Постановление N 58 от 28.12.2009 об утверждении Общих стандартов аудита и Стандартов аудита соответствия

СЧЕТНАЯ ПАЛАТА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

об утверждении Общих стандартов аудита

и Стандартов аудита соответствия

N 58  от  28.12.2009

 (в силу 04.02.2011) 

Мониторул Офичиал N 22-24 ст.5 от 04.02.2011

* * *

Утратил силу: 24.01.2014

Постановление Счетной палаты N 60 от 11.12.2013

В целях применения наилучших практик аудита в деятельности, осуществляемой Счетной палатой, в условиях соблюдения аудиторами профессиональных и этических требований, установленных для реализации процесса аудита, в соответствии со ст.7, 15 и 16 Закона о Счетной палате № 261-XVI от 05.12.2008, Счетная палата

ПОСТАНОВЛЯЕТ:

1. Утвердить Общие стандарты аудита Счетной палаты согласно приложению № 1.

2. Утвердить Стандарты аудита соответствия Счетной палаты согласно приложению № 2.

3. Обязать персонал Счетной палаты, наделенный полномочиями по аудиту, соблюдать настоящие Стандарты аудита.

4. Департаменту методологии и стратегического планирования обеспечить информирование и обучение персонала Счетной палаты, наделенного полномочиями по аудиту, для надлежащего применения Стандартов, утвержденных настоящим постановлением.

5. Контроль над обеспечением соблюдения Общих стандартов аудита и Стандартов аудита соответствия возложить на членов Счетной палаты, руководителей подразделений и группу по мониторингу качества аудита Счетной палаты.

6. Отменить постановления Счетной палаты № 70 от 16.10.2006, № 79 от 16.10.2006, № 2 от 11.01.2007.

Приложение № 1

к Постановлению Счетной палаты

№ 58 от 28 декабря 2009 г.

ОБЩИЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА

ВВЕДЕНИЕ

Общие стандарты аудита Счетной палаты были разработаны на основе норм аудита INTOSAI.

Нормы аудита INTOSAI подразделяются на четыре следующие части:

1. Базовые постулаты.

2. Основные нормы.

3. Процедурные нормы.

4. Нормы по разработке отчетов.

Общие стандарты аудита Счетной палаты базируются на всех разделах норм аудита INTOSAI, приспособленных к конституционным особенностям и национальным законам.

Общие стандарты аудита определяют основополагающие требования, которые Счетная палата и ее аудиторы должны соблюдать для реализации на высоком уровне аудитов аудиторской деятельности согласно специальным стандартам, предусмотренным для этапов планирования, исполнения и составления отчетности.

Целью этих стандартов является установление основных принципов, применяемых для всех типов аудитов, осуществляемых Счетной палатой.

Основными принципами аудита являются:

- аудиторы Счетной палаты независимы и объективны;

- аудиторы Счетной палаты избегают конфликта интересов с аудитируемыми субъектами;

- аудиторы Счетной палаты обладают необходимыми профессиональными знаниями;

- аудиторы Счетной палаты исполняют обязанности, соблюдая стандарты аудита Счетной палаты и интернациональные стандарты.

В целях поддержания на высоком уровне единого порядка объективного выполнения обязанностей, продвижения высокой культуры и обеспечения эффективности в осуществляемой деятельности путем установления основных принципов и норм профессионального руководства и этических обязательств при выполнении миссий аудита соответствия, сотрудники Счетной палаты должны соблюдать Кодекс этики работника, наделенного полномочиями по аудиту, утвержденный Постановлением Счетной палаты № 46 от 15 июля 2008 года.

Счетная палата установила следующие общие стандарты аудита, применяемые для всех этапов реализации аудиторских миссий, которые схематично представлены следующим образом:

Независимость и объективность

Аудиторы Счетной палаты должны быть независимы перед законодательством, исполнением и аудитируемым субъектом.

Аудиторская деятельность, осуществляемая сотрудниками Счетной палаты, наделенными полномочиями по аудиту (далее – аудитор), должна реализовываться в условиях полной независимости, что предполагает функциональную, операционную и финансовую независимость перед субъектом.

Аудиторская деятельность аудитора требует полную независимость его от любого влияния, особенно независимость от личных интересов или внешнего давления. Аудитор должен оставаться независимым перед субъектом, относясь с объективностью к результатам аудита.

Законные компетенции Счетной палаты предоставляют аудитору нелимитированный доступ к актам, документам и информации, необходимой для выполнения своих аудиторских функций, обладателем которых является любое физическое или юридическое лицо. В свою очередь аудитируемый субъект должен обеспечить аудитору доступ к любым необходимым данным и информации, релевантной для адекватной реализации его миссии.

Для независимости аудитора важно, чтобы субъект не влиял на выполнение его мандата. Аудитор не может быть обязан осуществлять, изменять или воздерживаться от проведения ряда процедур аудита, а также изменять констатации, выводы и рекомендации аудита.

В рамках законного мандата осуществления аудита аудитор должен избегать влияния всех типов политической деятельности, которые могут повлиять на возможности его беспристрастного выполнения профессиональных обязанностей.

Выводы, заключения и рекомендации аудита должны быть хорошо продуманы и не должны влиять на обоснованные и законные доказательства и факты. Это требует правильного применения информации и объяснений, представленных субъектом или сторонними лицами, таким образом, на выводы не должны влиять мнения других лиц. При формировании аудиторских групп должны быть проанализированы все аспекты в целях избежания конфликта интересов между аудиторами и аудитируемым субъектом.

Независимость и объективность аудиторов должны периодически оцениваться руководителями подразделений, при случае членами и руководством Счетной палаты. Оценки подтвердятся, если:

- аудитор обладает необходимыми и соответствующими знаниями, необходимыми при реализации аудита;

- аудитор ознакомлен с политиками и процедурами аудита Счетной палаты;

- существуют или нет отклонения, отношения, не соответствующие требованиям законодательства;

- существует или нет угроза независимости аудитора, и если есть, значительна она или нет.

Профессиональная компетентность

Аудиторы Счетной палаты должны проявлять необходимую компетентность при выполнении обязанностей, предусмотренных законодательством.

Аудиторы Счетной палаты должны владеть необходимыми качествами и опытом для эффективного выполнения мандата аудита. Независимо от типа аудита, который должен быть реализован в соответствии с этим мандатом, аудиторская деятельность должна быть выполнена аудиторами, чьи знания и опыт соответствуют сущности, области и сложности этой деятельности.

Аудитор должен:

- соответствовать всем МСА, релевантным для выполнения аудиторской миссии. МСА релевантен в действии, и имеются обстоятельства, на которые МСА ссылается:

- понимать текст МСА, в том числе порядок его применения и других необходимых разъяснительных материалов.

В своей деятельности аудитор должен применять методологии, процедуры и техники, которые соответствуют национальным и международным стандартам аудита, а также наилучшим практикам в данной области.

Аудиторы должны сохранять компетентность путем адекватной профессиональной подготовки.

Аудитор может планировать и аргументированно просить привлечения внешних экспертов для участия в реализации различных этапов аудита. Получение консультаций со стороны внешнего эксперта не освобождает аудитора от ответственности за мнения и выводы, сформулированные в рамках аудита.

Конфиденциальность

Данные относительно аудитируемого субъекта, полученные аудиторами в течение реализации их задач, не должны быть использованы кроме как при составлении аудиторского заключения или отчета в соответствии с собственной ответственностью аудитора.

Важно сохранять конфиденциальность о целях аудита и данных, полученных во время его реализации. Вместе с тем аудитируемые субъекты будут информированы о констатациях, выводах относительно несоответствий и незаконностей, обнаруженных в процессе аудита.

Рабочие документы, которые включают информацию, полученную аудитором в рамках осуществления аудита, представляют собой собственность Счетной палаты.

Информация из документов является конфиденциальной и не может быть разглашена сторонним лицам. Они имеют право просить у аудитора документы или их копии, за исключением случаев, предусмотренных законодательством, которыми могут быть:

- предоставление доказательств в случае законной процедуры;

- предоставление по просьбе уполномоченных компетентных органов аспектов о несоблюдении законодательных положений.

Также аудитор имеет профессиональное право представить информации в ситуациях, когда необходимо:

- защищать интересы аудитора;

- отвечать на запрос или исследование, сделанное уполномоченными компетентными органами.

Задачи и ответственность

Общими задачами аудитора являются:

- соответствующее применение стандартов аудита и положений законодательства в данной области;

- получение реального воздействия на улучшение публичного финансового менеджмента в результате профессионального осуществления аудита;

- оценка своего вклада в деятельность Счетной палаты на уровне, который обеспечит ей трансформирование в высший орган аудита;

- соблюдение основных принципов и норм поведения при осуществлении аудиторских миссий и выполнении функциональных обязанностей.

Аудитор должен соблюдать процедуры Счетной палаты о разработке и представлении отчетов аудита.

Приложение № 2

к Постановлению Счетной палаты

№ 58 от 28 декабря 2009 г.

I. СТАНДАРТЫ АУДИТА СООТВЕТСТВИЯ, ПРИМЕНЯЕМЫЕ

НА ЭТАПЕ ПЛАНИРОВАНИЯ

Целью Стандартов аудита соответствия, применяемых на этапе планирования, является установление специальных требований по планированию аудита в действенном и эффективном порядке, с обеспечением его реализации в определенный период времени и четко установленной области, что будет гарантировать получение запланированных результатов с минимальными ресурсами, стоимостью и усилиями.

Стандарты аудита соответствия, применяемые на этапе планирования, были разработаны в соответствии со стандартами аудита МСА 300 “Планирование аудита финансовых ситуаций”, МСА 315 “Установление и оценка риска значительного искажения”, МСА 320 “Уровень значимости в планировании и осуществлении аудита”, МСА 530 “Выборка”.

Аудитор должен запланировать задачи таким образом, чтобы обеспечить реализацию аудита высокого качества, экономно, действенно, эффективно и с соответствующей четкостью (НА 3.1.1).

При планировании аудита последовательными шагами являются следующие:

• Сбор информации об аудитируемом субъекте и его организации для определения рисков и оценки относительной важности;

• Определение задач и области аудита;

• Выполнение предварительного анализа для установления методов, которые должны быть утверждены, сущности и размера последующих исследований;

• Выявление специальных проблем, предусмотренных при планировании аудита;

• Определение необходимого персонала и формирование группы, которая должна реализовать аудит (НА 3.1.4).

Задачей аудитора является запланировать аудиторскую миссию таким образом, чтобы она была выполнена эффективно.

Указания:

1 шаг. В рамках деятельности по планированию, аудитор должен определить основную стратегию аудита, которая устанавливает область применения, сроки и направление аудита и послужит руководством для разработки плана аудита (МСА 300 п.7).

Применение и другие разъяснительные материалы:

Планирование аудита соответствия предусматривает организацию аудиторских работ таким образом, чтобы внимание аудитора было сконцентрировано на наиболее важных направлениях миссии: определение потенциальных проблем и оперативное выполнение аудиторской деятельности. Сущность и охват деятельности по планированию будут варьировать в зависимости от размера и сложности субъекта, профессионализма аудиторов, предыдущего опыта на аудитируемом субъекте, а также других критериев.

Планирование аудита соответствия предполагает установление Генерального плана аудита (Общей стратегии аудита) и разработку программы аудита.

1.1. Знание и понимание аудитируемого субъекта

Задача аудитора состоит в познании субъекта и его среды, в том числе внутреннего контроля субъекта, для установления и оценки рисков значительного искажения информаций в размере, который служит причиной мошенничества или ошибки, на уровне финансовых ситуаций и подтверждений.

Указания:

2 шаг. При изучении субъекта и его среды аудитор должен затронуть следующие аспекты:

а) сектор деятельности, регламентирующая база и другие внешние релевантные факторы, в том числе применяемые общие рамки финансовой отчетности;

b) сущность субъекта, в том числе его операций; структура субъекта и порядок, в котором он финансируется, чтобы позволить аудитору понять типы сделок, остатки на счетах и представления о финансовых ситуациях;

c) выбор и применение субъектом бухгалтерских политик, в том числе мотивы их изменений;

d) задачи и стратегии субъекта;

e) оценка и контроль финансовой эффективности субъекта (МСА 315 п.11).

Применение и другие разъяснительные материалы

Аудитор должен принимать во внимание следующие релевантные аспекты факторов, связанных с областью деятельности, регламентирующей базой и другими внешними факторами, которые могут повлиять на субъект; общая база регламентирования релевантной области деятельности; законодательство и регламентации, которые значительно влияют на операции субъекта; основные экономические условия, инфляция; неиспользование финансирования и т.д.

Аудитор должен идентифицировать важные аспекты сущности субъекта, в том числе комплексную структуру субъекта, органиграммы, операции, источники финансирования, внутренний аудит и т.д.

Анализируя политики и бухгалтерские рамки аудитор оценивает, адекватны ли они для своей деятельности и соответствуют ли применяемым нормам по составлению финансовой и бухгалтерской отчетности и бухгалтерской политики, используемой в соответствующей области деятельности.

При ознакомлении с задачами, стратегиями и рисками деятельности субъекта аудитор может принимать во внимание: прогресс в области деятельности; новую продукцию и услуги; расширение деятельности; новые процедуры, используемые в бухгалтерии, результатом которых является риск значительного искажения финансовых ситуаций.

Понимание финансовой эффективности субъекта поможет аудитору принять во внимание степень, в которой деятельность по достижению эффективности увеличивает риски значительного искажения, в том числе связанных с мошенничеством.

Процедуры аудита, применяемые аудитором для ознакомления с субъектом и его средой с целью установления и оценки рисков значительного искажения, должны включать:

- интервьюирование руководства и других категорий персонала в рамках субъекта, которое поможет аудитору оценить применение бухгалтерских политик, действенность внутреннего контроля, разработанного субъектом;

- наблюдение и изучение операций субъекта, планов деятельности, отчетов субъекта, информаций, полученных из предыдущих периодов;

- аналитические процедуры, которые помогут при выявлении необычных сделок и событий, а также объемов, долей и тенденций, которые помогут аудитору при установлении рисков значительного искажения, особенно связанных с мошенничеством.

1.2. Определение материальности (уровня существенности)

Настоящие нормы разработаны на основе МСА 320 “Уровень существенности при планировании и проведении аудита” и рассматривают ответственность аудитора в применении намеченного уровня существенности при планировании и проведении аудита соответствия, объясняют порядок, при котором уровень существенности применяется при оценке эффекта выявленных искажений на аудит и неправильных искажений финансовых ситуаций, если они существуют.

Задача аудитора состоит в применении намеченного уровня существенности при планировании и проведении аудита.

Материальность устанавливает существенный характер категорий финансово-экономических операций, которые при пропуске или ошибочном упоминании, или при нарушении законодательства по бухгалтерскому учету, значительно повлияют на финансовые отчеты субъекта.

Указания:

3 шаг. При разработке генерального плана аудита аудитор должен определить материальность (уровень существенности) в целом для финансовых ситуаций. Если в специфических обстоятельствах субъекта существует один или больше типов специфических сделок, остатков на счетах или представлений, для которых ожидается наличие искажений, имеющих стоимость меньше, чем уровень существенности, установленный на уровне финансовых ситуаций, которые влияют на экономические решения пользователей, составленные на основании отчетов, аудитор определит и уровень или уровни существенности, которые будут применяться для этих так называемых типов сделок, остатков на счетах или представлений (МСА 320 п.10).

Применение и другие разъяснительные материалы

Уровень существенности при аудитировании финансовых ситуаций на субъекте, который использует публичные деньги и администрирует публичную собственность, устанавливается на уровне 2% от общих расходов, 2% от общих доходов и 4% от общих активов.

Аудитор должен выделить ошибки, факты, которые предполагают мошенничество или другие незаконные действия в финансовых ситуациях субъекта, будучи существенными тогда, когда существует вероятность, что пользователи отчета аудита отметили выводы и приняли решения, признавая наличие фактов ошибок/мошенничества. Аудитор также должен определить и проанализировать причину значительного искажения финансового отчета субъекта, установив так называемые критерии, которые определят материальность ошибки или мошенничества и дадут возможность снизить риск аудита до допустимого уровня (например, контроль расширит объем процедур аудита или предложит руководству субъекта откорректировать финансовый отчет; изучит существенный характер как на уровне финансового отчета в целом, так и на уровне индивидуальных остатков счетов, категорий операций, приложений к финансовому отчету и т.д.).

Оценка аудитором существенного характера (материальности) остатков счетов и категорий операций поможет аудитору решить, на какие показатели необходимо обратить внимание и, если следует, применить выборочные процедуры и/или аналитические.

Для снижения вероятности непокрываемых искажений при планировании аудита аудитор может установить уровень существенности ниже, чем тот, который предполагается использовать при оценке результатов аудита.

При оценке достоверности представленных финансовых отчетов аудитор должен определить, если совокупность раскрытых в рамках аудита искажений и неоткорректированных имеет значительный характер.

Совокупность неоткорректированных искажений включает:

▪ искажения, раскрытые аудитором, в том числе чистый эффект неоткорректированных искажений, выявленный в процессе аудита соответствия за предыдущий период;

▪ оценка аудитором других искажений, которые отдельно не могут быть установлены (например, уровень допущенных ошибок).

Аудитор установит критерии определения материальности на основе профессиональных заключений, факторов, которые повлияют на финансовые отчеты субъекта, а также информаций, которые влияют или могут повлиять на пользователей отчета аудита.

Аудитор примет во внимание следующие факторы, перечисление которых не является исчерпывающим:

▪ использование денежных средств, государственного имущества для других деятельностей/целей, чем те, на которые они были выделены;

▪ требования законодательных и нормативных актов;

▪ ситуация по индивидуальным остаткам, отраженным в финансовых отчетах, и их независимость;

▪ пропуск регистраций в документах аудитируемого субъекта, информаций, которые руководящими лицами субъекта взяты за основу ряда значимых решений;

▪ предоставление некоторой ошибочной информации или непередача/непредоставление необходимой информации органам, которые, согласно компетенции, принимают решения о выделении финансовых средств.

1.3. Установление и оценка риска значительного

искажения путем познания субъекта

Задача аудитора состоит в установлении и оценке риска значительного искажения информаций в размере, который обуславливает мошенничество или ошибки, на уровне финансовых ситуаций и подтверждений путем познания субъекта и его среды, в том числе внутреннего контроля субъекта, обеспечивая, таким образом, базу для разработки и получения ответов на оцененные риски значительного искажения.

Указания:

Процедуры оценки риска и связанной деятельности:

4 шаг. Аудитор должен осуществить процедуры оценки риска для обеспечения базы по выявлению и оценке рисков значительного искажения на уровне финансовых ситуаций и подтверждений. Процедуры оценки риска, среди них ошибочные, все-таки не представляют собой достаточные доказательства адекватного аудита, на которых базируется аудиторское заключение (МСА 315 п.5).

Установление и оценка риска значительного искажения.

5 шаг. Аудитор должен оценить и идентифицировать риски значительного искажения на уровне финансовых ситуаций, сделок, остатков счетов и представлений в целях обеспечения базы для формулирования и осуществления будущих процедур аудита (МСА 315 п.25).

6 шаг. С этой целью аудитор должен:

а) идентифицировать риски путем процесса получения познания о субъекте и его среде, в том числе релевантных контролей, которые ссылаются на риски и путем принятия во внимание типа сделок, остатков счетов и представлений из финансовых операций;

b) оценить выявленные риски и степень, к которой они относятся в общих чертах на финансовые ситуации в целом и могут повлиять на множественные подтверждения;

c) соотнести установленные риски с теми, которые ошибочно могут функционировать на уровне подтверждений, учитывая релевантные контроли, которые аудитор намеревается тестировать;

d) принять во внимание вероятность искажений, в том числе вероятность множественных искажений и степень, в которой измерение возможных искажений будет результатом значительного искажения (МСА 315 п.26).

Риски, которые требуют специального внимания для аудита.

7 шаг. Как часть оценки риска аудитор должен определить степень, в которой каждый из установленных рисков представляет, согласно заключениям аудитора, значительные риски. При составлении этого заключения аудитор должен исключить эффекты идентифицированных контролей, связанных с риском (МСА 315 п.27).

8 шаг. При составлении заключения, в котором некоторые риски признаны значительными, аудитор должен принять во внимание:

а) степень, в которой риск является риском мошенничества;

b) степень, в которой риск связан с новыми, значительными, экономическими, бухгалтерскими или другого содержания аспектами и требует специального внимания; сложностью сделок;

c) степень, в которую риск вовлекает за собой значительные сделки с присоединившимися сторонами; уровень субъективности при оценке финансовых ситуаций, связанных с риском, особенно оценки, которые влекут широкую гамму неопределенностей; и

d) степень, в которую риск влечет за собой значительные сделки, которые находятся за пределами нормальной деятельности субъекта, или кажутся как бы необычными, с другой точки зрения (МСА 315 п.28).

9 шаг. Аудитор, если установил наличие какого-либо значительного риска, должен понимать контроли субъекта, в том числе деятельности по контролю, релевантные для этого риска (МСА 315 п.29).

Риски, для которых процедуры по существу обеспечивают достаточные доказательства адекватного аудита

10 шаг. Что касается указанных рисков, аудитор может считать, что не является возможным или выполнимым получение достаточных доказательств адекватного аудита только в результате процедур по существу. Такие риски могут быть связаны с неточной или неполной регистрацией обычных и значительных типов сделок или остатков на счетах, чьи характеристики позволяют часто обрабатывать информацию автоматизированно, с пониженным или без ручного вмешательства. В таких случаях контроли субъекта этих рисков являются релевантными для аудита, и аудитор должен получить понятие о них (МСА 315 п.30).

Проверка оценки рисков

11 шаг. Оценка рисков значительного искажения на уровне подтверждения аудитором может меняться в ходе аудита по мере получения дополнительных доказательств аудита. В случаях, когда аудитор получает дополнительные доказательства путем раскручивания ряда будущих процедур аудита или при получении новой информации, любые из них будут в противоречии с аудиторскими доказательствами, на которых аудитор базировался при первоначальной оценке, аудитор должен проверить оценку и впоследствии изменить процедуры аудита, запланированные ранее (МСА 315 п.31).

Применение и другие разъяснительные материалы:

Установление и оценка рисков значительного искажения осуществляются аудитором на уровне финансовых ситуаций и на уровне подтверждений.

Риски на уровне финансовых ситуаций могут образовываться, особенно из-за слабого внутреннего контроля, который может привести к двусмысленности при аудитировании финансовых ситуаций. Так, опасения, связанные с достоверностью данных бухгалтерского учета субъекта, могут привести к выводу о невозможности получения аудитором достаточных и адекватных доказательств для обоснования аудиторского заключения.

При оценке рисков на уровне подтверждений аудитор должен принять во внимание: подтверждения в связи с типами сделок и событиями за период, подвергнутый аудиту; подтверждения об остатках на счетах на конец периода; подтверждения относительно записей и представлений. Риски на уровне подтверждений для типов и сделок, остатков на счетах и представлений должны быть приняты во внимание, так как способствуют непосредственно определению сущности, размещению во времени и охвату будущих процедур аудита на уровне подтверждений, которые необходимы для получения достаточных и адекватных аудиторских доказательств.

Установление значительных рисков соотносится с наличием необычных сделок, которые не специфичны для субъекта, так как требуют от руководства применения ряда процедур, специфичных данной сделке. Также аудитор должен оценить порядок, в котором руководство внедрило процедуры контроля как ответ на такие риски значительного искажения.

Повышенное внимание должно быть оказано значительным рискам, связанным с мошенничеством. В этом смысле аудитор оценивает выбор и применение субъектом бухгалтерских политик, особенно связанных с комплексными сделками.

Возможна ситуация, когда в ходе аудита оцененные риски могут не отражать правильно указанные ситуации в рамках субъекта, а будущие запланированные процедуры аудита могут не быть эффективными в обнаружении значительных искажений. В этом случае аудитор должен пересмотреть оценку рисков и, соответственно, запланированные процедуры аудита.

1.4. Оценка системы внутреннего контроля

Указания:

Внутренний контроль субъекта

12 шаг. Аудитор должен понять внутренний контроль, релевантный для аудита. Степень, в которой индивидуальный контроль или в сочетании с другими, является релевантным для аудита, зависит от профессиональных заключений аудитора (МСА 315 п.12).

Сущность и степень понимания релевантных контролей

13 шаг. Тогда, когда получено понятие релевантных контролей для аудита, аудитор должен оценить смысл этих контролей и определить степень, в которой они были выполнены, путем осуществления дополнительных процедур опроса персонала субъекта (МСА 315 п.13).

Компоненты внутреннего контроля.

Среда контроля.

14 шаг. Аудитор должен получить понятие о среде контроля, в том числе степень, в которой:

а) руководство создало и поддерживало культуру, основанную на корректности и этичном поведении;

b) сильные пункты элементов среды контроля обеспечивают адекватную базу для других компонентов внутреннего контроля, в том числе степень, в которой эти компоненты не затронуты недостатками среды контроля (МСА 315 п.14).

Процесс оценки риска субъекта.

15 шаг. Аудитор должен получить понимание степени, в которой субъект располагает процессом для установления рисков сделок, релевантных для задач финансовой отчетности; определение значимости рисков; оценку вероятности их появления; решение о путях подхода к этим рискам (МСА 315 п.15).

Информационная система, в том числе процессы соответствующей деятельности, релевантные для финансовой отчетности и связи.

16 шаг. Аудитор должен получить понятие об информационной системе, в том числе о процессах соответствующей деятельности, релевантных для финансовой отчетности, в том числе в следующих аспектах:

a) виды сделок из операций субъекта, которые значительны для финансовых ситуаций;

b) процедуры как в рамках систем информационных технологий (ИТ), так и ручных систем, посредством которых эти сделки инициированы, зарегистрированы, обработаны, при случае откорректированы, перенесены в общий регистр и отражены в отчете финансовой ситуации;

c) соответствующие бухгалтерские регистрации, подтверждающие информации и специфические счета из финансовых ситуаций, которые использованы для инициирования, регистрации, обработки и отражения в отчете сделок; это включает корректировку неправильной информации и порядок, в котором информации перенесены в общий регистр. Регистрации могут быть ручными или в электронном формате;

d) порядок, в котором информационная система отводит другим событиям и условиям, кроме сделок, которые значительны для финансовых ситуаций;

e) процесс составления финансовой отчетности, используемый для отражения финансовой ситуации субъекта, в том числе бухгалтерских оценок и значительных представлений;

f) контроли, соответствующие поступлениям из регистра, в том числе нестандартные поступления, используемые при регистрации сделок и необычных подтверждений (МСА 315 п.18).

17 шаг. Аудитор должен понять порядок, в котором субъект информирует о ролях и ответственности по составлению финансовой отчетности и значительных аспектах финансовой отчетности, в том числе связи между руководством и лицами, ответственными за управление; внутренние связи, а также с регламентирующими органами (МСА 315 п.19).

Деятельности контроля, релевантные для аудита.

18 шаг. Аудитор должен понять деятельности контроля, релевантные для аудита, это такие, которые аудитор считает необходимым понять с точки зрения оценки рисков значительных искажений на уровне подтверждений и понятия ряда процедур будущего аудита как ответа на оцененные риски (МСА 315 п.20).

19 шаг. Аудитор должен понять порядок, в котором субъект ответил на риски, связанные с информационным сектором (МСА 315 п.21).

Мониторинг контролей.

20 шаг. Аудитор должен понять основные деятельности, которые субъект использует для мониторинга внутреннего контроля над финансовой отчетностью, в том числе относящихся к деятельности контроля, релевантного для аудита, а также порядок, в котором субъект использует действия по исправлению недостатков в рамках своих контролей (МСА 315 п.22).

21 шаг. Если субъект имеет функцию внутреннего аудита и для определения степени, в которой функция внутреннего аудита может быть релевантной для аудита, аудитор должен понять следующее:

а) содержание ответственностей функции внутреннего аудита и порядка, в котором функция внутреннего аудита соответствует организационной структуре субъекта; и

b) проведенные деятельности или которые должны быть проведены в рамках внутреннего аудита (МСА 315 п.23).

22 шаг. Аудитор должен понять источники информации, используемые в деятельности по мониторингу субъекта, а также базу, на основе которой руководство считает информации достаточно достоверными для этой цели (МСА 315 п.24).

Применение и другие разъяснительные материалы:

Внутренний контроль предусмотрен, выполнен и поддерживается для подхода к рискам, угрожающим достижению задач субъекта, которые ссылаются на:

а) достоверность финансовой отчетности субъекта;

b) действенность и эффективность его операций; и

с) соответствие деятельности с применяемыми аргументациями.

Исходя из задач внутреннего контроля, аудитор должен принять во внимание:

• Внутренний контроль о защите активов субъекта против неавторизованной закупки, использования или списания;

• Внутренние контроли о реализации задач по составлению отчетности.

Аудитор, имея в виду оценку предусмотренного и выполненного внутреннего контроля субъекта, использует следующие процедуры: опрос руководства, наблюдение за применением специфических внутренних контролей, рассмотрение документов и отчетов, слежение за сделками посредством информационной системы.

Компоненты внутреннего контроля включают:

▪ среду контроля;

▪ процесс оценки риска субъекта;

▪ процедуры контроля;

▪ деятельность по контролю; и

▪ мониторинг контролей.

При оценке среды контроля аудитор должен принять во внимание следующие релевантные элементы: информирование и применение этических ценностей и неприкосновенности; обязательство по компетенции; участие лиц, наделенных функцией по управлению (независимость перед руководством, опыт и их статус, охват их применения и т.д.); философия руководства и стиль работы; организационная структура; распределение органов и обязанностей; политики и практики трудовых ресурсов.

В рамках изучения процесса оценки риска субъекта аудитор проследит за порядком, в котором руководство определяет свои риски и впоследствии ими управляет.

При оценке деятельности по контролю аудитор может концентрироваться над установлением и пониманием деятельности по контролю, которая подходит к области, в которой считается, что риски значительного искажения могут быть снижены.

Аудитор изучает порядок и эффективность, с которой руководство осуществляет мониторинг контролей, с точки зрения обеспечения реализации специфических задач субъекта.

Оценка внутреннего контроля, осуществляемая на этапе планирования, предполагает следующие аспекты:

▪ осуществление предварительной оценки системы внутреннего контроля для установления, если он является релевантным и способствует реализации задач аудита;

▪ определение факта, который среди элементов системы внутреннего контроля может быть охарактеризован как ключевой элемент, и если он соответственно функционировал во всем аудитируемом периоде;

▪ проверка факта, если руководство субъекта установило соответствующие процедуры контроля и если они являются релевантными для реализации предложенных задач контроля.

1.5. Выборка в аудите

Нормы по выборке были разработаны в соответствии с МСА 530 “Выборка в аудите” и МСА 500 “Аудиторские доказательства”, которые определяют ответственность аудитора по разработке и осуществлению процедур аудита в целях получения достаточных и адекватных аудиторских доказательств для формулировки разумных выводов, на основе которых аудитор составляет заключение и предоставляет направления о методах выбора элементов тестирования, находящихся в распоряжении аудитора, одним из методов является выборка в аудите.

Нормы избирательной выборки применяются тогда, когда аудитор решил использовать выборку в аудите для осуществления процедур аудита. Это относится к использованию аудитором статистической и нестатистической выборки при планировании и избрании выборки аудита, осуществлении тестирования контролей и тестирования по деталям, а также и оценки результатов выборки.

В случае использования выборки в аудите задачей аудитора является обеспечение разумной базы для формулирования аудитором выводов о совокупности, из которой сделана выборка.

Указания:

Проектирование выборки, измерение и отбор элементов тестирования.

23 шаг. При проектировании выборки в аудите аудитор должен принять во внимание цель процедуры аудита и характеристики совокупности, из которой будет сделана выборка (МСА 530 п.6).

24 шаг. Аудитор должен определить размер выборки, достаточный для снижения риска выборки на уровне, доступном к снижению (МСА 530 п.7).

25 шаг. Аудитор должен выбрать элементы выборки таким образом, чтобы каждая единица выборки в рамках совокупности могла быть отобрана (МСА 530 п.8).

Осуществление процедур аудита.

26 шаг. Аудитор должен осуществить процедуры аудита, адекватные предложенной цели, по каждому отобранному элементу (МСА 530 п.9).

27 шаг. Если процедура аудита не применима к отобранному элементу, аудитор должен осуществить процедуру над другим замененным элементом (МСА 530 п.10).

28 шаг. Если аудитор не может применить проектируемые процедуры аудита или альтернативные к отобранному элементу, аудитор должен обратиться к тому элементу, уклоненному от записанного контроля, в случае тестирования контролей, или искажения, в случае тестирования по деталям (МСА 530 п.11).

Сущность и причина отклонений и искажений.

29 шаг. Аудитор должен понять сущность и причину каждого установленного отклонения и искажения и оценить его возможный риск на цель процедуры аудита и другие области аудита (МСА 530 п.12).

30 шаг. В крайне редких обстоятельствах, в которых аудитор считает искажение или отклонение, покрываемое в рамках одной выборки, несоответствием, аудитор должен добиться высокого уровня уверенности, что это искажение или отклонение не является типичным для всей совокупности.

Аудитор должен добиться высокого уровня уверенности путем осуществления дополнительных процедур аудита для получения достаточных доказательств адекватного аудита, что это искажение или отклонение не влияет на остальную совокупность (МСА 530 п.13).

Планирование искажений.

31 шаг. В случае тестирования по деталям аудитор должен проектировать искажения, установленные в выборке в рамках совокупности (МСА 530 п.14).

Оценки результатов выборки в аудите.

32 шаг. Аудитор должен оценить результаты, связанные с выборкой, и степень, в которой использование выборки в аудите дало разумную базу для вывода относительно совокупности, которая была тестирована (МСА 530 п.15).

Применение и другие разъяснительные материалы:

Выборка в аудите может быть применена как с целью отбора субъекта, темы, области, так и для отбора одного образца из всех операций и документов, которые подвергнуты аудиту.

Риск невыборки.

Риск невыборки предполагает использование неадекватных процедур аудита или неправильную интерпретацию аудиторских доказательств и неудачу распознать искажение или отклонение.

Единица выборки.

Единицы выборки являются индивидуальными элементами, которые составляют совокупность. Они могут быть физическими элементами (например, проверки прейскурантов в листах по складированию, поступление доходов, накладные, перечень дебиторов, кредиторов и др.) или денежными единицами.

Допустимое искажение.

При проектировании какой-либо выборки аудитор определяет допустимое искажение для определения риска, что коллективные или индивидуальные незначительные искажения могут обусловить значительное искажение финансовых ситуаций и предоставить маржу возможных необнаруженных искажений.

Допустимое искажение представляет собой применение уровня функциональной значимости так, как установлено в МСА 320 для одной специфической процедуры выборки. Допустимое искажение может иметь тот же объем или меньший объем, чем уровень функциональной значимости.

Определение выборки, измерение и отбор элементов тестирования.

Определение выборки.

Выборка в аудите позволяет аудитору получить и оценить аудиторские доказательства для формулирования и поддержки вывода о совокупности, из которой была сделана выборка, и может быть применена, используя нестатистические выборочные разработки, статистические выборочные разработки.

При определении выборки аудита аудитор должен учитывать цель, которую надо достичь, и комбинацию процедур аудита с наибольшей вероятностью достижения этой цели. Учет сущности разыскиваемых аудиторских доказательств и условий возможных отклонений или искажений и других характеристик относительно этих аудиторских доказательств будет способствовать установлению отклонений или искажений и совокупности, которая должна быть использована для выборки.

Учитывая характеристики совокупности, из которой была отобрана выборка, аудитор может определить, если расслоение или отбор стоимости адекватны.

Решение о степени, в которой надо будет использовать нестатистические или статистические выборочные разработки, является вопросом, который зависит от заключений аудитора.

Измерение выборки.

Уровень риска выборки, который аудитор предполагает согласовать, влияет на предусмотренный размер выборки. Чем ниже риск, который аудитор предполагает согласовать, настолько больше должно быть измерение выборки.

Риск выборки может привести к двум типам выводов основных ошибок:

• В случае тестирования контролей вывод, согласно которому контроли являются более действенными, чем в реальности, или в случае тестирования деталей сделан вывод, что не существует значительного искажения, которое фактически существует.

• В случае тестирования контролей вывод, согласно которому контроли являются менее действенными, чем в реальности, или в случае тестирования деталей вывод, что существует значительное искажение, которое фактически не существует.

Измерение выборки может быть определено путем применения одной формулы на основе статистики или путем составления профессионального заключения.

Отбор элементов тестирования

Выборка может быть отобрана путем статистических или нестатистических методов; путем использования компьютеризованных программ или таблиц со случайными номерами; систематических и несистематических отборов.

Решение об использовании одного из этих методов принимается аудитором исходя из своей профессиональной оценки в конкретных обстоятельствах. Например, в случае тестирования внутреннего контроля анализ характера и причин ошибок будет более важным, чем статистический анализ наличия или отсутствия ошибок. В этом случае нестатистическая выборка может быть более важной.

В случае статистической выборки элементы выборки отбираются таким образом, чтобы каждая единица выборки представляла известную вероятность быть отобранной. В случае нестатистической выборки используются рассуждения при отборе элементов выборки.

Так как целью выборки является поставка резонной базы для формулирования аудитором выводов о совокупности, из которой отобрана выборка, важно, чтобы аудитор отбирал характерную выборку, таким образом предотвращая выбор элементов выборки, которые представляют типичные характеристики совокупности.

Исходя из профессиональных рассуждений, аудитор будет применять методы отбора выборки путем использования случайного, системного и непредвиденного отбора.

Сущность и причина отклонений и искажений.

При анализе установленных отклонений и искажений аудитор может наблюдать, что многие из них имеют общие признаки (например, тип сделки, расположение или период времени). В таких обстоятельствах аудитор может решить установить все элементы в рамках совокупности, которые представляют общие признаки и охватывают процедуры аудита на эти элементы. Более того, такие отклонения или искажения могут быть намеренными и могут указывать на вероятность мошенничества.

Оценка результатов выборки.

В случае тестирования контролей часть неожидаемых больших отклонений выборки может определить рост уровня риска оцененного значительного искажения, за исключением случая, в котором получены дополнительные аудиторские доказательства, которые подтверждают факт, что выполнена первоначальная оценка. В случае тестирования по деталям неожидаемая большая стоимость в выборке может дать возможность аудитору предположить, что тип сделок или остаток на счете содержит значительное искажение при отсутствии ряда дополнительных аудиторских доказательств, согласно которым не существует значительного искажения.

В случае тестирования по деталям проектируемое искажение плюс ошибка, если существует, представляет самую хорошую оценку аудитора об искажении в рамках совокупности. Тогда, когда проектируемое искажение плюс ошибка, если существует, превышает допустимое искажение, выборка не дает разумную базу для выводов, относящихся к совокупности, которая была протестирована.

1.6. Генеральный план аудита и программа аудита

Указания:

33 шаг. Аудитор должен разработать генеральный план аудита, который устанавливает область применения, необходимое время и направление аудита, и который представляет собой направления по разработке программы аудита (МСА 300 п.7).

34 шаг. При установлении генеральной стратегии аудита аудитор должен:

а) идентифицировать характеристики миссии, которые определят область применения;

b) определить задачи отчета аудиторской миссии для планирования необходимого времени для проведения аудита и сущности предусмотренных сообщений;

с) принять в учет факторы, которые, согласно профессиональным заключениям аудитора, являются значимыми для приложения сил аудиторской группы;

d) принять во внимание результаты предварительной деятельности аудиторской миссии и там, где применимо для субъекта, релевантные знания, полученные партнерами миссии в других осуществляемых миссиях;

e) предусмотреть сущность, необходимое время и охват ресурсами, необходимыми для проведения аудиторской миссии (МСА 300 п.8).

35 шаг. Аудитор должен разработать программу аудита, которая включает описание:

а) сущности, необходимого времени и охвата процедурами, запланированными при оценке рисков;

b) сущности, необходимого времени и охвата дополнительными процедурами аудита, запланированными на уровне подтверждений;

с) других процедур, запланированных аудитом, которые должны применяться так, чтобы аудиторская миссия соответствовала стандартам (МСА 300 п.9).

36 шаг. Аудитор по случаю должен актуализировать и изменять генеральный план аудита в ходе аудита (МСА 300 п.10).

37 шаг. Аудитор должен запланировать сущность, необходимое время и степень координации и надзора членов аудиторской группы, а также проверку их деятельности (МСА 300 п.11).

Применение и другие разъяснительные материалы:

Генеральный план аудита, разработанный и усовершенствованный документально аудитором, должен описать область охвата и проведения аудита, методы применения, будучи документом достаточно детальным, который послужит аудитору базой для подготовки и реализации программы аудита.

В целях обеспечения действенности и эффективности аудита, а также координирования процедур аудита с режимом работы персонала субъекта при разработке и документировании Генерального плана аудита допускается обсуждение элементов плана и названных процедур аудита с руководством субъекта. Вместе с тем ответственным как за Генеральный план аудита, так и за программу аудита остается аудитор.

При документировании Генерального плана аудита аудитор должен принять во внимание следующие аспекты:

▪ экономические условия, в основном и в частности, области деятельности аудитируемого субъекта, делая акцент на особенности, политики и процедуры, применяемые субъектом при реализации задач;

▪ цель, задачи аудита и порядок, в котором они будут реализованы;

▪ понимание системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля для возможности оценки действенности и эффективности ее функционирования;

▪ определение уровня существенности;

▪ предварительная идентификация зон, в которых риск значительного искажения может быть повышенным;

▪ предварительная оценка внутреннего контроля, внедряемого руководством субъекта;

▪ итог результатов процедур аудита, реализуемых на этапе планирования;

▪ другие элементы о соблюдении непрерывности аудиторской деятельности, обязательства по срокам выполнения аудита; срок представления отчета аудита и т.д.;

▪ координирование, направление, надзор над аудиторской миссией руководителем группы, директором департамента и/или директором управления и т.д.

Форма и содержание Генерального плана аудита могут варьировать в зависимости от сложности аудитируемой области, институционной структуры и объема деятельности аудитируемого субъекта, сложности аудита.

На основе Генерального плана аудита аудитор должен разработать и документировать программу аудита, которой устанавливаются сущность и длительность процедур аудита, которые должны быть реализованы аудитором/ аудиторской группой.

Программа аудита включает ряд инструкций об адекватном исполнении аудиторской деятельности со спецификацией задач аудита; необходимого времени для осуществления аудита и конкретизации сроков исполнения работ отдельно для каждой области или процедуры аудита; другие элементы, необходимые для адекватного выполнения аудита. При документировании программы аудита аудитор должен принять в учет результаты процедур оценки рисков; возможность/уместность привлечения специалистов (экспертов) из данной области.

В случае получения аудитором дополнительных аудиторских доказательств аудитор должен изменить Генеральный план аудита и программу аудита.

Генеральный план аудита и программа аудита, разработанные и документированные аудитором, подлежат утверждению директором департамента, который осуществляет мониторинг проведения аудиторской миссии.

II. СТАНДАРТЫ АУДИТА СООТВЕТСТВИЯ, ПРИМЕНЯЕМЫЕ

НА ЭТАПЕ ИСПОЛНЕНИЯ

Целью Стандартов аудита соответствия, применяемых на этапе исполнения, является предоставление инструкций, которые характеризуют аудиторские доказательства и относятся к ответственности аудитора запланировать и осуществить процедуры аудита для получения достаточных и адекватных аудиторских доказательств и составления аудиторской документации для аудита соответствия.

Стандарты аудита соответствия, применяемые на этапе исполнения аудита, были разработаны в соответствии с процедурными Нормами INTOSAI и Международными стандартами аудита IFAC МСА 500 “Аудиторские доказательства”, МСА 230 “Документация аудита”, МСА 240 “Ответственность аудитора о мошенничестве в рамках аудита финансовых ситуаций”, МСА 330 “Ответ аудитора на оцененные риски”.

2.1. Аудиторские доказательства

Для обоснования заключений и выводов аудитора относительно организации, программы, деятельности или аудиторской функции необходимо получить достаточные и адекватные аудиторские доказательства (НА 3.5.1).

Задача аудитора состоит в формулировании и проведении процедур аудита так, чтобы это позволило получить достаточные и адекватные аудиторские доказательства для возможности прийти к разумным выводам, на которых основывается аудиторское заключение.

Указания:

Эт.1. Аудитор должен установить и провести процедуры аудита, которые соответствуют обстоятельствам, с целью получения достаточных и адекватных доказательств (МСА 500 п.6).

Эт.2. При формулировании и проведении процедур аудита аудитор должен принять во внимание релевантность и достоверность информаций, используемых как аудиторские доказательства (МСА 500 п.7).

Эт.3. В случае использования основной информации субъекта аудитор должен оценить степень, в какой она достаточно достоверна для целей аудита. Аудитор должен оценить степень, в какой она необходима, в следующих обстоятельствах:

а) получение аудиторских доказательств о правильности и исчерпываемости информаций;

b) оценка степени, в которой информации являются достаточно точными и детальными для целей аудита (МСА 500 п.9).

Применение и другие разъяснительные материалы:

Достаточность является количественным уровнем аудиторских доказательств, на который влияют оцененные риски (чем больше повышенных рисков, тем выше качество аудиторских доказательств). Получение как можно большего количества доказательств не может компенсировать их низкое качество.

Адекватный уровень представляет степень качества аудиторских доказательств или, точнее, их релевантность и достоверность.

Релевантность аудиторских доказательств обеспечена, если в их основе лежат данные и информации, связанные с целью процедуры аудита.

Достоверность аудиторских доказательств определяется подлинностью и объективностью данных и информаций и зависит от их источника (который может быть внутренним и внешним), их сущности (может быть видимая, документальная или устная) и от обстоятельств, в которых они получены.

При оценке достоверности аудиторских доказательств необходимо принять в учет следующие обобщения:

▪ аудиторские доказательства являются более достоверными, когда получены из независимых источников за пределами субъекта;

▪ аудиторские доказательства, полученные изнутри субъекта, являются более достоверными, когда контроли, затребованные субъектом, являются действенными;

▪ аудиторские доказательства, полученные аудитором прямым путем (например, наблюдение применения какого-либо контроля), являются более достоверными, чем аудиторские доказательства, полученные косвенным путем или путем умозаключений (например, исследование о применении какого-либо контроля);

▪ аудиторские доказательства являются более достоверными тогда, когда существуют в форме документа на бумажном или электронном формате (например, письменная регистрация одной встречи более достоверна, чем последующая декларация обсуждаемых проблем в устной форме);

▪ аудиторские доказательства, полученные на основе документов-оригиналов, являются более достоверными, чем полученные с фотокопий.

По своей природе идентифицированы следующие типы аудиторских доказательств:

а) физические аудиторские доказательства – полученные путем прямого наблюдения событий и деятельности лиц, которые представлены в форме фотографий, диаграмм, карт, графиков и др.;

b) устные аудиторские доказательства – полученные в форме ответов на интервью, зондирование и т.д.;

с) документированные аудиторские доказательства – полученные на основе документов, которые представлены в письменной форме или электронном формате;

d) аналитические аудиторские доказательства – полученные в результате проверки, анализа и интерпретации данных, следуемых из действий, которые относятся к рассмотрению деятельности аудитируемого субъекта.

2.2. Процедуры аудита

Для получения достаточных и адекватных аудиторских доказательств аудитор должен обеспечить, чтобы используемые техники и процедуры были достаточными для обнаружения в разумном порядке всех ошибок и существенных несоответствий с количественной точки зрения (НА 3.5.3).

Указания:

Эт.4. При разработке тестов контролей и тестов по деталям аудитор должен определить средства выбора элементов тестирования, которые являются эффективными для выполнения задач процедуры аудита (МСА 500 п.10).

Эт.5. Аудитор запроектирует и осуществит процедуры аудита как ответ на оцененные риски ряда значительных искажений на уровне подтверждений (МСА 330 п.6-23).

Эт.6. Аудитор проектирует и применяет дополнительные процедуры аудита, сущность, необходимое время и охват которых соответствуют оцененным рискам значительного искажения, как следствие мошенничества на уровне подтверждений (МСА 240 п.30).

Применение и другие разъяснительные материалы:

Аудиторские доказательства с точки зрения формулирования разумных выводов, на которых основывается заключение аудитора, получают путем проведения:

а) процедур оценки риска, осуществленного для выявления рисков значительного искажения путем изучения субъекта и его среды, в том числе внутреннего контроля субъекта;

b) последующих процедур аудита, которые охватывают:

• тестирование контролей тогда, когда аудитор решил их осуществить или когда это предусмотрено МСА;

• процедуры по существу, в том числе тестирование по деталям и аналитические процедуры по существу.

Процедуры аудита могут быть использованы при процедуре оценки риска, тестирования контролей или процедур по существу, в контексте функций, которые применяются аудитором, и могут включать:

• изучение;

• наблюдение;

• подтверждение;

• перерасчет;

• повторное проведение;

• интервьюирование.

Изучение влечет проверку регистраций, документов или материальных активов.

Наблюдение состоит в присутствии в процедурах или процессах, проводимых другими лицами, как участие в интервьюировании, проводимом персоналом аудитируемого субъекта.

Подтверждение представляет собой аудиторские доказательства, полученные из компетентных источников в рамках субъекта или за пределами субъекта, с целью подтверждения бухгалтерской информации. Подтверждение может варьировать от официального, в письменной форме, направленного сторонним лицам в установленном порядке, до неофициального, устного, направленного персоналу/руководству субъекта.

Перерасчет состоит в проверке точности бухгалтерских регистраций в первичных документах и в бухгалтерских регистрах или при проведении независимых расчетов.

Повторное проведение влечет за собой выполнение аудитором в независимом порядке процедур или контролей, которые были осуществлены изначально как часть внутреннего контроля субъекта.

Интервьюирование состоит в поиске как финансовой, так и нефинансовой информации со стороны лиц, имеющих опыт, как изнутри, так и из-за пределов субъекта.

2.3. Документация аудита

Аудитор должен в адекватном порядке документировать аудиторские доказательства, в том числе базу и охват планирования, реализации и констатаций аудита (НА 3.5.5).

Аудитор должен учитывать факт, что систематизация и содержание рабочих документов отражают уровень его компетенции, опыта и знаний. Рабочие документы должны быть достаточно полными и детальными для того, чтобы позволить опытному аудитору, который ранее не был связан с данным аудитом, посредством их определить деятельность, реализуемую в целях подтверждения выводов аудита (НА 3.5.7).

Задача аудитора состоит в составлении документации, которая представляет:

 а) достаточный и адекватный учет порядка, на котором основывается отчет аудитора;

 b) доказательство факта, что аудит был запланирован и проведен в соответствии с МСА и указаниями, связанными с применяемыми регламентациями.

Указания:

Своевременное составление документации аудита.

Эт.7. Аудитор своевременно составляет документацию аудита (МСА 230 п.7).

Документирование осуществленных процедур аудита и полученных аудиторских доказательств.

Эт.8. Аудитор составляет документацию аудита, достаточную, чтобы аудитор с опытом, не имеющий предыдущей связи с аудитом, понял:

а) сущность, потребность во времени и охват осуществленных процедур аудита, с точки зрения соответствия МСА и указаниям, связанным с применяемыми регламентациями;

b) существенные аспекты, появившиеся в ходе аудита, выводы об этом и профессиональные значительные примененные заключения для получения этих выводов (МСА 230 п.8).

Эт.9. При документировании сущности, потребности во времени и охвата произведенных процедур аудита, аудитор должен зарегистрировать:

а) характеристики установления элементов или специальных тестированных проблем;

b) лицо, которое осуществило деятельность по аудиту, и дату, когда эта деятельность была завершена;

с) лицо, которое перепроверило осуществленную аудиторскую деятельность, а также дату охвата проверкой (МСА 230 п.9).

Эт.10. Аудитор должен задокументировать дискуссии о значительных аспектах, проведенных с руководством, с лицами, наделенными функциями управления, и с другими, включая сущность продискуссированных значительных аспектов, момент и лицо, с которыми были проведены дискуссии (МСА 230 п.10).

Эт.11. Если аудитор выявил несогласованную информацию без окончательных выводов о существенном аспекте, он должен продемонстрировать, как договорились об этом несоответствии (МСА 230 п.11).

Эт.12. Аудитор должен включить в документацию аудита информацию, касающуюся мошенничества, обсужденную с руководством, с лицами, наделенными функциями управления (МСА 240 п.46).

Применение и другие разъяснительные материалы:

Своевременное составление надлежащей аудиторской документации способствует росту качества аудита и облегчает проверку и эффективную оценку полученных аудиторских доказательств и выводов, к которым пришел аудитор до завершения отчета аудита.

Аудиторская документация поставляет доказательства, что аудит соответствует МСА.

Примеры:

• Наличие программы аудита, документированной должным образом, демонстрирует, что аудитор запланировал аудиторскую миссию;

• Отчет аудитора, содержащий заключение с адекватными резервами по финансовым ситуациям, демонстрирует факт, что аудитор соблюдал указание высказать условное мнение в специфических обстоятельствах;

• Применение в рамках аудита ряда специфических процедур для подтверждения ответов руководства на интервью аудитора дает доказательства о профессиональном скептицизме аудитора.

Документирование произведенных профессиональных заключений, когда они являются значительными, помогает при составлении выводов аудитора и обосновании качества заключений. Эти аспекты представляют особый интерес для ответственных по проверке аудиторской документации, в том числе для тех, кто будет осуществлять последующие аудиты. Например:

• Аргументирование выводов аудитора тогда, когда “необходимо принять во внимание” определенную информацию или факторы, а это считается значительным в контексте соответствующей миссии;

• Полезными являются составление и хранение, как часть аудиторской документации, обобщения, в котором определены существенные аспекты, идентифицированные во время аудита, и порядок, в котором были обработаны. Такое обобщение облегчит проведение изучения и действенной и эффективной проверки аудиторской документации, особенно для больших и сложных аудитов.

Регистрация характеристик идентифицирования позволит, чтобы аудиторская группа была ответственна за свою деятельность и упростила изучение исключений и неустойчивостей. Характеристики идентифицирования колеблются в зависимости от сущности процедур аудита и тестированного элемента или аспекта. К примеру:

• Для тестирования по деталям платежных поручений аудитор может идентифицировать документы, выбранные для тестирования по датам и единым номерам поручений;

• Для процедуры наблюдения аудитор может зарегистрировать процесс или наблюдаемые аспекты, релевантных лиц и их ответственности, а также место и момент, когда было осуществлено наблюдение.

До представления проекта отчета аудиторская документация должна быть осмотрена лицами, которые проверили, чтобы обеспечить, что были получены достаточные аудиторские доказательства, адекватные для поддержки выводов.

Документирование дискуссий с руководством или другими лицами, имеющими функции управления, не лимитируется регистрацией, осуществленной аудитором, оно может включать и регистрацию проведенных дискуссий о значительных аспектах с другими лицами как в рамках субъекта, так и за его пределами.

III. СТАНДАРТЫ АУДИТА СООТВЕТСТВИЯ, ПРИМЕНЯЕМЫЕ

НА ЭТАПЕ ОТЧЕТНОСТИ

Целью Стандартов аудита соответствия, применяемых на этапе отчетности, является установление инструкций о форме и содержании отчета аудита соответствия и предоставлении рекомендаций при формулировании заключения о финансовых ситуациях.

Стандарты аудита соответствия, применяемые на этапе отчетности, были разработаны в соответствии с Нормами для разработки отчетов аудита INTOSAI и Международными стандартами аудита IFAC МСА 700 “Отчет аудитора по исполнению финансовых ситуаций”, МСА 705 “Изменение заключения отчета аудитора”.

3.1. Отчет аудита

Отчет аудита соответствия реализуется в краткой и единой форме и отражает результаты комплекса проверок, в том числе над правильностью операций, неадекватными системами внутреннего контроля, незаконными или мошенническими актами (НА 4.0.3)

При завершении аудита соответствия аудитор должен составить отчет аудита, учитывая в адекватном порядке раскрытые факты, содержание которых должно быть легким для понимания, лишено неопределенных и двусмысленных выражений, включающий только информацию, документированную соответствующим образом, отчет должен быть независимым, объективным, беспристрастным и конструктивным (НА 4.0.3).

Задачей аудитора является составление отчета о финансовых ситуациях так, как требуют МСА, в соответствии с идентификациями аудитора.

Указания:

1 шаг. Элементы отчета аудита, составленного в соответствии с МСА, должны включать: заголовок, адресат, вводный параграф, описание ответственности руководства, описание ответственности аудитора, ссылку на Международные стандарты аудита, описание деятельности, которую аудитор реализует, заключение аудита, подпись аудитора и дату отчета (МСА 700 п.65).

Применение и другие разъяснительные материалы

Отчет аудита соответствия должен иметь следующую структуру:

1. Заголовок отчета аудита содержит тему аудита. Тема аудита может соответствовать или отличаться от заголовка, включенного в Программу аудиторской деятельности.

2. Введение отчета должно идентифицировать:

• период, который был проаудитирован

• цель аудита

• ответственность руководства

• ответственность аудитора

Цель аудита состоит в получении разумного подтверждения относительно факта, что финансовые отчеты субъекта не содержат значительных искажений и представляют реальное и точное отражение имущественной и финансовой ситуации субъекта, а финансовые операции были осуществлены законно и регламентированно.

Ответственность руководства состоит в составлении и представлении финансовых отчетов в соответствии с законными нормами по составлению финансовой отчетности, разработке и внедрении системы эффективного финансового менеджмента и контроля.

Ответственность аудитора состоит в получении достаточных и адекватных аудиторских доказательств для подтверждения выводов и заключений аудита о финансовых отчетах и соответствии управления публичными средствами и государственным имуществом.

3. Общее представление должно включать:

• представление аудитированного субъекта;

• краткое изложение существенных бухгалтерских политик;

• методологию аудита.

Представление аудитированного субъекта включает:

а) институциональный контекст;

b) описание задач субъекта;

с) структуру субъекта;

d) свод доходов и расходов (финансово-экономический анализ субъекта).

Краткое изложение существенных бухгалтерских политик описывает порядок ведения бухгалтерского учета и законодательную базу, которая их регламентирует, принципы бухгалтерского учета при составлении финансовых отчетов.

 Методология аудита включает:

e) ссылку на применяемые стандарты аудита, которыми пользователь будет обеспечен, чтобы аудит осуществлялся в соответствии с согласованными нормами и процедурами аудита;

f) указание методов сбора доказательств;

g) установление уровня материальности согласно Стандартам аудита Счетной палаты;

h) перечисление рисков значительного искажения;

i) выбор областей, подверженных тестированию.

4. Констатации, выводы и рекомендации.

Констатации аудита должны включать следующие четыре элемента:

1) критерий – (что/как должно быть?) может быть выведен из законов, регламентов, норм, политик;

2) условие – (что есть фактически?) представляет ситуацию, что фактически случилось, особенно по сравнению с критериями (то, что аудитор фактически констатирует);

3) причина – (почему?) может быть установлена как источник или фактор появления события;

4) эффект – (и что если?) представляет последствия, которые могут произойти, когда ситуации, фактически констатированные аудитором, противоречат законодательным положениям.

Выводы аудитора должны базироваться на констатациях и быть приняты во внимание значительные эффекты констатированных проблем, устанавливая соотношение между причиной и эффектом.

Рекомендации аудита должны исходить из констатаций и выводов и быть:

• ориентированы на устранение причин, которые ведут к недостаткам или дефициту;

• четкими, краткими, простыми по форме и детальными по содержанию для их понимания;

• практичными (исполнены в установленных лимитах, учитывая ограничения правовых норм);

• ориентированы на результаты, которые могут быть оценены;

• сформулированы в таком порядке, в котором можно будет осуществлять мониторинг их реализации.

5. Заключение аудита представляет собой вывод аудитора, выраженный письменно, о финансовых ситуациях относительно их реальности и соответствия регламентациям, применяемым в соответствующей области. Путем составления заключения аудитор обеспечивает разумным подтверждением, что финансовые отчеты представляют реальное и точное отражение имущественной и финансовой ситуации субъекта, а финансовые операции были осуществлены регламентированно.

6. Подпись и дата.

Отчет аудита должно подписать лицо, которое выполнило аудиторскую миссию, с указанием имени, фамилии и занимаемой должности. Аудитор датирует отчет аудита, ссылаясь на отчетный период, который был подвергнут аудиту и на основе финансовых ситуаций которого были получены достаточные и адекватные доказательства.

3.2. Аудиторское заключение

Задачей аудитора является оценить выводы, сделанные на основании аудиторских доказательств, полученных для формирования заключения о финансовой ситуации и четкого составления уточненного заключения о финансовых ситуациях, тогда, когда:

а) аудитор делает вывод на основе полученных аудиторских доказательств, что финансовые ситуации в целом не лишены значительных искажений; или

b) аудитор не способен получить достаточные и адекватные аудиторские доказательства для составления вывода, что финансовые ситуации в целом не лишены значительных искажений.

Указания:

2 шаг. В случае, когда аудитор делает вывод, что финансовые ситуации представляют верное отражение или представлены с точностью, по всем существенным аспектам в соответствии с применяемыми требованиями по составлению финансовой отчетности, должно быть высказано безусловное мнение (МСА 700 п.39).

3 шаг. Аудитор должен выразить условное мнение тогда, когда:

а) в результате получения достаточных и адекватных аудиторских доказательств сделан вывод, что отдельные или итоговые искажения являются существенными, но не постоянными для финансовых ситуаций; или

b) аудитор не способен получить достаточные и адекватные аудиторские доказательства, на которых основывается мнение, а аудитор делает вывод, что возможные эффекты необнаруженных искажений ситуаций в существующем случае могут быть значительны, но не постоянны (МСА 705 п.7).

4 шаг. Аудитор составляет отрицательное мнение в случае, когда после получения достаточных и адекватных аудиторских доказательств делает вывод, что отдельные или итоговые искажения являются как существенными, так и постоянными для финансовых ситуаций (МСА 705 п.8).

5 шаг. Аудитор должен отказаться от выражения мнения, когда не способен получить достаточные и адекватные аудиторские доказательства, на которых основывается аудиторское заключение и делается вывод, что возможные эффекты необнаруженных искажений финансовых ситуаций, там, где есть случай, могут быть как значительными, так и постоянными (МСА 705 п.9).

Применение и другие разъяснительные материалы.

Стандартизированные примеры аудиторских заключений.

Безусловное мнение о финансовых отчетах. По мнению аудиторской группы, основанному на осуществленной аудиторской деятельности, финансовые отчеты по всем существенным аспектам представляют собой реальное и точное отражение имущественной и финансовой ситуации субъекта (наименование) по состоянию на 31.12.2008, в соответствии со стандартами бухгалтерского учета.

Безусловное мнение о соответствии. По мнению аудиторской группы, основанному на осуществленной аудиторской деятельности, управление государственными средствами и администрирование государственным имуществом по всем существенным аспектам осуществлялись законно и регламентированно.

Условное мнение о финансовых отчетах. По мнению аудиторской группы, за исключением возможных эффектов аспекта, описанного в параграфе об условном мнении, финансовые отчеты по всем существенным аспектам представляют собой реальное и точное отражение имущественной и финансовой ситуации субъекта (наименование) по состоянию на 31.12.2008, в соответствии со стандартами бухгалтерского учета.

Условное мнение о соответствии. По мнению аудиторской группы, за исключением возможных эффектов аспекта, описанного в параграфе об условном мнении, управление государственными средствами и администрирование государственным имуществом по всем существенным аспектам осуществлялись законно и регламентированно.

Отрицательное мнение о финансовых отчетах. По мнению аудиторской группы, вследствие значимости аспекта, описанного в параграфе об отрицательном мнении, финансовые отчеты не представляют собой реальное и точное отражение имущественной и финансовой ситуации субъекта (наименование) по состоянию на 31.12.2008, в соответствии со стандартами бухгалтерского учета.

Отрицательное мнение о соответствии. По мнению аудиторской группы, вследствие значимости аспекта, описанного в параграфе об отрицательном мнении, управление государственными средствами и администрирование государственным имуществом не осуществлялись законно и регламентированно.

Невозможность выразить мнение. По причине значимости аспектов, описанных в параграфе об отказе выражения аудиторского заключения, не были получены достаточные и адекватные аудиторские доказательства для предоставления базы для аудиторского заключения. В этом смысле отказываемся от выражения мнения о финансовых отчетах и соответствии.

Тогда, когда аудитор высказывает измененное мнение, необходимо написать параграф об аргументировании причин и факторов, которые обусловили изменение мнения.

Неспособность аудитора получить достаточные и адекватные аудиторские доказательства (ограничение области применения аудита) может быть обусловлена:

• внешними обстоятельствами (например: бухгалтерские регистрации субъекта были уничтожены; значимые регистрации были секвестрированы на неопределенный период органами уголовного преследования);

• ограничениями, наложенными руководством субъекта (например: руководство навязывает аудитору наблюдать за инвентаризацией физических остатков или просит внешнего подтверждения по остаткам специальных счетов);

• обстоятельствами, связанными с сущностью и необходимостью уложиться во время деятельности аудитора (например: назначение аудитора в рамках одной миссии было таким по существу, что не дало возможности участвовать в инвентаризации физических остатков; аудитор устанавливает, что проведение только процедур по существу недостаточно для получения аудиторских доказательств, но в то же время аудитор не может применять тестирование контролей по причине, что внутренний контроль субъекта не является эффективным).

Неспособность осуществить специфические процедуры не составляет ограничение области применения аудита тогда, когда аудитор может получить достаточные и адекватные аудиторские доказательства путем проведения альтернативных процедур.

***

Стандарты аудита соответствия являются документами для внутреннего пользования, могут быть дополнены, изменены в зависимости от требований, появившихся через год после внедрения их в практику.

ТЕРМИНОЛОГИЯ

• Подтверждения – декларации руководства, четко изложенные или в другой форме, которые включены в финансовые ситуации, так как используются аудитором для учета различных типов возможных искажений информаций, которые могут появиться.

• Разумное обеспечение – в контексте аудита финансовых ситуаций, повышенный уровень обеспечения, но не абсолютный.

• Общие нормы по составлению финансовой отчетности – общие нормы по составлению финансовой отчетности, утвержденные руководством и при случае, лицами, ответственными за управление, при составлении финансовых отчетов, которые приемлемы, исходя из сущности субъекта и задач финансовых ситуаций, или которые обусловлены законом или регламентами.

• Внутренний контроль – процесс, разработанный, внедренный и поддерживаемый лицами, ответственными за управление, руководством или другими категориями персонала с целью получения разумного обеспечения о реализации задач субъекта, о достоверности составления финансовой отчетности, действенности и эффективности операций, соответствии применяемым законам и регламентам.

• Искажение – разница между суммой, классификацией, представлением и обнаружением одного элемента из представленной в отчете финансовой ситуации и суммой, классификацией, представлением и обнаружением, которые необходимо сделать, чтобы элемент соответствовал применяемым общим нормам финансовой отчетности. Искажение может появиться вследствие ошибки или мошенничества.

• Документация аудита – регистрация осуществленных процедур аудита, релевантных аудиторских доказательств, а также выводов, которые составил аудитор.

• Выборка в аудите (выборка) – применение процедур для меньшего количества, чем 100% элементов, в пределах одной совокупности с выделением для аудита таким образом, чтобы все единицы выборки в рамках одной совокупности имели возможность быть выбранными, с целью предоставления аудитору разумной базы, из которой формируются выводы о целой совокупности.

• Факторы риска мошенничества – события или условия, которые указывают на стимулирование или давление допустить мошенничество или которые дают возможность допустить мошенничество.

• Мошенничество – преднамеренный акт, допущенный одним или несколькими лицами из состава руководства, лицами, ответственными за управление, сотрудниками или другими сторонними лицами, который влечет за собой обман с целью получения несправедливой или незаконной выгоды.

• Степень адекватности (аудиторских доказательств) – степень качества аудиторских доказательств; соответственно, релевантность и их достоверность при подтверждении выводов, на которых базируется заключение аудитора.

• Несоответствие – искажение или отклонение, которое может демонстрировать, что не является представительным для искажений или отклонений, присущих совокупности.

• Аудиторское заключение – краткое, четкое и понятное изложение аудитора относительно основных выводов аудита о финансовой ситуации аудитируемого субъекта.

• Измененное заключение – условное мнение, отрицательное мнение или невозможность выражения мнения.

• Лица, ответственные за управление, – лицо(-а) или организация(-ии) с ответственностью по надзору за стратегическими направлениями субъекта и обязанностями, связанными с ответственностью субъекта (руководство субъекта).

• Аудиторские доказательства – информации, используемые аудитором для составления выводов, на которых основывается аудиторское заключение. Они включают как информацию, охваченную бухгалтерскими регистрами, на которых базируются финансовые ситуации, так и другую информацию.

• Аналитические процедуры по существу – оценка финансовых ситуаций, осуществленная посредством изучения допустимых отношений между финансовыми и нефинансовыми данными.

• Процедуры оценки риска – процедуры аудита, осуществленные для получения знания о субъекте и его среде, в том числе внутреннего контроля субъекта для выявления и оценки рисков значительного искажения, в той степени, которая приводит к мошенничеству или ошибке, на уровне финансовых ситуаций и подтверждений.

• Процедура по существу – процедура аудита, разработанная для обнаружения значительных искажений на уровне подтверждений. Она охватывает тестирование по деталям (вида сделок, остатков счетов и представлений) и аналитические процедуры по существу.

• Совокупность – полный набор данных, из которых отобрана выборка и на базе которой аудитор хочет сформулировать выводы.

• Профессиональное заключение – применение релевантной подготовки, знаний и опыта в данном контексте аудита, бухгалтерского учета и этических стандартов для принятия решений в связи с адекватной процедурой в контексте обстоятельств аудиторской миссии.

• Обследование контроля качества – процесс, установленный для обеспечения объективной оценки до завершения отчета аудита, значимых заключений, осуществленных аудиторской группой и полученных выводов при составлении отчета аудита.

• Риск аудита – риск, что аудитор выскажет неадекватное аудиторское мнение тогда, когда финансовые ситуации значительно искажены. Риск аудита является функцией рисков значительного искажения и обнаруживаемым риском.

• Риск значительного искажения – риск, что финансовые ситуации будут значительно искажены до аудитирования. Он состоит из двух компонентов, описанных, как следует, на уровне подтверждений.

• Неотъемлемый риск – способность подтверждения о типе сделок, остатке на счете или представлений быть значительно искаженным, будучи отдельным или вместе с другими искажениями, до принятия во внимание любых контролей, связанных с ними.

• Риск контроля – риск искажения, которое может появиться на уровне подтверждения о типе сделок, остатке на счете или представлении, которое может быть значительным, будучи отдельным или вместе с другими искажениями, не может быть предотвращено или обнаружено и вовремя исправлено внутренним контролем субъекта.

• Риск значительного искажения на уровне финансовых ситуаций – риски, которые связаны с финансовыми ситуациями и могут повлиять на множественные подтверждения. Это скорее представляет собой обстоятельства, которые могут увеличить риски значительного искажения на уровне подтверждений.

• Риск обнаружения – риск, что процедуры, осуществленные аудитором для снижения риска аудита на возможно снижаемом уровне, не могут обнаружить искажение, которое существует и может быть значительным, будучи отдельным или вместе с другими искажениями.

• Риск выборки – риск, что на основе одной выборки вывод аудитора будет отличным от вывода, к которому он придет, если вся совокупность будет подвержена той же процедуре аудита.

• Риск невыборки – риск, что аудитор подойдет к общему выводу нарушений по любому мотиву, независимо от риска выборки.

• Значительный риск – риск значительного искажения, выявленный и оцененный, который согласно заключению аудитора предполагает специальное внимание аудита.

• Профессиональный скептицизм – отношение, которое предполагает резервное мышление, внимание к условиям, которые могут указывать возможное искажение по причине мошенничества или ошибки и критическую оценку аудиторских доказательств.

• Финансовые ситуации – представление исторических финансовых информаций, в том числе примечаний, связанных с ними, которое имеет намерение сообщить о ресурсах или экономических обязательствах субъекта, за определенный момент времени, или их изменений за период времени в соответствии с основными нормами по составлению финансовой отчетности.

• Стратификация – процесс разделения совокупности в подсовокупности, каждая их которых является группой единиц выборки, которая представляет аналогичные характеристики.

• Достаточность (аудиторских доказательств) – степень величины аудиторских доказательств. На величину необходимых аудиторских доказательств влияют оценка аудитором рисков значительного искажения и также размер этих аудиторских доказательств.

• Тестирование контролей – процедура аудита, разработанная для оценки операционной эффективности внутреннего контроля по предотвращению, обнаружению и корректировке значительных искажений на уровне подтверждений.