Ordine

Ordin nr.90 din 29.12.2004 cu privire la aprobarea şi punerea în aplicare a Regulamentului privind practica de audit

Tipul documentului: Ordine
Data adoptării: 29.12.2004

MINISTERUL FINANŢELOR

O R D I N

cu privire la aprobarea şi punerea în aplicare a Regulamentului

privind practica de audit

nr. 90 din 29.12.2004

(în vigoare 01.01.2005)

Monitorul Oficial al R.Moldova nr.242-245 art.512 din 31.12.2004

* * *

Abrogat: 24.08.2012

Ordinul Ministerului Finanţelor nr.64 din 14.06.2012

Întru executarea prevederilor art.7 (5) al Legii Republicii Moldova "Cu privire la activitatea de audit" nr.729-XIII din 15 februarie 1996,

ORDON:

1. Se aprobă Regulamentul privind practica de audit (RPPA) 1010 "Examinarea problemelor de mediu la exercitarea auditului rapoartelor financiare".

2. În Standardul Naţional de Audit 120 "Baze conceptuale ale Standardelor Naţionale de Audit" denumirea RPPA 1010 se va expune în următoarea redacţie "Examinarea problemelor de mediu la exercitarea auditului rapoartelor financiare".

3. Se pune în aplicare pe teritoriul Republicii Moldova RPPA 1010 "Examinarea problemelor de mediu la exercitarea auditului rapoartelor financiare" pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2005.

MINISTRUL FINANŢELOR	Zinaida GRECIANÎI
Chişinău, 29 decembrie 2004.
Nr.90.

Regulamentul privind practica de audit 1010

"Examinarea problemelor de mediu la exercitarea auditului

rapoartelor financiare"

Introducere

1. Prezentul Regulament privind practica de audit este elaborat în baza Regulamentului Internaţional privind practica de audit 1010 "Examinarea problemelor de mediu la exercitarea auditului rapoartelor financiare" (IAPS 1010 "The Consideration of Environmental Matters in the Audit of Financial Statements"), aprobat de Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului regulament constă în stabilirea normelor şi recomandărilor privind problemele mediului înconjurător.

3. Problemele mediului înconjurător devin semnificative pentru un număr sporit de agenţi economici şi pot avea, în anumite circumstanţe, o influenţă semnificativă asupra rapoartelor financiare. Aceste probleme sînt de un interes sporit pentru utilizatorii rapoartelor financiare. Recunoaşterea, evaluarea şi dezvăluirea acestor probleme reprezintă responsabilitatea conducerii.

4. Pentru unii agenţi economici problemele mediului înconjurător nu sînt semnificative. Totuşi, cînd problemele mediului înconjurător sînt importante pentru un agent economic, poate exista riscul denaturărilor semnificative (inclusiv o dezvăluire necorespunzătoare) în rapoartele financiare din cauza unor asemenea probleme. În aceste cazuri, auditorul trebuie să ia în considerare problemele mediului înconjurător la exercitarea auditului rapoartelor financiare.

5. Problemele mediului înconjurător pot fi complexe şi de aceea pot necesita o examinare suplimentară din partea auditorilor. Prezentul regulament oferă un sprijin practic auditorilor prin descrierea:

(a) aspectelor principale pe care auditorul trebuie să le ia în considerare în cadrul unui audit al rapoartelor financiare cu privire la problemele mediului înconjurător;

(b) exemplelor de influenţă posibilă a problemelor mediului asupra rapoartelor financiare; şi

(c) comentariilor pe care auditorul ar putea să le ia în considerare atunci, cînd aplică aprecierea profesională în acest context, pentru a determina caracterul, timpul exercitării şi volumul procedurilor de audit cu privire la:

• cunoaşterea business-ului (SNA 310 "Cunoaşterea business-ului");

• evaluarea riscului şi controlul intern (SNA 400 "Evaluarea riscului şi controlul intern");

• luarea în considerare a cerinţelor actelor legislative şi normative în vigoare (SNA 250 "Luarea în considerare a cerinţelor actelor legislative şi normative la exercitarea auditului rapoartelor financiare"); şi

• alte proceduri ce ţin de esenţă (SNA 600 "Utilizarea lucrărilor altui auditor", SNA 610 "Utilizarea lucrărilor de audit intern", SNA 620 "Utilizarea lucrărilor expertului").

Comentariile de la punctul (c) reflectă succesiunea tipică a procesului de audit. Avînd acumulate suficiente cunoştinţe despre business-ul agentului economic, auditorul evaluează riscul de apariţie a denaturărilor semnificative în rapoartele financiare. Această evaluare include examinarea actelor legislative şi normative de mediu, care pot fi aplicabile agentului economic şi oferă auditorului o bază pentru a decide dacă este necesar să acorde atenţie problemelor mediului înconjurător în procesul auditului rapoartelor financiare.

Anexa 1 prezintă exemple de întrebări, pe care auditorul le poate lua în considerare atunci cînd urmăreşte obţinerea cunoştinţelor despre business-ul agentului economic, inclusiv o înţelegere a mediului de control al agentului economic şi a procedurilor de control care au legătură cu mediul înconjurător.

Anexa 2 prezintă exemple de proceduri ce ţin de esenţă pe care le poate aplica auditorul, în scopul depistării denaturărilor semnificative în rapoartele financiare apărute din cauza problemelor mediului înconjurător.

Aceste anexe sînt incluse în calitate de exemple. Aceasta înseamnă că nu este obligatoriu ca toate sau măcar una, din întrebările sau exemplele prezentate, să fie aplicabile în orice situaţie particulară.

6. Prezentul regulament nu stabileşte nici un principiu nou de bază sau proceduri noi ce ţin de esenţă. Scopul regulamentului este de a ajuta auditorii şi a dezvolta o bună practică profesională, prin oferirea de comentarii pentru aplicarea Standardelor Naţionale de Audit, în cazurile în care problemele legate de mediul înconjurător sînt semnificative pentru rapoartele financiare ale agentului economic. Măsura în care oricare din procedurile descrise în acest regulament pot să fie relevante pentru cazuri particulare, cere aprecierea profesională a auditorului conform cerinţelor SNA şi circumstanţelor aferente agentului economic.

7. Prezentul regulamentul nu stabileşte norme şi recomandări utilizate în procesul de exercitare a auditului rapoartelor financiare ale companiilor de asigurări cu privire la reclamaţiile aferente poliţelor de asigurare, referitor la problemele mediului înconjurător care au influenţă asupra deţinătorilor poliţelor de asigurare.

Aspectele principale pe care trebuie să le ia în considerare auditorul

referitor la problemele mediului înconjurător

8. Obiectivul unui audit al rapoartelor financiare îl constituie:

"... exprimarea opiniei auditorului referitoare la faptul, dacă rapoartele financiare ale agentului economic sînt pregătite în toate aspectele semnificative, în conformitate cu cerinţele stabilite faţă de aceste rapoarte financiare" (SNA 200 "Obiectivul şi principiile generale ale unui audit al rapoartelor financiare", paragraful 3).

9. Opinia auditorului se referă la rapoartele financiare luate în ansamblu dar nu la vre-un aspect specific. "La planificarea şi efectuarea procedurilor de audit, precum şi la evaluarea şi prezentarea rezultatelor acestora, auditorul trebuie să ţină cont de faptul că nerespectarea de agentul economic a cerinţelor actelor legislative şi normative poate influenţa semnificativ asupra rapoartelor financiare. Totodată, nu trebuie de aşteptat că un audit va descoperi toate cazurile de nerespectare a cerinţelor actelor legislative şi normative". (SNA 250 "Luarea în considerare a cerinţelor actelor legislative şi normative la exercitarea auditului rapoartelor financiare", paragraful 3).

Referitor la gradul de respectare de către agentul economic a actelor legislative şi normative de mediu, scopul auditorului nu este de a planifica auditul astfel, încît să descopere posibilele nerespectări ale cerinţelor acestor acte legislative şi normative. Nici procedurile auditorului nu sînt suficiente pentru a face o concluzie asupra gradului de respectare de către agentul economic a cerinţelor actelor legislative şi normative de mediu sau asupra nivelului de corespundere a controalelor cu problemele legate de mediul înconjurător.

10. La exercitarea auditului în toate cazurile cînd se elaborează planul general de audit, "auditorul trebuie să efectueze evaluarea riscului inerent la nivelul rapoartelor financiare" (SNA 400 "Evaluarea riscului şi controlul intern", paragraful 12). Auditorul aplică aprecierea profesională pentru a determina însemnătatea factorilor importanţi pentru această evaluare. În anumite cazuri, aceşti factori pot include riscul denaturărilor semnificative a rapoartelor financiare legat de problemele de mediu. Necesitatea şi măsura de luare în considerare a problemelor de mediul într-un audit al rapoartelor financiare depind de aprecierea profesională a auditorului. Auditorul apreciază dacă problemele de mediu duc la apariţia unui risc al denaturărilor semnificative în rapoartele financiare. În unele cazuri, se poate considera că nu sînt necesare proceduri de audit specifice. Totuşi, în alte cazuri, auditorul aplică aprecierea profesională pentru a determina caracterul, timpul exercitării şi volumul procedurilor specifice considerate a fi necesare pentru a obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate că rapoartele financiare nu conţin denaturări semnificative. Dacă auditorul nu are competenţa profesională să efectueze aceste proceduri, atunci se poate cere asistenţa unor specialişti, cum ar fi jurişti, ingineri sau alţi experţi în domeniul mediului înconjurător.

11. Pentru a constata dacă agentul economic respectă cerinţele actelor legislative şi normative referitoare la mediu, în mod obişnuit este necesar de a avea cunoştinţe specifice ale experţilor în mediu, cunoştinţe pe care auditorul poate să nu le posede. De asemenea, stabilirea faptului că un eveniment sau o condiţie particulară care atrage atenţia auditorului reprezintă nerespectarea cerinţelor actelor legislative şi normative menţionate, constituie o procedură, care de obicei nu ţine de competenţa profesională a auditorului. Totodată, în conformitate cu alte acte legislative şi normative:

"... nivelul pregătirii profesionale a auditorului, experienţa acestuia şi cunoaşterea business-ului clientului şi a ramurii în general, pot permite de a conchide despre necorespunderea posibilă a anumitor acţiuni descoperite cu cerinţele actelor legislative şi normative. Constatarea că o acţiune anumită prezintă sau poate prezenta faptul nerespectării cerinţelor actelor legislative şi normative de regulă, se bazează pe opinia unui expert informat ce deţine calificarea de jurist, însă numai organele judiciare pot primi o decizie definitivă" (SNA 250 "Luarea în considerare a cerinţelor actelor legislative şi normative la exercitarea auditului rapoartelor financiare", paragraful 5.).

Problemele de mediu şi influenţa lor asupra rapoartelor financiare

12. În prezentul regulament, noţiunea "probleme de mediu" se utilizează pentru a indica:

(a) acţiuni de prevenire, reducere sau remediere a daunelor provocate mediului înconjurător, sau de conservare a resurselor reciclabile sau nereciclabile (astfel de acţiuni pot fi prevăzute de actele legislative şi normative de mediu în vigoare, de contracte sau pot fi întreprinse benevol);

(b) consecinţele nerespectării actelor legislative şi normative de mediu;

(c) consecinţele influenţei daunelor provocate mediului înconjurător asupra altor subiecţi sau asupra resurselor naturale; şi

(d) consecinţele obligaţiilor indirecte impuse prin legislaţie (de exemplu, obligaţii privind compensarea daunelor provocate de către proprietarii anteriori).

13. Unele exemple de probleme de mediu care afectează rapoartele financiare sînt:

• aplicarea cerinţelor unor acte legislative şi normative de mediu poate cauza deprecierea valorii activelor şi, prin urmare, poate genera cheltuieli suplimentare prin micşorarea valorii de bilanţ a activelor;

• nerespectarea cerinţelor legislaţiei privind problemele de mediu, cum ar fi înlăturarea emisiilor, deşeurilor sau schimbările cu efect retrospectiv în legislaţie pot atrage după sine necesitatea de a spori cheltuielile pentru remedierea daunelor, compensare sau juridice;

• unii agenţi economici, de exemplu, cei din industria extractivă (exploatările de gaz, petrol sau cele miniere), întreprinderile chimice sau de prelucrare a deşeurilor pot să înregistreze obligaţii privind mediul înconjurător, ca rezultat direct al activităţii lor de bază;

• obligaţiile constructive care apar dintr-o iniţiativă voluntară, de exemplu, un agent economic poate să identifice că solul este contaminat şi, fără a avea vre-o obligaţie legală, poate să ia decizia de a remedia această contaminare, datorită preocupării pentru reputaţia sa pe termen lung şi a relaţiei cu societatea;

• un agent economic poate considera necesar să dezvăluie existenţa unei obligaţii convenţionale în notele explicative la rapoartele financiare, dacă aceste cheltuieli legate de problemele de mediu nu pot fi estimate cu un grad înalt de certitudine; şi

• în situaţii extreme, necorespunderea cu anumite acte legislative şi normative de mediu poate afecta capacitatea unui agent economic de a activa conform principiului continuităţii activităţii şi, ulterior, poate afecta dezvăluirea şi baza de întocmire a rapoartelor financiare.

14. Standardele Naţionale de Contabilitate oferă recomandări generale adecvate care se aplică la recunoaşterea, evaluarea şi dezvăluirea consecinţelor problemelor de mediu asupra rapoartelor financiare.

Comentarii privind aplicarea SNA 310

"Cunoaşterea business-ului"

15. "La exercitarea unui audit al rapoartelor financiare, auditorul trebuie să posede sau să obţină cunoştinţe privind business-ul agentului economic, suficiente pentru ca auditorul să poată stabili şi înţelege faptele, tranzacţiile şi practica creată, care după opinia auditorului pot influenţa considerabil asupra rapoartelor financiare, asupra verificării acestora sau asupra raportului auditorului". (SNA 310 "Cunoaşterea business-ului", paragraful 3). Pentru obţinerea unei cunoaşteri suficiente a business-ului, auditorul ia în considerare condiţiile importante care afectează activitatea agentului economic şi ramura în care acesta îşi desfăşoară activitatea, cum ar fi cerinţele şi problemele mediului înconjurător.

16. Nivelul cunoştinţelor auditorului, în ce priveşte problemele de mediu, care corespunde unui angajament particular, este mai mic decît cel deţinut în mod obişnuit de către conducere sau de către experţii în mediu. Totuşi, nivelul cunoştinţelor auditorului trebuie să fie suficient de mare pentru a-i da posibilitatea să identifice şi să înţeleagă evenimentele, tranzacţiile şi practicile legate de problemele de mediu care pot avea un efect semnificativ asupra rapoartelor financiare şi asupra auditului.

17. Auditorul urmează să ia în considerare ramura în care activează agentul economic, deoarece aceasta poate fi importantă pentru a stabili posibilitatea existenţei unor obligaţii legate de mediul înconjurător. Anumite domenii de activitate, prin natura lor, sînt expuse unor riscuri de mediu semnificative. La ele se referă, de exemplu: industria chimică, industria petrochimică, industria farmaceutică, metalurgică, mineritul, serviciile comunale.

18. Totuşi, nu este obligatoriu, ca un agent economic să activeze în una din aceste ramuri pentru a fi supus unor riscuri de mediu semnificative. O expunere potenţială la riscuri de mediu semnificative poate să apară, în general, pentru orice agent economic care:

(a) este subiect al actelor legislative şi normative de mediu într-o măsură substanţială;

(b) este proprietar sau deţine controlul asupra unor terenuri contaminate de proprietarii anteriori ("obligaţie indirectă"); sau

• poate cauza contaminarea solului şi a pînzei freatice, apei de suprafaţă sau poluarea aerului;

• este legată de folosirea substanţelor periculoase;

• este legată de generarea sau prelucrarea deşeurilor periculoase; sau

• poate avea un efect nociv asupra clienţilor, angajaţilor sau asupra oamenilor care locuiesc în vecinătatea amplasamentelor agentului economic.

Comentarii privind aplicarea SNA 400

"Evaluarea riscului şi controlul intern"

19. Comentariile care urmează conţin recomandări suplimentare privind aplicarea anumitor aspecte din SNA 400 "Evaluarea riscului şi controlul intern" prin explicarea relaţiei dintre problemele de mediu şi componentele riscului de audit. Mai exact, comentariile oferă exemple de aspecte posibile pe care trebuie să le ia în considerare auditorul în examinarea problemelor de mediu, referitor la:

• evaluarea riscului inerent;

• sistemele contabile şi de control intern;

• mediul de control; şi

• procedurile de control.

Riscul inerent

20. La elaborarea planului general de audit, auditorul aplică aprecierea profesională pentru a determina factorii importanţi la evaluarea riscului inerent. În anumite circumstanţe aceşti factori pot include riscul denaturărilor semnificative în rapoartele financiare din cauza problemelor de mediu ("riscul de mediu"). Prin urmare, riscul de mediu poate fi o componentă a riscului inerent.

21. Exemple de risc de mediu la nivelul rapoartelor financiare sînt:

• riscul costurilor apărut în corespundere cu legislaţia în vigoare sau clauzele contractuale;

• riscul necorespunderii cu actele legislative şi normative de mediu; şi

• influenţa posibilă a cerinţelor specifice de mediu ale clienţilor şi reacţiile lor posibile la politica agentului economic privind mediul înconjurător.

22. Dacă auditorul consideră că riscul de mediu este o componentă semnificativă în evaluarea riscului inerent, atunci "la elaborarea planului general de audit auditorul trebuie să coreleze această evaluare cu soldurile conturilor şi grupurile de tranzacţii semnificative la nivelul aspectelor calitative sau să presupună că riscul inerent în privinţa aspectelor calitative este ridicat". (SNA 400 "Evaluarea riscului şi controlul inerent", paragraful 12).

23. Exemple de risc de mediu la nivelul soldurilor conturilor sau al grupurilor de tranzacţii, sînt:

• măsura în care soldul unui cont se bazează pe estimări contabile complexe cu privire la problemele de mediu (de exemplu, măsuri de precauţie privind mediul pentru îndepărtarea solului de pe terenul contaminat şi viitoarea restaurare a locului). SNA 540 "Auditul estimărilor contabile" oferă comentarii pentru auditori în aceste situaţii. Riscul inerent este ridicat dacă lipsesc datele pe care să se bazeze o estimare rezonabilă, de exemplu, datorită tehnologiilor complexe pentru îndepărtarea solului şi restaurarea locului respectiv; şi

• măsura în care soldul unui cont este influenţat de tranzacţii neordinare sau în afara activităţii ordinare care generează probleme de mediu. Sistemele contabil şi de control intern

24. În responsabilitatea conducerii agentului economic întră conceperea şi implementarea controalelor interne pentru a efectua, pe cît este posibil, o gestiune eficientă şi organizată a activităţii, incluzînd şi problemele de mediu. Modul în care conducerea aplică în practică controlul asupra problemelor de mediu diferă de la caz la caz:

• agenţii economici cu o expunere scăzută la riscurile de mediu sau agenţii economici mici, probabil vor monitoriza şi controla problemele lor de mediu ca parte a sistemului lor normal de contabilitate şi de control intern;

• unii agenţi economici care activează în domeniile de activitate cu un nivel înalt de expunere la riscurile de mediu pot concepe şi implementa un subsistem separat de control intern în acest scop, care să corespundă cu standardele existente pentru "Sisteme de Management al Mediului Înconjurător" (SMMÎ); şi

• alţi agenţi economici concep şi implementează toate controalele lor într-un sistem de control integrat, cuprinzînd politici şi proceduri legate de contabilitate, probleme de mediu şi alte aspecte (de exemplu, calitatea, sănătatea şi siguranţa).

25. Pentru scopurile auditorului nu contează în ce mod conducerea efectuează controlul asupra problemelor de mediu. În particular, lipsa unui SMMÎ nu înseamnă că auditorul trebuie să facă concluzia că există un control inadecvat asupra problemelor de mediu.

26. Dacă aplicînd aprecierea profesională, auditorul consideră că, problemele de mediu pot avea un efect semnificativ asupra rapoartelor financiare ale agentului economic, acesta trebuie să obţină înţelegerea politicilor şi procedurilor semnificative ale agentului economic cu privire la monitorizarea şi controlul problemelor de mediu respective ("controalele de mediu" ale agentului economic), pentru a planifica şi stabili o abordare de audit eficientă. În astfel de cazuri auditorul examinează numai acele controale de mediu (din interiorul sau din afara sistemelor contabil şi de control intern) care sînt considerate importate pentru auditul rapoartelor financiare.

Mediul de control

27. În toate angajamentele de audit, "auditorul trebuie să obţină o înţelegere a mediului de control suficientă pentru aprecierea atitudinii membrilor consiliului director şi conducerii, informării şi acţiunilor acestora referitoare la controlul intern şi la importanţa acestuia pentru agentul economic" (SNA 400 "Evaluarea riscului şi controlul intern", paragraful 20). Condiţii similare cu cele descrise în paragraful 26 al prezentului regulament se aplică de auditori pentru a obţine o înţelegere a mediului de control. Factorii care influenţează asupra obţinerii unei înţelegeri a mediului de control cu privire la problemele de mediu pot include:

• activitatea Consiliului director şi a comitetelor sale privind controalele de mediu ale agentului economic;

• politica conducerii şi stilul de acţiune, precum şi abordarea de către aceasta a problemelor de mediu, cum ar fi orice efort de a îmbunătăţi performanţele referitoare la mediu ale agentului economic, participarea în programele de certificare pentru SMMÎ a agentului economic şi publicarea voluntară a rapoartelor privind performanţele în ocrotirea mediului înconjurător. Aceasta include, de asemenea, reacţia conducerii la influenţe externe, cum ar fi cele legate de monitorizare şi cerinţele prevăzute în actele legislative şi normative;

• structura organizatorică a agentului economic, metodele de repartizare a autorităţii şi responsabilităţii privind funcţiile operaţionale legate de mediu şi cerinţele actelor legislative şi normative; şi

• sistemul de control al conducerii, inclusiv auditul intern, efectuarea "auditului de mediu" (vezi paragraful 47 al prezentului regulament), managementul cadrelor, procedurile şi repartizarea responsabilităţilor.

Proceduri de control

28. Luînd în considerare condiţiile menţionate în paragrafele 20-22, auditorul poate ajunge la concluzia că este necesară obţinerea cunoştinţelor despre controalele de mediu. Exemple de controale de mediu sînt politicile şi procedurile:

• de monitorizare a gradului de corespundere cu politica de mediu a agentului economic, precum şi cu actele legislative şi normative de mediu relevante;

• de menţinere a unui sistem informaţional corespunzător pentru probleme de mediu, care poate include înregistrări, de exemplu, ale cantităţilor de emisii şi deşeuri periculoase, caracteristicilor produselor, reclamaţiilor parvenite de la părţile implicate, rezultatelor controalelor efectuate de către organele abilitate, apariţiei şi urmărilor incidentelor etc.;

• de asigurare a corespunderii informaţiei de mediu cu informaţia financiară relevantă, de exemplu, cantităţile de deşeuri produse în raport cu costul lichidării lor, şi

• de identificare a potenţialelor probleme de mediu şi a situaţiilor neprevăzute care afectează agentul economic.

29. În cazul dacă agentul economic a implementat controale de mediu, auditorul solicită de la persoanele responsabile de aceste controale informaţia referitor la identificarea problemelor de mediu care pot avea un efect semnificativ asupra rapoartelor financiare.

30. Una dintre posibilităţile auditorului de a obţine o înţelegere a controlului agentului economic asupra problemelor de mediu poate fi examinarea raportului de performanţă al agentului economic privind ocrotirea mediului, dacă acesta este disponibil. Adesea, acest raport dezvăluie angajamentele agentului economic privind problemele şi politicile de mediu şi controalele sale de mediu cele mai importante.

Riscul legat de control

31. După obţinerea înţelegerii sistemelor contabil şi de control intern al agentului economic, auditorul poate avea nevoie să ia în considerare efectele problemelor de mediu în evaluarea riscului legat de control şi în orice teste de control care pot fi necesare pentru a efectua această evaluare (evaluarea de către auditor a riscului legat de control este descrisă în paragrafele 22-40 ale SNA 400 "Evaluarea riscului şi controlul intern").

Comentarii privind aplicarea SNA 250

"Luarea în considerare a cerinţelor actelor legislative şi normative

la exercitarea auditului rapoartelor financiare"

32. "În responsabilitatea conducerii agentului economic intră asigurarea corespunderii activităţii agentului economic cu cerinţele actelor legislative şi normative. Responsabilitatea pentru prevenirea şi descoperirea faptelor de nerespectare a cerinţelor actelor legislative şi normative o poartă conducerea" (SNA 250 "Luarea în considerare a cerinţelor actelor legislative şi normative la exercitarea auditului rapoartelor financiare", paragraful 9). În acest context conducerea trebuie să ţină cont de:

• actele legislative şi normative care impun obligaţii pentru remedierea poluării mediului, apărute în urma unor evenimente anterioare; această obligaţie poate să nu fie limitată numai la acţiunile proprii ale agentului economic, dar poate fi, de asemenea, impusă proprietarului actual al unui teren în cazul cînd daunele au fost produse de către proprietarul anterior ("răspundere indirectă");

• actele legislative şi normative privind controlul poluării mediului înconjurător şi prevenirea poluării, care au ca scop identificarea şi reglementarea surselor de poluare, de reducere a emisiilor sau descărcare de poluanţi;

• autorizaţiile privind mediul înconjurător, care în anumite circumstanţe specifică condiţiile de activitate ale agentului economic din punct de vedere al protejării mediului înconjurător, de exemplu, o specificare a nivelului maxim de emisii admis; şi

• cerinţele organelor de administrare cu privire la problemele de mediu.

33. Modificările actelor legislative şi normative cu privire la mediu pot avea consecinţe importante asupra activităţii agenţilor economici, care pot duce la apariţia obligaţiilor legate de evenimente anterioare, care la acea dată nu intrau sub incidenţa legislaţiei. Un exemplu îl reprezintă modificarea reglementărilor privind nivelul de zgomot, care poate conduce la micşorarea utilizării viitoare a instalaţiilor şi echipamentelor. Un alt exemplu îl reprezintă aprobarea unor standarde mai aspre care impun o responsabilitate pentru deşeurile eliminate în anii anteriori, chiar dacă la timpul respectiv această operaţiune era în conformitate cu practicile existente.

34. Auditorul nu poartă şi nu poate purta responsabilitatea pentru prevenirea nerespectării actelor legislative şi normative cu privire la mediu. De asemenea, cum se indică în paragraful 11 al prezentului regulament, descoperirea posibilelor nerespectări ale actelor legislative şi normative de mediu depăşeşte în mod obişnuit competenţa profesională a auditorului. Totuşi, un audit, exercitat în conformitate cu Standardele Naţionale de Audit, este planificat şi efectuat cu o atitudine de scepticism profesional, recunoscînd faptul că auditorul poate să descopere circumstanţe sau fapte, care pot pune la îndoială respectarea de către agentul economic a actelor legislative şi normative de mediu relevante într-o asemenea măsură, încît aceste nerespectări ar putea conduce la apariţia denaturărilor semnificative în rapoartele financiare.

35. În procesul de planificare a auditului, auditorul obţine o imagine generală asupra acelor acte legislative şi normative de mediu, a căror nerespectare poate să conducă la apariţia denaturărilor semnificative în rapoartele financiare, precum şi asupra politicilor şi procedurilor utilizate de către agenţii economici pentru a corespunde cu acele acte legislative şi normative. În obţinerea acestei imagini generale, auditorul recunoaşte că necorespunderea cu anumite acte legislative şi normative de mediu poate avea un efect negativ asupra activităţii agenţilor economici.

36. Pentru a obţine o imagine generală a actelor legislative şi normative relevante, auditorul trebuie:

• să folosească cunoştinţele existente despre ramura şi business-ul agentului economic;

• să obţină de la conducere (inclusiv de la managerii responsabili de problemele de mediu) informaţia privind politica şi procedurile aplicate de agentul economic pentru asigurarea respectării cerinţelor actelor legislative şi normative de mediu relevante;

• să obţină de la conducere informaţii despre actele legislative şi normative care pot avea o influenţă majoră asupra activităţii agentului economic. Nerespectarea acestor cerinţe ar putea cauza încetarea activităţii agentului economic sau punerea la îndoială a capacităţii agentului economic de a activa conform principiului continuităţii activităţii;

• să discute cu conducerea politica sau procedurile stabilite pentru identificarea, evaluarea şi evidenţa acţiunilor judiciare şi a sancţiunilor.

Proceduri ce ţin de esenţă

37. Acest compartiment al regulamentului oferă comentarii privind procedurile ce ţin de esenţă, incluzînd aplicarea SNA 620 "Utilizarea lucrărilor expertului".

38. Auditorul trebuie să ia în considerare nivelurile stabilite ale riscului inerent şi legat de control în determinarea caracterului, timpului exercitării şi volumului procedurilor ce ţin de esenţă, necesare pentru a reduce riscul de nedescoperire a denaturărilor semnificative în rapoartele financiare la un nivel acceptabil, incluzînd oricare din denaturările semnificative în cazul în care agentul economic nu recunoaşte, evaluează sau dezvăluie adecvat efectele problemelor de mediu.

39. Procedurile ce ţin de esenţă includ obţinerea de dovezi prin solicitarea informaţiei atît de la conducere, care este responsabilă pentru întocmirea rapoartelor financiare, cît şi de la persoanele responsabile pentru problemele de mediu. Auditorul stabileşte dacă este necesar de a obţine dovezi confirmate de audit pentru orice compartiment din surse interne sau externe ale agentului economic referitor la mediu. În anumite situaţii, auditorul poate considera că este necesară implicarea în audit a unui expert în domeniul mediului.

40. Exemple de proceduri ce ţin de esenţă, pe care un auditor le poate efectua pentru a depista denaturările semnificative în rapoartele financiare din cauza problemelor de mediu, sînt prezentate în Anexa 2 la prezentul regulament.

41. Majoritatea dovezilor de audit disponibile auditorului sînt mai mult convingătoare, decît de confirmare. De aceea, auditorul trebuie să folosească aprecierea profesională pentru a determina dacă procedurile planificate ce ţin de esenţă, fie luate individual, fie în combinaţie, sînt adecvate. Aplicarea aprecierii profesionale poate deveni chiar mai importantă datorită unor dificultăţi cu privire la recunoaşterea şi evaluarea consecinţelor problemelor de mediu asupra rapoartelor financiare, ca de exemplu:

• adesea există o diferenţă de timp considerabilă între activitatea care a cauzat o problemă de mediu şi identificarea acesteia de către agenţii economici sau organele de administrare;

• estimările contabile pot să nu aibă o practică istorică stabilită sau pot varia semnificativ datorită numărului şi naturii ipotezelor pe care se bazează aceste estimări;

• actele legislative şi normative de mediu se perfecţionează şi interpretarea acestora poate fi dificilă sau neînţeleasă. Consultarea unui expert poate fi necesară pentru a stabili influenţa acestor acte legislative şi normative asupra evaluării anumitor active (de exemplu, active care conţin azbest). Realizarea unei estimări rezonabile privind obligaţiile cunoscute poate să fie, de asemenea, dificilă în practică, sau

• datoriile pot apărea nu numai ca un rezultat al obligaţiilor legale sau contractuale.

42. La exercitarea unui audit, de exemplu, în obţinerea de cunoştinţe despre business-ul agentului economic, în evaluarea riscului inerent şi riscului legat de control sau în efectuarea anumitor proceduri ce ţin de esenţă, atenţia auditorului o pot atrage dovezi care indică existenţa unui risc ca rapoartele financiare să fie în mod semnificativ eronate din cauza problemelor de mediu înconjurător. Exemple de asemenea circumstanţe sînt:

• existenţa unor rapoarte care evidenţiază probleme de mediu semnificative, întocmite de către experţi în mediu, auditori interni sau auditori pentru probleme de mediu;

• încălcări ale actelor legislative şi normative de mediu indicate în legătură cu, sau în rapoartele organelor de administrare;

• includerea denumirii agentului economic într-un registru disponibil publicului sau într-un plan pentru înlăturarea efectelor contaminării solului (dacă există);

• comentarii în mass-media despre agentul economic în legătură cu probleme majore de mediu;

• comentarii legate de probleme de mediu făcute în scrisorile juriştilor;

• dovezile care indică achiziţionarea de bunuri şi servicii pentru ocrotirea mediului care sînt neobişnuite faţă de natura activităţii agentului economic; şi

• onorarii sporite sau neordinare plătite consultanţilor juridici sau pe probleme de mediu, penalităţi ca rezultat al încălcărilor actelor legislative şi normative de mediu.

În aceste circumstanţe auditorul ia în considerare necesitatea de a reevalua riscul inerent şi riscul legat de control şi influenţa lor asupra riscului de nedescoperire. În caz de necesitate, auditorul poate decide să consulte un expert în mediu.

Experţi în mediu

43. Conducerea este responsabilă pentru estimările contabile incluse în rapoartele financiare. Conducerea poate cere asistenţă tehnică de la specialişti, cum ar fi jurişti, ingineri sau alţi experţi în mediu care să ajute la elaborarea estimărilor contabile şi a dezvăluirilor legate de problemele de mediu. Asemenea experţi pot fi implicaţi în multe etape ale procesului de elaborare a estimărilor şi dezvăluirilor contabile, inclusiv acordarea sprijinului conducerii în:

• identificarea situaţiilor în care sînt cerute recunoaşterea datoriilor şi estimările conexe (de exemplu, un inginer de mediu poate face o investigaţie preliminară a unui teren pentru a determina dacă a avut loc o contaminare sau un jurist poate fi consultat pentru a determina responsabilitatea legală a agentului economic privind restaurarea terenului respectiv);

• acumularea datelor necesare pe care să se poată baza estimările şi oferirea de informaţii detaliate care trebuie dezvăluite în rapoartele financiare (de exemplu, un expert în mediu poate testa un teren, în scopul stabilirii tipului şi profunzimii contaminării şi propunerea metodelor alternative acceptabile de restaurare a terenului); şi

• elaborarea planului corespunzător de remediere şi calcularea consecinţelor financiare aferente.

44. Dacă auditorul intenţionează să utilizeze rezultatele unei astfel de activităţi ca parte a procesului de audit, acesta ia în considerare suficienţa lucrărilor efectuate de expertul în mediu pentru obiectivul auditului, precum şi competenţa şi obiectivitatea expertului, în conformitate cu SNA 620 "Utilizarea lucrărilor expertului". Auditorul poate să necesite angajarea unui alt expert pentru efectuarea lucrării, efectuarea de proceduri suplimentare sau modificarea raportului de audit.

45. Avînd în vedere că domeniul ocrotirii mediului înconjurător este o specialitate relativ nouă, competenţa profesională a expertului poate fi stabilită mai greu decît în cazul altor experţi, deoarece este posibil ca expertul să nu fie certificat sau licenţiat de o organizaţie profesională corespunzătoare sau să nu fie membru al unei astfel de organizaţii. În această situaţie poate să fie necesar ca auditorul să acorde o atenţie deosebită experienţei şi reputaţiei expertului în mediu.

46. Comunicarea la timp şi continuă cu expertul poate ajuta auditorul să înţeleagă natura, sfera de aplicare, obiectivul şi limitările raportului expertului. Raportul poate reflecta doar un singur aspect al operaţiunilor agentului economic. De exemplu, raportul expertului poate fi bazat pe estimarea costurilor legate numai de un singur element al unui aspect particular (de exemplu, contaminarea solului), şi nu pe estimarea costurilor tuturor aspectelor relevante (de exemplu, contaminarea solului şi a apelor subterane, incluzînd obligaţia indirectă impusă prin legislaţie). De asemenea, este necesar ca auditorul să discute ipotezele, metodele, procedurile şi sursele de informaţii folosite de către expert.

Auditul de mediu

47. "Auditul de mediu" devine din ce în ce mai obişnuit în anumite domenii de activitate. Termenul "audit de mediu" are o mare varietate de sensuri. Acesta poate fi efectuat de către experţi externi sau interni (uneori incluzînd auditorii interni), la alegerea conducerii agentului economic. În practică, persoane din diferite domenii pot fi calificate pentru efectuarea "auditului de mediu". Adesea lucrările sînt efectuate de către o echipă multidisciplinară. Deseori "auditul de mediu" este efectuat la cererea conducerii în scopuri interne. Acesta poate reflecta diferite aspecte, inclusiv contaminarea solului sau respectarea cerinţelor actelor legislative şi normative de mediu. Totuşi, un "audit de mediu" nu este în mod obligatoriu un echivalent al auditului unui raport de performanţă privind mediul.

48. Auditorul, la exercitarea auditului rapoartelor financiare ale agentului economic poate considera folosirea constatărilor "auditului de mediu" ca dovezi adecvate de audit. În acest caz, auditorul trebuie să decidă dacă "auditul de mediu" satisface criteriile de evaluare incluse în SNA 610 "Utilizarea lucrărilor de audit intern" sau SNA 620 "Utilizarea lucrărilor expertului". Criteriile importante, care trebuie luate în considerare, sînt:

(a) influenţa rezultatelor auditului de mediu asupra rapoartelor financiare;

(b) competenţa şi aptitudinile echipei de audit de mediu şi obiectivitatea auditorilor, în special cînd aceştia au fost aleşi din personalul agentului economic;

(c) sfera de aplicare a auditului de mediu, inclusiv reacţiile conducerii la recomandările care rezultă din auditul de mediu şi cum aceasta este evidenţiată;

(d) sîrguinţa profesională a echipei pe parcursul exercitării auditului de mediu; şi

(e) gestionarea, supravegherea şi verificarea corespunzătoare a procesului de audit.

Auditul intern

49. Dacă agentul economic are un departament de audit intern, auditorul ia în considerare dacă auditorii interni tratează problemele de mediu aferente operaţiunilor economice ale agentului economic ca parte a activităţilor lor de audit intern. În astfel de cazuri, auditorul ia în considerare dacă este potrivit să utilizeze astfel de lucrări pentru scopul auditului, aplicînd criteriile menţionate în SNA 610 "Utilizarea lucrărilor de audit intern".

Declaraţii ale conducerii

50. SNA 580 "Declaraţii ale conducerii" cere ca auditorul să obţină declaraţii scrise ale conducerii asupra aspectelor semnificative ale rapoartelor financiare dacă nu se preconizează existenţa altor dovezi corespunzătoare. Cele mai multe dintre dovezile cu privire la influenţa problemelor de mediu asupra rapoartelor financiare, disponibile pentru auditor, vor avea o natură mai degrabă convingătoare decît de confirmare. Astfel, auditorul poate dori să obţină informaţii referitoare la faptul că, conducerea:

(a) nu cunoaşte obligaţiile sau împrejurările neprevăzute semnificative care apar din cauza problemelor de mediu, inclusiv acele care rezultă din acţiuni ilicite sau posibil ilicite;

(b) nu cunoaşte nici o altă problemă de mediu care poate avea o influenţă semnificativă asupra rapoartelor financiare, sau

Raportarea

51. Cînd auditorul îşi formează o opinie asupra rapoartelor financiare, el ia în considerare dacă efectele problemelor de mediu sînt tratate corespunzător sau dezvăluite în conformitate cu cerinţele de raportare financiară. Pe lîngă aceasta, auditorul examinează alte informaţii care vor fi incluse în rapoartele financiare, în scopul identificării oricăror neconcordanţe semnificative, de exemplu, privind problemele de mediu.

52. Evaluarea de către conducere a incertitudinilor şi profunzimea dezvăluirii acestora în rapoartele financiare sînt aspecte-cheie în determinarea influenţei asupra raportului auditorului. Auditorul poate stabili că există incertitudini semnificative sau dezvăluiri necorespunzătoare din cauza problemelor de mediu. Ar putea chiar să existe circumstanţe cînd, în aprecierea profesională a auditorului, principiul continuităţii activităţii nu mai este adecvat. SNA 700 "Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare" şi SNA 570 "Principiul continuităţii activităţii" oferă auditorilor comentarii detaliate în aceste circumstanţe.

Data intrării regulamentului în vigoare

53. Prezentul regulament întră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2005.

Anexa 1 - Obţinerea cunoştinţelor privind business-ul agentului economic din punct de vedere al mediului - exemple de întrebări

Scopul acestei anexe este de a oferi exemple de întrebări pe care un auditor ar putea să le ia în considerare în procesul de obţinere a cunoaşterii business-ului, inclusiv înţelegerea mediului de control şi procedurilor de control ale agentului economic, din punct de vedere al problemelor de mediu.

Aceste exemple sînt prezentate doar în scop ilustrativ. Nu este obligatoriu ca toate întrebările prezentate să fie aplicabile în orice caz particular. Aceste întrebări trebuie adaptate la circumstanţele concrete ale fiecărui angajament. În unele cazuri, auditorul poate să considere că nu este necesar să răspundă la nici una din aceste întrebări.

S-ar putea să fie necesar ca auditorul să se consulte cu un expert în mediu, atunci cînd evaluează răspunsurile privind problemele de mediu primite de la persoanele responsabile din cadrul agentului economic.

Cunoaşterea business-ului clientului

1. Agentul economic activează într-o ramură care este expusă riscurilor de mediu semnificative şi care pot afecta negativ rapoartele financiare?

2. Care sînt în general problemele de mediu în domeniul de activitate al agentului economic?

3. Care acte legislative şi normative de mediu sînt aplicate de către agentul economic?

4. Există substanţe folosite în produsele agentului economic sau în procesul de producere care fac parte dintr-o schemă de eliminare treptată reglementată de legislaţie sau adoptată voluntar de către industria în care activează clientul?

5. Monitorizează organele abilitate respectarea de către agentul economic a cerinţelor actelor legislative şi normative sau autorizaţiilor de mediu?

6. Au fost întreprinse acţiuni sau au fost emise rapoarte de către organele de reglementare care pot avea influenţă majoră asupra agentului economic şi a rapoartelor financiare?

7. Au fost programate acţiuni de prevenire, reducere sau remediere a pagubelor produse mediului înconjurător sau de conservare a resurselor reciclabile şi nereciclabile?

8. Au fost anterior aplicate agentului economic sau conducerii penalităţi şi sancţiuni în legătură cu probleme de mediu? Dacă da, care au fost motivele unor asemenea acţiuni?

9. Există acţiuni judiciare nerezolvate privind respectarea cerinţelor actelor legislative şi normative de mediu?

10. Riscurile de mediu sînt acoperite prin asigurări?

Mediul de control şi procedurile de control

11. Care este politica şi stilul de acţiune ale conducerii cu privire la mediul de control în general (se evaluează de către auditor pe baza cunoştinţelor sale despre agentul economic în general)?

12. Includ structurile de gestiune ale agentului economic desemnarea responsabilităţilor, inclusiv divizarea responsabilităţilor, între persoanele specificate privind controlul problemelor de mediu?

13. Menţine agentul economic un sistem informaţional privind problemele de mediu, bazat pe cerinţele actelor legislative şi normative sau pe propria evaluare a riscului de mediu? Acest sistem poate asigura, de exemplu, informaţii despre cantităţile de emisii şi deşeuri periculoase, despre echilibrul ecologic, despre caracteristicile ecologice ale producţiei şi serviciilor agentului economic, rezultatele controalelor efectuate de către organele abilitate şi informaţii despre apariţia şi efectele incidentelor, precum şi despre numărul de reclamaţii făcute de public.

14. Utilizează agentul economic un Sistem de Management al Mediului înconjurător (SMMÎ)? Dacă da, a fost acest sistem certificat de către un organ de certificare independent? Exemple de standarde recunoscute pentru un SMMÎ sînt standardul internaţional ISO 14001 "Sisteme de management privind problemele mediului înconjurător - condiţii tehnice şi instrucţiuni de utilizare" şi Eco-managementul şi schema de audit ale Comisiei Europene.

15. A publicat agentul economic (în mod voluntar) un raport de performanţă privind mediul? Dacă da, a fost acest raport verificat de o terţă parte independentă?

16. Au fost implementate proceduri de control pentru identificarea şi evaluarea riscului de mediu, pentru monitorizarea corespunderii cu cerinţele actelor legislative şi normative de mediu şi monitorizarea modificărilor posibile în legislaţia de mediu care ar afecta agentul economic?

17. Dispune agentul economic de proceduri de control pentru a examina reclamaţiile din partea salariaţilor şi părţilor terţe, privind problemele de mediu, incluzînd problemele de sănătate?

18. Efectuează agentul economic proceduri de control privind gestionarea şi depozitarea deşeurilor periculoase în conformitate cu legislaţia în vigoare?

19. Sînt implementate proceduri de control pentru identificarea şi evaluarea pericolelor de mediu asociate cu producţia şi serviciile agentului economic şi pentru informarea corespunzătoare a clienţilor despre măsurile de prevenire, dacă sînt necesare?

20. Cunoaşte conducerea agentului economic existenţa şi posibilul impact asupra rapoartelor financiare ale:

• riscului obligaţiilor care apar ca rezultat al contaminării solului, al apelor de suprafaţă şi subterane;

• riscului obligaţiilor care apar ca rezultat al poluării aerului; sau

• reclamaţiilor nerezolvate privind problemele de mediu înaintate din partea angajaţilor sau altor terţe părţi?

Anexa 2 - Proceduri ce ţin de esenţă pentru depistarea denaturărilor semnificative din cauza problemelor de mediu

Scopul acestei anexe este de a oferi exemple de proceduri ce ţin de esenţă pe care un auditor ar putea să le aplice pentru descoperirea denaturărilor semnificative cauzate de problemele de mediu.

Aceste exemple sînt prezentate doar în scop ilustrativ. Nu este obligatoriu ca toate procedurile prezentate să fie aplicabile în orice caz particular. Aceste proceduri trebuie să fie adaptate la circumstanţele particulare ale fiecărui angajament. În unele cazuri, auditorul poate să considere că nu este necesar să aplice nici una din aceste proceduri.

S-ar putea să fie necesar ca auditorul să se consulte cu un expert în mediu, atunci cînd evaluează rezultatele obţinute în urma executării procedurilor ce ţin de esenţă legate de problemele de mediu. Decizia de a implica un expert de mediu este o întrebare de apreciere profesională, care depinde de circumstanţe şi probleme, cum ar fi situaţia tehnologică, complexitatea şi gradul de semnificaţie a problemelor în cauză.

Generalităţi

Examinarea generală a documentaţiei

1. Se examinează procesele-verbale ale şedinţelor Consiliului de directori, comitetului de audit sau ale oricărui alt sub-comitet al Consiliului de directori care sînt responsabili direct de problemele de mediu.

2. Se examinează informaţiile publice disponibile din domeniul de activitate pentru a se lua în considerare problemele de mediu existente sau viitoare. De asemenea, se iau în considerare comentariile generale disponibile în mass-media, dacă acestea există.

3. Dacă sînt disponibile, se examinează:

• rapoartele emise de către experţii în mediu despre amplasarea agentului economic sau examinarea influenţei asupra mediului înconjurător;

• rapoartele auditului intern;

• rapoartele "auditului de mediu";

• rapoartele privind investigaţiile cu destinaţie specială;

• rapoartele emise de către organele de reglementare şi corespondenţa cu acestea ;

• proiectele sau planurile (disponibile publicului) pentru restaurarea solurilor contaminate;

• rapoartele de performanţă privind ocrotirea mediului înconjurător emise de către agentul economic;

• corespondenţa cu organele abilitate; şi

• corespondenţa cu juriştii agentului economic.

Folosirea lucrărilor altor persoane

4. Dacă este implicat un expert în mediu (de exemplu, un expert a determinat natura şi suprafaţa contaminării, prezentînd metode alternative de restaurare a terenului) şi rezultatele au fost recunoscute sau dezvăluite în rapoartele financiare:

(a) se ia în considerare influenţa rezultatelor lucrărilor expertului asupra rapoartelor financiare;

(b) se evaluează competenţa profesională şi obiectivitatea expertului în mediu;

(c) se obţin dovezi de audit adecvate şi suficiente despre faptul dacă activitatea desfăşurată de expertul în mediu corespunde obiectivului auditului rapoartelor financiare; şi

(d) se stabileşte dacă lucrările expertului pot fi folosite ca dovezi de audit.

5. Dacă auditorul intern a abordat anumite aspecte cu privire la mediul înconjurător a activităţii agentului economic ca parte a auditului intern, se evaluează dacă lucrările auditului intern pot fi folosite în scopul auditului rapoartelor financiare, aplicînd criteriile expuse în SNA 610 " Utilizarea lucrărilor de audit intern".

6. Dacă a fost efectuat un "audit de mediu" şi constatările acelui audit se pot califica ca dovezi de audit în auditul rapoartelor financiare:

(a) se ia în considerare influenţa rezultatelor "auditului de mediu" asupra rapoartelor financiare;

(b) se evaluează competenţa profesională şi obiectivitatea "auditorului de mediu"/echipei de audit;

(c) se obţin dovezi de audit suficiente şi adecvate că sfera de aplicare a "auditului de mediu" corespunde scopului auditului rapoartelor financiare; şi

(d) se evaluează dacă lucrările "auditorului de mediu" pot fi folosite ca dovezi de audit

Asigurare

7. Auditorul solicită informaţii despre asigurarea existentă (şi anterioară) pentru acoperirea riscului de mediu şi se discută acest lucru cu conducerea.

Declaraţii ale conducerii

8. Auditorul obţine o declaraţie scrisă din partea conducerii privind efectele problemelor de mediu asupra rapoartelor financiare şi a faptului că:

(a) nu cunoaşte nici o obligaţie sau o împrejurare neprevăzută semnificativă care apar din cauza problemelor de mediu, inclusiv şi acele care rezultă din acţiuni ilicite sau posibil ilicite;

(b) nu cunoaşte probleme de mediu care pot avea efect asupra deprecierii semnificative a activelor; sau

Întreprinderi fiice

9. Auditorul obţine informaţii de la auditorii întreprinderilor fiice despre corespunderea acestora cu actele legislative şi normative locale de mediu relevante şi despre posibilul lor efect asupra rapoartelor financiare.

Active

Achiziţionarea de terenuri, utilaje şi echipamente

10. În cazul achiziţionărilor de terenuri, utilaje şi echipamente pe parcursul unei perioade de gestiune (fie direct de agentul economic, fie indirect prin achiziţionarea unei întreprinderi fiice) se obţin informaţii despre investigaţiile cu destinaţie specială efectuate de conducere pentru a determina efectele problemelor de mediu identificate asupra stabilirii preţului, luîndu-se în considerare constatările investigaţiilor de remediere şi obligaţiile de restaurare a terenului.

Investiţiile pe termen lung

11. Auditorul examinează şi discută cu persoanele responsabile rapoartele financiare, pe baza cărora s-au efectuat investiţiile pe termen lung şi stabileşte efectul oricărei probleme de mediu reflectate în aceste rapoarte asupra evaluării investiţiilor.

Deprecierea activelor

12. Auditorul obţine informaţii despre orice modificări planificate în activele pe termen lung, de exemplu, ca răspuns la modificările legislaţiei de mediu sau a strategiei de afaceri, apreciindu-se influenţa lor asupra evaluării acestor active sau asupra agentului economic în ansamblu.

13. Auditorul obţine informaţii despre politica şi procedurile pentru stabilirea necesităţii de a micşora valoarea de bilanţ a activelor în situaţiile în care a avut loc o depreciere a valorii activului din cauza problemelor de mediu.

14. Auditorul obţine informaţii despre datele pe care se bazează estimările şi ipotezele elaborate privind cel mai probabil rezultat pentru a determina reducerea valorii de bilanţ datorată deprecierii activelor.

15. Auditorul verifică documentele ce confirmă valoarea deprecierii posibile a activelor şi discută cu conducerea astfel de documente.

16. Pentru orice deprecieri ale activelor legate de probleme de mediu care au existat în perioadele anterioare, se stabileşte dacă ipotezele care stau la baza reducerii valorilor contabile respective continuă să fie aplicabile.

Recuperarea pretenţiilor

17. Auditorul examinează recuperarea pretenţiilor cu privire la problemele de mediu care sînt incluse în rapoartele financiare.

Obligaţii, provizioane şi situaţii neprevăzute

Plenitudinea obligaţiilor, provizioanelor şi situaţiilor neprevăzute

18. Auditorul obţine informaţii despre politica şi procedurile implementate pentru identificarea obligaţiilor, provizioanelor sau situaţiilor neprevăzute apărute din cauza problemelor de mediu.

19. Auditorul obţine informaţii despre evenimentele sau condiţiile care pot genera obligaţii, provizioane sau situaţii neprevăzute din cauza problemelor de mediu, ca, de exemplu:

• încălcarea actelor legislative şi normative de mediu;

• citaţii în judecată sau penalităţi apărute din cauza încălcării actelor legislative şi normative de mediu; sau

• reclamaţii şi posibile reclamaţii în legătură cu pagubele aduse mediului.

20. Dacă au fost identificate costurile de curăţare a terenului, costurile pentru o viitoare mutare, costurile de restaurare sau penalităţile apărute din cauza nerespectării actelor legislative şi normative de mediu, auditorul obţine informaţii despre pretenţiile existente sau pretenţiile posibile.

21. Auditorul obţine informaţii, examinează şi evaluează corespondenţa cu autorităţile de reglementare din domeniul mediului şi stabileşte dacă aceasta indică obligaţii, provizioane sau situaţii neprevăzute.

22. Pentru proprietăţile abandonate, achiziţionate sau închise pentru utilizare pe parcursul unei perioade de gestiune auditorul obţine informaţii privind costurile de curăţare a terenului, intenţia unei viitoare mutări sau de restaurare a terenului.

23. Pentru proprietăţile vîndute pe parcursul perioadei de gestiune (şi în perioadele anterioare) auditorul obţine informaţii despre existenţa oricărei obligaţii legate de problemele de mediu stabilită prin contract sau prin legislaţia în vigoare.

24. Auditorul efectuează proceduri analitice şi ia în considerare, în măsura în care este posibil, relaţia dintre informaţia financiară şi informaţia cantitativă inclusă în înregistrările de mediu ale agentului economic (de exemplu, relaţia dintre materia primă consumată sau energia utilizată şi producţia de deşeuri sau emisii, ţinînd cont de obligaţiile agentului economic pentru gestionarea corespunzătoare a deşeurilor sau pentru nivelul maxim de emisii).

Estimări contabile

25. Auditorul examinează şi testează metodele utilizate de conducere pentru determinarea estimărilor contabile şi dezvăluirilor. În acest scop:

(a) se ia în considerare suficienţa lucrărilor efectuate de experţii în mediu angajaţi de către conducere, dacă există, aplicînd cerinţele SNA 620 "Utilizarea lucrărilor expertului";

(b) se examinează datele colectate pe care s-au bazat estimările;

(d) se evaluează dacă ipotezele sînt concordante între ele, cu datele justificative, datele istorice relevante şi datele din domeniul respectiv;

(e) se stabileşte dacă schimbările în activitate sau în ramură pot face ca alţi factori să devină semnificativi pentru ipotezele elaborate;

(f) se stabileşte necesitatea angajării unui expert în mediu privind examinarea anumitor ipoteze;

(g) se verifică calculele efectuate de către conducere pentru a transforma ipotezele în estimări contabile; şi

(h) se determină dacă conducerea agentului economic a examinat şi aprobat estimările contabile semnificative cu privire la problemele de mediu.

26. Dacă estimările conducerii nu sînt adecvate, se obţine o estimare independentă pentru a confirma că estimările conducerii sînt rezonabile.

27. Pentru obligaţii, provizioane şi situaţii neprevăzute legate de problemele de mediu se ia în considerare dacă ipotezele ce stau la baza estimărilor continuă să fie adecvate.

28. Se compară estimările obligaţiilor legate de un activ (de exemplu, estimarea pentru restaurarea activului sau viitoarea mutare şi costurile de restaurare pentru un anumit activ) cu:

(a) estimările obligaţiilor pentru alte active cu probleme de mediu similare;

(b) costurile reale suportate pentru alte active similare; sau

(c) estimările costurilor obligaţiilor de mediu reflectate în preţurile de vînzare a activelor similare vîndute pe parcursul perioadei de gestiune.

Examinarea documentaţiei

29. Se verifică şi se evaluează documentele care justifică valoarea corespunzătoare a obligaţiilor, provizioanelor sau situaţiilor neprevăzute legate de mediu şi se discută astfel de documente cu persoanele responsabile, cum ar fi:

• studiile de curăţare sau restaurare;

• oferte obţinute pentru curăţarea, viitoarea mutare şi pentru costurile de restaurare; şi

• corespondenţa cu consultanţii juridici privind sumele pretenţiilor sau penalităţilor.

Dezvăluirea informaţiilor

30. Se verifică dacă efectele problemelor de mediu asupra rapoartelor financiare au fost dezvăluite adecvat.