Письмо N 17-6-06/612-2236 от 27.05.2004 об основных принципах применения гражданского и налогового законодательства при простом товариществе

ГЛАВНАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ ИНСПЕКЦИЯ
ПРИ МИНИСТЕРСТВЕ ФИНАНСОВ

Об основных принципах применения гражданского и налогового

законодательства при простом товариществе

(Письмо Главной государственной налоговой инспекции)

N 17-6-06/612-2236  от  27.05.2004

 (в силу 27.05.2004) 

"Contabilitate şi audit", 2004, N 7, стр.104

* * *

Главная государственная налоговая инспекция в связи с принятием Гражданского кодекса Республики Молдова № 1107-XV от 06.06.2002 г. (далее – ГК), введенного в действие с 12 июня 2003 года, и возникновением таких гражданских отношений, как простое товарищество, сообщает следующее.

Договор простого товарищества может быть заключен в письменной или устной форме (ч.(1) ст.1341 ГК).

По договору простого товарищества двое или более лиц (товарищи) взаимно обязуются, распределяя между собой прибыль и убытки, совместно действовать для извлечения прибыли либо в иных целях (ст.1339 ГК).

Простое товарищество создается без образования юридического лица, и, как следствие, без регистрации в Государственной регистрационной палате (ст.1339 ГК).

В соответствии со ст.1341 ГК, в случае заключения договора простого товарищества в письменной форме, он должен содержать:

a) имя или наименование, место жительства или место нахождения товарищей;

b) права и обязанности каждого товарища;

c) порядок создания руководящих органов и их функции;

d) распределение прибыли и убытков между товарищами;

e) процедуру исключения одного или нескольких товарищей;

f) срок, на который создается товарищество;

g) процедуру роспуска простого товарищества и раздела имущества.

В соответствии со ст.1342 ГК товарищи должны вносить обусловленные договором вклады. Согласно ч.(2) ст.1342 ГК вклады могут состоять из вещей, включая имущественные права. Контрактом может быть установлено, включаются или нет вклады в общую собственность сторон. Если договором не установлено иное, вклады становятся общей собственностью товарищей и эта совместная собственность администрируется и облагается налогом исходя из требований статей 1355-1370 ГК и Налогового кодекса.

В случае, когда право собственности на вклады остается за каждой из сторон, без передачи другому товарищу, это должно быть указано в контракте. Отметим, что возникновение общей собственности в отношении вкладов не лишает права собственности лица, который внес вещи и имущественные права, т.е. в соответствии с п.3) и п.4) ст.93 НК отсутствует поставка.

Если договором не предусмотрено иное, товарищи участвуют в прибыли и несут убытки пропорционально размеру их долей в общем имуществе (ч.(1) ст.1346 ГК).

По общему правилу товарищи совместно ведут дела простого товарищества и совместно представляют его в отношениях с третьими лицами. В договоре можно установить, что ведение дел, администрирование и представление возложено на одного из товарищей (ч.(1) ст.1345 ГК). В то же время каждый товарищ имеет право участвовать при вынесении общих решений. Любое противное условие является ничтожным (ч.(2) ст.1345 ГК).

При внесении вкладов для ведения общих дел между товарищами отсутствует передача права собственности в отношении данных вкладов, так как за каждым из участников (товарищей) остается право самостоятельно определять судьбу своей доли (ст.1344 и ст.1361 ГК).

Справка: Согласно ст.315 ГК право собственности содержит право владения, пользования и распоряжения вещью включительно (без ограничений своих пределов). В случае, если лицо обладает правом владения и пользования и не обладает правом распоряжения (решать судьбу вещи, например, продать), тогда это лицо не обладает правом собственности в отношении доли другого участника простого товарищества.

Необходимо разграничить следующие виды и методы ведения дел простого товарищества, которые в соответствии с ч.(1) ст.1345 ГК могут быть установлены контрактом:

1) Управление простым товариществом одним из его участников;

2) Управление простым товариществом несколькими участниками, при этом каждый имеет право действовать самостоятельно в соответствии со ст.1345 ГК.

Если при заключении сделки от имени простого товарищества имеются возражения (например, претензии, указанные в протоколе) со стороны одного из товарищей, то в соответствии с ч.(3) ст.1345 ГК сделка не считается совершенной от имени товарищества, а от собственного имени соответствующей стороны, и юридическую ответственность, которая может наступить, несет соответствующая сторона.

Если товарищи несут солидарную ответственность по обязательствам простого товарищества (см. ст.530 ГК), то в отношениях внутри простого товарищества пределы ответственности устанавливаются пропорционально долям в общем имуществе, если договором не установлено иное (ст.1351 ГК).

Вследствие выбытия из простого товарищества одного из участников товарищ, расторгнувший договор, имеет право на получение своей доли в денежном выражении, или, если договором предусмотрено, он получит свою долю (ч.(3) ст.1352 ГК). В случае, если налогоплательщик получает эквивалент вложенной доли, например, в денежном выражении, тогда присутствует передача права собственности и квалифицируется как налогооблагаемая поставка по НДС.

При роспуске простого товарищества составляется опись в отношении имущества. Сначала необходимо уплатить долги простого товарищества. Если имущества недостаточно, товарищи обязаны погасить долги перед бюджетом пропорционально их долям в имуществе.

Налогообложение деятельности простого товарищества

Согласно ч.(2) ст.1342 ГК стороны-товарищи могут внести вклады, состоящие из имущества, включая имущественные.

Исходя из статей 1344, 1361 ГК одновременно с внесением вкладов право собственности на них не передается, следовательно, внесение вкладов (взносов) не может быть расценено как облагаемая НДС поставка, и налоговая накладная не выписывается. Это видно и из следующих законодательных и нормативных актов.

В соответствии с п.3) и п.6) ст.93 НК и ч.(1) ст.117 НК облагается налогом на добавленную стоимость и выписывается налоговая накладная в случае, если имеет место налогооблагаемая поставка товаров, т.е. когда субъект обложения НДС передает право собственности на товары посредством их реализации, обмена, передачи без оплаты и т.д.

Совместный Приказ Министерства финансов № 32 от 11.03.2002 г. и Департамента статистики и социологии Республики Молдова № 30 от 13.03.2002 г. предусматривает, что налоговая накладная выписывается только в случае осуществления поставок товаров, облагаемых НДС, что не имеет место между членами простого товарищества. Из п.7 и п.8 Приложения к настоящему Приказу исходит, что для выдачи налоговой накладной необходимы следующие условия:

1) лицо, которое выписывает налоговую накладную, должно быть собственником имущества;

2) представить налоговую накладную приобретателю;

3) осуществить налогооблагаемую поставку (имеется в виду передача права собственности).

При внесении вкладов товарищами для создания простого товарищества выполнение вышеуказанных условий является необязательным. Итак, вклады товарищей не квалифицируются как облагаемые НДС, и налоговая накладная не выписывается.

Следует отметить, что при распределении между участниками договора простого товарищества доли конечного продукта, полученного в ходе исполнения договора простого товарищества, она также не облагается НДС, так как нет перехода права собственности.

Товар облагается НДС в момент реализации товара, произведенного совместно, другим лицам, отличным от товарищей простого товарищества. При реализации товаров выписывается налоговая накладная каждым товарищем в отдельности за продукт (услуги), полученный(ые) согласно их доле, бухгалтерский учет также ведется отдельно. Одновременно следует учесть, что если один из товарищей не является плательщиком НДС, его часть продукта в общей массе не облагается НДС.

В соответствии со ст.1339 ГК договор может быть заключен между физическими и/или юридическими лицами. Целью может быть экономическая или любая другая, например, общественная.

Приказом Министерства финансов Республики Молдова № 16 от 29.01.1999 г. "Об утверждении и введении в действие национальных стандартов бухгалтерского учета и комментариев" (Monitorul Oficial al Republicii Moldova № 35-38 от 15 апреля 1999 г.) был утвержден Национальный стандарт бухгалтерского учета 31 "Отражение в финансовых отчетах доли участия в совместно контролируемой предпринимательской деятельности" (далее – Стандарт 31).

Стандарт 31 устанавливает порядок отражения доли участия в различных формах совместного предпринимательства, а также активов, обязательств, доходов и расходов совместно контролируемой предпринимательской деятельности в финансовых отчетах ее участников.

Согласно п.3 Стандарта 31 он относится только к юридическим лицам и распространяется на все юридические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью.

В Стандарте 31 деятельность простого товарищества отражается следующим образом:

- совместно контролируемая предпринимательская деятельность с общими активами;

- совместно контролируемая предпринимательская деятельность без общих активов.

В обоих указанных случаях (см. ст.1345 ГК) ведение дел простого товарищества и его представление может быть осуществлено одним из уполномоченных товарищей или всеми товарищами. Деятельность простого товарищества подконтрольна всем товарищам (участник простого товарищества).

Совместный контроль подразумевает, что ни один из участников простого товарищества не имеет права на односторонний контроль за совместной предпринимательской деятельностью.

Пункт 11 Стандарта 31 устанавливает, что совместно контролируемая предпринимательская деятельность без общих активов предусматривает использование активов и других ресурсов участников данной формы совместного предпринимательства, например, объединение двумя или более хозяйствующими субъектами своей деятельности, ресурсов, знаний и опыта для совместного производства, маркетинга и распределения продукции. Каждый участник соглашения выполняет различные этапы производственного цикла, используя при этом собственные активы, несет собственные затраты, расходы и выполняет взятые на себя обязательства.

Соглашением о совместно контролируемой предпринимательской деятельности без общих активов (Договор простого товарищества – в соответствии с ГК) обычно предусматриваются способы распределения между участниками доходов от продажи продукции совместного производства и любых совместно понесенных расходов.

Согласно п.12 Стандарта 31 совместно контролируемая предпринимательская деятельность с общими активами предусматривает совместный контроль и совместное владение ее участниками общими активами, внесенными или приобретенными для осуществления совместной деятельности. Каждый участник такой формы совместной деятельности получает свою долю от выпуска и/или продажи продукции, которая была произведена с использованием совместно контролируемых активов, и принимает на себя предусмотренную соглашением часть совместно понесенных расходов. Каждый участник совместно контролируемой предпринимательской деятельности с общими активами контролирует свою долю будущих экономических выгод через долю в совместно контролируемом активе. Например, два или более предприятия совместно эксплуатируют газо-, нефтепровод или железнодорожную ветку. Каждое из них использует трубопровод или железнодорожную ветку для транспортировки своей собственной продукции и несет заранее согласованную часть расходов на эксплуатацию этого трубопровода или железнодорожной ветки. Другим примером является осуществляемый двумя предприятиями контроль над собственностью, сдаваемой в текущую аренду. При этом каждое предприятие получает долю арендной платы и несет свою, предусмотренную соглашением, долю расходов. Необходимо отметить, что п.13 Стандарта 31 предусматривает, что участники совместно контролируемой предпринимательской деятельности без общих активов (Договор простого товарищества – в соответствии с ГК) и с общими активами не ведут отдельный бухгалтерский учет простого товарищества и не составляют финансовые отчеты по результатам совместной деятельности, хотя они могут подготавливать управленческие отчеты для оценки результатов такой деятельности. В то же время каждый из участников совместно контролируемой предпринимательской деятельности без общих активов и с общими активами ведет обособленный учет своих активов, собственного капитала, обязательств и составляет финансовые отчеты по формам, предусмотренным НСБУ 5 "Представление финансовых отчетов" и НСБУ 7 "Отчет о движении денежных средств". В приложениях к годовому финансовому отчету относительно доли своего участия участник отражает:

1) при совместно контролируемой предпринимательской деятельности без общих активов:

a) понесенные расходы;

b) свою долю дохода от продаж совместно произведенной продукции (товаров) и оказанных услуг;

2) при совместно контролируемой предпринимательской деятельности с общими активами:

a) свою долю в совместно контролируемых активах, отражаемых по их видам (например, доля в совместно эксплуатируемой железнодорожной ветке учитывается как основное средство);

b) принятые на себя обязательства, возникшие при финансировании своей доли активов;

c) принятые совместно с другими участниками соглашения обязательства в отношении совместно контролируемых активов;

d) доходы от продаж или использования своей доли совместно произведенной продукции, а также свою долю в расходах, понесенных при совместной деятельности;

е) любые расходы, понесенные относительно своей доли участия в совместно контролируемой предпринимательской деятельности, например, расходы, связанные с финансированием доли участия в совместных активах и с продажей своей доли совместно произведенной продукции.

В соответствии со ст.1339 ГК, а также со ст.13 и лит.b) ст.18 НК простое общество не расценивается как субъект обложения подоходным налогом.

Раздел доходов согласно долям, предусмотренным контрактом простого товарищества, осуществляется до налогообложения, т.е. налогообложение доходов, полученных от совместной деятельности, осуществляется в индивидуальном порядке после деления доходов, на которые имеют право товарищи, в соответствии с долями, предусмотренными договором простого товарищества. Каждая сторона на затраты относит расходы, связанные с ведением предпринимательской деятельности в соответствии с договором простого товарищества и налогового законодательства.

В соответствии с ч.(2) ст.1346 ГК условие, предоставляющее одному из товарищей все доходы, полученные простым товариществом, или освобождающее его от любых убытков, устраняющее товарища от распределения прибыли или относящее к нему все убытки, признается ничтожным.