Ordin nr.96 din 26.11.2007 cu privire la aprobarea şi punerea în aplicare a Standardului Naţional de Audit

MINISTERUL FINANŢELOR

O R D I N

cu privire la aprobarea şi punerea în aplicare a

Standardului Naţional de Audit

nr. 96  din  26.11.2007

 (în vigoare 01.01.2008) 

Monitorul Oficial nr.188-191 art.692 din 07.12.2007

* * *

Abrogat: 24.08.2012

Ordinul Ministerului Finanţelor nr.64 din 14.06.2012

Întru executarea prevederilor art.7(5) al Legii Republicii Moldova "Cu privire la activitatea de audit" nr.729-XIII din 15 februarie 1996,

ORDON:

1. Se aprobă Standardul Naţional de Audit (S.N.A.) 545 "Auditul evaluărilor şi dezvăluirilor în rapoartele financiare a elementelor reflectate la valoarea justă".

2. Compartimentul "Dovezi de audit" al S.N.A. 120 "Baze conceptuale ale standardelor naţionale de audit" se completează cu S.N.A. 545 "Auditul evaluărilor şi dezvăluirilor în rapoartele financiare a elementelor reflectate la valoarea justă".

3. Se pune în aplicare pe teritoriul Republicii Moldova S.N.A. 545 "Auditul evaluărilor şi dezvăluirilor în rapoartele financiare a elementelor reflectate la valoarea justă" pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2008.

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 545

"Auditul evaluărilor şi dezvăluirilor în rapoartele financiare

a elementelor reflectate la valoarea justă"

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 545 "Auditul evaluărilor şi dezvăluirilor în rapoartele financiare a elementelor reflectate la valoarea justă" (ISA 545 "Auditing fair value measurements and disclosures"), aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 2004.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea regulilor şi oferirea recomandărilor privind auditul evaluărilor şi dezvăluirilor în rapoartele financiare a elementelor reflectate la valoarea justă. Prezentul standard abordează considerente de audit referitoare la evaluarea, prezentarea şi dezvăluirea informaţiilor semnificative privind activele, datoriile şi componentele specifice ale capitalului propriu prezentate sau dezvăluite la valoarea justă în rapoartele financiare. Evaluările la valoarea justă a activelor, datoriilor şi componentelor de capital propriu pot apărea atît ca urmare a înregistrării iniţiale a tranzacţiilor cît şi ca urmare a modificărilor ulterioare ale valorii. Modificările evaluărilor la valoarea justă care apar în timp pot fi tratate în diferite moduri în baza unor cerinţe diferite de raportare financiară. De exemplu, anumite cerinţe de raportare financiară pot cere ca astfel de modificări să fie reflectate direct la capitalul propriu, în timp ce altele pot cere reflectarea lor la venituri.

3. Deşi prezentul standard oferă instrucţiuni privind auditul evaluărilor şi dezvăluirilor în rapoartele financiare a elementelor reflectate la valoarea justă, dovezile de audit obţinute din alte proceduri de audit, de asemenea, pot fi considerate dovezi de audit relevante pentru evaluarea şi dezvăluirea elementelor reflectate la valoarea justă. De exemplu, procedurile de examinare ce verifică existenţa unui activ evaluat la valoarea justă pot furniza, de asemenea, dovezi de audit relevante despre valoarea acestuia (cum ar fi starea fizică a unui activ de proprietate investiţională).

SNA 500 "Dovezi de audit" prevede utilizarea de către auditor a aspectelor calitative într-un mod suficient de detaliat pentru a forma baza pentru evaluarea riscurilor existenţei denaturărilor semnificative şi pentru planificarea şi efectuarea altor proceduri de audit ca răspuns la riscurile evaluate. Evaluările şi dezvăluirile elementelor reflectate la valoarea justă nu reprezintă aspecte calitative, dar pot fi relevante pentru aspectele calitative specifice, în funcţie de cerinţele de raportare financiară aplicabile.

4. Auditorul trebuie să obţină dovezi de audit suficiente şi adecvate că evaluările şi dezvăluirile în rapoartele financiare a elementelor reflectate la valoarea justă corespund cerinţelor de raportare financiară aplicate de agentul economic. SNA 315 "Cunoaşterea agentului economic şi mediului său şi evaluarea riscurilor legate de denaturările semnificative" prevede obţinerea de către auditor a unei înţelegeri a cerinţelor de raportare financiară aplicate de agentul economic.

5. Conducerea este responsabilă pentru efectuarea evaluării şi dezvăluirii elementelor reflectate la valoarea justă, incluse în rapoartele financiare. Ca parte a îndeplinirii responsabilităţii sale, conducerea trebuie să constituie un proces contabil şi de raportare financiară pentru determinarea evaluărilor şi dezvăluirilor elementelor reflectate la valoarea justă, să selecteze metode adecvate de evaluare, să identifice şi să susţină în mod adecvat orice ipoteză semnificativă utilizată, să efectueze evaluarea şi să se asigure că prezentarea şi dezvăluirea elementelor reflectate la valoarea justă sînt în conformitate cu cerinţele de raportare financiară aplicate de agentul economic.

6. Multe evaluări bazate pe estimări, inclusiv evaluările la valoarea justă, sînt inerent neclare. În cazul evaluărilor la valoarea justă, în special cele care nu implică fluxuri de numerar contractuale sau pentru care nu sînt disponibile informaţii despre piaţă atunci cînd se efectuează estimarea, estimările la valoarea justă deseori implică incertitudine în ce priveşte atît valoarea cît şi momentul apariţiei fluxurilor de numerar viitoare. Evaluările la valoarea justă, de asemenea, se pot baza şi pe ipoteze privind condiţiile, tranzacţiile sau evenimentele viitoare ale căror rezultat este incert şi prin urmare vor fi supuse modificărilor în timp. Luarea în considerare de către auditor a unor astfel de ipoteze se bazează pe informaţiile disponibile auditorului la data efectuării auditului şi el nu poartă responsabilitatea pentru previziunea condiţiilor, tranzacţiilor sau evenimentelor viitoare care, dacă ar fi fost cunoscute la data efectuării auditului, ar fi putut avea un efect semnificativ asupra acţiunilor sau ipotezelor conducerii care au stat la baza evaluării şi dezvăluirii elementelor la valoarea justă. Ipotezele utilizate în evaluările la valoarea justă sînt similare ca natură cu cele necesare la efectuarea altor estimări contabile. SNA 540 "Auditul estimărilor contabile" oferă recomandări privind auditul estimărilor contabile. Prezentul standard abordează considerente similare celor din SNA 540 "Auditul estimărilor contabile" precum şi altele, în contextul specific al evaluărilor şi dezvăluirilor în rapoartele financiare a elementelor la valoarea justă în conformitate cu cerinţele aplicabile de raportare financiară.

7. Diferite cerinţe de raportare financiară necesită sau permit o varietate de evaluări şi dezvăluiri în rapoartele financiare a elementelor la valoarea justă. De asemenea ele variază şi în ce priveşte nivelul instrucţiunilor pe care le oferă cu privire la baza de evaluare a activelor şi datoriilor sau cu privire la dezvăluirile de informaţii aferente. Unele cerinţe de raportare financiară oferă instrucţiuni prescriptive, altele instrucţiuni generale, iar unele nu oferă deloc instrucţiuni. În plus, există şi anumite practici de evaluare şi dezvăluire a elementelor la valoarea justă, specifice domeniului de activitate. Deşi prezentul standard cuprinde recomandări cu privire la auditul evaluărilor şi dezvăluirilor elementelor la valoarea justă, el nu abordează tipuri specifice de active sau datorii, tranzacţii sau practici specifice domeniului de activitate. În anexa la prezentul standard sînt prezentate evaluări şi dezvăluiri ale elementelor la valoarea justă în baza diferitor cerinţe de raportare financiară, precum şi se menţionează despre predominarea evaluărilor la valoarea justă, inclusiv faptul că pot exista diferite definiţii ale "valorii juste" conform acestor cerinţe. De exemplu, Standardul Naţional de Contabilitate 39 "Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare" defineşte valoarea justă ca "valoarea la care un activ poate fi schimbat sau o datorie poate fi stinsă, de bună voie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, într-o tranzacţie încheiată în condiţii obiective de piaţă".

8. În majoritatea cerinţelor de raportare financiară, la baza conceptului de evaluare la valoarea justă stă ipoteza că agentul economic are o activitate continuă, fără a exista intenţia sau necesitatea lichidării, reducerii semnificative a activităţii sale sau încheierii unei tranzacţii în condiţii nefavorabile. De aceea, în acest caz, valoarea justă nu va fi valoarea pe care agentul economic ar primi-o sau plăti-o într-o tranzacţie forţată, lichidare involuntară sau vînzare forţată de împrejurări. Totuşi, agentul economic ar putea fi nevoit să ţină cont de situaţia sa economică sau operaţională curentă la determinarea valorii juste a activelor şi datoriilor sale dacă acest lucru este cerut sau permis de cerinţele sale de raportare financiară iar astfel de cerinţe ar putea să prevadă sau nu modul în care agentul economic să procedeze. De exemplu, intenţia conducerii de a uza un activ prin aplicarea unei metode accelerate în vederea îndeplinirii unor obiective specifice de activitate poate fi relevantă pentru determinarea valorii juste a acelui activ, adică stabilirea unei rate corecte de uzură care asigură reflectarea activului la valoarea sa justă.

9. Evaluarea valorii juste poate fi relativ simplă pentru anumite active sau datorii, de exemplu, activele cumpărate sau vîndute pe pieţe active şi deschise care oferă informaţii uşor de obţinut şi credibile asupra preţurilor la care au loc schimburile efectiv. Evaluarea valorii juste pentru alte active sau datorii poate fi mai complexă. Un anumit activ ar putea să nu dispună de o piaţă activă sau ar putea să posede caracteristici care să facă necesară estimarea valorii sale juste de către conducere (de exemplu, o proprietate investiţională sau un instrument financiar derivat complex). Estimarea valorii juste se poate realiza prin intermediul utilizării modelului de evaluare (de exemplu, un model care are ca idee de bază proiectarea şi actualizarea fluxurilor de numerar viitoare) sau cu ajutorul unui expert, cum ar fi un evaluator independent.

10. Incertitudinea asociată cu un element, sau lipsa datelor obiective pot face ca acesta să nu poată fi estimat rezonabil, caz în care, auditorul ia în considerare dacă raportul de audit trebuie modificat conform prevederilor SNA 700 "Raportul auditorului asupra rapoartelor financiare".

Înţelegerea procesului aplicat de agentul economic pentru determinarea evaluărilor şi dezvăluirilor în rapoartele financiare a elementelor reflectate la valoarea justă şi procedurilor relevante de control, şi evaluarea riscurilor

11. Ca parte a procesului de înţelegere a agentului economic şi a mediului său, inclusiv a controlului său intern, auditorul trebuie să obţină şi o înţelegere a procesului aplicat de către agentul economic pentru determinarea evaluărilor şi dezvăluirilor elementelor la valoarea justă şi a procedurilor relevante de control suficiente pentru a identifica şi evalua riscurile legate de denaturările semnificative la nivel de aspect calitativ şi pentru a elabora şi aplica procedurile de audit ulterioare.

12. Conducerea este responsabilă pentru stabilirea unui proces contabil şi de raportare financiară pentru determinarea evaluărilor la valoarea justă. În anumite cazuri, evaluarea valorii juste şi procesul constituit de către conducere pentru determinarea valorii juste pot fi simple şi credibile. De exemplu, conducerea ar putea apela la cotaţiile de preţ publicate pentru a determina valoarea justă a titlurilor de valoare deţinute de către agentul economic. Anumite evaluări la valoarea justă, totuşi, pot fi inerent mai complexe decît altele şi implică incertitudini în privinţa apariţiei evenimentelor viitoare sau a rezultatului acestora, şi de aceea implică ipoteze care ar putea presupune utilizarea raţionamentului ca parte a procesului de evaluare. Înţelegerea de către auditor a procesului de evaluare, inclusiv a complexităţii sale, îl ajută să identifice şi evaluarea riscului denaturărilor semnificative cu scopul de a determina caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit.

13. Pentru a înţelege procesul aplicat de agentul economic la determinarea evaluărilor şi dezvăluirilor elementelor la valoarea justă, auditorul ia în considerare, de exemplu:

• Procedurile relevante de control asupra procesului utilizat pentru a determina evaluările la valoarea justă, inclusiv, de exemplu, controalele asupra datelor şi separării responsabilităţilor între cei care efectuează tranzacţii în numele agentului economic şi cei responsabili cu efectuarea evaluărilor.

• Pregătirea şi experienţa profesională a persoanelor care determină evaluările la valoarea justă.

• Rolul pe care tehnologiile informaţionale îl au în cadrul procesului.

• Tipurile de conturi sau tranzacţii care necesită evaluări sau dezvăluiri a elementelor la valoarea justă (de exemplu, apar conturile respective din înregistrarea tranzacţiilor obişnuite şi periodice sau ele apar din tranzacţii neobişnuite).

• Măsura în care procesul aplicat de agentul economic se bazează pe o organizaţie de deservire pentru furnizarea valorilor juste sau a datelor pe care se bazează evaluările. Atunci cînd agentul economic apelează la o organizaţie de deservire, auditorul respectă cerinţele SNA 402 "Probleme de audit ce ţin de agenţii economici care utilizează serviciile organizaţiilor de deservire".

• Măsura în care agentul economic apelează la experţi pentru determinarea evaluărilor şi dezvăluirilor la valoarea justă (vezi paragrafele 30-33 ale prezentului standard).

• Ipotezele semnificative utilizate de conducere la determinarea valorii juste.

• Documentaţia care susţine ipotezele conducerii.

• Metodele utilizate pentru elaborarea şi aplicarea ipotezelor conducerii şi pentru monitorizarea modificării acelor ipoteze.

• Integritatea controalelor asupra modificărilor şi a procedurilor de securitate aferente sistemelor de evaluare şi sistemelor informaţionale relevante, inclusiv procesele de aprobare.

• Controalele asupra consecvenţei, oportunităţii şi credibilităţii datelor utilizate în sistemele de evaluare.

14. SNA 315 "Cunoaşterea agentului economic şi mediului său şi evaluarea riscurilor legate de denaturările semnificative" prevede obţinerea de către auditor a înţelegerii componentelor de control intern. În special, auditorul trebuie să obţină o înţelegere a activităţilor de control legate de determinarea evaluărilor şi dezvăluirilor elementelor la valoarea justă efectuate de agentul economic, în vederea identificării şi evaluării riscurilor legate de denaturările semnificative şi pentru a planifica caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit ulterioare.

15. După obţinerea cunoaşterii procesului aplicat de către agentul economic pentru determinarea evaluărilor şi dezvăluirilor elementelor la valoarea justă, auditorul trebuie să identifice şi să evalueze riscul legat de denaturările semnificative la nivel de aspect calitativ aferent evaluărilor şi dezvăluirilor în rapoartele financiare a elementelor reflectate la valoarea justă pentru a determina caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit ulterioare.

16. Gradul în care o evaluare la valoarea justă este predispusă către denaturări constituie un risc inerent. Aşadar, caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit ulterioare va depinde de predispoziţia către denaturări a unei evaluări la valoarea justă şi de faptul dacă procesul de determinare a evaluărilor la valoarea justă este relativ simplu sau complex.

17. SNA 315 "Cunoaşterea agentului economic şi mediului său şi evaluarea riscurilor legate de denaturările semnificative" prevede limitele inerente ale controlului intern. Întrucît determinarea valorii juste deseori implică judecăţi subiective ale conducerii, aceasta poate afecta caracterul procedurilor de control ce pot fi implementate. Predispoziţia către o denaturare a evaluărilor la valoarea justă poate creşte şi pe măsură ce cerinţele de evidenţă contabilă şi raportare financiară aferente evaluărilor la valoarea justă devin mai complexe. Auditorul ia în considerare limitele inerente ale controlului în astfel de situaţii prin evaluarea riscului legat de denaturările semnificative.

Aprecierea gradului de adecvare a evaluărilor şi dezvăluirilor în rapoartele financiare a elementelor reflectate la valoarea justă

18. Auditorul trebuie să aprecieze dacă evaluările şi dezvăluirile în rapoartele financiare a elementelor reflectate la valoarea justă sînt în conformitate cu cerinţele de raportare financiară aplicate de agentul economic.

19. Înţelegerea de către auditor a cerinţelor de raportare financiară aplicate şi cunoaşterea business-ului şi domeniului de activitate, împreună cu rezultatele altor proceduri de audit, sînt utilizate pentru a stabili dacă modul de contabilizare a activelor şi datoriilor care necesită evaluarea la valoarea justă este adecvat şi dacă dezvăluirea informaţilor privind evaluările la valoarea justă şi incertitudinile semnificative legate de acestea sînt în conformitate cu cerinţele de raportare financiară aplicate de agentul economic.

20. Evaluarea gradului de adecvare a evaluărilor la valoarea justă efectuate de agentul economic conform cerinţelor de raportare financiară şi evaluarea dovezilor de audit depind, în parte, de cunoştinţele auditorului despre natura business-ului agentului economic. Acest lucru este mai cu seamă valabil dacă activul sau datoria, ori metoda de evaluare este foarte complexă. De exemplu, instrumentele financiare derivate pot fi foarte complexe, existînd riscul ca diferite interpretări ale modului de determinare a valorii juste să genereze concluzii diferite. Determinarea valorii juste pentru anumite elemente, de exemplu lucrările de proiectare-experimentare sau activele nemateriale dobîndite printr-o combinare de întreprinderi, poate implica considerente speciale care sînt afectate de natura activităţii agentului economic în cazul în care astfel de considerente corespund cerinţelor de raportare financiară aplicate de agentul economic. De asemenea, cunoştinţele auditorului despre business-ul agentului economic, împreună cu rezultatele altor proceduri de audit, pot ajuta la identificarea activelor pentru care conducerea trebuie să recunoască o depreciere, utilizînd evaluarea la valoarea justă în baza cerinţelor de raportare financiară aplicate de agentul economic.

21. Dacă metoda de evaluare a valorii juste este prevăzută de cerinţele de raportare financiară aplicabile, de exemplu, cerinţele că valoarea justă a unui titlu de valoare cotat pe piaţă să fie determinată utilizînd preţurile cotate pe piaţă şi nu un model de evaluare, auditorul va examina dacă determinarea valorii juste este compatibilă cu acea metodă.

22. Unele cerinţe de raportare financiară presupun că valoarea justă a activelor sau datoriilor poate fi determinată în mod credibil ca o condiţie preliminară fie pentru a obliga, fie pentru a permite evaluările sau dezvăluirile elementelor la valoarea justă. În anumite cazuri, această presupunere poate fi ignorată cînd activul sau datoria nu dispun de un preţ de piaţă cotat pe o piaţă activă sau pentru care alte metode de estimare rezonabilă a valorii juste sînt în mod evident nepotrivite sau nefuncţionale. În cazul în care conducerea a hotărît să ignore presupunerea de determinare credibilă a valorii juste, auditorul obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate care să susţină o astfel de hotărîre şi să demonstreze că elementul este contabilizat în mod corespunzător conform cerinţelor de raportare financiară aplicabile.

23. Auditorul trebuie să obţină dovezi de audit despre intenţia conducerii de a lua măsuri specifice şi să ia în considerare capacitatea acesteia de a efectua acest lucru, în cazul în care acest fapt este relevant pentru evaluările şi dezvăluirile elementelor la valoarea justă conform cerinţelor de raportare financiară aplicate de agentul economic.

24. În anumite cerinţe de raportare financiară, intenţiile conducerii referitoare la un activ sau o datorie reprezintă criterii pentru determinarea cerinţelor de evaluare, prezentare şi dezvăluire a informaţiilor şi a modului în care modificările valorii juste sînt reflectate în rapoartele financiare. În astfel de cerinţe de raportare financiară, intenţia conducerii este importantă la determinarea gradului de adecvare a utilizării valorii juste de către agentul economic. Deseori conducerea documentează planurile şi intenţiile sale cu privire la anumite active sau datorii, iar cerinţele de raportare financiară aplicabile pot cere acest lucru. Deşi volumul dovezilor de audit ce trebuie acumulate despre intenţia conducerii reprezintă un aspect care ţine de judecata profesională, procedurile auditorului, de regulă, includ solicitări de informaţii de la conducere, cu confirmarea corespunzătoare a răspunsurilor, de exemplu, prin:

• Luarea în considerare a experienţei anterioare a conducerii privind realizarea intenţiilor sale declarate cu privire la active sau datorii.

• Revizuirea planurilor întocmite sau altor documente, inclusiv după caz, bugete, procese-verbale etc.

• Luarea în considerare a motivelor declarate de conducere privind alegerea unor anumite acţiuni.

• Luarea în considerare a capacităţii conducerii de a îndeplini o anumită acţiune, ţinînd cont de circumstanţele economice ale agentului economic, inclusiv implicaţiile angajamentelor sale contractuale.

Auditorul totodată ia în considerare capacitatea conducerii de a realiza o anumită acţiune în cazul în care acea capacitate este relevantă pentru utilizarea, sau scutirea de la utilizarea evaluării la valoarea justă conform cerinţelor de raportare financiară aplicate de agentul economic.

25. Dacă conform cerinţelor de raportare financiară aplicate de agentul economic există metode alternative pentru determinarea valorii juste, sau dacă metoda de evaluare nu este prevăzută, auditorul trebuie să aprecieze dacă metoda de evaluare este potrivită circumstanţelor existente conform cerinţelor de raportare financiară aplicate de agentul economic.

26. Pentru a aprecia dacă metoda de determinare a valorii juste este potrivită pentru circumstanţele existente este necesară utilizarea judecăţii profesionale. În cazul în care conducerea alege o anumită metodă de evaluare dintre mai multe metode alternative prevăzute de cerinţele de raportare financiară aplicate de agentul economic, auditorul tinde să obţină înţelegerea raţionamentului conducerii în alegerea respectivă, discutînd cu aceasta motivele selectării metodei respective de evaluare. Auditorul ia în considerare dacă:

(a) conducerea a evaluat suficient şi a aplicat corespunzător criteriile, dacă există, prevăzute de cerinţele de raportare financiară aplicate pentru argumentarea metodei selectate;

(b) metoda de evaluare este potrivită pentru circumstanţele existente ţinînd cont de natura activului sau datoriei evaluate şi de cerinţele de raportare financiară aplicate de agentul economic; şi

(c) metoda de evaluare este potrivită în raport cu business-ul, domeniul de activitate şi mediul în care activează agentul economic.

27. Conducerea poate stabili că diferite metode de evaluare rezultă în apariţia unor valori juste semnificativ diferite. În astfel de cazuri, auditorul evaluează modul în care agentul economic a cercetat motivele acestor diferenţe pentru stabilirea evaluărilor sale la valoarea justă.

28. Auditorul trebuie să aprecieze dacă metoda folosită de agentul economic pentru evaluările la valoarea justă este aplicată cu consecvenţă.

29. În cazul în care conducerea a selectat o anumită metodă de evaluare, auditorul apreciază dacă agentul economic a aplicat cu consecvenţă metoda respectivă de evaluare la valoarea justă, şi dacă da, dacă acea consecvenţă este adecvată luînd în considerare posibilele schimbări ale mediului sau circumstanţelor care afectează agentul economic, sau schimbări ale cerinţelor de raportare financiară aplicate de agentul economic. În cazul în care conducerea a modificat metoda de evaluare, auditorul ia în considerare dacă aceasta poate demonstra în mod adecvat că noua metodă de evaluare asigură o bază mai potrivită de evaluare, sau dacă modificarea este susţinută de schimbarea cerinţelor de raportare financiară aplicate de agentul economic, sau de schimbarea circumstanţelor. De exemplu, introducerea unei pieţe active pentru o anumită clasă de active sau datorii poate indica faptul că utilizarea fluxurilor de numerar actualizate pentru estimarea valorii juste a acelor active sau datorii nu mai este potrivită.

Utilizarea lucrărilor unui expert

30. Auditorul trebuie să determine necesitatea utilizării lucrărilor unui expert. Auditorul poate poseda aptitudinile şi cunoştinţele necesare pentru elaborarea şi exercitarea procedurilor de audit referitoare la valoarea justă sau poate hotărî să apeleze la lucrările unui expert. Pentru a lua o astfel de hotărîre, auditorul ia în considerare aspectele specificate în paragraful 7 al SNA 620 "Utilizarea lucrărilor expertului".

31. Dacă este planificată utilizarea unui astfel de expert, auditorul obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate că serviciile expertului corespund scopului auditului, şi respectă cerinţele SNA 620 "Utilizarea lucrărilor expertului".

32. În cazul în care planifică să utilizeze lucrările unui expert, auditorul ia în considerare dacă înţelegerea de către expert a definiţiei valorii juste şi a metodei pe care acesta o va utiliza pentru a determina valoarea justă corespund cerinţelor conducerii şi cerinţelor de raportare financiară aplicabile. De exemplu, metoda folosită de un expert pentru estimarea valorii juste a unui bun imobiliar sau a unui instrument derivat complex, sau metodologiile actuariale elaborate pentru estimarea valorii juste a obligaţiilor din asigurare, creanţelor din reasigurare şi altor elemente similare pot să nu corespundă cu principiile de evaluare ale cerinţelor de raportare financiară aplicabile. În astfel de cazuri, auditorul ia în considerare aşa aspecte, deseori discutînd, oferind sau revizuind instrucţiunile date expertului, sau atunci cînd examinează raportul acestuia.

33. Conform SNA 620 "Utilizarea lucrărilor expertului", auditorul verifică dacă rezultatele lucrărilor expertului sînt adecvate ca dovezi de audit. Deşi rezonabilitatea ipotezelor şi oportunitatea metodelor utilizate şi modul în care acestea sînt aplicate reprezintă responsabilitatea expertului, auditorul trebuie să obţină o înţelegere a ipotezelor semnificative şi a metodelor utilizate şi să analizeze dacă ele sînt adecvate, complete şi rezonabile, bazîndu-se pe cunoştinţele sale despre agentul economic şi rezultatele altor proceduri de audit. Auditorul deseori analizează aceste aspecte discutîndu-le cu expertul. Paragrafele 40-50 oferă recomandări privind evaluarea de către auditor a ipotezelor semnificative utilizate de conducere, inclusiv cele pe care s-a axat conducerea bazîndu-se pe rezultatele lucrărilor unui expert.

Proceduri de audit aferente riscurilor legate de denaturările semnificative ale evaluărilor şi dezvăluirilor în rapoartele financiare a elementelor reflectate la valoarea justă efectuate de către agentul economic

34. Auditorul trebuie să elaboreze şi să aplice proceduri de audit ulterioare ca răspuns la riscurile evaluate legate de denaturările semnificative ale aspectelor calitative referitoare la evaluările şi dezvăluirile elementelor la valoarea justă efectuate de către agentul economic. SNA 330 "Proceduri de audit aferente riscurilor evaluate" abordează responsabilitatea auditorului privind elaborarea şi aplicarea procedurilor de audit ulterioare a căror caracter, moment de exercitare şi volum să fie aplicabile riscului evaluat legat de denaturările semnificative la nivel de aspect calitativ. Astfel de proceduri de audit ulterioare includ teste de control şi proceduri ce ţin de esenţă, după caz. Paragrafele 35-56 de mai jos oferă indicaţii specifice suplimentare cu privire la procedurile ce ţin de esenţă ce pot fi relevante în contextul evaluărilor şi dezvăluirilor elementelor la valoarea justă efectuate de către agentul economic.

35. Datorită intervalului larg de posibile evaluări la valoarea justă, de la relativ simple la complexe, procedurile de audit elaborate de către auditor pot varia semnificativ în ceea ce priveşte caracterul, momentul de exercitare şi volumul. De exemplu, procedurile ce ţin de esenţă referitoare la evaluările la valoarea justă pot implica: (a) testarea ipotezelor semnificative ale conducerii, a modelului de evaluare şi a datelor de bază (vezi paragrafele 40-50), (b) efectuarea estimărilor independente ale valorii juste cu scopul confirmării caracterului rezonabil al evaluării la valoarea justă (vezi paragraful 53), sau (c) analizarea efectului evenimentelor ulterioare asupra evaluărilor şi dezvăluirilor elementelor la valoarea justă (vezi paragrafele 54-56).

36. Existenţa cotaţiilor de preţ publicate pe o piaţă activă, de regulă, constituie cea mai bună dovadă de audit privind valoarea justă. Totuşi, anumite evaluări ale valorii juste sînt mai complexe decît altele. Această complexitate apare fie datorită naturii elementului supus evaluării la valoarea justă, fie datorită metodei de evaluare prevăzute de cerinţele de raportare financiară aplicate sau selectate de conducere. De exemplu, în absenţa preţurilor cotate pe o piaţă activă, anumite cerinţe de raportare financiară permit estimarea valorii juste pe baza unei metode alternative, cum ar fi analiza fluxurilor de numerar actualizate sau modelul tranzacţiilor comparative. Evaluările complexe la valoarea justă în mod normal sînt caracterizate de o incertitudine mai mare privind credibilitatea procesului de evaluare. Această incertitudine mare poate fi rezultatul următoarelor:

• Durata perioadei prognozate.

• Numărul de ipoteze semnificative şi complexe asociate procesului.

• Gradul mai mare de subiectivitate asociat ipotezelor şi factorilor utilizaţi în cadrul procesului.

• Gradul mai mare de incertitudine asociat apariţiei viitoare sau rezultatului viitor al evenimentelor care stau la baza ipotezelor utilizate.

• Lipsa datelor obiective atunci cînd se utilizează factori foarte subiectivi.

37. Înţelegerea de către auditor a procesului de evaluare, inclusiv a complexităţii lui, contribuie la stabilirea de către auditor a caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedurilor de audit care trebuie aplicate. În continuare sînt prezentate exemple de argumente ce trebuie luate în considerare la elaborarea procedurilor de audit:

• Utilizarea unei cotaţii de preţ pentru obţinerea dovezilor de audit despre evaluare poate necesita o înţelegere a circumstanţelor în care s-a obţinut cotaţia. De exemplu, dacă sînt deţinute în scopuri investiţionale titluri de valori cotate, evaluarea la preţul cotat pe piaţă poate necesita o ajustare conform cerinţelor de raportare financiară aplicate de agentul economic, în cazul în care pachetul deţinut este semnificativ de mare sau este supus unor restricţii legate de posibilitatea de a fi vîndute.

• Atunci cînd utilizează dovezi de audit furnizate de o terţă-parte, auditorul ia în considerare credibilitatea acestora. De exemplu, dacă se obţin informaţii prin intermediul confirmărilor externe, auditorul ia în considerare competenţa, independenţa, împuternicirile de a răspunde, cunoştinţele despre aspectul ce urmează a fi confirmat şi obiectivitatea destinatarului confirmării pentru a fi satisfăcut de credibilitatea dovezilor. Volumul unor astfel de proceduri de audit variază în funcţie de riscul evaluat legat de denaturările semnificative aferent evaluărilor la valoarea justă. În acest sens auditorul respectă cerinţele SNA 505 "Confirmări externe".

• Dovezile de audit care să susţină evaluările la valoarea justă, de exemplu, evaluarea efectuată de un evaluator independent, pot fi obţinute la o dată care nu coincide cu data la care agentul economic este obligat să evalueze şi să reflecte acele informaţii în rapoartele financiare. În astfel de cazuri, auditorul obţine dovezi de audit privind luarea în considerare de către conducere a efectului evenimentelor, tranzacţiilor şi schimbării circumstanţelor apărute între data evaluării la valoarea justă şi data de raportare.

• Deseori se stabilesc garanţii pentru anumite tipuri de investiţii în calitate de datorie care, fie trebuie evaluate la valoarea justă, fie sînt evaluate aplicînd metoda de depreciere. Dacă garanţiile constituie un factor important în determinarea valorii juste a investiţiei sau determinarea valorii sale nominale, auditorul obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate privind existenţa, valoarea, drepturile şi accesul la sau transferabilitatea unor astfel de garanţii patrimoniale, inclusiv respectarea condiţiilor de publicitate, şi ia în considerare dacă s-a efectuat dezvăluirea corespunzătoare a informaţiei despre garanţii, conform cerinţelor de raportare financiară aplicate de agentul economic.

• În anumite situaţii, pentru a obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate privind evaluarea la valoarea justă, pot fi necesare proceduri de audit suplimentare, cum ar fi examinarea unui activ de către auditor. De exemplu, examinarea unei proprietăţi investiţionale poate fi necesară pentru a obţine informaţii despre starea fizică curentă a activului, relevante pentru valoarea sa justă, ori examinarea unui titlu de valoare poate prezenta o restricţie asupra posibilităţii sale de vînzare care poate afecta valoarea sa.

Testarea ipotezelor semnificative ale conducerii, a modelului de evaluare şi a datelor de bază

38. Înţelegerea de către auditor a credibilităţii procesului utilizat de conducere pentru determinarea valorii juste reprezintă un element important în argumentarea valorilor rezultate şi de aceea afectează caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit ulterioare. Un proces credibil de determinare a valorii juste este acela care asigură o consecvenţă rezonabilă a evaluării, şi unde este cazul, a prezentării şi dezvăluirii valorii juste atunci cînd este utilizat în circumstanţe similare. Atunci cînd obţine dovezi de audit despre evaluările şi dezvăluirile elementelor la valoarea justă efectuate de către agentul economic, auditorul apreciază dacă:

(a) ipotezele utilizate de conducere sînt rezonabile;

(b) valoarea justă a fost determinată cu ajutorul unui model corespunzător, dacă este cazul; şi

(c) conducerea a folosit informaţii relevante care puteau fi obţinute în mod rezonabil la acea dată.

39. Metodele de estimare şi ipotezele, precum şi luarea în considerare şi compararea de către auditor a evaluărilor la valoarea justă determinate în perioadele precedente, dacă este cazul, cu rezultatele obţinute în perioada curentă pot furniza dovezi de audit despre credibilitatea procesului utilizat de conducere. Totodată, auditorul examinează de asemenea, dacă astfel de abateri nu rezultă din modificări ale circumstanţelor economice.

40. Atunci cînd auditorul determină că există un risc semnificativ legat de valorile juste, sau atunci cînd este cazul, auditorul trebuie să evalueze dacă ipotezele semnificative utilizate de conducere la determinarea valorilor juste, luate individual sau în ansamblu, asigură o bază rezonabilă pentru evaluările şi dezvăluirile în rapoartele financiare ale agentului economic a elementelor la valoarea justă.

41. Conducerea trebuie să elaboreze ipoteze, inclusiv bazate pe rezultatele lucrărilor unui expert, pentru a efectua evaluări la valoarea justă. În acest scop, ipotezele conducerii includ de asemenea, şi ipotezele elaborate sub îndrumarea persoanelor responsabile de conducerea agentului economic. Ipotezele sînt componente ale unor metode mai complexe de evaluare, de exemplu metodele de evaluare care folosesc o combinaţie de estimări ale fluxurilor de mijloace băneşti viitoare anticipate şi estimări ale valorilor viitoare ale activelor sau datoriilor, actualizate la prezent. Auditorul acordă o atenţie specială ipotezelor semnificative care stau la baza metodei de evaluare şi apreciază dacă ipotezele respective sînt rezonabile. Pentru a constitui o bază rezonabilă pentru evaluările şi dezvăluirile elementelor la valoarea justă, ipotezele trebuie să fie relevante, credibile, neutre şi complete.

42. Ipotezele concrete vor varia în funcţie de caracteristicile activului sau datoriei supuse evaluării şi metoda de evaluare folosită (de exemplu: costul de înlocuire, valoarea de piaţă sau un model bazat pe venituri). De exemplu, atunci cînd se foloseşte metoda de evaluare a fluxurilor de numerar actualizate (model bazat pe venituri), vor exista ipoteze cu privire la nivelul fluxurilor de numerar, perioada de timp utilizată pentru analiză şi rata de actualizare.

43. Ipotezele sînt, de regulă, susţinute de diferite tipuri de dovezi de audit din surse interne şi externe care oferă argumente obiective pentru ipotezele folosite. Auditorul apreciază sursa şi credibilitatea dovezilor de audit care susţin ipotezele conducerii, şi inclusiv ia în considerare ipotezele ţinînd cont de informaţiile istorice şi evaluează dacă ele se bazează pe planuri care pot fi îndeplinite de către agentul economic.

44. Procedurile de audit legate de ipotezele conducerii sînt efectuate în contextul auditului rapoartelor financiare ale agentului economic. Obiectivul procedurilor de audit nu este destinat obţinerii dovezilor de audit suficiente şi adecvate pentru exprimarea unei opinii asupra ipotezelor. Mai degrabă, auditorul aplică procedurile de audit pentru a considera dacă ipotezele oferă o bază rezonabilă pentru determinarea valorilor juste în contextul unui audit al rapoartelor financiare luate în ansamblu.

45. Identificarea acelor ipoteze care par să fie semnificative pentru determinarea valorii juste necesită aplicarea judecăţii profesionale de către conducere. Auditorul atrage atenţia asupra ipotezelor semnificative. În general, ipotezele semnificative cuprind aspecte care afectează semnificativ evaluarea la valoarea justă şi pot include pe cele care sînt:

(a) sensibile la variaţia sau incertitudinea privind valoarea sau natura. De exemplu, ipotezele privind rata dobînzii pe termen scurt pot fi mai puţin predispuse la variaţii semnificative comparativ cu ipotezele privind rata dobînzii pe termen lung; şi

(b) predispuse la o aplicare greşită sau la subiectivism.

46. Auditorul ia în considerare sensibilitatea evaluării la modificarea ipotezelor semnificative, inclusiv condiţiile de piaţă care pot afecta valoarea. Unde este cazul, auditorul încurajează conducerea să utilizeze aşa metodă cum ar fi analiza sensibilităţii, în scopul identificării ipotezelor deosebit de sensibile. În absenţa unei astfel de analize manageriale, auditorul stabileşte dacă să utilizeze sau nu astfel de metode. Auditorul de asemenea ia în considerare dacă incertitudinea asociată cu evaluarea la valoarea justă, sau lipsa datelor obiective pot face imposibilă estimarea rezonabilă conform cerinţelor de raportare financiară aplicate de agentul economic (vezi paragraful 10).

47. Luarea în considerare a faptului dacă ipotezele oferă o bază rezonabilă pentru evaluările la valoarea justă se referă la ipotezele luate în ansamblu, precum şi la fiecare ipoteză individuală. Ipotezele sînt frecvent interdependente şi de aceea, trebuie să fie consecvente la nivel intern. O ipoteză care poate fi rezonabilă atunci cînd este acceptată izolat s-ar putea să nu fie rezonabilă dacă este utilizată împreună cu alte ipoteze. Auditorul examinează dacă ipotezele semnificative au fost identificate de către conducere, precum şi factorii care influenţează determinarea valorii juste.

48. Ipotezele pe care se bazează evaluările la valoarea justă (de exemplu, rata de actualizare utilizată pentru calcularea valorii prezente a fluxurilor de mijloace băneşti viitoare) de obicei vor reflecta ceea ce conducerea se aşteaptă să devină rezultatul unor obiective şi strategii specifice. Pentru ca astfel de ipoteze să fie rezonabile atît la nivel individual, cît şi în ansamblu, ele trebuie să fie realizabile şi compatibile cu:

(a) mediul economic general şi circumstanţele economice ale agentului economic;

(b) planurile agentului economic;

(c) ipotezele exprimate în perioadele precedente, dacă este cazul;

(d) experienţa anterioară sau situaţiile cu care s-a confruntat anterior agentul economic în măsura în care sînt aplicabile la momentul actual;

(e) alte aspecte referitoare la rapoartele financiare, de exemplu, ipotezele utilizate de conducere pentru includerea estimărilor în conturile din rapoartele financiare, altele decît cele referitoare la evaluările şi dezvăluirile elementelor la valoarea justă; şi

(f) dacă este cazul, riscul asociat fluxurilor de mijloace băneşti, inclusiv variabilitatea potenţială a fluxurilor de mijloace băneşti şi efectul aferent asupra ratei de actualizare.

Atunci cînd ipotezele reflectă intenţia conducerii şi capacitatea de a duce la îndeplinire anumite măsuri, auditorul ia în considerare dacă acestea sînt în concordanţă cu planurile şi experienţa anterioară ale agentului economic (vezi paragrafele 23 şi 24).

49. În cazul în care conducerea se bazează pe informaţii financiare istorice pentru formularea ipotezelor, auditorul ia în considerare măsura în care o astfel de decizie este justificată. Totuşi, informaţiile istorice s-ar putea să nu fie reprezentative pentru condiţiile sau evenimentele viitoare, de exemplu, dacă conducerea intenţionează să se implice în activităţi noi sau se modifică circumstanţele.

50. Pentru elementele evaluate de agentul economic cu ajutorul unui model de evaluare, auditorul nu trebuie să înlocuiască raţionamentul conducerii agentului economic cu al său. Mai degrabă, auditorul analizează modelul şi apreciază dacă acesta este adecvat iar ipotezele utilizate sînt rezonabile. De exemplu, s-ar putea să nu fie potrivită utilizarea metodei fluxurilor de mijloace băneşti actualizate pentru evaluarea unei investiţii în acţiunile unei întreprinderi recent înfiinţate dacă nu există venituri curente pe care să se bazeze prognoza viitoarelor rezultate sau fluxuri de mijloace băneşti.

51. Auditorul trebuie să efectueze proceduri de audit asupra datelor utilizate pentru efectuarea evaluărilor şi dezvăluirilor elementelor la valoarea justă şi să aprecieze dacă evaluările la valoarea justă au fost determinate corespunzător pe baza acestor date şi a ipotezelor conducerii.

52. Auditorul apreciază dacă datele pe care se bazează evaluările la valoarea justă, inclusiv datele utilizate de expert, sînt exacte, complete şi relevante; şi dacă evaluările la valoarea justă au fost corespunzător determinate cu ajutorul acestor date şi a ipotezelor conducerii. Procedurile auditorului pot include de asemenea şi, de exemplu, proceduri de audit precum sînt verificarea sursei de apariţie a datelor, efectuarea recalculărilor aritmetice şi analizarea informaţiilor din punct de vedere al consecvenţei interne, inclusiv dacă astfel de informaţii sînt în concordanţă cu intenţia conducerii de a îndeplini anumite acţiuni expuse în paragrafele 23 şi 24.

Efectuarea de către auditor a estimărilor independente ale valorii juste

53. Auditorul poate efectua o estimare independentă a valorii juste (de exemplu, prin utilizarea unui model elaborat de auditor) pentru a confirma evaluarea valorii juste efectuate de agentul economic. Atunci cînd efectuează o estimare independentă folosind ipotezele conducerii, auditorul evaluează ipotezele respective după cum este expus în paragrafele 49 şi 50. În loc să utilizeze ipotezele conducerii, auditorul poate elabora ipoteze separate pentru a face o comparaţie cu evaluările la valoarea justă efectuate de conducere. În această situaţie, auditorul totuşi, trebuie să înţeleagă ipotezele conducerii. Auditorul se foloseşte de această înţelegere pentru a se asigura că modelul elaborat de auditor ia în considerare variabilitatea semnificativă şi pentru a evalua orice posibile diferenţe semnificative apărute faţă de estimarea conducerii. De asemenea, auditorul aplică proceduri de audit şi pentru datele utilizate la efectuarea evaluărilor şi dezvăluirilor elementelor la valoarea justă după cum s-a expus în paragrafele 51 şi 52. Auditorul ia în considerare prevederile SNA 520 "Proceduri analitice" pentru aplicarea acestor proceduri în procesul auditului.

Evenimente ulterioare

54. Auditorul trebuie să ia în considerare efectul evenimentelor ulterioare asupra evaluărilor şi dezvăluirilor în rapoartele financiare a elementelor reflectate la valoarea justă.

55. Tranzacţiile şi evenimentele care au loc după finele perioadei de gestiune dar înainte de finalizarea auditului, pot genera dovezi corespunzătoare de audit privind evaluările la valoarea justă efectuate de conducere. De exemplu, vînzarea unei proprietăţi investiţionale la scurt timp după finele perioadei de gestiune poate genera dovezi de audit referitoare la evaluarea la valoarea justă.

56. Totuşi, circumstanţele care existau după finele perioadei de gestiune se pot deosebi de circumstanţele care existau la finele perioadei de gestiune. Informaţiile despre valoarea justă de după finele perioadei de gestiune pot reflecta evenimente care apar după finele perioadei respective şi nu circumstanţele existente la data întocmirii bilanţului. De exemplu, preţurile titlurilor de valoare activ tranzacţionate care se modifică după finele perioadei de gestiune, de regulă, nu constituie dovezi de audit adecvate privind valoarea titlurilor de valoare existente la finele perioadei. Auditorul respectă SNA 560 "Evenimente după data întocmirii rapoartelor financiare" atunci cînd evaluează dovezi de audit referitoare la astfel de evenimente.

Dezvăluiri de informaţii privind valoarea justă

57. Auditorul trebuie să aprecieze dacă dezvăluirile de informaţii privind valoarea justă efectuate de agentul economic sînt în concordanţă cu cerinţele de raportare financiară ale acestuia.

58. Dezvăluirea informaţiilor aferente valorii juste reprezintă un aspect important al rapoartelor financiare pentru majoritatea cerinţelor de raportare financiară. Deseori, dezvăluirea informaţiilor despre valoarea justă este necesară datorită interesului utilizatorilor în evaluarea performanţelor şi poziţiei financiare a unui agent economic. Pe lîngă informaţiile privind valoarea justă prevăzute de cerinţele de raportare financiară aplicabile, unii agenţi economici dezvăluie facultativ informaţii suplimentare despre valoarea justă în notele explicative la rapoartele financiare.

59. Cînd se auditează evaluările şi dezvăluirile elementelor la valoarea justă cuprinse în notele explicative la rapoartele financiare, fie că acestea sînt prevăzute de cerinţele de raportare financiară aplicabile, fie că sînt dezvăluite facultativ, auditorul, de regulă, efectuează aceleaşi tipuri de proceduri de audit ca cele utilizate pentru auditarea evaluărilor la valoarea justă recunoscute în rapoartele financiare. Auditorul obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate care să confirme faptul că principiile de evaluare sînt în conformitate cu cerinţele de raportare financiară aplicabile a agentului economic, sînt aplicate cu consecvenţă şi că metoda de estimare şi ipotezele semnificative utilizate sînt corespunzător dezvăluite în conformitate cu cerinţele de raportare financiară aplicabile ale agentului economic. Auditorul, de asemenea, ia în considerare dacă informaţiile facultative ar putea fi nepotrivite în contextul rapoartelor financiare. De exemplu, conducerea poate dezvălui valoarea vînzărilor curente a unui activ fără să menţioneze că restricţiile semnificative din contract fac imposibilă vînzarea în viitorul apropiat.

60. Auditorul apreciază dacă agentul economic a efectuat dezvăluirile corespunzătoare ale informaţiilor despre valoarea justă prevăzute de cerinţele de raportare financiară. Dacă un element conţine un grad înalt de incertitudine privind evaluarea, auditorul analizează dacă dezvăluirile sînt suficiente pentru informarea utilizatorilor cu privire la o astfel de incertitudine. De exemplu, auditorul ar putea evalua dacă dezvăluirile informaţiilor despre un interval de valori, şi ipotezele utilizate la determinarea intervalului, în cadrul căruia se consideră în mod rezonabil că se situează valoarea justă, sînt în concordanţă cu cerinţele de raportare financiară aplicabile ale agentului economic, atunci cînd conducerea consideră că dezvăluirea unei valori singulare nu este adecvată. Dacă este cazul, auditorul de asemenea, poate examina dacă agentul economic a respectat cerinţele contabile şi de dezvăluire referitoare la modificarea metodei de evaluare utilizate pentru evaluarea elementelor la valoarea justă.

61. Dacă dezvăluirea informaţiilor despre valoarea justă conform cerinţelor de raportare financiară aplicabile este omisă pentru că nu este posibilă determinarea valorii juste cu suficientă credibilitate, auditorul apreciază dacă este adecvată dezvăluirea informaţiilor necesare în acele circumstanţe. Dacă agentul economic nu a dezvăluit în mod corespunzător informaţiile despre valoarea justă prevăzute de cerinţele de raportare financiară aplicabile, auditorul apreciază dacă rapoartele financiare sînt denaturate în mod semnificativ din cauza abaterii de la cerinţele de raportare financiară aplicabile.

Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit

62. Cînd se efectuează evaluarea finală pentru a vedea dacă evaluările şi dezvăluirile în rapoartele financiare a elementelor la valoarea justă corespund cerinţelor de raportare financiară aplicabile ale agentului economic, auditorul trebuie să evalueze caracterul suficient şi adecvat al dovezilor de audit obţinute, precum şi corespunderea lor cu alte dovezi de audit obţinute şi evaluate în cursul auditului.

63. Atunci cînd analizează dacă evaluările şi dezvăluirile în rapoartele financiare a elementelor la valoarea justă corespund cerinţelor de raportare financiară aplicabile ale agentului economic, auditorul evaluează corespunderea informaţiilor şi a dovezilor de audit obţinute în cursul auditului evaluărilor la valoarea justă cu alte dovezi de audit obţinute în cursul auditului, în contextul rapoartelor financiare luate în ansamblu. De exemplu, auditorul ia în considerare dacă există sau ar trebui să existe o relaţie sau corelaţie între ratele de dobîndă utilizate la actualizarea fluxurilor de mijloace băneşti viitoare estimate pentru determinarea valorii juste a unei proprietăţi investiţionale şi ratele de dobîndă pe care agentul economic le plăteşte în prezent la creditul pentru achiziţionarea aceleaşi proprietăţi investiţionale.

Declaraţii ale conducerii

64. Auditorul trebuie să obţină declaraţii scrise ale conducerii privind caracterul rezonabil al ipotezelor semnificative, inclusiv dacă ele reflectă corespunzător intenţia şi capacitatea conducerii de a duce la îndeplinire anumite măsuri în numele agentului economic atunci cînd acest lucru este relevant pentru evaluările şi dezvăluirile elementelor la valoarea justă.

65. SNA 580 "Declaraţii ale conducerii" prevede recomandări privind utilizarea declaraţiilor conducerii în calitate de dovezi de audit. În funcţie de natura, semnificaţia şi complexitatea valorilor juste, declaraţiile conducerii despre evaluările şi dezvăluirile elementelor la valoarea justă cuprinse în rapoartele financiare pot cuprinde, de asemenea, şi declaraţii privind următoarele:

• Caracterul adecvat al metodelor de evaluare, inclusiv ipotezele aferente, utilizate de conducere la determinarea valorilor juste în limitele cerinţelor de raportare financiară aplicabile şi consecvenţa în aplicarea metodelor.

• Baza utilizată de conducere pentru ocolirea prevederilor referitoare la utilizarea valorii juste prevăzute de cerinţele de raportare financiară aplicabile ale agentului economic.

• Plenitudinea şi dezvăluirea adecvată a informaţiilor despre valoarea justă în conformitate cu cerinţele de raportare financiară aplicabile ale agentului economic.

• Dacă evenimentele ulterioare cer ajustări ale evaluărilor şi dezvăluirilor elementelor la valoarea justă incluse în rapoartele financiare.

Comunicarea cu persoanele responsabile de conducerea agentului economic

66. SNA 260 "Comunicarea aspectelor de audit persoanelor (organelor) autorizate responsabile de conducerea agentului economic" prevede comunicarea de către auditor persoanelor responsabile de conducerea agentului economic a aspectelor de audit care prezintă interes pentru conducere. Datorită incertitudinilor deseori asociate cu evaluarea la valoarea justă, efectul potenţial asupra rapoartelor financiare al riscurilor semnificative poate prezenta interes pentru conducere. De exemplu, auditorul poate decide să comunice conducerii despre natura ipotezelor semnificative utilizate în evaluarea la valoarea justă, a gradului de subiectivism implicat în elaborarea ipotezelor şi semnificaţia relativă a elementelor evaluate la valoarea justă pentru rapoartele financiare luate în ansamblu. Auditorul ţine cont de SNA 260 "Comunicarea aspectelor de audit persoanelor (organelor) autorizate responsabile de conducerea agentului economic" pentru stabilirea naturii şi formei comunicării.

Data intrării standardului în vigoare

67. Prezentul standard intră în vigoare, pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2008.

Anexă

Evaluările şi dezvăluirile elementelor la valoarea justă efectuate

 în baza diferitor cerinţe de raportare financiară

1. Diferite cerinţe de raportare financiară impun sau permit o varietate de evaluări şi dezvăluiri a elementelor la valoarea justă în rapoartele financiare. De asemenea, ele se deosebesc în ceea ce priveşte gradul de îndrumare pe care-l prezintă asupra bazei de evaluare a activelor şi datoriilor sau asupra dezvăluirilor informaţiilor aferente. Unele cerinţe de raportare financiară oferă îndrumări detaliate, altele oferă îndrumări generale, iar altele nu oferă îndrumări deloc. În plus, există şi anumite practici de evaluare şi dezvăluire a elementelor la valoarea justă, specifice domeniului de activitate.

2. Pot exista diferite definiţii ale valorii juste în diferite cerinţe de raportare financiară, sau pot exista diferite definiţii pentru diferite active, datorii sau dezvăluiri de informaţii. În cadrul unei anumite cerinţe de raportare, de exemplu, Standardul Naţional de Contabilitate 39 "Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare" defineşte valoarea justă ca "valoarea la care un activ poate fi schimbat sau o datorie poate fi stinsă, de bună voie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, într-o tranzacţie încheiată în condiţii obiective de piaţă". Conceptul de valoare justă de obicei presupune o tranzacţie curentă şi nu decontarea la o anumită dată anterioară sau ulterioară. Aşadar, procesul de determinare a valorii juste va însemna căutarea preţului estimat la care ar avea loc tranzacţia. În plus, diferite cerinţe de raportare financiară pot utiliza termeni precum "valoare specifică entităţii", "valoare de utilizare" sau termeni similari, dar cu toate acestea intră în aria de cuprindere a conceptului de valoare justă prevăzut de prezentul standard.

3. Diferite cerinţe de raportare financiară pot trata modificările valorii juste care apar peste un interval de timp în diferite modalităţi. De exemplu, unele cerinţe de raportare financiară pot prevedea ca modificările valorii juste a anumitor active sau datorii să fie reflectate direct în capitalul propriu, în timp ce în baza unor altor cerinţe astfel de modificări ar urma să fie reflectate la venituri. Conform unor cerinţe, hotărîrea privind utilizarea sau nu a valorii juste sau modul în care aceasta este aplicată, este influenţată de intenţia conducerii de a duce la îndeplinire anumite măsuri cu privire la un anumit activ sau datorie.

4. Diferite cerinţe de raportare financiară pot solicita anumite evaluări şi dezvăluiri în rapoartele financiare a elementelor la valoarea justă şi obligă sau permit acest lucru în moduri diferite. Cerinţele de raportare financiară pot:

• Prescrie cerinţe de evaluare, prezentare şi dezvăluire pentru anumite informaţii cuprinse în rapoartele financiare sau pentru informaţiile dezvăluite în notele explicative la rapoartele financiare sau prezentate ca informaţii suplimentare;

• Permite anumite evaluări utilizînd valoarea justă în funcţie de opţiunea agentului economic sau numai atunci cînd au fost îndeplinite anumite criterii;

• Prescrie o anumită metodă pentru determinarea valorii juste, de exemplu, prin utilizarea unei evaluări independente sau unei modalităţi specificate de utilizare a fluxurilor de mijloace băneşti actualizate;

• Permite alegerea unei metode de determinare a valorii juste din mai multe metode alternative (criteriile de selectare pot să fie sau să nu fie prevăzute de cerinţele de raportare financiară); sau

• Să nu cuprindă prevederi privind evaluările sau dezvăluirile elementelor la valoarea justă în afara utilizării lor ca practică sau tradiţie, de exemplu, o practică a domeniului de activitate.

5. Unele cerinţe de raportare financiară au la bază presupunerea că valoarea justă a activelor sau a datoriilor poate fi determinată în mod credibil ca o condiţie esenţială fie pentru a obliga, fie pentru a permite evaluările sau dezvăluirile elementelor reflectate la valoarea justă. În anumite cazuri, această presupunere poate fi depăşită pentru activul sau datoria care nu dispun de un preţ de piaţă cotat pe o piaţă activă sau pentru care alte metode de estimare rezonabilă a valorii juste sînt în mod evident nepotrivite sau nefuncţionale.

6. Unele cerinţe de raportare financiară prevăd anumite ajustări sau modificări specifice a informaţiilor privind evaluarea sau alte considerente unice pentru un activ sau datorie. De exemplu, cerinţele de contabilizare a proprietăţilor investiţionale pot prevedea efectuarea unor ajustări la valoarea de piaţă evaluată, cum ar fi ajustările legate de starea şi locaţia bunului şi alte aspecte. În mod similar, dacă piaţa unui activ nu este o piaţă activă, s-ar putea să fie nevoie ca cotaţia de preţ publicată să fie ajustată sau modificată pentru a obţine un indicator mai potrivit pentru valoarea justă. De exemplu, preţurile de piaţă cotate s-ar putea să nu indice valoarea justă dacă există o activitate nefrecventă pe piaţă sau dacă piaţa nu este una bine dezvoltată. Aşadar, astfel de preţuri de piaţă s-ar putea să fie nevoie să fie ajustate sau modificate. Pentru efectuarea acestor ajustări sau modificări s-ar putea să fie necesare surse alternative de informaţii despre piaţă.

Predominarea evaluărilor la valoarea justă

7. Evaluările şi dezvăluirile elementelor bazate pe valoarea justă devin din ce în ce mai predominante pentru cerinţele de raportare financiară. Valoarea justă poate apărea şi afecta rapoartele financiare într-o serie de modalităţi, incluzînd evaluarea la valoarea justă a următoarelor:

• Activele sau datoriile specifice, cum ar fi titlurile de valoare de piaţă sau datoriile pentru stingerea unei obligaţii derivate dintr-un instrument financiar, "marcate la piaţă" în mod regulat sau periodic.

• Componentele specifice de capital propriu, de exemplu pentru contabilizarea recunoaşterii, evaluării şi dezvăluirii anumitor instrumente financiare avînd trăsături de capital propriu, cum ar fi obligaţiile convertibile de către deţinător în acţiuni comune ale emitentului.

• Anumite active sau datorii dobîndite printr-o combinare de întreprinderi. De exemplu, determinarea iniţială a fondului comercial apărut din achiziţionarea unui agent economic printr-o combinare de întreprinderi, de regulă, se bazează pe evaluarea la valoarea justă a activelor identificate şi datoriilor dobîndite şi valoarea justă a plăţii efectuate.

• Active sau datorii specifice ajustate la valoarea justă în mod unic. Unele cerinţe de raportare financiară pot solicita utilizarea evaluării la valoarea justă pentru determinarea cantităţii unui activ sau grup de active ca parte a determinării deprecierii activului, de exemplu, testul deprecierii fondului comercial dobîndit printr-o combinare de întreprinderi bazat pe valoarea justă a unui agent economic sau unităţi de raportare definite, a cărei valoare este apoi alocată grupului de active şi datorii al agentului economic sau unităţii în vederea obţinerii unui fond comercial implicit pentru comparaţia cu cel înregistrat.

• Totalul activelor şi datoriilor. În anumite circumstanţe evaluarea unei clase sau grup de active sau datorii solicită totalizarea valorilor juste ale unora dintre activele sau datoriile individuale dintr-o astfel de clasă sau grup. De exemplu, conform cerinţelor de raportare financiară aplicabile a agentului economic, evaluarea unui portofoliu diversificat de credite ar putea fi efectuată pe baza valorii juste a anumitor categorii de credite care alcătuiesc portofoliul.

• Tranzacţiile care implică schimbul de active între părţi independente fără a avea loc o plată monetară. De exemplu, un schimb nemonetar de mijloace de producţie cu obiect de activitate diferit.

• Informaţia dezvăluită în notele explicative la rapoartele financiare sau dezvăluită ca element suplimentar, dar nerecunoscut în rapoartele financiare.