Ordin nr.155 din 09.12.2020 cu privire la aprobarea Ghidului metodologic de întocmire a situaţiilor financiare consolidate şi de modificare a Standardului Naţional de Contabilitate "Prezentarea situaţiilor financiare consolidate"

MINISTERUL FINANŢELOR

O R D I N

cu privire la aprobarea Ghidului metodologic de întocmire a situaţiilor

financiare  consolidate şi  de  modificare a  Standardului Naţional

de Contabilitate "Prezentarea situaţiilor financiare consolidate"

nr. 155  din  09.12.2020

 (în vigoare 25.12.2020) 

Monitorul Oficial al R. Moldova nr. 360-371 art.1390 din 25.12.2020

* * *

În temeiul art.8 alin.(1) lit.b) din Legea contabilităţii şi raportării financiare nr.287/2017 (publicată în Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2018, nr.1-6, art.22),

ORDON:

1. Se aprobă Ghidul metodologic de întocmire a situaţiilor financiare consolidate, conform anexei nr.1.

2. Se aprobă modificările la Standardul Naţional de Contabilitate ,,Prezentarea situaţiilor financiare consolidate", aprobat prin Ordinul ministrului finanţelor nr.93/2019, conform anexei nr.2.

3. Prezentul ordin intră în vigoare la data publicării în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.

Anexa nr.1

la Ordinul ministrului finanţelor

nr.155 din 9 decembrie 2020

GHID METODOLOGIC DE ÎNTOCMIRE

A SITUAŢIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE

Dispoziţii generale

Ghidul metodologic de întocmire a situaţiilor financiare consolidate este elaborat în baza Legii contabilităţii şi raportării financiare şi Standardului Naţional de Contabilitate "Prezentarea situaţiilor financiare consolidate".

Obiectivul prezentului ghid constă în prezentarea modului de întocmire a situaţiilor financiare consolidate în baza unui studiu de caz convenţional.

Tabelele de lucru şi calculele efectuate la situaţiile financiare consolidate prevăzute în prezentul ghid au un caracter de recomandare şi pot fi modificate în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile informaţionale proprii ale entităţii.

Studiu de caz

1. Entitatea "M" la 02.01.202X a procurat 80% din capitalul social al entităţii "F", costul de procurare fiind de 31 354 012 lei. La data achiziţiei valoarea justă a activelor nete ale entităţii-fiice "F" constituie 38 145 234 lei.

2. La 05.01.202X entitatea "M" a procurat 25% din capitalul social al entităţii "A". Costul de procurare este de 19 085 954 lei, valoarea justă a activelor nete ale entităţii asociate "A" constituie 76 343 814 lei.

3. Situaţiile financiare consolidate sunt întocmite de entitatea-mamă "M", care controlează entitatea-fiică "F" şi deţine o influenţă semnificativă în entitatea asociată "A".

4. Entităţile incluse în grup sunt rezidenţi ai Republicii Moldova.

5. Situaţiile financiare consolidate sunt întocmite în baza situaţiilor financiare individuale ale entităţii-mamă "M", entităţii-fiice "F" şi entităţii asociate "A", incluse în consolidare, conform formatelor prezentate în SNC "Prezentarea situaţiilor financiare consolidate".

6. Situaţiile financiare individuale ale entităţilor incluse în grup sunt întocmite la 31.12.202X.

7. Conform politicilor contabile ale entităţii-mamă "M", fondul comercial, obţinut din procurarea entităţii-fiice "F" se decontează liniar în decurs de 5 ani.

8. Operaţiunile economice între entitatea-mamă "M" şi entitatea-fiică "F" pe parcursul anului 202X:

1) În aprilie entitatea-mamă "M" a acordat un împrumut entităţii-fiice "F" fără dobândă pe un termen de 5 ani în sumă de 6 875 840 lei. Până la 31.12.202X entitatea-fiică "F" a rambursat entităţii-mamă "M" 1 000 000 lei din împrumutul primit.

2) În iunie entitatea-fiică "F" a calculat dividende în sumă de 900 000 lei, care până la 31.12.202X au fost achitate.

3) În iulie entitatea-mamă "M" a vândut entităţii-fiice "F" un lot de mărfuri în valoare de 60 000 lei. Mărfurile în aceeaşi perioadă de gestiune au fost vândute de către entitatea-fiică "F" cumpărătorilor din afara grupului. Până la sfârşitul anului 202X entitatea-fiică "F" a achitat 75% din datoria faţă de entitatea-mamă "M" pentru mărfurile achiziţionate.

4) În septembrie entitatea-mamă "M" a vândut entităţii-fiice "F" un utilaj cu 700 000 lei, valoarea contabilă a căruia este de 500 000 lei. Termenul de exploatare rămas a utilajului constituie 4 ani. Conform politicilor contabile ale grupului amortizarea utilajului este determinată prin metoda liniară. La data întocmirii situaţiilor financiare consolidate (la 31.12.202X), mijloacele fixe ale entităţii-fiice "F" includ şi utilajul procurat de la entitatea-mamă "M". Până la 31.12.202X entitatea-fiică "F" nu a achitat datoria faţă de entitatea-mamă "M" pentru utilajul procurat.

5) În septembrie entitatea-mamă "M" a acordat servicii de management entităţii-fiice "F" în valoare de 20 000 lei, care la data întocmirii situaţiilor financiare consolidate nu au fost achitate.

6) În octombrie entitatea-fiică "F" a vândut entităţii-mamă "M" un lot de materiale în valoare de 400 000 lei, valoarea contabilă a cărora este de 300 000 lei. Entitatea-mamă "M" a utilizat în producere materiale în sumă de 160 000 lei. Celelalte materiale au rămas la depozit. Până la 31.12.202X producţia fabricată din materialele achiziţionate de entitatea-mamă "M" nu a fost vândută cumpărătorilor. La data întocmirii situaţiilor financiare consolidate entitatea-mamă "M" a achitat 60% din datoria faţă de entitatea-fiică "F" pentru materialele achiziţionate.

7) La 31.12.202X în componenţa imobilizărilor necorporale în exploatare ale entităţii-mamă "M" sunt incluse programe informaţionale, dezvoltate şi modernizate de entitatea-fiică "F" prin acordarea serviciilor respective. Entitatea-fiică "F" a prestat astfel de servicii entităţii-mamă "M" în noiembrie 202X cu o marjă de profit de 8%, costul acestora fiind de 100 000 lei. Entitatea-mamă "M" a procurat serviciile respective de la entitatea-fiică "F" la un preţ de 108 000 lei, care le capitalizează iniţial în componenţa imobilizărilor necorporale în curs de execuţie, iar apoi în imobilizările necorporale în exploatare. La data întocmirii situaţiilor financiare consolidate entitatea-mamă "M" a achitat 85% din datoria faţă de entitatea-fiică "F" pentru serviciile respective.

9. Operaţiunile economice între entitatea-mamă "M" şi entitatea asociată "A" pe parcursul anului 202X:

1) În luna iunie entitatea asociată "A" a calculat dividende acţionarilor săi în sumă de 200 000 lei, care până la finele anului 202X au fost achitate.

2) În luna octombrie entitatea-mamă "M" a vândut entităţii asociate "A" un lot de mărfuri în valoare de 100 000 lei, valoarea contabilă a cărora constituie 70 000 lei. Până la 31.12.202X entitatea asociată "A" nu a vândut, în afara grupului, acest lot de mărfuri.

Notă: Sumele sunt prezentate fără TVA.

Informaţiile din situaţiile financiare individuale ale celor trei entităţi la 31.12.202X, sunt prezentate în tabelele 1 – 6.

Modul de întocmire a bilanţului consolidat al grupului:

entitatea-mamă "M", entitatea-fiică "F" şi entitatea asociată "A"

Pentru a facilita procesul de consolidare a bilanţului grupului se recomandă de a utiliza tabelul 11 "Tabelul de lucru pentru întocmirea bilanţului consolidat al grupului la 31.12.202X", modul de completare a căruia este următor:

1. în col.3, col.4 şi col.5 se reflectă datele din bilanţurile individuale ale entităţii-mamă, entităţii-fiice şi entităţii asociate. În cazul în care entitatea-mamă are două sau mai multe entităţi-fiice şi entităţi asociate coloana 4 şi coloana 5 se divizează în mai multe coloane, în funcţie de numărul de entităţi-fiice şi entităţi asociate incluse în grup;

2. în col.6 şi col.7 se prezintă eliminările (ajustările) de consolidare în felul următor:

- în col.6: pentru conturile de activ - majorarea soldului în cont, iar al celor de pasiv - diminuarea acestuia;

- în col.7: pentru conturile de activ - diminuarea soldului în cont, iar al celor de pasiv - majorarea acestuia;

3. în col.8 se reflectă valoarea intereselor care nu controlează;

4. în col.9 se reflectă datele bilanţului consolidat al grupului, calculat în felul următor:

1) pe elementele de activ: col.3 + col.4 + col.6 – col.7;

2) pe elementele de pasiv: col.3 + col.4 – col.6 + col.7 – col.8;

5. în rd.18, col.3, 4, 5 se reflectă "Profit nerepartizat (pierdere neacoperită)", care reprezintă totalul subcapitolului IV "Profit (pierdere)", din componenţa capitolului C "Capital propriu", reflectat în bilanţul individual al entităţilor incluse în grup.

În procesul de consolidare a bilanţului grupului este necesar de a efectua un şir de eliminări (ajustări) de consolidare, corectitudinea cărora poate fi verificată prin realizarea unor calcule, în baza cărora se efectuează eliminările corespunzătoare în tabelul de lucru 11.

În tabelul 11 se efectuează prima eliminare (ajustare):

Prima eliminare (ajustare): se elimină valoarea contabilă a investiţiei entităţii-mamă "M" şi cota entităţii-mamă "M" în activele nete ale entităţii-fiice "F" prin înscrierea în:

1. rd.6.1 "Investiţii financiare pe termen lung în entitatea-fiică", col.7 a sumei de 31 354 012 lei;

2. rd.15 "Capital social", col.6 a sumei de 8 162 175 lei (10 202 719 x 80%);

3. rd.16 "Capital de rezervă", col.6 a sumei de 1 818 825 lei (2 273 531 x 80%);

4. rd.17. "Rezerve statutare", col.6 a sumei de 20 534 728 lei (25 668 410 x 80%);

5. rd.18 "Profit nerepartizat (pierdere neacoperită)", col.6 a sumei de 2 980 736 lei (3 725 920 x 80%);

În tabelul 7 este prezentat calculul fondului comercial, obţinut din achiziţia entităţii-fiice "F" la data procurării şi data întocmirii situaţiilor financiare consolidate.

În tabelul 11, în baza datelor din tabelul 7, se efectuează a doua eliminare (ajustare) de consolidare.

Eliminarea (ajustarea) a doua: se reflectă valoarea fondului comercial la data achiziţiei prin înscrierea în rd.2 "Fond comercial", col.6 a sumei de 837 825 lei şi a amortizării fondului comercial prin înscrierea în rd.2 "Fond comercial", col.7 a sumei 167 565 lei.

În tabelul 8 este prezentat calculul intereselor care nu controlează, care poate fi efectuat prin două metode.

În tabelul 11, în baza datelor din tabelul 8, se efectuează a treia eliminare (ajustare) de consolidare. Eliminarea (ajustarea) a treia: se reflectă suma intereselor care nu controlează prin înscrierea în:

1. rd.15 "Capital social", col.8 a sumei de 2 040 544 lei;

2. rd.16 "Capital de rezervă", col.8 a sumei de 454 706 lei;

3. rd.17 "Rezerve de capital", col.8 a sumei de 5 133 682 lei;

4. rd.18 "Profit nerepartizat (pierdere neacoperită)", col.8 a sumei de 745 184 lei;

5. rd.19 "Rezerve din reevaluare", col.8 a sumei de 81 390 lei.

În tab.11, rd.20 "Interese care nu controlează", col.8 se înscrie suma totală de 8 455 506 lei, care se transferă în col.9 "Elementele bilanţului consolidat".

În scopul determinării sumei profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) al grupului se calculează suma profitului intern nerealizat:

- din vânzarea utilajului de către entitatea-mamă "M" entităţii-fiice "F":

Profit intern nerealizat: 700 000 lei – 500 000 lei = 200 000 lei.

Cu mărimea profitului intern nerealizat, obţinut din vânzarea utilajului în cadrul grupului, în procesul consolidării bilanţului, se diminuează mărimea profitului nerepartizat al grupului şi valoarea mijloacelor fixe.

Deoarece costurile cu amortizarea pentru grup constituie 125 000 lei (500 000 lei : 4 ani), iar pentru entitatea-fiică "F" – 175 000 lei (700 000 lei : 4 ani), apare o creştere a costurilor cu amortizarea (cu 50 000 lei), care în procesul consolidării trebuie să fie eliminată prin creşterea valorii utilajului şi a mărimii profitului nerepartizat al grupului cu 50 000 lei.

- din vânzarea materialelor de către entitatea-fiică "F" entităţii-mamă "M":

Profit intern nerealizat: 400 000 lei – 300 000 lei = 100 000 lei, din care profitul intern nerealizat:

1) în stocuri de produse finite: (100 000 lei : 400 000 lei) x 160 000 lei = 40 000 lei

2) în stocuri de materiale: (100 000 lei : 400 000 lei) x 240 000 lei = 60 000 lei

Cu mărimea profitului intern nerealizat obţinut din vânzarea materialelor în procesul consolidării bilanţului se diminuează mărimea profitului nerepartizat al grupului şi valoarea materialelor (stocurilor).

- din prestarea serviciilor de dezvoltare şi modernizare a programului informaţional de către entitatea-fiică "F" entităţii-mamă "M":

Profit intern nerealizat: 108 000 lei – 100 000 lei = 8 000 lei

Cu mărimea profitului intern nerealizat, obţinut din prestarea serviciilor aferente dezvoltării şi modernizării programului informaţional, în procesul consolidării bilanţului se diminuează mărimea profitul nerepartizat al grupului şi valoarea imobilizărilor necorporale în exploatare.

- din vânzarea mărfurilor de către entitatea-mamă "M" entităţii asociate "A":

Profit intern nerealizat: (100 000 lei – 70 000 lei) x 25% = 7 500 lei

Cu mărimea profitului intern nerealizat obţinut din vânzarea mărfurilor în procesul consolidării bilanţului se diminuează mărimea profitului nerepartizat al grupului şi valoarea investiţiei financiare în entitatea asociată "A" (investiţii puse în echivalenţă).

Sumele profitului intern nerealizat sunt utilizate la determinarea mărimii profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) al grupului la 31.12.202X, calculul căruia este prezentat în tabelul 9.

În baza datelor din tabelul 9, în tabelul 11, se efectuează a patra eliminare (ajustare).

Eliminarea (ajustarea) a patra:

1. în rd.18 "Profit nerepartizat (pierdere neacoperită)", col.7 se reflectă majorarea profitului nerepartizat al grupului cu:

1) cota entităţii-mamă "M" în majorarea valorii activelor nete ale entităţii-fiice "F" de la data procurării pînă la data raportării (cu excepţia modificării valorii rezervelor din reevaluare, care sunt repartizate proporţional cotei între entitatea-mamă şi interesele care nu controlează) prin înscrierea sumei de 2 980 277 lei;

2) ajustarea creşterii costurilor aferente amortizării utilajului prin înscrierea sumei de 50 000 lei. Concomitent se majorează valoarea utilajului (mijloacelor fixe) prin înscrierea sumei de 50 000 lei în rd.4 "Mijloace fixe", col.6;

3) cota entităţii-mamă "M" în profitul net al entităţii asociate "A" la data raportării prin înscrierea sumei de 607 959 lei. Concomitent se majorează valoarea investiţiei în entitatea asociată "A" prin înscrierea în rd.6.2 "Investiţii puse în echivalenţă", col.6 a sumei de 607 959 lei;

2. în rd.18 "Profit nerepartizat (pierdere neacoperită)", col.6 se reflectă diminuarea profitului nerepartizat al grupului cu:

1) mărimea profitului intern nerealizat obţinut din vânzarea atât a utilajului, cât şi a materialelor, prin înscrierea sumelor de 200 000 lei şi respectiv 60 000 lei şi 40 000 lei. Concomitent se diminuează valoarea mijloacelor fixe (a utilajului) şi a stocurilor prin înscrierea în rd.4 "Mijloace fixe", col.7 a sumei de 200 000 lei, în rd.7 "Materiale şi obiecte de mică valoarea şi scurtă durată", col.7 a sumei de 60 000 lei şi în rd.8 "Produse şi mărfuri", col.7 a sumei de 40 000 lei;

2) mărimea profitului intern nerealizat obţinut din prestarea serviciilor de dezvoltare şi modernizare programului informaţional prin înscrierea sumei de 8 000 lei. Concomitent se diminuează valoarea imobilizărilor necorporale în exploatare prin înscrierea în rd.1 "Imobilizări necorporale în exploatare", col.7 a sumei de 8 000 lei;

3) suma amortizării fondului comercial din achiziţia entităţii-fiice "F" prin înscrierea sumei de 167 565 lei;

4) suma profitului intern nerealizat obţinut din vânzarea mărfurilor de către entitatea-mamă "M" entităţii asociate "A" prin înscrierea sumei de 7 500 lei. Concomitent se diminuează şi valoarea investiţiei entităţii-mamă "M" în entitatea asociată "A" prin înscrierea în rd.6.2 "Investiţii puse în echivalenţă", col.7 a sumei de 7 500 lei;

5) suma dividendelor calculate şi achitate de entitatea asociată "A" entităţii-mamă "M" prin înscrierea sumei de 50 000 lei. Concomitent se diminuează valoarea investiţiei entităţii-mamă "M" în entitatea asociată "A" prin înscrierea în rd.6.2 "Investiţii puse în echivalenţă", col.7 a sumei de 50 000 lei.

În tabelul 11 se efectuează:

Eliminarea (ajustarea) a cincea: se elimină reciproc suma împrumutului acordat de entitatea-mamă "M" entităţii-fiice "F" şi suma împrumutului primit de entitatea-fiică "F" de la entitatea-mamă "M" prin înscrierea în rd.6.3 "Împrumuturi acordate părţilor afiliate", col.7 şi în rd.22 "Împrumuturi pe termen lung", col.6 a sumei de 5 875 840 lei.

Eliminarea (ajustarea) a şasea: se elimină reciproc soldurile creanţelor şi datoriilor comerciale curente de încasat/achitat din vânzarea utilajului, materialelor, mărfurilor şi din prestarea serviciilor de management, precum şi din dezvoltarea şi modernizarea programului informaţional, prin înscrierea în rd.10 "Creanţe ale părţilor afiliate curente", col.7 şi în rd.25 "Datorii faţă de părţile afiliate curente", col.6 a sumei (cu TVA, 20%) de 1 093 440 lei [(60 000 x 25% + 700 000 + 20 000 + 400 000 x 40% + 108 000 x 15%) x 120%].

Eliminarea (ajustarea) a şaptea: se majorează suma investiţiilor puse în echivalenţă cu cota entităţii-mamă "M" în modificarea valorii rezervelor din reevaluare ale entităţii asociate "A" de la data obţinerii controlului pînă la data raportării şi concomitent se majorează suma rezervelor din reevaluare ale grupului prin înscrierea în rd.6.2 "Investiţii puse în echivalenţă", col.6 şi în rd.19 "Rezerve din reevaluare", col.7 a sumei de 22 190 737 lei [(88 803 687 lei– 40 740 lei) x 25%].

În tabelul 10 este prezentat calculul sumei investiţiei puse în echivalenţă, care trebuie să coincidă cu suma calculată în tab.11, rd.6.2, col.9.

În tabelul 12 este prezentat bilanţul consolidat al grupului la 31.12.202X.

Modul de întocmire a situaţiei consolidate de profit şi pierdere

La întocmirea situaţiei consolidate de profit şi pierdere se recomandă de a utiliza tabelul 20 "Tabelul de lucru privind întocmirea situaţiei consolidate de profit şi pierdere a grupului la 31.12.202X", modul de completare a căruia este următor:

1. în col.3 şi col.4 sunt prezentate elementele situaţiilor de profit şi pierdere individuale ale entităţii-mamă "M" şi entităţii-fiice "F";

2. în col.5 şi col.6 sunt reflectate eliminările (ajustările) de consolidare corespunzătoare;

3. în col.7 sunt prezentate elementele situaţiei consolidate de profit şi pierdere, determinate în felul următor: col.3 + col.4 ± col.5.

În vederea verificării corectitudinii eliminărilor (ajustărilor) de consolidare efectuate în tabelul 20, se efectuează calculele, prezentate în tabelele 13 – 19.

În baza datelor din tabelul 13 se efectuează prima eliminare (ajustare) în tabelul 20.

Prima eliminare (ajustare): se elimină veniturile obţinute din vânzarea mărfurilor, prestarea serviciilor de management şi serviciilor de dezvoltare şi modernizare a programului informaţional prin înscrierea între paranteze, în rd.1 "Venituri din vânzări" a sumelor de 60 000 lei, 20 000 lei şi 108 000 lei, inclusiv în rd.1.1 "venituri din vânzarea produselor şi mărfurilor", col.5, se înscrie suma de 60 000 lei, iar în rd.1.2 "venituri din prestarea serviciilor şi executarea lucrărilor" – sumele de 20 000 lei şi 108 000 lei.

În baza datelor din tabelul 14 în tabelul 20 se efectuează a doua eliminare (ajustare).

Eliminarea (ajustarea) a doua: se elimină valoarea contabilă a mărfurilor vândute, costul serviciilor prestate de management şi de dezvoltare şi modernizare a programului informaţional prin înscrierea între paranteze în rd.2 "Costul vânzărilor", col.5 a sumelor de 60 000 lei, 20 000 lei şi 100 000 lei. De asemenea, se reduce costul vânzărilor cu creşterea costului amortizării utilajului vândut de entitatea-mamă "M" entităţii-fiice "F" prin înscrierea între paranteze a sumei de 50 000 lei. Concomitent în rd.2.1 "valoarea contabilă a produselor şi mărfurilor vândute", col.5 se înscrie între paranteze sumele de 60 000 lei şi 50 000 lei, iar în rd.2.2 "costul serviciilor prestate şi lucrărilor executate", col.5 se înscrie între paranteze sumele de 20 000 lei şi 100 000 lei.

În baza datelor din tabelul 15 se efectuează a treia eliminare (ajustare) în tabelul 20.

Eliminarea (ajustarea) a treia: se elimină venitul obţinut în interiorul grupului din vânzarea materialelor în sumă de 400 000 lei prin înscrierea între paranteze în rd.4 "Alte venituri din activitatea operaţională", col.5 a sumei de 400 000 lei.

În baza datelor din tabelul 16 se efectuează a patra eliminare (ajustare) în tabelul 20.

Eliminarea (ajustarea) a patra: se elimină valoarea contabilă a materialelor vândute prin înscrierea între paranteze în rd.7 "Alte cheltuieli din activitatea operaţională", col.5 a sumei de 300 000 lei.

În baza datelor din tabelul 17 se efectuează a cincea eliminare (ajustare) în tabelul 20.

Eliminarea (ajustarea) a cincea: se elimină venitul obţinut din dividendele calculate de entitatea-fiică "F" entităţii-mame "M" prin înscrierea între paranteze în rd.8 "Venituri financiare", col.5 a sumei de 720 000 lei.

În baza datelor din tabelul 18 se efectuează a şasea eliminare (ajustare) în tabelul 20.

Eliminarea (ajustarea) a şasea: se elimină venitul obţinut din vânzarea utilajului prin înscrierea între paranteze în rd.10 "Venituri cu active imobilizate şi excepţionale", col.5 a sumei de 700 000 lei.

În baza datelor din tabelul 19 se efectuează a şaptea eliminare (ajustare) în tabelul 20.

Eliminarea (ajustarea) a şaptea: se elimină valoarea contabilă a utilajului vândut prin înscrierea între paranteze în rd.11 "Cheltuieli cu active imobilizate şi excepţionale", col.5 a sumei de 500 000 lei. De asemenea, se majorează suma acestor cheltuieli cu suma calculată a amortizării fondului comercial obţinut din achiziţia entităţii-fiice "F" prin înscrierea sumei de 167 565 lei.

În baza calculelor şi eliminărilor efectuate se determină mărimea profitului net (pierderea netă) obţinut din consolidarea entităţii-fiice, reflectate în tab.20, rd.13 în felul următor:

Profitul net (pierderea netă) total consolidat se determină astfel:

Pentru a determina cota-parte a profitului (pierderii) perioadei de gestiune aferent entităţii asociate în tabelul 20, se elimină (ajustează) veniturile şi cheltuielile obţinute în urma operaţiunilor efectuate între entitatea-mamă "M" şi entitatea asociată "A".

Eliminarea (ajustarea) a opta: se elimină venitul şi valoarea contabilă a mărfurilor vândute de entitatea-mamă "M" entităţii asociate "A" prin înscrierea între paranteze în rd.1 "Venituri din vânzări", inclusiv în rd.1.1 "venituri din vânzarea produselor şi mărfurilor", col.6 a sumei de 25 000 lei (100 000 lei x 25%), iar în rd.2 "Costul vânzărilor", inclusiv în rd.2.1 "valoarea contabilă a produselor şi mărfurilor vândute", col.6 a sumei de 17 500 lei (70 000 lei x 25%).

Eliminarea (ajustarea) a noua: se elimină dividendele calculate de entitatea asociată "A" entităţii-mamă "M" prin înscrierea între paranteze în rd.8 "Venituri financiare", col.6 a sumei de 50 000 lei.

Cota-parte a profitului (pierderii) al perioadei de gestiune aferent entităţii asociate se determină astfel:

Calculul cotei-părţi a profitului (pierderii) al perioadei de gestiune aferent entităţii asociate este prezentat în tabelul 20, rd.14.

În tabelul 21 este prezentată situaţia consolidată de profit şi pierdere a grupului la 31.12.202X.

Modul de întocmire a situaţiei consolidate

a modificărilor capitalului propriu

Pentru întocmirea situaţiei consolidate a modificărilor capitalului propriu se recomandă de a utiliza tabelul 22 "Tabelul de lucru privind întocmirea situaţiei consolidate a modificărilor capitalului propriu a grupului de la 01.01.202X până la 31.12.202X", modul de completare a căruia este următor:

1. În rd.4 se reflectă "Profit nerepartizat (pierdere neacoperită)", care reprezintă suma totală a subcapitolului IV "Profit (pierdere)" din componenţa capitalului propriu, reflectat în situaţia individuală a modificărilor capitalului propriu a entităţilor incluse în grup.

2. În col.3 se reflectă soldul la începutul perioadei de gestiune a elementelor din situaţia modificărilor capitalului propriu al entităţii-mamă "M" (tab.3).

3. În col.4 se înscrie cota elementelor capitalului propriu al entităţii-fiice "F" ce aparţine, la începutul perioadei de gestiune, intereselor care nu controlează, determinată prin înmulţirea elementelor capitalului propriu al entităţii-fiice "F" cu cota intereselor care nu controlează (20%):

1) în rd.1 "Capital social" se înscrie suma de 2 040 544 lei (10 202 719 lei x 20%);

2) în rd.2 "Capital de rezervă" se înscrie suma de 338 535 lei (1 692 676 lei x 20%);

3) în rd.3 "Rezerve statutare" se înscrie suma de 2 924 250 lei (14 621 252 lei x 20%);

4) în rd.4 "Profit nerepartizat (pierdere neacoperită)" se înscrie suma de 2 325 717 lei (11 628 587 lei x 20%).

4. În col.5 se reflectă majorări de capital propriu atribuit grupului. La completarea acestei coloane se ţine cont de majorările de capital reflectate în situaţia individuală a modificărilor capitalului propriu al entităţii-mamă "M", precum şi a celor reflectate în bilanţul consolidat şi situaţia consolidată de profit şi pierdere (tab.11 şi 21):

1) în rd.3 "Rezerve statutare", col.5 se înscrie suma de 11 686 890 lei (tab.3);

2) în rd.4 "Profit nerepartizat (pierdere neacoperită)", col.5 se înscrie suma de 8 929 746 lei (25 092 lei + 8 904 654 lei) (tab.3) şi suma de 17 207 035 lei, preluată din Situaţia consolidată de profit şi pierdere, rd.191.

3) în rd.5 "Rezerve din reevaluare", col.5 se înscrie suma de 325 560 lei (406 950 lei x 80%), care reprezintă cota entităţii-mamă "M" în modificarea valorii rezervelor din reevaluare a entităţii-fiice "F" şi 22 190 737 lei – cota entităţii-mamă "M" în modificarea valorii rezervelor din reevaluare a entităţii asociate "A", preluată din tab.11, col.7.

5. În col.6 se reflectă majorări de capital propriu atribuit intereselor care nu controlează. La completarea acestei coloane se ţine cont de majorările de capital reflectate în situaţia modificărilor capitalului propriu al entităţii-fiice "F", precum şi a celor reflectate în bilanţul consolidat şi situaţia consolidată de profit şi pierdere:

1) în rd.2 "Capital de rezervă", col.6 se înscrie suma de 116 286 lei (581 429 lei x 20%) (tab.4);

2) în rd.3 "Rezerve statutare", col.6 se înscrie suma de 2 209 432 lei (11 047 158 lei x 20%) (tab.4);

3) în rd.4 "Profit nerepartizat (pierdere neacoperită)", col.6 se înscrie suma de 925 184 lei, preluată din Situaţia consolidată de profit şi pierdere, rd.192;

4) în rd.5 "Rezerve din reevaluare", col.6 se înscrie suma de 81 390 lei (406 950 lei x 20%) (tab.4);

6. În col.7 şi 8 se prezintă diminuări de capital propriu ce aparţine grupului şi intereselor care nu controlează. La completarea acestor coloane se ţine cont de diminuările de capital înregistrate în situaţiile individuale a modificărilor capitalului propriu al entităţilor incluse în consolidare, precum şi a celor reflectate în bilanţul consolidat şi situaţia consolidată de profit şi pierdere (tab.11 şi 21):

1) în rd.2 "Capital de rezervă": conform datelor din tab.4. capitalul de rezervă al entităţi-fiice "F" s-a diminuat cu 574 lei, din care 115 lei (574 lei x 20%) aparţine intereselor care nu controlează. În col.8 se înscrie suma de 115 lei.

2) în rd.3 "Rezerve statutare", col.7 se înscrie suma de 10 441 834 lei (tab.3);

3) în rd.4 "Profit nerepartizat (pierdere neacoperită)", col.7 se înscrie suma de 16 241 467 lei (9 675 lei + 16 231 792 lei) (tab.3) şi suma de 459 lei (574 lei x 80%), care reprezintă cota entităţii-mamă în diminuarea capitalului de rezervă al entităţii-fiice "F", iar în col.8 se înscrie suma de 2 325 717 lei (11 628 587 lei x 20%) (tab.4) şi suma de 180 000 lei, care reprezintă cota dividendelor calculate şi achitate de entitatea-fiică "F" intereselor care nu controlează (900 000 lei x 20%);

7. În col.9 şi 10 se reflectă soldul la sfârşitul perioadei de gestiune a elementelor capitalului propriu ce aparţine grupului şi intereselor care nu controlează, sold determinat astfel:

1) col.9 = col.3 + col.5 – col.7

2) col.10 = col.4 + col.6 – col.8.

În tabelul 23 este prezentată situaţia consolidată a modificărilor capitalului propriu al grupului de la 01.01.202X până la 31.12.202X.

Modul de întocmire a situaţiei consolidate a fluxurilor de numerar

Pentru întocmirea situaţiei consolidate a fluxurilor de numerar se recomandă de a utiliza tabelul 24 "Tabelul de lucru privind întocmirea situaţiei consolidate a fluxurilor de numerar a grupului pentru anul 202X", modul de întocmire a căruia este următor:

1. În col.3 şi 4 se reflectă datele din situaţiile fluxurilor de numerar individuale ale entităţii-mamă "M" şi entităţii-fiice "F";

2. În col.5 se prezintă eliminările (ajustările ) de consolidare corespunzătoare;

3. În col.6 se reflectă datele situaţiei consolidate a fluxurilor de numerar, calculate astfel: col.3 + col.4 ± col.5.

În baza datelor din exemplul convenţional se efectuează următoarele eliminări (ajustări) de consolidare:

Prima eliminare (ajustare): încasările din vânzări ale entităţii-mamă "M" şi plăţile pentru lotul de mărfuri procurat de entitatea-fiică "F" se diminuează cu 54 000 lei [( 60 000 lei + 60 000 lei x 20%) x 75%], prin înscrierea sumei respective în rd.1 "Încasări din vânzări" şi în rd.2 "Plăţi pentru stocuri şi servicii procurate".

Eliminarea (ajustare) a doua: încasările din vânzarea materialelor de către entitatea-fiică "F" şi plăţile pentru lotul de materiale procurate de entitatea-mamă "M" se micşorează cu 288 000 lei [( 400 000 lei + 400 000 lei x 20%) x 60%] prin înscrierea în rd.6 "Alte încasări" şi în rd.2 "Plăţi pentru stocuri şi servicii procurate" a sumei de 288 000 lei.

Eliminarea (ajustare) a treia: încasările din prestarea serviciilor de dezvoltare şi modernizare a programului informaţional ale entităţii-fiice "F" şi plăţile pentru serviciile procurate de entitatea-mamă "M" se diminuează cu 110 160 lei [(108 000 lei + 108 000 lei x 20%) x 85%] prin înscrierea în rd.1 "Încasări din vânzări" şi în rd.2 "Plăţi pentru stocuri şi servicii procurate" a sumei de 110 160 lei.

Eliminarea (ajustare) a patra: plăţile aferente rambursării împrumutului pe termen lung, efectuate de entitatea-fiică "F" şi alte încasări din activitatea de investiţii ale entităţii-mamă "M" se diminuează cu 1 000 000 lei prin înscrierea în rd.16 "Plăţi aferente rambursării creditelor şi împrumuturilor" şi rd.13 "Alte încasări (plăţi) " a sumei de 1 000 000 lei.

Eliminarea (ajustare) a cincea: dividendele încasate de entitatea-mamă "M" şi dividendele plătite de entitatea-fiică "F" se micşorează cu 676 800 lei [720 000 lei (dividende calculate) – 6% (impozit pe dividende)], prin înscrierea în rd.17 "Dividende plătite" şi rd.12 "Dividende încasate" a sumei de 676 800 lei.

În tabelul 25 este prezentată situaţia consolidată a fluxurilor de numerar al grupului de entităţi pentru anul 202X.

Anexa nr.2

la Ordinul ministrului finanţelor

nr.155 din 9 decembrie 2020

Standardul Naţional de Contabilitate "Prezentarea situaţiilor financiare consolidate" aprobat prin Ordinul ministrului finanţelor nr.93/2019 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2019, nr.209–216, art.1091), se modifică după cum urmează:

1. Pct.21 se completează cu fraza:

"În bilanţul individual al entităţilor incluse în grup suma totală a subcapitolului IV "Profit (pierdere)", din componenţa capitolului C "Capital propriu", se prezintă ca "Profit nerepartizat (pierdere neacoperită)."

2. În tabelul 2 rîndurile 6 şi 7 ale elementelor bilanţiere se substituie cu rîndul:

3. În tabelele 3 şi 4 rîndurile 7 şi 8 ale elementelor bilanţiere se substituie cu rîndul:

4. Tabelul 5 se expune în redacţia:

5. După tabelul 5 primul alineat se expune în redacţia:

"În baza datelor din exemplu, se elimină valoarea contabilă a investiţiei entităţii-mamă în entitatea-fiică – 800 000 lei şi 80% din capitalul propriu al entităţii-fiice – 640 000 lei (800 000 lei x 80%) şi 80 000 lei (100 000 lei x 80%)."

6. În pct.31 subpct.3) – 5) se expun în redacţia:

"3) interesele, care nu controlează la data raportării luînd în considerare partea respectivă în modificările activelor nete ale entităţii-fiică survenite după data obţinerii controlului;

4) repartizarea proporţională a modificărilor rezervelor entităţii-fiică (inclusiv rezervelor din reevaluare şi diferenţelor de curs valutar din conversie) de la data obţinerii controlului pînă la data raportării, între entitatea-mamă şi interesele care nu controlează;

5) profitul nerepartizat (pierderea neacoperită) şi rezervele grupului la data raportării luînd în considerare partea entităţii-mamă în modificările elementelor analogice activelor nete din bilanţul entităţii-fiică survenite după data obţinerii controlului;

Profitul nerepartizat (pierderea neacoperită) al grupului se calculează astfel:

7. În exemplul 7 cuvintele ", profitul net – 100 000 lei" se exclud.

8. Tabelul 6 se expune în redacţia:

9. După tabelul 6, al treilea şi al patrulea alineat se expun în redacţia:

"Profitul nerepartizat (pierderea neacoperită) al grupului s-a majorat cu partea entităţii-mamă în modificarea activelor nete ale entităţii-fiice de la data achiziţiei pînă la data raportării în sumă de 120 000 lei [(1 050 000 lei – 900 000 lei) x 80%] şi s-a diminuat cu partea fondului comercial decontată la cheltuieli curente după achiziţie în mărime de 8 000 lei [80 000 lei : (5 ani x 12 luni) x 6 luni].

Pentru a determina profitul nerepartizat (pierderea neacoperită) al grupului la data raportării se efectuează calculul prezentat în tabelul 7.".

10. Tabelul 7 se expune în redacţia:

11. După tabelul 7 primul şi al doilea alineat se expun în redacţia:

"Astfel, profitul nerepartizat al grupului la 31.12.201X este cu 112 000 lei (1 112 000 lei – 1 000 000 lei) mai mare decît profitul nerepartizat al entităţii-mamă la aceeaşi dată.

Interesele care nu controlează la data raportării constituie în cazul dat 210 000 lei (160 000 lei + 50 000 lei)."

12. Tabelul 8 se expune în redacţia:

13. După tabelul 8 în primul alineat liniuţele se expun în redacţia:

"- se exclud reciproc suma împrumutului acordat de entitate-mamă entităţii-fiică şi, totodată, suma împrumutului primit de entitatea-fiică de la entitatea-mamă în sumă de 120 000 lei;

- suma dividendelor calculate de entitatea-fiică "B" pentru entitatea-mamă "A" în sumă de 70 000 lei se exclude din creanţele ale părţilor afiliate şi datoriile curente faţă de părţile afiliate;

- se elimină reciproc soldurile creanţei şi datoriei comerciale de încasat/achitat în sumă de 14 400 lei [(48 000 lei x (100% – 70%)] pentru vînzarea mărfurilor intragrup în luna octombrie;

- profitul intern nerealizat în sumă de 20 000 lei [60 000 lei – (60 000 lei : 6) – 30 000 lei] aferent vînzării mărfurilor intragrup în luna decembrie se exclude din profitul nerepartizat al grupului şi, totodată, din valoarea mărfurilor.".

14. În Exemplul 9, ultimul alineat, cifra "22 000" se substituie cu "21 600".

15. În tabelul 9 rîndurile 7 şi 8 ale elementelor bilanţiere se substituie cu rîndul:

16. Pct.38 se expune în redacţia:

"În rîndul 570 "Profit nerepartizat (pierdere neacoperită)" se înscrie suma profitului nerepartizat al grupului, determinat conform pct.31 subpct.5) din prezentul standard."

17. În pct.39 cifra "640" se substituie cu cifra "600".

18. În pct.40 cifra "660" se substituie cu cifra "620".

19. În pct.71 cuvintele "profitul (pierderea)" se substituie cu cuvintele "profitul nerepartizat (pierderea neacoperită)".

20. Pct.72 se completează cu fraza:

"În situaţia individuală a modificărilor capitalului propriu a entităţilor incluse în grup suma totală a subcapitolului IV "Profit (pierdere)" se prezintă ca "Profit nerepartizat (pierdere neacoperită)". "

21. Exemplul 18 se expune în redacţia:

"Exemplu 18. Entitatea "A" deţine 80% din capitalul social al entităţii "B". Capitalul social al entităţii "A" constituie 286 000 lei, iar al entităţii "B" – 78 600 lei. La data procurării cotei în capitalul social al entităţii "B", profitul nerepartizat al anilor precedenţi al acesteia a constituit 16 000 lei.

Soldul la 01.01.201X al profitului nerepartizat al entităţii "A" constituie 198 800 lei, iar al profitului nerepartizat al entităţii "B" – 63 700 lei. În anul 201X entitatea "A" a obţinut profit net în sumă de 58 200 lei, iar entitatea "B" – 21 500 lei. Alte operaţiuni cu elementele cu capital propriu nu au fost înregistrate.

Conform datelor din exemplu, la întocmirea situaţiei consolidate a modificărilor capitalului propriu se calculează:

- profitul nerepartizat atribuibil proprietarilor entităţii "A":

la 01.01.201X – 236 960 lei [198 800 lei + 80% x (63 700 lei - 16 000 lei)];

pe anul 201X: profitul net – 75 400 lei [(58 200 lei + 21 500 lei) – (21 500 lei x 20%)];

la 31.12.201X – 312 360 lei (236 960 lei + 75 400 lei);

- interesele care nu controlează:

în capitalul social şi profitul nerepartizat al entităţii "B" la 01.01.201X – 28 460 lei [(78 600 lei + 63 700 lei) x 20%];

în profitul net entităţii "B" pe anul 201X – 4 300 lei (21 500 lei x 20%);

în capitalul social şi profitul nerepartizat al entităţii "B" la 31.12.201X – 32 760 lei (28 460 lei + 4 300 lei).

În baza calculelor efectuate în situaţia consolidată a modificărilor capitalului propriu se prezintă indicatorii calculaţi în tabelul 16.

22. În pct.82 cifra "180" se substituie cu cifra "150".

23. În pct.83 cifra "190" se substituie cu cifra "160", iar relaţia "rd.050 + rd.060 + rd.100 + rd.150 + rd.160 + rd.170 + rd.180" se substituie cu relaţia "rd.060 + rd.070 + rd.110 + rd.120 + rd.130 + rd.140+ rd.150".

24. În pct.84 cifra "200" se substituie cu cifra "170".

25. În pct.85 cifra "210" se substituie cu cifra "180", iar relaţia "rd.190 + rd.200" se substituie cu relaţia "rd.160 + rd.170".

26. Pct.86 se expune în redacţia:

"86. Soldurile elementelor capitalului propriu la începutul şi sfîrşitul perioadei de gestiune prezentate în rîndurile 060, 070, 110, 120, 130, 140, 150, 160 şi 170 a situaţiei consolidate a modificărilor capitalului propriu trebuie să fie identice soldurilor elementelor din rîndurile 510, 520, 560, 570, 580, 590, 600, 610, 620 ale bilanţului consolidat.".

27. În Anexa 1 BILANŢUL CONSOLIDAT rîndurile 570 – 930 se substituie cu rîndurile 570 – 890 şi se expun în redacţia:

28. În Anexa 3 SITUAŢIA CONSOLIDATĂ A MODIFICĂRILOR CAPITALULUI PROPRIU rîndurile 120 – 220 se substituie cu rîndurile 120 – 180 şi se expun în redacţia: