Постановление N 70 от 16.10.2006 об утверждении Стандартов аудита, применяемых на этапе планирования, и Стандартов аудита, применяемых на этапе процедур аудита
СЧЕТНАЯ ПАЛАТА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
об утверждении Стандартов аудита, применяемых на этапе планирования,
и Стандартов аудита, применяемых на этапе процедур аудита
N 70 от 16.10.2006
(в силу 16.11.2007)
Мониторул Офичиал N 178-179 ст.56 от 16.11.2007
* * *
Утратил силу: 28.12.2009
Постановление Счетной палаты N 58 от 28.12.2009
В целях применения лучших достижений аудита в деятельности, проводимой Счетной палатой, в условиях соблюдения контролерами установленных профессиональных и этических требований для реализации процесса аудита, в соответствии со ст.27 (2) и ст.29 Закона №312-XIII от 08.12.1994 г. о Счетной палате (с последующими изменениями и дополнениями), Счетная палата
ПОСТАНОВЛЯЕТ:
1. Утвердить Стандарты аудита Счетной палаты, применяемые на этапе планирования, и Стандарты аудита Счетной палаты, применяемые на этапе процедур аудита.
2. Контролеры Счетной палаты наделяются полномочиями по обязательному применению при выполнении должностных обязанностей настоящих стандартов аудита, регламентирующих нормативную базу аудиторской деятельности.
3. Контролерам Счетной палаты предписано при выполнении своих обязанностей применять Стандарты аудита ИНТОСАИ и Национальные стандарты аудита в той мере, в которой они применяемы согласно законным компетенциям Счетной палаты.
4. Управлению методологии, анализа и контроля довести до сведения работников Счетной палаты данное постановление и стандарты аудита, утвержденные настоящим постановлением, за подписью.
5. Контроль за соблюдением стандартов аудита, утвержденных настоящим постановлением, возложить на членов Счетной палаты, директоров департаментов, начальников управлений и территориальных офисов.
| ПРЕДСЕДАТЕЛЬ СЧЕТНОЙ ПАЛАТЫ | Алла ПОПЕСКУ |
Кишинэу, 16 октября 2006 г. |
|
| № 70. |
Утверждены
Постановлением Счетной палаты
№ 70 от 16 октября 2006 года
I. СТАНДАРТЫ АУДИТА, ПРИМЕНЯЕМЫЕ
НА ЭТАПЕ ПЛАНИРОВАНИЯ
Целью стандартов аудита, применяемых на этапе планирования, заключается в том, чтобы Счетная палата планировала проведение аудита наиболее рационально и своевременно, обеспечив его выполнение за установленное время и в определенной области, что будет гарантировать затрату минимальных ресурсов и минимальную стоимость, минимальных усилий и получение запланированных результатов.
Планирование аудита предусмотрено как в финансовом аудите, так и в аудите эффективности.
Планирование финансового аудита подразумевает организацию аудиторской деятельности таким образом, чтобы внимание контролера было направлено на самые главные направления аудита, на выявление потенциальных проблем и незамедлительное выполнение аудиторских мероприятий. Объем планирования при финансовом аудите зависит от сложности аудита, от профессионализма, предыдущего опыта контролера в работе с аудитируемым субъектом, а также и от других критериев.
Планирование аудита эффективности реализуется через последовательное применение двух этапов, структурно представленные следующим образом:
Стратегическое планирование подразумевает предопределение стратегии аудита эффективности, в рамках которой идентифицируются, документируются и подвергаются анализу потенциальные отрасли и темы аудита. Впоследствии контролеры проводят предварительное исследование соответствующих тем, завершенное отчетом, выводы которого составляют основу для принятия решения, определяющего целесообразность проведения аудита эффективности по конкретной теме.
Предварительное исследование применяемо, при одинаковых условиях, и в финансовом аудите в рамках обширных, комплексных отраслях.
Для этапа планирования устанавливаются следующие стандарты аудита
1.1. Знание деятельности аудитируемого субъекта
Целью данного стандарта является установление норм в отношении знания аудитируемого субъекта и важность этих знаний на всех этапах аудита.
Инструкции и объяснения
Для планирования экономного, эффективного и рационального аудита, в частности для сокращения риска, контролер, основываясь на приобретенных знаниях и опыте, получит (если еще не обладает) релевантную информацию и данные об аудитируемом субъекте для выявления и понятия фактов, операций и сложившейся практики, которые, по его мнению, могут значительно повлиять на аудиторское заключение или на его рассмотрение.
В этом аспекте контролер предпримет следующее:
a) Сбор информации об аудитируемом субъекте, для оценки риска и составления аудиторского плана;
b) Определение задач и масштаба применения аудиторских процедур;
c) Проведение предварительного анализа для определения метода, характера и объема последующих проверок;
d) Принятие во внимание предыдущих операций, если они имеют воздействие на финансовое положение аудитируемого года;
e) Определение методов, процедур и техник для последующего использования в процессе получения аудиторских доказательств;
f) Анализ организационной структуры, финансового менеджмента, отчетов предварительных внутренних и внешних аудитов и порядка, в котором были применены их рекомендации.
Для оптимального использования полученной информации контролеры обязаны оценить порядок воздействия на финансовое положение субъекта, определить соответствие полученной информации с утверждениями, представленными по данной ситуации.
Директор Департамента и начальник Управления контроля, ответственные за организацию и проведение аудита, должны убедиться в том, что контролеры, задействованные в аудите, получили достаточные и ценные знания, позволяющие адекватно выполнять доверенную миссию.
1.2. Оценка риска
Целью настоящего стандарта является установление норм относительно зон риска и его компонентов, что послужит снижению риска при планировании аудита до приемлемого низкого уровня.
Инструкции и объяснения
Оценка риска аудита должна проводиться по всем аудиторским действиям в целях проведения эффективного аудита с использованием контролером адекватных профессиональных суждений и процедур аудита.
Оценка риска в процессе аудита является систематическим действием, применяемым для определения вероятности и несоответствия операций действующему законодательству. Риск в процессе аудита является риском, что Счетная палата при принятии решений изложит мнение, в котором бухгалтерские отчеты будут оценены как достоверные, указанные сделки будут считаться законными и регулярными, а финансовый менеджмент обоснованный, тогда как в данной ситуации реально не наблюдается.
Риск аудита – это вероятность существования некоторых информаций, материальных ошибок или недочетов в финансовом положении аудитируемых субъектов, которые контролер может и не идентифицировать.
Контролер должен рассчитать риск аудита с такой степенью обеспечения, который бы предусматривал, что материальные ошибки и имеющиеся финансовые недочеты в финансовом положении субъекта не превысят уровень обеспечения, установленный политикой аудита Счетной палаты.
Оценка риска аудита, включенного на этапе планирования, позволяет контролерам расставлять приоритеты аудиторской деятельности. Следует отметить, что контролеры должны быть постоянно готовы к адаптации своей аудиторской программы к ситуациям, при которых выявляются важные факты, неизвестные на момент разработки аудиторской программы.
Риск аудита включает три компонента, представленные в таблице:
Неотъемлемый риск, оцененный контролером, должен основываться на знании деятельности аудитируемого субъекта и на информации, полученной из системы менеджмента, учитывая определенные обстоятельства, такие как:
• Специфика деятельности субъекта;
• Опыт, порядочность и знания руководства/ ответственных лиц, а также изменение его состава за аудитируемый период; к примеру, отсутствие опыта руководства может повлиять на качество финансовых отчетов;
• Факторы, влияющие на отрасль, в которой действует субъект; к примеру, экономическое состояние и условия конкуренции, установленные путем определения тенденций и финансовых коэффициентов в технологии, и др.;
• Комплексность правовой основы, сделок и некоторых фактов, требующих специализированную экспертизу;
• Факторы, влияющие на финансовое положение субъекта; к примеру, отсутствие финансирования на установленном уровне, комплексность ведомственной структуры;
• Обстоятельства, под воздействием которых руководство предрасположено исказить финансовую отчетность; к примеру, существование неплатежеспособных предприятий.
Допускаются и другие факторы при оценке неотъемлемого риска.
Оценка риска контроля осуществляется в двух этапах:
– предварительная оценка риска контроля, которая представляет собой процесс оценки эффективности/ действенности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта по предотвращению или обнаружению и исправлению существенных ошибок;
– окончательная оценка риска контроля, которая реализуется до завершения аудита, и которая подтвердит или нет оценку риска контроля.
При оценке риска контроля контролер должен учитывать ряд факторов:
• несоответствующее выполнение контроля как следствие ошибок, допущенных людьми, в результате неверной аргументации или трактовки, допущения халатности/ невнимательности;
• среда контроля, особенно наличие системы управленческого контроля;
• процедуры по существу, которые аудитор планирует провести.
Неотъемлемые риски и риски контроля взаимосвязаны, поэтому их одновременное применение было бы предпочтительным.
Если неотъемлемый риск и риск контроля высоки, допустимый риск необнаружения должен снизиться для сокращения аудиторского риска. Если неотъемлемый риск и риск контроля низкие, контролер может допустить более высокий риск необнаружения, но одновременно сократить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.
Риск необнаружения имеет непосредственное отношение к процедурам по существу. Оценка риска контроля вместе с оценкой неотъемлемого риска влияет на характер, время проведения и объем процедур по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.
Для сокращения риска необнаружения (аудиторского риска) контролер должен учитывать следующие факторы:
• дата проведения процедур по существу; например, на конец аудитируемого периода, а не на промежуточную дату (период);
• объем процедур по существу, например, использование большего объема выборки;
• характер процедур по существу; например, применение тестов, ориентированных на получение доказательств за пределами субъекта, а не от самого субъекта.
Определенный риск необнаружения будет сохраняться всегда, даже если контролер проведет интегральный аудит.
Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска контроля, тем больше аудиторских доказательств должен получить контролер при выполнении процедур по существу, для снижения риска аудита.
1.3. Оценка системы внутреннего контроля
Целью настоящего стандарта является установление норм в связи с оценкой системы внутреннего контроля при проведении аудита.
Инструкции и объяснения
Система внутреннего контроля предполагает совокупность политик и процедур, утвержденных руководством субъекта, в целях обеспечения проведения организованной и эффективной экономической деятельности, для сохранения целостности активов, предупреждения и раскрытия случаев мошенничества и ошибок, обеспечения точности и полноты бухгалтерских записей.
Система внутреннего контроля включает:
• Среду контроля;
• Риск контроля;
• Процедуры контроля.
Среда контроля подразумевает действия руководства аудитируемых субъектов в части функционирования системы внутреннего контроля и отражает следующие факторы:
• Порядок организации управленческой системы;
• Порядок руководства;
• Структура субъекта, органиграмма, наделение полномочиями и ответственностью;
• Системы управленческого контроля.
Риск контроля – представляет риск искажения остатка по счету или группы операций, которое не будет вовремя предотвращено или обнаружено и исправлено системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
При аудите первоначально предполагается реализация оценки риска контроля на этапе планирования, подтверждая данные операции контрольными тестами на этапе проведения аудита.
Процедуры контроля представлены как правила, установленные руководством для достижения отдельных целей субъекта, и включают:
• квартальную и годовую сертификацию, сопровождаемую аудиторским отчетом, финансовым положением аудитируемого субъекта;
• рассмотрение законности, правильности и соответствия операций; выявление ошибок, растрат, неправильного руководства и мошенничества и на этом основании предложение мер и способов возмещения ущерба;
• выявление дефектов в системе руководства и контроля, а также рисков, связанных с ними.
Рассмотрение и оценку системы внутреннего контроля следует проводить в зависимости от запланированного для аудита времени.
В случае финансового аудита рассмотрение и оценка внутреннего контроля относится в первую очередь к системе внутреннего контроля, предусматривающей: сохранность активов и средств субъекта, проверку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, инспектирование финансовых и операционных систем, рассмотрение соблюдения законодательства и других положений, соответствие политики и директивам менеджмента.
В случае аудита эффективности рассмотрение и оценка системы внутреннего контроля имеет отношение к тем контролям, которые предполагают экономное, эффективное и действенное улучшение деятельности субъекта.
Контролеру следует определить уровень доверия к системе внутреннего контроля аудитируемого субъекта, проанализировать порядок информирования, отчетности и мониторинга функционирования системы внутреннего контроля.
Учитывая, что строго одной контрольной среды недостаточно для обеспечения функционирования системы внутреннего контроля контролеру на этапе планирования установлены следующие аспекты:
• проведение предварительной оценки системы внутреннего контроля, для определения ее релевантности и вклада в реализацию задач аудита;
• определение – который из элементов системы внутреннего контроля можно охарактеризовать как ключевой и функционировал ли он в течение всего аудитируемого периода;
• проверку факта – установило ли руководство субъекта соответствующие процедуры контроля и подходят ли они для реализации предложенных контрольных задач.
1.4. Аудит в среде компьютерных информационных систем
Целью настоящего стандарта является установление норм в отношении процедур, которым необходимо следовать при проведении аудита в среде компьютерных информационных технологий.
Инструкции и объяснения
Для целей настоящего стандарта среда компьютерных информационных систем существует, когда компьютеры любого типа или размера задействованы субъектом для обработки важной для аудита финансовой информации, вне зависимости от того, используются ли эти компьютеры самим субъектом или третьей стороной.
При обработке финансовых операций в среде компьютерных систем, контролер обязан:
• оценить работу данных систем и определить обеспечение целостности, доверия и адекватны ли они уровню сложности деятельности аудитируемого субъекта;
• учесть эффекты воздействия среды компьютерных информационных систем на аудит;
• обладать профессиональными знаниями в области информационных технологий для возможности планирования, надзора и рассмотрения аудиторской деятельности;
• получить на этапе планирования знание важности и комплексности информационной деятельности и технологий, если они могут влиять на оценку необратимого риска и риска контроля.
1.5. Выборка и другие процедуры выборочного тестирования
Целью настоящего стандарта является установление норм в отношении использования процедур аудиторской выборки для тестирования в целях сбора аудиторских доказательств.
Инструкции и объяснения
Аудиторская выборка предусматривает применение аудиторских процедур в отношении генеральной совокупности (элементы, охваченные в определенную категорию экономических операций), что позволит контролеру, в результате оценки полученных аудиторских доказательств через тестирование этих элементов, сформулировать выводы для генеральной совокупности.
При планировании аудиторских процедур контролер в целях получения необходимых доказательств реализации целей аудита должен установить резонные способы для выборки нетестируемых элементов.
При применении аудиторских процедур к каждому элементу выборки контролер:
• проанализирует сущность и причину каждой ошибки, установленной в выборке, и возможное воздействие на цели аудита;
• определит приблизительным методом ошибки и нарушения, раскрытые при выборке, оценив эффект приблизительной ошибки на цели аудита;
• проанализирует если предварительная оценка релевантных характеристик (неотъемлемый риск, риск контроля, риск выборочной проверки) подтверждается или необходимо их пересмотреть.
Риск выборочной проверки и риск, не связанный с выборочной проверкой, могут воздействовать на компоненты риска аудита. К примеру, существует риск, что при проведении тестирования внутреннего контроля контролер не найдет ошибок в выборке и даст заключение, что риск контроля низок, тогда как фактически процент ошибки в генеральной совокупности достаточно высок (риск выборочной проверки). Возможна и обратная ситуация, когда в выборке существуют ошибки, не выявленные контролером (риск, не связанный с выборочной проверкой).
Настоящий стандарт следует применять при финансовом аудите и аудите эффективности.
Выборка в аудите может применяться как в целях отбора субъекта, темы, области, так и для отбора выборки из общего количества операций и документов, подлежащих аудиту.
Аудиторская выборка может быть осуществлена статистическим или нестатистическим методом; путем использования компьютерных программ и методом случайных чисел; систематично и несистематично.
Решение об использовании одного из этих методов принимается контролером в соответствии с профессиональной оценкой в конкретных обстоятельствах. К примеру, в случае тестирования внутреннего контроля, анализ характера и причин ошибок будет намного важней статистического анализа наличия или отсутствия ошибок. В этом случае нестатистическая аудиторская выборка может быть самой подходящей.
1.6. Генеральный план аудита и программа аудита
Целью настоящего стандарта является установление норм, относящихся к документальному составлению Генерального плана аудита и программы аудита.
Инструкции и объяснения
Генеральный план аудита, документально разработанный и составленный контролером, определит сферу охвата и проведения аудита, методы применения, являясь достаточно детальным документом, и послужит контролеру основой при подготовке и реализации программ для потенциального аудита.
При составлении и документировании Генерального плана аудита, в целях обеспечения действенности и эффективности аудита, а также координирования процедур аудита с рабочим режимом персонала субъекта допускается обсуждение элементов плана и отдельных процедур аудита с руководством субъекта. Однако ответственность как за Генеральный план аудита, так и за программы аудита возложена на контролера.
При документировании Генерального плана аудита контролер должен принять во внимание следующие аспекты:
• экономические условия в целом и в частности сферы деятельности аудитированного субъекта, с акцентом на специфику, политики и процедуры, применяемые субъектом при выполнении задач;
• понимание системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля для оценки эффективности и действенности их функционирования;
• аудиторский риск, конкретизированный в: предварительной оценке неотъемлемого риска и риска контроля, установление значительных сфер аудита и определение приоритетных проблем; определение комплексных сделок, в том числе финансового положения, требующего бухгалтерской оценки;
• координирование, направление, пересмотр миссии аудита руководителем группы, начальником Управления и/или директором Департамента;
• другие элементы касательно соблюдения непрерывности аудиторской деятельности, сроки проведения аудита; сроки представления аудиторского заключения.
В Генеральный план аудита контролер включит:
• задачи, цели аудита и порядок их выполнения;
• базовые первостепенные вопросы, на которые аудит должен дать ответ;
• сущность необходимых аудиторских доказательств и методы их получения, а также основы для их оценки;
• оценка уровня риска;
• суммарность результатов реализованных аналитических процедур (аналитические исследования).
Форма и содержание Генерального плана аудита могут варьировать в зависимости от сложности аудитируемой отрасли, институциональной структуры и объема деятельности аудитируемого субъекта, сложности аудита, технических методов и процедур, применяемых в аудите.
При аудите эффективности Генеральный план аудита составляется начиная с Отчета о предварительном исследовании, утвержденного Председателем Счетной палаты. Данная процедура применяется и при финансовом аудите в комплексной и обширной области.
На основании Генерального плана аудита контролеры разработают и задокументируют программы аудита, которыми установят сущность и продолжительность процедур аудита.
Программа аудита состоит из набора инструкций по соответствующему выполнению аудита.
При документировании программы аудита контролер должен учесть следующие аспекты:
• оценки неотъемлемого риска и риска контроля;
• результаты контрольных тестов и процедур по координированию с субъектом;
• Возможность/ целесообразность привлечения соответствующих специалистов (экспертов) в области.
В программе аудита контролер должен указать время, необходимое для проведения аудита; цели аудита; уточнит сроки выполнения работ для каждой отдельной отрасли или процедуры аудита, другие элементы, необходимые для адекватного проведения аудита.
Программы аудита являются связующим документом аудиторской группы с руководителем группы, начальником Управления, директором Департамента и/или членами Счетной палаты, осуществляющими контроль и мониторинг аудита.
Генеральный план аудита и программы аудита должны быть пересмотрены в процессе проведения аудита по необходимости. Причины важных изменений должны документироваться контролерами.
Генеральный план аудита и программы аудита, разработанные и задокументированные контролерами, утверждаются начальником Управления и директором Департамента, проводящего аудит (в территориальных структурах – начальником Офиса), с последующим согласованием с членом Счетной палаты, патронирующим соответствующий Департамент.
–––
• Специальные стандарты аудита утверждаются Счетной палатой и публикуются в специальной брошюре.
• Настоящие стандарты составлены для внутреннего пользования, могут быть дополнены, изменены в зависимости от требований спустя год после их применения на практике.
ТЕРМИНОЛОГИЯ
• Аудит эффективности – независимое и объективное рассмотрение или оценка степени, в которой программа или деятельность аудитируемой области, субъекта работают эффективно и результативно в условиях экономичного расходования средств.
• Финансовый аудит – рассмотрение факта, если финансовые положения дают верное и полное представление и если операции производятся в соответствии с законодательством.
• Аудит финансовой отчетности – независимое рассмотрение финансовой отчетности субъекта с целью выражения мнения контролера о том, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с установленными требованиями, предъявляемыми к ней.
• Генеральная совокупность – весь набор данных, из которых отбирается выборка, и по отношению к которой контролер желает сделать выводы.
• Внутренний контроль – контроль, установленный руководством субъекта в целях резонного обеспечения проведения организованной и эффективной деятельности, для сохранения финансовой информации и соответствия правовой основе.
• Ключевые контроли – ряд контролей, задачей которых является сокращение аудиторского риска.
• Аудиторская выборка – применение аудиторских процедур в отношении менее чем 100% элементов в остатке по счету или группе операций таким образом, что все элементы выборки имеют возможность быть отобранными.
• Существенность в аудите – отражает допустимый уровень ошибки для возможности определения правильности или неправильности счетов.
• Программа аудита – рабочий документ контролера, определяющий характер, время проведения и объемы запланированных аудиторских процедур, необходимых для выполнения Генерального плана аудита.
• Процедуры по существу – тесты, осуществляемые с целью получения аудиторских доказательств для выявления существенных искажений в финансовой отчетности.
• Аудиторский риск – риск выражения контролером несоответствующего мнения при наличии существенных искажений в финансовой отчетности.
• Неотъемлемый риск – подверженность остатка по счету или группы операций искажениям.
• Риск контроля – риск, связанный с тем, что искажение остатка по счету или группы операций, которое может быть существенным само по себе или в совокупности с искажениями других счетов или групп операций, не будет вовремя предотвращено или обнаружено и исправлено системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
• Риск необнаружения – риск нераскрытия аудиторскими процедурами по существу искажения остатка по счету или группы операций, которое может оказаться существенным само по себе или в совокупности с искажениями других счетов или групп операций.
• Риск выборочной проверки – вероятность того, что вывод аудитора, основанный на выборке, может отличаться от вывода, который был бы сформулирован при применении той же аудиторской процедуры ко всей генеральной совокупности.
• Риск, не связанный с выборочной проверкой – риск, возникающий вследствие влияния факторов, которые побуждают аудитора сделать неверный вывод по любым причинам, не имеющим отношения к объему выборки.
• Стандарты аудита – документ, обеспечивающий контролера минимальной помощью для определения этапов и процедур аудита, позволяющие достигнуть поставленной задачи.
• Тестирование внутреннего контроля – процесс осуществления тестов с целью получения аудиторских доказательств относительно приемлемости структуры и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Утверждены
Постановлением Счетной палаты
№ 70 от 16 октября 2006 года
II. СТАНДАРТЫ АУДИТА, ПРИМЕНЯЕМЫЕ НА ЭТАПЕ
ПРОЦЕДУР АУДИТА
2.1. Аудиторские доказательства
Целью настоящего стандарта является установление норм относительно характеристик аудиторских доказательств, которые следует получить в целях реализации задач аудита, а также относительно процедур получения этих доказательств.
Инструкции и объяснения
Аудиторские доказательства получаются и используются контролерами для формирования констатаций, выводов и рекомендаций как при финансовом аудите, так и при аудите эффективности.
Констатации, выводы и рекомендации финансового аудита должны основываться на компетентных, оправданных и достоверных аудиторских доказательствах, которые контролер должен получить.
Компетентные аудиторские доказательства представляют информацию и данные, являющиеся достоверными.
Оправданные аудиторские доказательства представляют информацию, документально подтверждающую аудиторские констатации.
Достоверные аудиторские доказательства представляют информацию, соответствующую реальной ситуации.
Доказательства, получаемые контролером при финансовом аудите, должны отвечать следующим требованиям:
a) наличие – активы или обязательства, которые существуют на определенную дату;
b) права и обязанности – активы или обязательства, которые принадлежат субъекту на определенную дату;
c) появление – в течение отчетного периода операция или событие, которое в действительности произошли у субъекта;
d) исчерпываемость – все активы, обязательства, операции или события, отраженные в учете и раскрытые в соответствии с установленными требованиями;
e) стоимость – активы или обязательства, оцененные в соответствии с установленными требованиями;
f) соизмеримость – операция или событие, учтенные с достаточной степенью точности;
g) представление – представление, классификация и раскрытие одного элемента в соответствии с установленными требованиями (например, действующее законодательство и применяемые бухгалтерские стандарты).
Если в случае финансового аудита контролер отмечает правильны или нет финансовые операции, законны ли они или нет и т.д., то в случае аудита эффективности критерии, используемые для констатаций и выводов касательно экономии, эффективности и действенности будут основываться на компетентных, релевантных и резонных доказательствах.
Аудиторские доказательства компетентны, когда с точки зрения количества они достаточны, а с точки зрения качества – адекватны и, соответственно, неделимы, вызывающие доверие и надежность.
Аудиторские доказательства релевантны, если основываются на данные и информацию о целях и критериях аудита.
Аудиторские доказательства резонны, если получение данных и информации было эффективно и не требовало при этом больших затрат.
Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника внутреннего или внешнего, наглядного, документального или устного характера, а также обстоятельств их получения. Несмотря на то, что надежность аудиторских доказательств зависит от конкретных обстоятельств, при которых они получены, в процессе оценки надежности аудиторских доказательств могут использоваться следующие обобщения:
• внешние аудиторские доказательства (например, информация, полученная от третьей стороны) более надежны, чем внутренние аудиторские доказательства;
• внутренние аудиторские доказательства являются более надежными, если соответствующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля функционируют эффективно;
• задокументированные аудиторские доказательства являются более надежными, чем аудиторские доказательства в устной форме;
• аудиторские доказательства, полученные самим контролером, являются более надежными, чем аудиторские доказательства, полученные косвенным путем;
• оригинальные документы более надежны, чем их копии; в случае, когда оригинальные документы отксероксированы контролером, следует отметить источник и дату печатания ксерокопии;
• аудиторские доказательства более убедительны, если разноплановые доказательства или доказательства, полученные из различных источников, не входят в противоречие;
• если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого источника, контролер должен выполнить дополнительные процедуры для устранения такого несоответствия;
• при возникновении серьезных сомнений по какому-либо существенному качественному аспекту финансовой отчетности контролер должен получить достаточные и адекватные аудиторские доказательства для их устранения; если такие аудиторские доказательства получить не удается, контролер должен выразить условное мнение или отказаться от выражения собственного мнения.
Аудиторские доказательства включают информацию первичных документов и учетных регистров, на основе которых составлена финансовая отчетность, а также подтверждающую информацию из других источников путем применения контрольных тестов и процедур по существу.
Контрольные тесты – это тесты, применяемые с целью получения аудиторских доказательств относительно приемлемости структуры и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитируемого субъекта.
Процедуры по существу – это тесты, применяемые с целью получения аудиторских доказательств для выявления существенных искажений в финансовой отчетности аудитируемого субъекта. Данные процедуры делятся на: аналитические процедуры и тестирование по существу.
Констатации, выводы и рекомендации будут основываться на аудиторских доказательствах, которые контролеры получают в результате применения аудиторских техник и процедур.
Директор Департамента, начальник Управления и член Счетной палаты, осуществляющие руководство аудита, должны увериться, что используемые контролерами техники достаточны и подходят для установления всех ошибок и значительных нарушений с количественной точки зрения, а в случае аудита эффективности – аспектов качества.
Выбор самых адекватных процедур получения аудиторских доказательств и их анализ реализуется с учетом профессионализма, логики и компетентности контролера, определяя необходимость углубления или нет определенных аспектов аудита, отведенное на рассмотрение время, а также стоимость получения доказательств.
Следует выделить следующие этапы аудиторских процедур:
• изучение – исследование записей, документов или материальных активов. Существуют три основные категории документированных аудиторских доказательств, имеющих различную степень надежности для контролера:
а) документированные аудиторские доказательства, созданные и представленные третьими сторонами;
b) документированные аудиторские доказательства, созданные и представляемые субъектом;
c) документированные аудиторские доказательства, созданные третьими сторонами и представляемые субъектом;
• наблюдение – исследование и присутствие при процедурах или процессах, не требующих документирования или выполняемых другими лицами, например, участие в инвентаризации, проводимой персоналом аудитируемого субъекта;
• запросы и подтверждения – получение информации от компетентных источников субъекта (руководство, работники) или извне (банки, поставщики и др.). Запросы могут варьировать от официальных письменных, адресованных третьим сторонам, до неофициальных устных, адресованных персоналу/ руководству аудитируемого субъекта. Цель этих запросов заключается в том, что ответы на запросы могут предоставить контролеру информацию, которой он ранее не обладал, или обеспечить подтверждающими аудиторскими доказательствами. Подтверждение - это ответ на запрос в целях засвидетельствования бухгалтерской информации;
• перерасчет – проверка правильности бухгалтерских расчетов в первичных документах и учетных регистрах или в выполнении независимых расчетов.
Методы и способы сбора аудиторских доказательств при аудите эффективности содержат свою специфику, их задача заключена в выделении фактов (констатаций), идентификации отношений причина-следствие, тестировании аргументов и рекомендации способов улучшения ситуации.
Самыми практикуемыми методами и способами сбора доказательств в процессе аудита эффективности являются: изучение документов, анализ отчетов, организация групп обсуждения, вопросники, интервьюирование, прямые замечания.
При аудите эффективности аудиторские доказательства (данные, информация) используются в частности для установления действительно ли менеджер и персонал аудитированного субъекта действовали в соответствии с операционными принципами, установленными утвержденными политикой и стандартами, и использовали средства экономно, эффективно и действенно.
В зависимости от их характера существуют следующие виды аудиторских доказательств:
a) физические аудиторские доказательства – полученные путем прямого наблюдения событий/ феноменов и деятельности/ действий лиц (в виде фотографий, диаграмм, графических карт, прочих действий);
b) устные аудиторские доказательства – полученные в виде ответов на вопросы и др.;
c) документальные аудиторские доказательства – полученные исключительно на основании документов в письменной или электронной форме;
d) аналитические аудиторские доказательства – полученные на основании проверки, анализа и интерпретации данных, исходящих из действий, относящихся к внедрению программы или осуществлению деятельности аудитируемым субъектом.
При аудите эффективности доказательства будут получены:
a) путем посещения аудитируемого субъекта для изучения документов и беседы с официальными лицами;
b) путем передачи/отправки ходатайств или адресования вопросников с вопросами касательно темы аудита;
c) путем извлечения и рассмотрения представительной выборки из определенной генеральной совокупности.
При аудите эффективности аудиторские доказательства анализируются и интерпретируются, применяя следующие методы:
• заполнение некоторых таблиц и проектирование графиков для синтеза количественных информаций и данных;
• подсчет показателей эффективности (стоимость единицы продукции, реализованный доход на человека);
• составление диаграмм с последующим анализом и описанием;
• заполнение таблицы, сравнивая критерии и условия;
• анализ выборки случаев для выделения позитивных и негативных примеров.
Контролеры должны быть достаточно информированы о специфических способах получения аудиторских доказательств: инспектирование, наблюдение, изучение, подтверждение и расчет.
• Инспектирование состоит в рассмотрении записей и документов.
• Наблюдение – это присмотр за процессом или процедурой, осуществленной другими лицами.
• Изучение состоит в получении информации от лиц (при их наличии) из аудитированного субъекта или извне.
• Подтверждение – это ответ, данный в результате изучения для поддержания информаций из бухгалтерских записей.
• Расчет состоит в проверке арифметической точности документов и бухгалтерских записей.
Схематично аудиторские доказательства, которые стоят в основе констатаций, выводов и рекомендаций аудита, и методы их получения представлены следующим образом.
Схема
2.2. Аналитические процедуры
Целью настоящего стандарта является установление норм по применению аналитических процедур мотивов и важности их использования в процессе аудита.
Инструкции и объяснения
Контролеры должны применять аналитические процедуры на стадиях планирования и завершения аудита.
Аналитические процедуры представляют анализ контролером данных, показателей, важных элементов; изучение отклонений и изменений в методах деятельности субъекта, провоцирующих инстабильность в результате деятельности, запрограммированных/ предусмотренных ценностей.
Контролер применяет аналитические процедуры для того, чтобы завериться, что имеющиеся несоответствия резонны, а представленные объяснения оправдывают отклонения и изменения, появившиеся в финансово-хозяйственной ситуации субъекта.
Аналитические процедуры предусматривают сравнение информации о финансовом положении субъекта за текущий период с:
• сопоставимой аналитической информацией предыдущих периодов;
• прогнозируемыми показателями, такими как бюджеты;
• среднеотраслевыми показателями и показателями других субъектов, аналогичных по технологии и производственной мощности. Такое сравнение следует применить контролеру и при аудите документа, отраслевой и ведомственной государственной программы, программы местного публичного управления и др.
Аналитические процедуры включают также рассмотрение взаимосвязей:
• между финансовыми показателями (или другой нефинансовой информацией), которые, по предположению аудитора, должны соответствовать сложившейся тенденции прошлых лет;
• между финансовой и связанной с ней нефинансовой релевантной информацией (например, соотношения между расходами на оплату труда работников и их среднесписочной численности).
При применении вышеназванных процедур могут быть использованы различные методы: от простых сравнений до сложных анализов с применением прогрессивных статистических методов. Выбор контролерами процедур, методов и степени их применения зависит от профессиональной подготовки контролера.
Аналитические процедуры применяются:
a) в качестве процедур по существу, когда их использование для снижения риска необнаружения отдельных качественных аспектов финансовой отчетности может быть более эффективным, чем тестирование;
b) при проведении общей проверки финансовой отчетности на стадии завершения аудита.
Степень доверия контролеров к результатам аналитических процедур зависит от следующих факторов:
a) существенности рассматриваемых показателей; например, если остатки по счетам товарно-материальных запасов являются существенными, то при формировании выводов контролеру следует полагаться не только на аналитические процедуры;
b) других аудиторских процедур, направленных на достижение тех же целей аудита;
c) точности, с которой могут быть спрогнозированы результаты аналитических процедур;
d) оценки неотъемлемого риска и риска контроля.
Если при проведении аналитических процедур выявляются отклонения и/или по отношению к прогнозируемым показателям, контролер должен провести исследования и получить адекватные объяснения и соответствующие подтверждающие доказательства.
Исследование отклонений/ изменений начинается с запросов руководству с последующим:
• анализом уровня выполнения задач для определения, если поставленные задачи достигнуты, а также для идентификации факторов, которые привели к скорейшей или сниженной реализации задач;
• анализом затрат полученной рентабельности в целях оценки фактора, если доходы отдельного субъекта, программы или деятельности превысили их стоимость и не превышают запланированный уровень;
• анализом затрат достигнутой эффективности, который концентрируется на установлении самых передовых средств достижения намеченных целей, при условии максимально выделенных расходов.
2.3. Документация в аудиторской деятельности
Целью настоящего стандарта является установление норм в отношении необходимости и важности рабочих документов, подготовленных контролером и для контролера или полученных им в процессе аудита.
Инструкции и объяснения
Контролер должен осознать тот факт, что представление и содержание рабочих документов отражают степень его компетентности, опыта и знаний. Контролер должен вести рабочие документы таким образом, чтобы они были достаточно подробными и полными для обеспечения общего понимания выполненной им работы.
Соответствующее документирование аудиторской деятельности необходимо для:
• подтверждения и поддержания мнения контролера и его заключения;
• повышения эффективности и действенности аудита;
• создания прочного информационного источника при составлении заключений;
• использования аудиторских доказательств в соответствии со стандартами аудита;
• облегчения планирования и выполнения аудита;
• способствования профессиональной подготовке аудитов;
• постоянной проверки, если запланированная деятельность была проведена в соответствующем порядке;
• предоставления аудиторских доказательств, содержащих документированные материалы для последующей деятельности.
Контролер должен документировать аудиторские доказательства, устанавливая области аудита в соответствии с законодательно установленной концепцией, охват аудита, необходимый для проведения деятельности, и выводы аудита.
Содержание, порядок составления и представления рабочих документов должны соответствовать следующим требованиям:
a) быть полными и составленными аккуратно для соответствующего обоснования констатаций и рекомендаций;
b) быть ясными, логически составленными, не требующими дополнительного пояснения;
c) быть разборчивыми, без исправлений и последующих дополнений.
Рабочие документы, как правило, включают:
• информацию об организационно-правовой форме и организационной структуре субъекта;
• извлечения или копии учредительных документов субъекта, других юридических документов, соглашений, договоров, протоколов и т.д.;
• информацию (публикации, статистические данные и т.п.) об отрасли/области, экономической и юридической среде, в которой действует субъект;
• информацию о планировании, а также экономические показатели;
• доказательства изучения и применения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (описания, вопросники, схемы документооборота и др.);
• информацию об оценках неотъемлемого риска и риска контроля, а также об их последующих изменениях;
• информацию, подтверждающую факт рассмотрения контролером деятельности службы внутреннего аудита, и сформированные выводы;
• анализ хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;
• анализ существенных показателей и тенденций деятельности субъекта (аналитические процедуры);
• копии обращения к экспертам и третьим лицам;
• обращения, записки, другую информацию и заявления в письменном виде, полученные от руководства субъекта;
• выводы контролера по важным аспектам аудита;
• копии финансовой отчетности и Аудиторского заключения.
Рабочие документы должны содержать ссылку на источник сведений, включенных в них, и иметь идентификационный номер.
Рабочие документы могут быть оформлены на бумажных, электронных и других носителях информации.
Рабочие документы являются собственностью Счетной палаты в ходе проведения аудита.
Сведения, содержащиеся в рабочих документах, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению контролером третьим сторонам. Третьи лица, включая налоговые и иные государственные органы, не имеют права требовать от контролера рабочие документы или их копии, за исключением случаев, предусмотренных действующим законодательством.
–––
• Стандарты аудита утверждаются Счетной палатой и публикуются в специальной брошюре.
• Настоящие стандарты составлены для внутреннего пользования, могут быть дополнены, изменены в зависимости от требований спустя год после их применения на практике.
ТЕРМИНОЛОГИЯ
• Существенность – качественная характеристика информации. Информация является существенной, если ее невключение или искажение может повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе финансовой отчетности. Уровень существенности зависит от размера показателя или ошибки, оцененных в конкретных обстоятельствах.
• Надежность аудиторских доказательств зависит от их характера и потенциала, а также обстоятельств их получения.
• Рабочие документы – записи контролера о планировании аудита, характере, времени проведения и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также выводах, составленных на основе полученных аудиторских доказательств.
• Сравнительная информация – информация, раскрытая в финансовой отчетности, относящаяся к прошлому или прошлым отчетным периодам и представленная с целью сравнения в виде сравнительных данных, сравнительной финансовой отчетности, исследовательской финансовой информации, посреднических финансовых информаций и заключений.
• Аудиторские доказательства – информация и данные, подтверждающие аудиторские мнения, выводы и заключения.
• Аналитические процедуры – процедуры, посредством которых контролер использует финансовые или нефинансовые данные для предположения определенной цифры из финансовых результатов.
• Процедуры аудита – пути, посредством которых контролер получает аудиторские доказательства.
• Тесты по существу – проведенные контролером тесты по индивидуальным операциям.