aceste bunuri sau servicii au preţuri individuale de vânzare foarte variabile sau incerte. De exemplu, o entitate poate utiliza o abordare reziduală pentru a estima preţul individual de vânzare agregat pentru acele bunuri sau servicii promise cu preţuri individuale de vânzare foarte variabile sau incerte şi poate utiliza apoi o altă metodă pentru a estima preţurile individuale de vânzare ale bunurilor sau serviciilor individuale în raport cu preţul individual de vânzare agregat estimat, determinat prin abordarea reziduală. Atunci când o entitate utilizează o combinaţie de metode pentru a estima preţul individual de vânzare al fiecărui bun sau serviciu promis din contract, entitatea trebuie să evalueze dacă alocarea preţului tranzacţiei la acele preţuri individuale de vânzare estimate este consecventă cu obiectivul alocării de la punctul 73 şi cu dispoziţiile privind estimarea preţurilor individuale de vânzare de la punctul 78.

Alocarea unei reduceri

81. Un client primeşte o reducere pentru achiziţionarea unui pachet de bunuri sau servicii dacă suma preţurilor individuale de vânzare ale acelor bunuri sau servicii promise în contract depăşeşte contraprestaţia promisă în contract. Cu excepţia cazului în care o entitate are dovezi observabile în conformitate cu punctul 82 că întreaga reducere se referă doar la una sau mai multe dintre obligaţiile de executare din contract, dar nu la toate, entitatea trebuie să aloce o reducere proporţional tuturor obligaţiilor de executare din contract. Alocarea proporţională a reducerii în acele circumstanţe este o consecinţă a alocării de către entitate a preţului tranzacţiei pentru fiecare obligaţie de executare pe baza preţurilor individuale de vânzare relative ale bunurilor sau serviciilor de bază distincte.

82. O entitate trebuie să aloce o reducere în întregime uneia sau mai multor obligaţii de executare din contract, dar nu tuturor, dacă sunt îndeplinite toate criteriile următoare:

(a) entitatea vinde periodic fiecare bun sau serviciu distinct (sau fiecare pachet de bunuri sau servicii distincte) din contract pe o bază de sine stătătoare;

(b) entitatea vinde, de asemenea, periodic, pe o bază de sine stătătoare, un pachet (sau pachete) format(e) din o parte a acelor bunuri sau servicii distincte la o reducere faţă de preţurile individuale de vânzare ale bunurilor şi serviciilor din fiecare pachet; şi

(c) reducerea atribuibilă fiecărui pachet de bunuri sau servicii descris la punctul 82 litera (b) este în esenţă aceeaşi ca reducerea din contract şi o analiză a bunurilor sau serviciilor din fiecare pachet oferă dovezi observabile ale obligaţiei de executare (sau obligaţiilor de executare) de care aparţine întreaga reducere din contract.

83. Dacă o reducere este alocată în întregime uneia sau mai multor obligaţii de executare din contract în conformitate cu punctul 82, o entitate trebuie să aloce reducerea înainte de a utiliza abordarea reziduală pentru a estima preţul individual de vânzare al unui bun sau serviciu în conformitate cu punctul 79 litera (c).

Alocarea contraprestaţiei variabile

84.. O contraprestaţie variabilă care este promisă într-un contract poate fi atribuită întregului contract sau unei anumite părţi din contract, fie ca:

(a) una sau mai multe obligaţii de executare din contract, dar nu toate (de exemplu, o primă poate depinde de transferarea de către o entitate a unui bun sau serviciu promis în cadrul unei perioade specifice); fie ca

(b) unul sau mai multe bunuri sau servicii distincte promise, dar nu toate, dintr-o serie de bunuri sau servicii distincte care fac parte dintr-o singură obligaţie de executare în conformitate cu punctul 22 litera (b) (de exemplu, contraprestaţia promisă pentru al doilea an dintr-un contract de servicii de curăţenie pe doi ani va creşte pe baza modificărilor unui indice de inflaţie specificat).

85 O entitate trebuie să aloce o componentă variabilă (şi modificările ulterioare ale acesteia) în întregime unei obligaţii de executare sau unui bun sau serviciu distinct care face parte dintr-o singură obligaţie de executare în conformitate cu punctul 22 litera (b) dacă sunt îndeplinite ambele criterii de mai jos:

(a) termenii unei plăţi variabile se referă în mod specific la eforturile entităţii de a îndeplini obligaţia de executare sau de a transfera bunul sau serviciul distinct (sau la un rezultat specific ca urmare a îndeplinirii obligaţiei de executare sau transferării bunului sau serviciului distinct); şi

(b) alocarea componentei variabile a contraprestaţiei în întregime obligaţiei de executare sau bunului sau serviciului distinct este consecventă cu obiectivul alocării de la punctul 73 atunci când se iau în considerare toate obligaţiile de executare şi termenii de plată din contract.

86. Dispoziţiile privind alocarea de la punctele 73-83 trebuie aplicate pentru alocarea părţii rămase din preţul tranzacţiei care nu îndeplineşte criteriile de la punctul 85.

Modificări în preţul tranzacţiei

87. După începerea contractului, preţul tranzacţiei se poate modifica din diferite motive, inclusiv soluţionarea evenimentelor incerte sau alte modificări ale circumstanţelor care determină o modificare a valorii contraprestaţiei la care o entitate se aşteaptă să aibă dreptul în schimbul bunurilor sau serviciilor promise.

88. O entitate trebuie să aloce la obligaţiile de executare din contract orice modificări ulterioare în preţul tranzacţiei pe aceeaşi bază ca la începerea contractului. În consecinţă, o entitate nu trebuie să realoce preţul tranzacţiei pentru a reflecta modificările în preţurile individuale de vânzare după începerea contractului. Sumele alocate unei obligaţii de executare îndeplinite trebuie recunoscute ca venituri sau ca o reducere a veniturilor în perioada în care se modifică preţul tranzacţiei.

89. O entitate trebuie să aloce o modificare în preţul tranzacţiei în întregime către una sau mai multe dintre, dar nu toate, obligaţiile de executare sau bunurile sau serviciile distincte promise într-o serie care face parte dintr-o singură obligaţie de executare în conformitate cu punctul 22 litera (b) numai dacă sunt îndeplinite criteriile de la punctul 85 privind alocarea contraprestaţiei variabile.

90. O entitate trebuie să contabilizeze o modificare în preţul tranzacţiei care apare ca urmare a unei modificări în contract în conformitate cu punctele 18-21. Totuşi, pentru o modificare în preţul tranzacţiei care apare după o modificare în contract, o entitate trebuie să aplice punctele 87-89 pentru a aloca modificarea în preţul tranzacţiei în oricare mod aplicabil dintre următoarele:

(a) O entitate trebuie să aloce modificarea în preţul tranzacţiei la obligaţiile de executare identificate în contract înainte de modificarea contractului dacă şi în măsura în care modificarea în preţul tranzacţiei este atribuibilă valorii contraprestaţiei variabile promise înainte de modificarea contractului, iar modificarea contractului este contabilizată în conformitate cu punctul 21 litera (a);

(b) În toate celelalte cazuri în care modificarea contractului nu a fost contabilizată ca un contract separat în conformitate cu punctul 20, o entitate trebuie să aloce modificarea în preţul tranzacţiei la obligaţiile de executare din contractul modificat (adică obligaţiile de executare neîndeplinite sau parţial neîndeplinite imediat după modificarea contractului).

Costuri contractuale

Costurile marginale ale obţinerii unui contract

91. O entitate trebuie să recunoască drept un activ costurile marginale ale obţinerii unui contract cu un client dacă entitatea preconizează să recupereze aceste costuri.

92. Costurile marginale ale obţinerii unui contract sunt acele costuri pe care le suportă o entitate pentru a obţine un contract cu un client pe care nu le-ar fi suportat dacă nu ar fi obţinut contractul (de exemplu, un comision de vânzare).

93. Costurile obţinerii unui contract care ar fi suportate indiferent de obţinerea sau nu a contractului trebuie recunoscute drept o cheltuială atunci când sunt suportate, cu excepţia cazului în care aceste costuri îi pot fi imputate explicit clientului indiferent de obţinerea sau nu a contractului.

94. Ca o soluţie practică, o entitate poate recunoaşte costurile marginale ale obţinerii unui contract drept cheltuială atunci când sunt suportate dacă perioada de amortizare a activului care ar fi recunoscut altfel de entitate este de cel mult un an.

Costurile de îndeplinire a unui contract

95. În cazul în care costurile suportate pentru îndeplinirea unui contract cu un client nu intră sub incidenţa unui alt standard (de exemplu, IAS 2 Stocuri, IAS 16 Imobilizări corporale sau IAS 38 Imobilizări necorporale), o entitate trebuie să recunoască un activ din costurile suportate pentru îndeplinirea unui contract numai dacă aceste costuri îndeplinesc toate criteriile următoare:

(a) costurile sunt corelate direct cu un contract sau cu un contract anticipat pe care entitatea îl poate identifica în mod specific (de exemplu, costurile legate de serviciile care vor fi prestate în baza reînnoirii unui contract existent sau costurile de proiectare a unui activ care va fi transferat conform unui contract specific ce nu a fost încă aprobat);

(b) costurile generează sau sporesc resursele entităţii care vor fi utilizate pentru a se îndeplini (sau pentru a continua să se îndeplinească) obligaţiile de executare în viitor; şi

(c) se preconizează că aceste costuri vor fi recuperate.

96. Pentru costurile suportate pentru îndeplinirea unui contract cu un client care intră sub incidenţa unui alt standard, o entitate trebuie să contabilizeze acele costuri în conformitate cu standardele respective.

97. Costurile corelate direct cu un contract (sau cu un contract anticipat specific) includ oricare dintre următoarele:

(a) forţa de muncă directă (de exemplu, salariile şi remuneraţiile săptămânale ale angajaţilor care vor presta serviciile promise direct clientului);

(b) materialele directe (de exemplu, stocurile folosite pentru a presta serviciile promise unui client);

(c) alocările costurilor corelate direct cu contractul sau cu activităţi aferente contractului (de exemplu, costurile cu administrarea şi supravegherea contractului, asigurarea şi amortizarea instrumentelor şi echipamentelor utilizate pentru îndeplinirea contractului);

(d) costurile care îi pot fi imputate explicit clientului conform contractului; şi

(e) alte costuri care sunt suportate numai pentru că o entitate a încheiat contractul respectiv (de exemplu, plăţi către subcontractanţi).

98. O entitate trebuie să recunoască următoarele costuri drept cheltuieli la momentul suportării lor:

(a) costurile generale şi administrative (cu excepţia cazului în care acele costuri îi pot fi imputate explicit clientului conform contractului, caz în care o entitate trebuie să evalueze costurile respective în conformitate cu punctul 97);

(b) costurile materialelor, forţei de muncă şi altor resurse irosite la îndeplinirea contractului care nu au fost reflectate în preţul contractului;

(c) costurile legate de obligaţiile de executare îndeplinite (sau obligaţiile de executare parţial îndeplinite) din contract (adică acele costuri care se referă la executarea anterioară); şi

(d) costurile pentru care o entitate nu poate distinge dacă se referă la obligaţii de executare neîndeplinite sau la obligaţii de executare îndeplinite (sau obligaţii de executare parţial îndeplinite).

Amortizare şi depreciere

99. Un activ recunoscut în conformitate cu punctul 91 sau 95 trebuie amortizat pe o bază sistematică consecventă cu transferul către client al bunurilor sau serviciilor la care se referă activul. Activul se poate referi la bunuri sau servicii care trebuie transferate conform unui contract anticipat specific (conform descrierii de la punctul 95 litera (a)).

100. O entitate trebuie să actualizeze amortizarea pentru a reflecta o modificare semnificativă a plasării în timp preconizate de entitate pentru transferul către client al bunurilor sau serviciilor la care se referă activul. O astfel de modificare trebuie contabilizată drept o modificare de estimare contabilă, în conformitate cu IAS 8.

101. O entitate trebuie să recunoască o pierdere din depreciere în profit sau pierdere în măsura în care valoarea contabilă a unui activ recunoscut în conformitate cu punctul 91 sau 95 depăşeşte:

(a) valoarea rămasă a contraprestaţiei pe care entitatea preconizează să o primească în schimbul bunurilor sau serviciilor la care se referă activul; minus;

(b) costurile care se referă direct la furnizarea acelor bunuri sau servicii şi care nu au fost recunoscute drept cheltuieli (a se vedea punctul 97).

102. În sensul aplicării punctului 101 pentru determinarea valorii contraprestaţiei pe care o entitate preconizează să o primească, o entitate trebuie să utilizeze principiile pentru determinarea preţului tranzacţiei (cu excepţia dispoziţiilor de la punctele 56-58 privind limitarea estimărilor contraprestaţiei variabile) şi să ajusteze valoarea respectivă pentru a reflecta efectele riscului de credit al clientului.

103. Înainte ca o entitate să recunoască o pierdere din depreciere pentru un activ recunoscut în conformitate cu punctul 91 sau 95, entitatea trebuie să recunoască orice pierdere din depreciere pentru activele aferente contractului care sunt recunoscute în conformitate cu un alt standard (de exemplu, IAS 2, IAS 16 şi IAS 38). După aplicarea testului de depreciere de la punctul 101, o entitate trebuie să includă valoarea contabilă rezultată a activului recunoscut în conformitate cu punctul 91 sau 95 în valoarea contabilă a unităţii generatoare de numerar de care aparţine în sensul aplicării IAS 36 Deprecierea activelor pentru acea unitate generatoare de numerar.

104. O entitate trebuie să recunoască la profit sau pierdere o reluare a unei părţi sau a întregii pierderi din depreciere recunoscute anterior în conformitate cu punctul 101 atunci când condiţiile de depreciere nu mai există sau s-au îmbunătăţit. Valoarea contabilă mărită a activului nu trebuie să depăşească valoarea care ar fi fost determinată (minus amortizarea) dacă nu s-ar fi recunoscut anterior nicio pierdere din depreciere.

Prezentare

105. Atunci când oricare dintre părţile la un contract şi-a executat obligaţiile, o entitate trebuie să prezinte contractul în situaţia poziţiei financiare drept un activ aferent contractului sau o datorie aferentă contractului, în funcţie de relaţia dintre executarea obligaţiilor de către entitate şi efectuarea plăţii, de către client. O entitate trebuie să prezinte orice drepturi necondiţionate la o contraprestaţie separat drept creanţe.

106. Dacă un client plăteşte o contraprestaţie sau o entitate are dreptul la o contraprestaţie care este necondiţionată (adică o creanţă), înainte ca entitatea să transfere un bun sau un serviciu clientului, entitatea trebuie să prezinte contractul ca o datorie aferentă contractului în momentul efectuării plăţii sau la termenul de scadenţă al acesteia (oricare are loc primul). O datorie aferentă contractului reprezintă obligaţia unei entităţi de a transfera unui client bunurile sau serviciile pentru care entitatea a primit o contraprestaţie (sau pentru care este scadentă o anumită contraprestaţie) de la client.

107. Dacă o entitate îşi execută obligaţiile prin transferarea unor bunuri sau servicii la un client înainte ca acesta să plătească o contraprestaţie sau înainte de scadenţa plăţii, entitatea trebuie să prezinte contractul drept un activ aferent contractului, excluzând orice sume prezentate drept creanţe. Un activ aferent contractului reprezintă dreptul unei entităţi la o contraprestaţie în schimbul bunurilor sau serviciilor transferate de entitate unui client. O entitate trebuie să evalueze un activ aferent contractului pentru depreciere în conformitate cu IFRS 9. O depreciere a unui activ aferent contractului trebuie evaluată, prezentată şi descrisă pe aceeaşi bază ca un activ financiar care intră sub incidenţa IFRS 9 (a se vedea, de asemenea, punctul 113 litera (b)).

108. O creanţă reprezintă dreptul necondiţionat al unei entităţi la o contraprestaţie. Dreptul la o contraprestaţie este necondiţionat dacă este necesară doar trecerea timpului înainte ca plata acelei contraprestaţii să devină scadentă. De exemplu, o entitate ar recunoaşte o creanţă dacă ar avea un drept curent la o plată, chiar dacă suma respectivă ar putea face obiectul unei rambursări în viitor. O entitate trebuie să contabilizeze o creanţă în conformitate cu IFRS 9. La recunoaşterea iniţială a unei creanţe dintr-un contract cu un client, orice diferenţă dintre evaluarea creanţei în conformitate cu IFRS 9 şi valoarea veniturilor aferente recunoscute trebuie prezentată drept o cheltuială (de exemplu, ca o pierdere din depreciere).

109. Prezentul standard utilizează termenii “activ aferent contractului” şi “datorie aferentă contractului” dar nu îi interzice unei entităţi să utilizeze descrieri alternative în situaţia poziţiei financiare pentru aceste elemente. Dacă o entitate utilizează o descriere alternativă pentru un activ aferent contractului, entitatea trebuie să ofere suficiente informaţii pentru ca un utilizator al situaţiilor financiare să poată distinge între creanţe şi activele aferente contractului.

Prezentarea informaţiilor

110. Obiectivul dispoziţiilor de prezentare a informaţiilor este ca o entitate să prezinte suficiente informaţii pentru a permite utilizatorilor situaţiilor financiare să înţeleagă natura, valoarea, plasarea în timp şi incertitudinea veniturilor şi fluxurilor de trezorerie care rezultă din contractele cu clienţii. Pentru a îndeplini acest obiectiv, o entitate trebuie să prezinte informaţii calitative şi cantitative despre toate aspectele următoare:

(a) contractele sale cu clienţii (a se vedea punctele 113-122);

(b) raţionamentele semnificative, precum şi modificările acestora, care au fost efectuate la aplicarea prezentului standard acestor contracte (a se vedea punctele 123-126); şi

(c) orice active recunoscute din costurile pentru a obţine sau a îndeplini un contract cu un client în conformitate cu punctul 91 sau 95 (a se vedea punctele 127-128).

111. O entitate trebuie să analizeze nivelul de detaliu necesar pentru a îndeplini obiectivul prezentării de informaţii şi nivelul de atenţie pe care trebuie să îl acorde fiecăreia dintre diferitele dispoziţii. O entitate trebuie să prezinte informaţii agregate sau dezagregate astfel încât să nu obstrucţioneze informaţiile utile fie prin includerea unui număr mare de detalii nesemnificative, fie prin agregarea elementelor care au caracteristici substanţial diferite.

112. Nu este necesar ca o entitate să prezinte informaţii în conformitate cu prezentul standard dacă a furnizat informaţiile în conformitate cu un alt standard.

Contractele cu clienţii

113. O entitate trebuie să prezinte toate sumele de mai jos pentru perioada de raportare, cu excepţia cazului în care aceste sume sunt prezentate separat în situaţia rezultatului global în conformitate cu alte standarde:

(a) veniturile recunoscute din contractele cu clienţii, pe care entitatea trebuie să le prezinte separat de alte surse de venituri; şi

(b) orice pierderi din depreciere recunoscute (în conformitate cu IFRS 9) pentru orice creanţe sau active aferente contractului care rezultă din contractele unei entităţi cu clienţii, pe care entitatea trebuie să le prezinte separat de pierderile din depreciere din alte contracte.

Dezagregarea veniturilor

114. O entitate trebuie să dezagrege veniturile recunoscute din contractele cu clienţii în categorii care să ilustreze modul în care natura, valoarea, plasarea în timp şi incertitudinea veniturilor şi fluxurilor de trezorerie sunt afectate de factorii economici. O entitate trebuie să aplice îndrumările de la punctele B87-B89 atunci când selectează categoriile pe care le va utiliza pentru dezagregarea veniturilor.

115. În plus, o entitate trebuie să prezinte suficiente informaţii pentru a permite utilizatorilor situaţiilor financiare să înţeleagă relaţia dintre prezentarea veniturilor dezagregate (în conformitate cu punctul 114) şi informaţiile referitoare la venituri care sunt prezentate pentru fiecare segment raportabil, dacă entitatea aplică IFRS 8 Segmente de activitate.

Soldurile contractelor

116. O entitate trebuie să prezinte toate informaţiile următoare:

(a) soldurile de deschidere sau de închidere ale creanţelor, activelor aferente contractului şi datoriilor aferente contractului din contractele cu clienţii, dacă nu sunt prezentate sau descrise separat;

(b) veniturile recunoscute în perioada de raportare care au fost incluse în soldul datoriei aferente contractului la începutul perioadei; şi

(c) veniturile recunoscute în perioada de raportare din obligaţiile de executare îndeplinite (sau parţial îndeplinite) în perioadele anterioare (de exemplu, modificări în preţul tranzacţiei).

117. O entitate trebuie să explice cum este corelată plasarea în timp a îndeplinirii obligaţiei sale de executare (a se vedea punctul 119 litera (a)) cu plasarea tipică în timp a plăţii (a se vedea punctul 119 litera (b)) şi efectul pe care aceşti factori îl au asupra soldurilor activului aferent contractului şi datoriei aferente contractului. Explicaţia furnizată poate utiliza informaţii calitative.

118. O entitate trebuie să furnizeze o explicaţie a modificărilor semnificative în soldurile activului aferent contractului şi datoriei aferente contractului de pe parcursul perioadei de raportare. Explicaţia trebuie să includă informaţii calitative şi cantitative. Exemplele de modificări în soldurile entităţii ale activelor aferente contractului şi datoriilor aferente contractului includ oricare dintre următoarele:

(a) modificările determinate de combinările de întreprinderi;

(b) ajustările de recuperare cumulative ale veniturilor care afectează activul asociat aferent contractului sau datoria asociată aferentă contractului, inclusiv ajustările care rezultă dintr-o modificare a evaluării progresului, o modificare a unei estimări a preţului tranzacţiei (inclusiv orice modificări în evaluarea măsurii în care o estimare a contraprestaţiei variabile este limitată) sau o modificare a contractului;

(c) deprecierea unui activ aferent contractului;

(d) o modificare a cadrului temporal în care un drept la o contraprestaţie va deveni necondiţionat (adică în care un activ aferent contractului va fi reclasificat drept creanţă); şi

(e) o modificare a cadrului temporal în care o obligaţie de executare va fi îndeplinită (adică în care vor fi recunoscute veniturile rezultate dintr-o datorie aferentă contractului).

Obligaţii de executare

119. O entitate trebuie să prezinte informaţii despre obligaţiile sale de executare din contractele cu clienţii, inclusiv o descriere a tuturor aspectelor de mai jos:

(a) momentul în care entitatea îşi îndeplineşte de obicei obligaţiile de executare (de exemplu, la expediere, la livrare, pe măsura prestării serviciilor sau la finalizarea serviciului), inclusiv momentul în care sunt îndeplinite obligaţiile de executare într-un acord cu facturare înainte de livrare;

(b) termenii de plată semnificativi (de exemplu, scadenţa obişnuită a plăţii, măsura în care contractul conţine o componentă de finanţare semnificativă, măsura în care valoarea contraprestaţiei este variabilă şi măsura în care estimarea contraprestaţiei variabile este de obicei limitată în conformitate cu punctele 56-58);

(c) natura bunurilor sau serviciilor pe care entitatea a promis să le transfere, evidenţiind orice obligaţie de executare de a se asigura că o altă parte transferă bunuri sau servicii (adică dacă entitatea acţionează ca un intermediar);

(d) obligaţiile legate de retururi, rambursări sau alte obligaţii similare; şi

(e) tipurile de garanţii şi obligaţiile conexe.

Preţul tranzacţiei alocat obligaţiilor de executare rămase

120. O entitate trebuie să prezinte următoarele informaţii despre obligaţiile sale de executare rămase:

(a) valoarea agregată a preţului tranzacţiei alocat obligaţiilor de executare rămase neîndeplinite (sau parţial neîndeplinite) la finalul perioadei de raportare; şi

(b) o explicaţie referitoare la momentul în care entitatea preconizează că va recunoaşte ca venituri valoarea prezentată în conformitate cu punctul 120 litera (a), pe care entitatea îl va descrie în oricare dintre următoarele moduri:

(i) pe o bază cantitativă, utilizând intervalele de timp cele mai adecvate pentru durata obligaţiilor de executare rămase; sau

(ii) prin utilizarea de informaţii calitative.

121. Ca o soluţie practică, nu este necesar ca o entitate să prezinte informaţiile de la punctul 120 pentru o obligaţie de executare dacă se îndeplineşte oricare din cele două condiţii de mai jos:

(a) obligaţia de executare face parte dintr-un contract care are o durată preconizată iniţial de cel mult un an; sau

(b) entitatea recunoaşte venituri din îndeplinirea obligaţiei de executare în conformitate cu punctul B16.

122. O entitate trebuie să ofere o explicaţie calitativă referitoare la măsura în care aplică soluţia practică de la punctul 121 şi la măsura în care există vreo contraprestaţie din contractele cu clienţii care nu este inclusă în preţul tranzacţiei şi, prin urmare, nu este inclusă în informaţiile prezentate în conformitate cu punctul 120. De exemplu, o estimare a preţului tranzacţiei nu ar include niciuna dintre valorile estimate pentru contraprestaţia variabilă care sunt limitate (a se vedea punctele 56-58).

Raţionamente semnificative în aplicarea prezentului standard

123. O entitate trebuie să prezinte raţionamentele şi orice modificări ale raţionamentelor utilizate în aplicarea prezentului standard care afectează în mod semnificativ determinarea valorii şi plasării în timp ale veniturilor din contractele cu clienţii. O entitate trebuie să explice, în special, raţionamentele şi modificările raţionamentelor utilizate pentru a determina următoarele două aspecte:

(a) plasarea în timp a îndeplinirii obligaţiilor de executare (a se vedea punctele 124-125); şi

(b) preţul tranzacţiei şi sumele alocate obligaţiilor de executare (a se vedea punctul 126).

Determinarea plasării în timp a îndeplinirii obligaţiilor de executare

124. Pentru obligaţiile de executare pe care o entitate le îndeplineşte în timp, o entitate trebuie să prezinte următoarele două aspecte:

(a) metodele utilizate pentru recunoaşterea veniturilor (de exemplu, o descriere a metodelor bazate pe rezultate sau a metodelor bazate pe intrări care au fost utilizate şi modul în care au fost aplicate aceste metode); şi

(b) o explicaţie a motivului pentru care metodele utilizate ilustrează exact transferul de bunuri sau servicii.

125. Pentru obligaţiile de executare îndeplinite la un moment specific, o entitate trebuie să prezinte raţionamentele semnificative utilizate pentru a evalua momentul în care un client obţine controlul asupra bunurilor sau serviciilor promise.

Determinarea preţului tranzacţiei şi a sumelor alocate obligaţiilor de executare

126. O entitate trebuie să prezinte informaţii despre metodele, datele de intrare şi ipotezele utilizate pentru toate acţiunile următoare:

(a) determinarea preţului tranzacţiei, care include, fără a se limita la, estimarea contraprestaţiei variabile, ajustarea contraprestaţiei pentru efectele valorii-timp a banilor şi evaluarea contraprestaţiei nemonetare;

(b) evaluarea măsurii în care o estimare a contraprestaţiei variabile este limitată;

(c) alocarea preţului tranzacţiei, inclusiv estimarea preţurilor individuale de vânzare ale bunurilor sau serviciilor promise şi alocarea reducerilor şi contraprestaţiei variabile unei părţi specifice a contractului (dacă se aplică); şi

(d) evaluarea obligaţiilor legate de retururi, rambursări şi a altor obligaţii similare.

Active recunoscute din costurile de obţinere sau îndeplinire a unui contract cu un client

127. O entitate trebuie să prezinte următoarele două informaţii:

(a) raţionamentele efectuate pentru a determina valoarea costurilor suportate pentru a obţine sau a îndeplini un contract cu un client (în conformitate cu punctul 91 sau 95); şi

(b) metoda pe care o utilizează pentru a determina amortizarea pentru fiecare perioadă de raportare.

128. O entitate trebuie să prezinte toate informaţiile următoare:

(a) soldurile de închidere ale activelor recunoscute din costurile suportate pentru a obţine sau pentru a îndeplini un contract cu un client (în conformitate cu punctul 91 sau 95), pe categorii principale de active (de exemplu, costuri de obţinere a contractelor cu clienţii, costuri precontractuale şi costuri de constituire); şi

(b) valoarea amortizării şi orice pierderi din depreciere recunoscute în perioada de raportare.

Soluţii practice

129. Dacă o entitate alege să folosească fie soluţia practică de la punctul 63 (despre existenţa unei componente de finanţare semnificative), fie pe cea de la punctul 94 (despre costurile marginale ale obţinerii unui contract), entitatea trebuie să prezinte acest lucru.

[Standardul 15 introdus prin Ordinul Min.Fin. nr.154 din 14.12.2016, în vigoare 23.12.2016]