Приказ N 90 от 29.12.2004 об утверждении и введении в действие Положения по аудиторской практике
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ
П Р И К А З
об утверждении и введении в действие Положения
по аудиторской практике
N 90 от 29.12.2004
(в силу 01.01.2005)
Мониторул Офичиал ал Р.Молдова N 242-245 ст.512 от 31.12.2004
* * *
Утратил силу: 24.08.2012
Приказ Министерства финансов N 64 от 14.06.2012
Во исполнение статьи 7 (5) Закона Республики Молдова "Об аудиторской деятельности" N 729-XIII от 15 февраля 1996 года
ПРИКАЗЫВАЮ:
1. Утвердить Положение по аудиторской практике (ППАП) 1010 "Рассмотрение вопросов среды при проведении аудита финансовой отчетности".
2. B Национальном стандарте аудита 120 "Концептуальные основы Национальных стандартов аудита" название ППАП 1010 изложить в следующей редакции "Рассмотрение вопросов среды при проведении аудита финансовой отчетности".
3. Ввести в действие на территории Республики Молдова Положение по аудиторской практике 1010 "Рассмотрение вопросов среды при проведении аудита финансовой отчетности" для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды начиная с 1 января 2005 года.
| МИНИСТР ФИНАНСОВ | Зинаида ГРЕЧАНЫЙ |
Кишинэу, 29 декабря 2004 г. |
|
| N 90. |
Положение по аудиторской практике 1010
"Рассмотрение вопросов среды при проведении аудита
финансовой отчетности"
Введение
1. Настоящее положение по аудиторской практике разработано на основе Международного положения по аудиторской практике 1010 "Рассмотрение вопросов среды при проведении аудита финансовой отчетности" (IAPS 1010 "The Consideration of Environmental Matters in the Audit of Financial Statements"), принятого Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в редакции 1999 г.
Цель
2. Целью настоящего положения является установление норм и рекомендаций в отношении вопросов окружающей среды.
3. Вопросы окружающей среды становятся значительными для большого количества хозяйствующих субъектов и, при определенных обстоятельствах, могут оказывать существенное влияние на финансовую отчетность. Эти вопросы вызывают большой интерес для пользователей финансовой отчетности. Признание, оценка и раскрытие этих вопросов является ответственностью руководства.
4. Для некоторых хозяйствующих субъектов вопросы окружающей среды не являются существенными. Однако, когда проблемы окружающей среды значительны для одного хозяйствующего субъекта, может существовать риск существенных искажений (в том числе несоответствующее раскрытие) в финансовой отчетности из-за некоторых подобных проблем. В таких случаях аудитор должен принимать во внимание проблемы окружающей среды при проведении аудита финансовой отчетности.
5. Вопросы окружающей среды могут быть комплексными и поэтому могут потребовать дополнительного рассмотрения со стороны аудиторов. Настоящее положение предоставляет практическую помощь аудиторам, описывая:
(а) основные аспекты, которые аудитор должен принимать во внимание при аудите финансовой отчетности, относящиеся к вопросам окружающей среды;
(b) примеры возможного влияния вопросов окружающей среды на финансовую отчетность; и
(с) комментарии, которые аудитор может учитывать, когда применяет профессиональное суждение в данном контексте при определении характера, времени проведения и объема аудиторских процедур в отношении:
знания бизнеса (НСА 310 "Знание бизнеса");
оценки риска и внутренний контроль НСА 400 "Оценка риска и внутренний контроль");
принятие во внимание требований законодательных и нормативных актов (НСА 250 "Учет требований законодательных и нормативных актов при проведении аудита финансовой отчетности");
других процедур по существу (НСА 600 "Использование работы другого аудита", НСА 610 "Использование работы внутреннего аудита", НСА 620 "Использование работы эксперта").
Комментарии пункта (с) отражают типичный порядок проведения аудита. Имея достаточно накопленные знания о бизнесе хозяйствующего субъекта, аудитор оценивает риск возникновения существенных искажений в финансовой отчетности. Эта оценка включает рассмотрение законодательных и нормативных актов по среде, которые могут быть применимы к хозяйствующему субъекту и предоставляет аудитору основу для принятия решения о том, необходимо ли уделить внимание вопросам окружающей среды в процессе проведения аудита финансовой отчетности.
Приложение 1 представляет примеры вопросов, которые аудитор может учитывать при получении знаний о бизнесе хозяйствующего субъекта, в том числе и понимание среды контроля хозяйствующего субъекта и процедур контроля, связанных с окружающей средой.
Приложение 2 представляет примеры процедур по существу, которые аудитор может применять, с целью обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности, возникшие из-за проблем окружающей среды.
Данные приложения включены только в качестве примеров. Это означает, что необязательно все или хотя бы один из представленных вопросов или примеров будут применимы в любом отдельном случае.
6. Данное положение не устанавливает каких-либо новых основных принципов или новых процедур по существу. Целью положения является оказание помощи аудиторам и развитие хорошей профессиональной практики посредством предоставления комментариев по применению Национальных стандартов аудита в случаях, когда вопросы, связанные с окружающей средой, существенны для финансовой отчетности хозяйствующего субъекта. Степень, в которой какие-либо из описанных в данном положении процедур могут быть существенны для частных случаев, требует профессионального суждения аудитора в соответствии с требованиями и обстоятельствами, в которых находится хозяйствующий субъект.
7. Настоящее положение не устанавливает нормы и рекомендации, используемые в процессе проведения аудита финансовой отчетности страховых компаний в отношении исков по страховым полисам, касающихся проблем окружающей среды, которые оказывают воздействие на владельцев страховых полисов.
Основные аспекты, которые должен учитывать аудитор,
относящиеся к вопросам охраны окружающей среды
8. Целью аудита финансовой отчетности является:
"...выражение мнения аудитора о том, подготовлена ли финансовая отчетность хозяйствующего субъекта во всех существенных аспектах в соответствии с установленными требованиями, предъявляемыми к этой финансовой отчетности" (НСА 200 "Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности", параграф 3).
9. Мнение аудитора относится к финансовой отчетности в целом, а не к какому-либо специфическому аспекту. "При планировании и осуществлении аудиторских процедур, а также при оценке и представлении их результатов аудитор должен учитывать, что несоблюдение хозяйствующим субъектом требований законодательных и нормативных актов может оказать существенное влияние на финансовую отчетность. Однако нельзя ожидать, что аудит выявит все случаи несоблюдения требований законодательных и нормативных актов" (НСА 250 "Учет требований законодательных и нормативных актов при проведении аудита финансовой отчетности", параграф 3).
Относительно степени соблюдения хозяйствующим субъектом законодательных и нормативных актов по среде, целью аудитора не является планирование аудита таким образом, чтобы обнаружить возможные нарушения этих законодательных и нормативных актов. Даже аудиторские процедуры не являются достаточными для вывода о степени соблюдения хозяйствующим субъектом требований законодательных и нормативных актов по среде или об уровне соответствия контроля с вопросами, связанными с окружающей средой.
10. При проведении аудита во всех случаях, когда разрабатывается общий план аудита, "аудитор должен провести оценку неотъемлемого риска на уровне финансовой отчетности" (НСА 400 "Оценка риска и внутренний контроль", параграф 12). Аудитор применяет профессиональное суждение для определения значимости факторов, важных для этой оценки. В определенных случаях эти факторы могут включать риск существенных искажений финансовой отчетности, связанный с проблемами среды. Необходимость и степень учета вопросов среды при аудите финансовой отчетности зависит от профессионального суждения аудитора. Аудитор определяет если проблемы среды влекут за собой возникновение риска существенных искажений в финансовой отчетности. В некоторых случаях может считаться, что нет необходимости в специфических аудиторских процедурах. Тем не менее в других случаях аудитор применяет профессиональное суждение для определения характера, времени проведения и объема специфических процедур, которые считаются необходимыми для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Если аудитор не обладает профессиональной компетенцией для проведения этих процедур, тогда он может обратиться за помощью к таким специалистам, как юристы, инженеры или другим экспертам по вопросам окружающей среды.
11. Для определения того, если хозяйствующий субъект соблюдает требования законодательных и нормативных актов, относящиеся к среде, обычно необходимы особые знания экспертов по среде, которыми аудитор может не обладать. А также установление того, что событие или особое условие, которое привлекает внимание аудитора, представляет нарушение требований упоминаемых законодательных и нормативных актов, является процедурой, которая обычно находится вне профессиональной компетентности аудитора. Одновременно согласно другим законодательным и нормативным актам:
"...уровень профессиональной подготовленности аудитора, его опыт и знание бизнеса клиента и отрасли в целом могут позволить сделать вывод о возможном несоответствии отдельных выявленных действий требованиям законодательных и нормативных актов. Определение того, что отдельное действие представляет собой или может представлять факт несоблюдения требований законодательных и нормативных актов, как правило, основывается на мнении информированного эксперта, имеющего квалификацию юриста, но только судебные инстанции могут принять окончательное решение" (НСА 250 "Учет требований законодательных и нормативных актов при проведении аудита финансовой отчетности", параграф 5).
Вопросы среды и их влияние на финансовую отчетность
12. В настоящем положении понятие "вопросы среды" используется для указания:
(а) действий по предупреждению, уменьшению или устранению ущерба, нанесенного окружающей среде, или консервированию восполняемых или не восполняемых ресурсов (такие действия могут предусматриваться действующими законодательными и нормативными актами по среде, контрактами или могут предприниматься добровольно);
(b) последствия несоблюдения законодательных и нормативных актов по среде;
(с) последствия влияния ущерба, причиненного окружающей среде, на другие субъекты или на природные ресурсы; и
(d) последствия косвенной ответственности, устанавливаемой законодательством (например, ответственность по возмещению ущерба, причиненного предыдущими владельцами).
13. Некоторыми из примеров вопросов среды, которые воздействуют на финансовую отчетность, являются:
• применение требований некоторых законодательных и нормативных актов по среде может повлечь обесценивание активов и, следовательно, привести к дополнительным затратам путем снижения балансовой стоимости активов;
• несоблюдение требований законодательства по вопросам среды, таких как устранение выбросов или отходов, или изменения в законодательстве с ретроспективным действием могут повлечь за собой необходимость увеличения расходов на устранение ущерба, компенсацию и юридические расходы;
• у некоторых хозяйствующих субъектов, например, из добывающей промышленности (газодобывающая, нефте- или горнодобывающая), химической промышленности или по утилизации отходов, могут возникнуть обязательства по окружающей среде, как прямой результат своей основной деятельности;
• конструктивные обязательства, вытекающие из собственной инициативы, например, хозяйствующий субъект может обнаружить загрязнение почвы и не имея законных обязательств может принять решение об устранении этих загрязнений, заботясь о своей долгосрочной репутации и взаимоотношениях с общественностью;
• хозяйствующий субъект может считать необходимым раскрыть наличие условных обязательств в пояснительных записках к финансовой отчетности, если эти расходы, связанные с проблемами среды, не могут быть оценены с высоким уровнем достоверности; и
• в крайних случаях несоответствие с определенными законодательными и нормативными актами по среде может повлиять на способность хозяйствующего субъекта осуществлять деятельность в соответствии с принципом непрерывности деятельности и в дальнейшем может влиять на раскрытие и основу подготовки финансовой отчетности.
14. Национальные стандарты бухгалтерского учета предоставляют общие адекватные рекомендации, которые применяются при признании, оценке и раскрытии последствий проблем среды на финансовые отчеты.
Комментарии по применению НСА 310
"Знание бизнеса"
15. "При проведении аудита финансовой отчетности аудитор должен обладать или приобрести знания о бизнесе хозяйствующего субъекта, достаточные для того, чтобы аудитор мог выявить и понять факты, операции и сложившуюся практику, которые, по его мнению, могут значительно повлиять на финансовую отчетность, на ее проверку или на аудиторское заключение". (НСА 310 "Знание бизнеса", параграф 3). Для получения достаточного знания о бизнесе аудитор учитывает важные условия, которые влияют на деятельность хозяйствующего субъекта и отрасль, в которой он осуществляет свою деятельность, такие как требования и вопросы окружающей среды.
16. Уровень знаний аудитора в отношении вопросов среды, соответствующий отдельным соглашениям, ниже уровня знаний, которыми обычно обладает руководство или эксперты по среде. Тем не менее уровень знаний аудитора должен быть достаточно высоким, чтобы дать ему возможность выявить и понять события, операции и практику, связанные с вопросами среды, которые могут иметь существенное влияние на финансовую отчетность и аудит.
17. Аудитору следует учитывать отрасль, в которой действует хозяйствующий субъект, поскольку это может быть важным для установления возможности существования некоторых обязательств, связанных с окружающей средой. Некоторые сферы деятельности, по своему характеру, подвергаются существенным рискам среды. К ним относятся, например: химическая промышленность, нефтехимическая промышленность, фармацевтическая, металлургическая, горнодобывающая промышленность, коммунальное хозяйство.
18. Тем не менее хозяйствующему субъекту не обязательно действовать в одной из этих отраслях для того, чтобы подвергаться существенным рискам среды. Потенциальная подверженность существенному риску среды может, в основном, возникнуть для любого хозяйствующего субъекта, который:
(а) в значительной степени является субъектом законодательных и нормативных актов по среде;
(b) является собственником или осуществляет контроль за участками, зараженными предыдущими владельцами ("косвенная ответственность"); или
(c) осуществляет деятельность, которая:
• может привести к загрязнению почвы и подземных вод, наземных вод или к загрязнению воздуха;
• связана с использованием опасных веществ;
• связана с производством или обработкой опасных отходов; или
• может оказывать вредное воздействие на клиентов, сотрудников или людей, живущих по соседству с месторасположением хозяйствующего субъекта.
Комментарии по применению НСА 400
"Оценка риска и внутренний контроль"
19. Следующие комментарии содержат дополнительные рекомендации по применению определенных аспектов НСА 400 "Оценка риска и внутренний контроль", разъясняя взаимосвязь между вопросами среды и компонентами аудиторского риска. Точнее комментарии предоставляют примеры возможных аспектов, которые аудитор рассматривает в вопросах среды, в отношении:
• оценки неотъемлемого риска;
• систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
• среды контроля; и
• процедур контроля.
Неотъемлемый риск
20. При разработке общего плана аудита аудитор применяет профессиональное суждение для определения значимых факторов при оценке неотъемлемого риска. В определенных обстоятельствах, данные факторы могут включать риск существенного искажения финансовой отчетности из-за проблем среды ("риск среды"). Следовательно, риск среды может быть компонентом неотъемлемого риска.
21. Примерами риска среды на уровне финансовой отчетности являются:
• риск стоимости, возникающий в соответствии с действующим законодательством или условиями контракта;
• риск несоответствия с законодательными и нормативными актами по среде; и
• возможное влияние особых требований клиентов по среде и их возможная реакция на политику хозяйствующего субъекта в отношении окружающей среды.
22. Если аудитор считает, что риск среды является существенным компонентом при оценке неотъемлемого риска, тогда "при разработке общего плана аудита аудитор должен соотнести эту оценку с существенными остатками по счетам и группами операций на уровне качественных аспектов или предположить, что неотъемлемый риск в отношении качественных аспектов является высоким" (НСА 400 "Оценка риска и внутренний контроль", параграф 12).
23. Примерами риска среды на уровне остатков по счетам и групп операций являются:
• степень, в которой остаток счета основан на комплексных бухгалтерских оценках, касающихся вопросов среды (например, меры предусмотрительности по среде для удаления земли с зараженного участка и будущего восстановления участка). НСА 540 "Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете" предоставляет аудиторам комментарии в таких ситуациях. Неотъемлемый риск является высоким, если отсутствуют данные, на которых основывается разумная оценка, например, благодаря комплексной технологии по устранению земли и восстановлению данного участка; и
• степень, в которой на остаток счета влияют необычные или нестандартные операции, которые порождают проблемы среды.
Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля
24. В ответственность руководства хозяйствующего субъекта входит разработка и внедрение внутреннего контроля для осуществления, насколько это возможно, эффективного и организованного руководства деятельности, включая вопросы среды. Способ применения руководством на практике контроля за проблемами по среде различен от случая к случаю:
• хозяйствующие субъекты с низкой подверженностью риску среды или небольшие хозяйствующие субъекты, вероятно проведут мониторинг и контроль их проблем среды как часть обычных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
• некоторые хозяйствующие субъекты, которые действуют в отраслях с высокой подверженностью риску среды, могут разработать и внедрить отдельную подсистему внутреннего контроля для этой цели, которая бы соответствовала действующим стандартам для Систем Руководства Окружающей Средой (СРОС); и
• другие хозяйствующие субъекты разрабатывают и внедряют все свои внутренние контроли в интегрированную систему контроля, охватывая политики и процедуры по бухгалтерскому учету, проблемам среды и другим вопросам (например, качество, здоровье и безопасность).
25. Для целей аудитора неважно, каким образом руководство осуществляет контроль за проблемами среды. В частности, отсутствие СРОС не означает, что аудитор должен сделать вывод о существовании неадекватного контроля за вопросами среды.
26. Если, применяя профессиональное суждение, аудитор считает, что проблемы среды могут иметь существенное воздействие на финансовую отчетность хозяйствующего субъекта аудитор должен получить представление о политике и существенных процедурах хозяйствующего субъекта в отношении мониторинга и контроля соответствующих проблем среды ("контроль среды" хозяйствующего субъекта) для планирования и установления эффективного подхода к аудиту. В таких случаях аудитор рассматривает только те контроли среды (внутри или вне систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля), которые считаются важными для аудита финансовой отчетности.
Среда контроля
27. Во всех аудиторских соглашениях "аудитор должен достичь понимание среды контроля, достаточного для оценки позиции членов совета директоров и руководства, их осведомленности и действий в отношении внутреннего контроля и его важности для хозяйствующего субъекта" (НСА 400 "Оценка риска и внутренний контроль", параграф 20). Подобные условия, описанные в параграфе 26 настоящего положения, применяются аудиторами для получения представления о среде контроля. Факторы, которые влияют на понимание среды контроля в отношении вопросов среды, могут включать:
• деятельность совета директоров и его комитетов в отношении контроля среды хозяйствующего субъекта;
• политика руководства и его стиль действия, а также его подход к проблемам среды, таких как любые усилия по улучшению достижений, относящихся к среде хозяйствующего субъекта, участие в сертификационных программах СРОС хозяйствующего субъекта и добровольная публикация отчетов о достижениях по охране окружающей среды. Это также включает реакцию руководства на внешнее влияние, такое как мониторинг и требования, установленные законодательными и нормативными актами;
• организационную структуру хозяйствующего субъекта, методы распределения полномочий и ответственности по операционным функциям, связанным со средой и с требованиями законодательных и нормативных актов; и
• систему контроля руководства, включая внутренний аудит, проведение "аудита среды" (смотри параграф 47 данного положения), руководство кадрами и процедуры распределения ответственностей.
Процедуры контроля
28. Принимая во внимание условия, отмеченные в параграфах 20-22, аудитор может прийти к выводу о необходимости получения знаний о контроле среды. Примерами контроля среды являются политика и процедуры:
• мониторинга степени соответствия с политикой хозяйствующего субъекта по среде, а также со значимыми законодательными и нормативными актами по среде;
• поддержания соответствующей информационной системы по проблемам среды, которая может включать учет, например, объема выброса опасных отходов, характеристики продуктов, жалоб вовлеченных сторон, результатов проверок, проведенных уполномоченными органами, возникновения и последствий инцидентов и т.д.;
• обеспечения соответствия информации о среде с релевантной финансовой информацией, например, количество произведенных отходов в соотношении со стоимостью их ликвидации; и
• выявление возможных проблем среды и непредвиденных ситуаций, воздействующих на хозяйствующего субъекта.
29. В случае, если хозяйствующий субъект внедрил контроль среды, аудитор просит от лиц, ответственных за эти контроли, информацию о выявлении проблем среды, которые могут иметь существенное воздействие на финансовую отчетность.
30. Одной из возможностей аудитора достичь понимания о контроле проблем среды хозяйствующего субъекта может быть рассмотрение отчета о достижениях хозяйствующего субъекта относительно охраны окружающей среды, если таковой имеется. Часто этот отчет раскрывает обязательства хозяйствующего объекта относительно проблем среды и политик среды и свои наиболее значимые контроли за средой.
Риск контроля
31. После достижения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля хозяйствующего субъекта аудитору может быть необходимо учитывать действие проблем среды при оценке риска контроля и в любых контрольных тестах, которые могут быть необходимы для осуществления этой оценки (оценка аудитором риска контроля описана в параграфах 22-40 НСА 400 "Оценка риска и внутренний контроль").
Комментарии по применению НСА 250 "Учет требований
законодательных и нормативных актов при проведении
аудита финансовой отчетности"
32. В обязанности руководства хозяйствующего субъекта входит обеспечение соответствия деятельности хозяйствующего субъекта требованиям законодательных и нормативных актов. Ответственность за предотвращение и выявление фактов несоблюдения требований законодательных и нормативных актов несет руководство (НСА 250 "Учет требований законодательных и нормативных актов при проведении аудита финансовой отчетности", параграф 9). В данном контексте руководство должно учитывать:
• законодательные и нормативные акты, которые устанавливают обязательства по восстановлению загрязненной среды, возникшей в результате прошлых событий; такое обязательство может не ограничиваться только собственными действиями хозяйствующего субъекта, но может также возлагаться на нынешнего владельца земельного участка в случае, когда ущерб был причинен предыдущим владельцем ("косвенная ответственность");
• законодательные и нормативные акты о контроле за загрязнением окружающей среды и предупреждении загрязнения, которые имеют целью выявление и регулирование источников загрязнения, уменьшение выбросов или снижение уровня загрязненности;
• авторизации по окружающей среде, которые в определенных обстоятельствах отличают условия деятельности хозяйствующего субъекта с точки зрения защиты окружающей среды, например, установление максимально допустимого уровня выбросов; и
• требования регулирующих органов в отношении проблем среды.
33. Изменение законодательных и нормативных актов по среде могут иметь значительные последствия для деятельности хозяйствующих субъектов, которые могут привести к возникновению обязательств, относящихся к прошлым событиям, которые в тот момент не подпадали под действие законодательства. Примером является изменения нормативов уровня шума, которые могут привести к сокращению использования в будущем установок и оборудования. Другим примером является принятие более жестких стандартов, которые обязывают к ответственности за выброшенные отходы прошлых лет, даже если в то время эти операции соответствовали существовавшей практике.
34. Аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение несоблюдения законодательных и нормативных актов по среде. Также, как отмечается в параграфе 11 настоящего положения, обнаружение возможных несоблюдений законодательных и нормативных актов по среде обычно выходит за рамки профессиональной компетенции аудитора. Тем не менее аудит проведенный в соответствии с Национальными стандартами аудита планируется и проводится с позиции профессионального скептицизма, признавая, что аудитор может обнаружить обстоятельства или факты, которые могут ставить под сомнение соблюдение хозяйствующим субъектом релевантных законодательных и нормативных актов по среде, в такой мере, в какой эти несоблюдения могут привести к возникновению существенных искажений в финансовой отчетности.
35. В процессе планирования аудита аудитор получает общее представление о тех законодательных и нормативных актах по среде, несоблюдение которых может привести к возникновению существенных искажений финансовой отчетности, а также о политике и процедурах, используемых хозяйствующим субъектом для соответствия законодательным и нормативным актам. При получении общего представления аудитор признает, что несоответствие с конкретными законодательными и нормативными актами по среде может иметь негативное влияние на деятельность хозяйствующих субъектов.
36. Для получения общего представления о значимых законодательных и нормативных актах аудитор должен:
• использовать имеющиеся знания об отрасли и бизнесе хозяйствующего субъекта;
• получить у руководства (в том числе и от менеджеров, ответственных за проблемы среды) информацию о политике и процедурах, применяемых хозяйствующим субъектом для обеспечения соблюдения требований значимых законодательных и нормативных актов по среде;
• получить у руководства информацию о законодательных и нормативных актах, которые могут иметь значительное влияние на деятельность хозяйствующего субъекта. Несоблюдение этих требований может стать причиной прекращения деятельности хозяйствующего субъекта или поставить под сомнение возможность хозяйствующего субъекта осуществлять свою деятельность согласно принципу непрерывности;
• обсудить с руководством политику или процедуры, установленные для выявления, оценки и учета судебных исков и штрафных санкций.
Процедуры по существу
37. Данный раздел положения предоставляет комментарии, относящиеся к процедурам по существу, включая применение НСА 620 "Использование работы эксперта".
38. Аудитор должен учитывать установленный уровень неотъемлемого риска и риска контроля при определении характера, времени проведения и объема процедур по существу, необходимых для снижения риска необнаружения существенных искажений в финансовой отчетности до приемлемого уровня, включая любые существенные искажения в случае, когда хозяйствующий субъект не признает, не оценивает или не раскрывает соответствующим образом действия проблем среды.
39. Процедуры по существу включают получение доказательств путем запроса информации как у руководства, ответственного за составление финансовой отчетности, так и у лиц, ответственных по проблемам среды. Аудитор устанавливает если есть необходимость в получении достоверных аудиторских доказательств для любого раздела из внешних или внутренних источников хозяйствующего субъекта, относящихся к среде. В некоторых ситуациях аудитор может считать необходимым привлечение к аудиту эксперта в области среды.
40. Примеры процедур по существу, которые аудитор может осуществлять для определения существенных искажений в финансовой отчетности в связи с проблемами среды, приведены в приложении 2 настоящего положения.
41. Большая часть аудиторских доказательств, доступных аудитору, являются скорее убеждающими, нежели убедительными. Поэтому аудитор должен использовать профессиональное суждение для определения, если взятые по отдельности или в комбинации, планируемые процедуры по существу являются адекватными. Использование профессионального суждения может стать еще более важным из-за некоторых трудностей, связанных с признанием и оценкой последствий проблем среды на финансовую отчетность, например:
• часто существует значительный промежуток времени между деятельностью, которая явилась причиной проблем среды и их выявлением хозяйствующим субъектом или регулирующими органами;
• оценочные значения в бухгалтерском учете могут не иметь сложившейся исторической практики или могут значительно варьировать из-за количества и характера предположений, на которых основываются эти значения;
• законодательные и нормативные акты по среде совершенствуются и их толкование может быть сложным или непонятным. Консультация эксперта может быть необходима для определения влияния данных законодательных и нормативных актов на оценку определенных активов (например, активов содержащих асбест). Осуществление обоснованной оценки известных обязательств может быть также сложной на практике; или
• обязательства могут возникать не только в результате законных или договорных обязательств.
42. При проведении аудита, например, при получении знаний о бизнесе хозяйствующего субъекта, при оценке неотъемлемого риска и риска контроля или при проведении определенных процедур по существу, внимание аудитора могут привлечь доказательства, указывающие на существование риска того, что финансовая отчетность будет существенно искажена из-за проблем окружающей среды. Примерами таких обстоятельств являются:
наличие отчетов, указывающих на значительные проблемы среды, составленные экспертами по среде, внутренними аудиторами или аудиторами по проблемам среды;
нарушения требований законодательных и нормативных актов по среде, указанные в связи с/или в отчетах регулирующих органов;
включение наименования хозяйствующего субъекта в реестр, доступный для общественности или в план по устранению загрязнения почвы (если существуют);
комментарии в средствах массовой информации о хозяйствующем субъекте в связи со значимыми проблемами среды;
комментарии, связанные с проблемами среды, изложенные в письмах юристов;
доказательства, указывающие на приобретение товаров и услуг для охраны окружающей среды, которые являются необычными для характера деятельности хозяйствующего субъекта; и
увеличенные или необычные гонорары, выплаченные юридическим консультантам или консультантам по проблемам среды, штрафы в результате нарушения законодательных и нормативных актов по среде.
В данных обстоятельствах аудитор учитывает необходимость переоценки неотъемлемого риска, риска контроля и их влияния на риск необнаружения. В случае необходимости аудитор может принять решение проконсультироваться у эксперта по среде.
Эксперты по среде
43. Руководство несет ответственность за оценочные значения в бухгалтерском учете, включенные в финансовую отчетность. Руководство может попросить техническую консультацию у таких специалистов как юристы, инженеры и другие эксперты по среде, для содействия в разработке оценочных значений и раскрытия сведений, связанных с проблемами среды. Такие эксперты могут быть вовлечены во многие этапы процесса разработки оценочных значений и раскрытий в бухгалтерском учете, включая содействие руководству в:
выявлении ситуаций, в которых требуется признание обязательств и сопутствующих оценочных значений (например, инженер по среде может провести предварительный осмотр участка для определения наличия загрязнения или юрист может быть проконсультирован для определения юридических обязательств хозяйствующего субъекта по восстановлению соответствующего участка);
сборе необходимых данных, на которых могут основываться оценочные значения и предоставление детальной информации, которая должна быть раскрыта в финансовой отчетности (например, эксперт по среде может протестировать участок с целью установления вида и степени загрязнения и предложить приемлемые альтернативные методы восстановления участка); и
разработке соответствующего плана восстановления и расчете соответствующих финансовых последствий.
44. Если аудитор намерен использовать результаты такой деятельности как часть аудиторского процесса, тогда он учитывает достаточность работ, выполненных экспертом по среде в целях аудита, а также компетентность и объективность эксперта в соответствии с НСА 620 "Использование работы эксперта". Аудитор может иметь необходимость в привлечении другого эксперта для проведения работы, проведения добавочных процедур или изменения аудиторского заключения.
45. Поскольку сфера охраны окружающей среды является относительно новой, профессиональную компетентность эксперта может быть сложнее оценить, чем в случае с другими экспертами, поскольку возможно, что эксперт может не быть сертифицирован или лицензирован соответствующей профессиональной организацией или может не быть членом соответствующей организации. В такой ситуации аудитору может быть необходимо уделить особое внимание опыту и репутации эксперта по среде.
46. Своевременное и постоянное общение с экспертом может помочь аудитору понять характер, сферу применения, цели и ограничения отчета эксперта. Отчет может отражать только один аспект деятельности хозяйствующего субъекта. Например, отчет эксперта может быть основан на определении затрат, относящихся только к одному элементу одного отдельного аспекта (например, загрязнение почвы), а не на определении затрат по всем значимым аспектам (например, загрязнение почвы и подземных вод, включая косвенную ответственность, установленную законодательством). Также необходимо, чтобы аудитор обсудил предположения, методы, процедуры и источники информации, использованные экспертом.
Аудит среды
47. "Аудит среды" становится все более привычным в определенных областях деятельности. Термин "аудит среды" имеет множество значений. Он может выполняться внешними и внутренними экспертами (иногда включая внутренних аудиторов) по усмотрению руководства хозяйствующего субъекта. На практике лица из различных областей могут быть квалифицированны для проведения "аудита среды". Часто работа выполняется командой специалистов разного профиля. Часто "аудит среды" проводится по требованию руководства для внутренних целей. Такой аудит может отражать различные аспекты, включая загрязнение почвы или соблюдение требований законодательных и нормативных актов по среде. Тем не менее "аудит среды" не обязательно эквивалентен аудиту отчета достижений по среде.
48. При проведении аудита финансовой отчетности хозяйствующего субъекта аудитор может учитывать использование выводов "аудита среды" в качестве соответствующих аудиторских доказательств. В таком случае аудитор должен решить, если "аудит среды" соответствует критериям оценки, включенным в НСА 610 "Использование работы внутреннего аудита" или НСА 620 "Использование работы эксперта". Важными критериями, которые следует учитывать, являются:
(а) влияние результатов аудита среды на финансовую отчетность;
(b) компетентность и навыки группы аудита среды и объективность аудиторов, особенно когда они являются штатными сотрудниками хозяйствующего субъекта;
(c) сфера применения аудита среды, включая реакции руководства на рекомендации, которые являются следствием аудита среды и то, каким образом она выделяется;
(d) профессиональная добросовестность группы на протяжении проведения аудита среды; и
(e) руководство, надзор и соответствующая проверка процесса аудита.
Внутренний аудит
49. Если хозяйствующий субъект имеет отдел внутреннего аудита, аудитор должен учитывать, трактуют ли внутренние аудиторы проблемы среды, относящиеся к экономическим операциям хозяйствующего субъекта как часть их деятельности внутреннего аудита. В таких случаях аудитор учитывает целесообразность использования такой работы для целей аудита, применяя критерии, описанные в НСА 610 "Использование работы внутреннего аудита".
Информация, представляемая руководством
50. НСА 580 "Информация, представляемая руководством" требует от аудитора получения письменной информации от руководства по существенным для финансовой отчетности вопросам, если не предполагается наличие других соответствующих доказательств. Большая часть доступных аудитору доказательств относительно влияния проблем среды на финансовую отчетность, будет иметь скорее убеждающий, нежели убедительный характер. Следовательно, аудитор, возможно, захочет получить информацию о том, что руководство:
(a) не знает о существенных непредвиденных обязательствах или обстоятельствах, возникающих в результате проблем среды, включая те, которые возникли от незаконных или возможно незаконных действий;
(b) не знает ни одной другой проблемы среды, которая может иметь существенное влияние на финансовую отчетность; или
(c) если знает о таких проблемах, раскрыл их соответствующим образом в финансовой отчетности.
Заключение
51. При выражении мнения о финансовой отчетности аудитор учитывает, если действие проблем среды соответственно трактуются или раскрыты в соответствии с требованиями к финансовой отчетности. Наряду с этим аудитор рассматривает другую информацию, которая будет включена в финансовую отчетность, в целях выявления любых существенных несоответствий, например, относительно проблем среды.
52. Оценка руководством неопределенностей и степень их раскрытия в финансовой отчетности являются ключевыми вопросами при определении влияния на аудиторское заключение. Аудитор может установить, что существуют существенные неопределенности или несоответствующие раскрытия информации в связи с проблемами среды. Могут даже существовать обстоятельства, когда в профессиональном суждении аудитора, принцип непрерывности деятельности, не является адекватным. НСА 700 "Аудиторское заключение в отношении финансовой отчетности" и НСА 570 "Принцип непрерывности" предоставляют аудиторам детальные комментарии в этих обстоятельствах.
Дата вступления положения в силу
53. Настоящее положение вступает в силу для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды, начиная с 1 января 2005 года.
Приложение 1 - Получение знаний о бизнесе хозяйствующего субъекта с точки зрения среды - примеры вопросов
Цель этого приложения состоит в представлении примеров вопросов, которые аудитор может принять во внимание в процессе получения знаний о бизнесе, в том числе представление о среде контроля и процедур контроля хозяйствующего субъекта, с точки зрения проблем среды.
Эти примеры представлены только в качестве иллюстрации. Не обязательно чтобы все представленные вопросы были применимы в любом отдельном случае. Эти вопросы должны быть адаптированы к конкретным обстоятельствам каждого соглашения. В некоторых случаях аудитор может решить, что нет необходимости отвечать ни на один из этих вопросов.
Аудитору может быть необходимо проконсультироваться с экспертом по среде при оценке полученных от должностных лиц хозяйствующего субъекта ответов на вопросы по среде.
Знание бизнеса клиента
1. Действует ли хозяйствующий субъект в отрасли, которая подвержена существенному риску среды и может иметь негативное влияние на финансовую отчетность?
2. Какие проблемы окружающей среды существуют в отрасли деятельности хозяйствующего субъекта в целом?
3. Какие законодательные и нормативные акты по среде применяются к хозяйствующим субъектам?
4. Существуют ли какие-либо вещества, используемые в продукции или в процессе производства хозяйствующего субъекта, которые являются частью схемы постепенных выбросов, регулируемой законодательством или установленной добровольно в отрасли деятельности клиента?
5. Осуществляют ли уполномоченные органы мониторинг соблюдения хозяйствующим субъектом требований законодательных и нормативных актов или авторизаций по среде?
6. Были ли предприняты действия или изданы регулирующими органами отчеты, которые могут иметь значительное влияние на хозяйствующего субъекта и финансовую отчетность?
7. Были ли запланированы меры по предотвращению, снижению и устранению ущерба, нанесенного окружающей среде, или по консервации восполнимых и невосполнимых ресурсов?
8. Были ли ранее применены к хозяйствующему субъекту или руководству штрафы и санкции в связи с проблемами среды? Если да, то что являлось причиной таких действий?
9. Существуют нерассмотренные судебные дела, касающиеся соблюдения требований законодательных и нормативных актов по среде?
10. Покрывает ли страховка риски окружающей среды?
Среда контроля и процедуры контроля
11. Какова политика и стиль действий руководства в отношении среды контроля в общем (оценивается аудитором на основе знаний о хозяйствующем субъекте в целом)?
12. Включают ли структуры руководства хозяйствующего субъекта распределение ответственностей, включая их разделение между определенными лицами по контролю вопросов среды?
13. Содержит ли хозяйствующий субъект информационную систему, относящуюся к вопросам среды, основанную на требованиях законодательных и нормативных актов или собственной оценке риска среды? Такая система может обеспечить, например, информацию о количестве выбросов и опасных отходов, экологическом балансе, экологических характеристиках продукции и услуг хозяйствующего субъекта, результатах проверок, проведенных уполномоченными органами и информацию о возникновении и последствиях инцидентов, а также и о количестве жалоб от общественности.
14. Использует ли хозяйствующий субъект Систему Руководства Окружающей Средой (СРОС)? Если да, то была ли эта система сертифицирована независимым сертифицирующим органом? Примерами признанных стандартов по СРОС являются международный стандарт ISO 14001 "Системы руководства по вопросам окружающей среды - технические условия и рекомендации по применению" и Экоменеджмент и схема аудита Европейской комиссии.
15. Опубликовал ли (добровольно) хозяйствующий субъект отчет о достижениях относительно среды. Если да, то был ли отчет проверен независимой третьей стороной?
16. Были ли внедрены процедуры контроля для выявления и оценки риска среды для мониторинга соответствия требованиям законодательных и нормативных актов по среде и мониторинг возможных изменений в законодательстве по среде, которые могут повлиять на хозяйствующего субъекта?
17. Располагает ли хозяйствующий субъект процедурами контроля для рассмотрения жалоб со стороны сотрудников и третьих лиц по проблемам среды, включая проблемы со здоровьем?
18. Осуществляет ли хозяйствующий субъект процедуры контроля по распоряжению и складированию опасных отходов в соответствии с действующим законодательством?
19. Внедрены ли процедуры контроля для выявления и оценки опасностей среды, связанных с продукцией и услугами хозяйствующего субъекта, и соответствующего информирования клиентов о предупредительных мерах, если это необходимо?
20. Знает ли руководство хозяйствующего субъекта о существовании и возможном влиянии на финансовую отчетность:
риска обязательств, возникающих в результате загрязнения почвы, наземных и грунтовых вод;
риска обязательств, возникающих в результате загрязнения воздуха; или
нерешенных жалоб по проблемам среды, предъявленных сотрудниками или третьими лицами?
Приложение 2 - Процедуры по существу для выявления существенных искажений связанных с проблемами среды
Цель настоящего приложения состоит в предоставлении примеров процедур по существу, которые аудитор может применить для выявления существенных искажений вызванных проблемами среды.
Эти примеры представлены только в качестве иллюстрации. Не обязательно, чтобы все представленные процедуры применялись в любом отдельном случае. Эти процедуры должны быть адаптированы к обстоятельствам каждого отдельного соглашения. В некоторых случаях, аудитор может решить, что нет необходимости применять ни одну из этих процедур.
Аудитору может быть необходимо проконсультироваться с экспертом по среде при оценке результатов, полученных вследствие выполнения процедур по существу, связанных с проблемами среды. Решение о привлечении эксперта по среде является вопросом профессионального суждения, которое зависит от обстоятельств и вопросов, таких как технологическая ситуация, сложность и уровень существенности данных вопросов.
Обобщение
Общий обзор документации
1. Рассматриваются протоколы заседаний Совета директоров, аудиторских комитетов или любых других подкомитетов Совета директоров, которые несут непосредственную ответственность за проблемы среды.
2. Рассматривается доступная официальная информация из области деятельности для учета существующих или будущих проблем среды. Также, принимаются во внимание общие комментарии, доступные в средствах массовой информации, при наличии таковых.
3. При наличии, рассматриваются:
отчеты, составленные экспертами по среде о месторасположении хозяйствующего субъекта или изучение влияния на окружающую среду;
отчеты внутреннего аудита;
отчеты "аудита среды";
отчеты о целевых исследованиях;
отчеты, составленные регулирующими органами и корреспонденция с ними;
проекты или планы (общественно доступные) по восстановлению загрязненных почв;
отчеты о достижениях по защите окружающей среды, составленные хозяйствующим субъектом;
корреспонденция с уполномоченными органами;
корреспонденция с юристами хозяйствующего субъекта.
Использование работы других лиц
4. Если привлекается эксперт по среде (например, эксперт определил характер и площадь загрязнения, представляя альтернативные методы восстановления участка) и результаты были признаны или раскрыты в финансовой отчетности:
(а) учитывается влияние результатов работы эксперта на финансовую отчетность;
(b) оценивается профессиональная компетенция и объективность эксперта по среде;
(с) аудитор получает адекватные и достаточные аудиторские доказательства того, что работа, проведенная экспертом по окружающей среде, соответствует целям аудита финансовой отчетности; и
(d) определяется, если работы эксперта могут быть использованы в качестве аудиторских доказательств.
5. Если внутренний аудитор рассматривал определенные аспекты окружающей среды деятельности хозяйствующего субъекта как часть внутреннего аудита, оценивается если работы внутреннего аудитора могут быть использованы для целей аудита финансовой отчетности, применяя критерии, изложенные в НСА 610 "Использование работы внутреннего аудита".
6. Если был проведен "аудит среды" и результаты этого аудита могут считаться аудиторскими доказательствами в аудите финансовой отчетности:
(а) учитывается влияние результатов "аудита среды" на финансовую отчетность;
(b) оценивается профессиональная компетенция и объективность "аудитора среды"/группы аудиторов;
(с) аудитор получает достаточные и адекватные доказательства, что сфера применения "аудита среды" соответствует целям аудита финансовых отчетностей; и
(d) оценивается если работы "аудитора среды" могут быть использованы в качестве аудиторских доказательств.
Страхование
7. Аудитор требует информацию о существующем страховании (и ранее действовавшем) для покрытия риска среды и обсуждает этот вопрос с руководством.
Информация, представляемая руководством
8. Аудитор получает письменное заявление от руководства о влиянии проблем среды на финансовую отчетность и подтверждение того, что:
(а) не знает ни одно обязательство или непредвиденное существенное обстоятельство, возникающих из-за проблем среды, включая и те, которые являются результатом неправомерных или возможно неправомерных действий;
(b) не знает о проблемах среды, которые могут влиять на существенное обесценивание активов; или
(с) если знает о существовании таких аспектов, представил аудитору все факты, относящиеся к ним.
Дочерние предприятия
9. Аудитор получает информацию от аудиторов дочерних предприятий о соответствии таких предприятий местным значимым законодательным и нормативным актам по среде и их возможного влияния на финансовую отчетность.
Активы
Приобретение земли, машин и оборудования
10. В случае приобретения земли, машин и оборудования в течение одного отчетного периода (либо непосредственно хозяйствующим субъектом, либо косвенно через покупку дочерних предприятий), собирается информация о целевых исследованиях, проведенных руководством, для определения влияния выявленных проблем среды на установление цены, принимая во внимание результаты исследований по улучшению и обязательства по восстановлению участка.
Долгосрочные инвестиции
11. Рассматривается и обсуждается с ответственными лицами финансовая отчетность, на основании которой были осуществлены долгосрочные инвестиции и устанавливается влияние любых проблем среды, отраженных в этих отчетах, на оценку инвестиций.
Обесценивание активов
12. Аудитор получает информацию о любых запланированных изменениях в долгосрочных активах, например, в ответ на изменения в законодательстве о среде или в стратегии бизнеса, определяя их влияние на оценку этих активов или на хозяйствующего субъекта в целом.
13. Аудитор получает информацию о политике или процедурах для определения необходимости снижения балансовой стоимости активов в ситуациях, в которых имело место обесценивание активов из-за проблем среды.
14. Аудитор получает информацию о данных, на которых основываются оценки и разработанные предположения в отношении наиболее вероятного результата для определения снижения балансовой стоимости как результат обесценивания активов.
15. Аудитор проверяет документацию, подтверждающую стоимость возможного обесценивания активов и обсуждает такую документацию с руководством.
16. Для любых обесцениваний активов, связанных с проблемами среды, которые существовали в предыдущих периодах, устанавливается, если предположения, которые лежат в основе снижения соответствующей учетной стоимости, продолжают быть применимы.
Возмещение претензий
17. Аудитор рассматривает возмещение претензий в отношении проблем среды, которые включены в финансовую отчетность.
Обязательства, резервы и непредвиденные ситуации
Полнота обязательств, резервов и непредвиденных ситуаций
18. Аудитор получает информацию о политике и процедурах, внедренных для определения обязательств, резервов или непредвиденных ситуаций, возникающих из-за проблем среды.
19. Аудитор получает информацию о событиях или условиях, которые могут привести к возникновению обязательств, резервов или непредвиденных ситуаций, обусловленных проблемами среды, например:
нарушение законодательных и нормативных актов по среде;
повестки в суд или штрафы, возникшие из-за нарушения законодательных и нормативных актов по среде; или
жалобы и возможные жалобы в связи с ущербом, причиненным среде.
20. Если была определена стоимость очистки участка, стоимость будущего перемещения, стоимость восстановления участка или штрафы, возникшие из-за несоблюдения законодательных и нормативных актов по среде, аудитор получает информацию о существующих и возможных претензиях.
21. Аудитор получает информацию, рассматривает и оценивает корреспонденцию с регулирующими органами в области среды и устанавливает, если она указывает на обязательства, резервы и непредвиденные ситуации.
22. Для оставленного имущества, приобретенного или закрытого для использования в течение одного отчетного периода, аудитор получает информацию о стоимости очистки участка, намерения будущего перемещения или восстановления участка.
23. Для проданного имущества в течение отчетного периода (и в предыдущие периоды), аудитор получает информацию о существовании любых обязательств, связанных с проблемами среды, установленных договором или действующим законодательством.
24. Аудитор осуществляет аналитические процедуры и учитывает, по мере возможности, взаимосвязь между финансовой информацией и количественной информацией, включенной в записи о среде хозяйствующего субъекта (например, взаимосвязь между использованным сырьем или затраченной энергией и производством отходов или выбросов, принимая во внимание обязательства хозяйствующего субъекта по соответствующему управлению отходами или максимальному уровню выбросов).
Оценочные значения в бухгалтерском учете
25. Аудитор рассматривает и тестирует методы, используемые руководством для определения оценочных значений в бухгалтерском учете и раскрытий. С этой целью:
(а) учитывается достаточность работ, выполненных экспертами по среде, привлеченных руководством, если они существуют, применяя требования НСА 620 "Использование работы эксперта";
(b) рассматриваются собранные данные, на которых основывались оценочные значения;
(с) устанавливается, если данные значимы, достоверны и достаточны для намеченных целей;
d) оценивается, если предположения согласованы между собой, с оправдательными данными, значимыми историческими данными и данными из соответствующей отрасли;
(е) устанавливается, если изменения в деятельности или отрасли могут быть причиной того, что другие факторы станут существенными для разработанных предположений;
(f) устанавливается необходимость привлечения эксперта по среде для рассмотрения определенных предположений;
(g) проверяются расчеты, осуществленные руководством для превращения предположений в оценочные значения;
(h) определяется, если руководство хозяйствующего субъекта рассмотрело и утвердило существенные оценочные значения в бухгалтерском учете по проблемам среды.
26. Если оценки руководства не являются адекватными, применяется независимая оценка для подтверждения, что оценки руководства являются разумными.
27. Для обязательств, резервов и непредвиденных ситуаций, связанных с проблемами среды, учитывается если предположения, которые лежат в основе оценок, продолжают быть адекватными.
28. Сравниваются оценки обязательств, относящиеся к активу (например, оценка восстановления актива или будущего перемещения и стоимости восстановления для определенного актива) с:
(а) оценкой обязательств по другим активам с подобными проблемами среды;
(b) фактически понесенными затратами по другим подобным активам; или
(c) оценкой стоимости обязательств по среде, отраженной в стоимости продажи подобных активов, проданных в течение отчетного периода.
Рассмотрение документации
29. Проверяются и оцениваются документы, подтверждающие соответствующую стоимость обязательств, резервов или непредвиденных ситуаций, связанных со средой и обсуждаются такие документы с ответственными лицами, такие как:
исследования по очистке или восстановлению;
полученные предложения по очистке, будущему перемещению и стоимости восстановления; и
корреспонденция с юридическими консультантами, касающаяся сумм претензий и штрафов.
Раскрытие информации
30. Проверяется, если влияние проблем среды на финансовую отчетность было раскрыто адекватно.