Постановление N 60 от 01.08.2018 об утверждении Отчета аудита консолидированной финансовой отчетности Министерства финансов за год, закончившийся 31 декабря 2017 г.

СЧЕТНАЯ ПАЛАТА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

об утверждении Отчета аудита консолидированной

финансовой отчетности Министерства финансов

за год, закончившийся 31 декабря 2017 г.

№ 60  от  01.08.2018

 (в силу 28.09.2018) 

Мониторул Офичиал ал Р. Молдова № 366-376 ст. 43 от 28.09.2018

* * *

Счетная палата, в присутствии г-на Иона Кику, генерального государственного секретаря Министерства финансов; г-жи Анжелы Воронин, начальника управления Государственного казначейства в рамках Министерства финансов; г-на Григория Ионцова, заместителя директора Таможенной службы; г-на Игоря Цуркану, заместителя директора Государственной налоговой службы; г-на Иона Борты, заместителя директора финансовой инспекции; г-жи Анастасии Арнаут, начальника финансово-административного управления в рамках Агентства по государственным закупкам, а также других ответственных лиц, руководствуясь ст.3 (1) и ст.5 (1) а) Закона об организации и функционировании Счетной палаты Республики Молдова № 260 от 7.12.2017¹, рассмотрела Отчет аудита консолидированной финансовой отчетности Министерства финансов за год, закончившийся 31 декабря 2017 года.

Аудиторская миссия была проведена в соответствии с Программой аудиторской деятельности Счетной палаты на 2018 год (с последующими изменениями)², с целью проверки во всех существенных аспектах, если консолидированная финансовая отчетность Министерства финансов представляет реальное и достоверное отражение ситуации, в соответствии с применяемой основой финансовой отчетности и в своей совокупности не содержит существенных искажений, аудиту был подвергнут период 2017 года.

Внешний публичный аудит был проведен в соответствии с Международными стандартами Высших органов аудита: ISSAI 100 “Основополагающие принципы аудита публичного сектора”, ISSAI 200 “Основополагающие принципы аудита” и ISSAI 1000-2999 “О применении Руководящих принципов аудита”³.

_______________________

¹ Закон об организации и функционировании Счетной палаты Республики Молдова № 260 от 7.12.2017 (далее – Закон № 260 от 7.12.2017).

² Постановление Счетной палаты № 75 от 29.12.2017 “Об утверждении Программы аудиторской деятельности Счетной палаты на 2018 год”.

³ Утвержденные Постановлениями Счетной палаты № 60 от 11.12.2013 и № 7 от 10.03.2014.

Рассмотрев Отчет внешнего публичного аудита, а также объяснения должностных лиц, присутствующих на публичном заседании, на основании ст.14 (2), ст.15 d), ст.34 (1) и ст.37 (2) Закона № 260 от 7.12.2017 Счетная палата

ПОСТАНОВЛЯЕТ:

1. Утвердить Отчет аудита консолидированной финансовой отчетности Министерства финансов за год, закончившийся 31 декабря 2017 года (согласно приложению).

2. Настоящее Постановление и Отчет аудита направить:

2.1) Министерству финансов, а также подведомственным административным органам⁴, для реализации конкретных мер и действий по выполнению рекомендаций, изложенных в Отчете аудита;

_______________________

⁴ Таможенная служба, Государственная налоговая служба, Агентство по государственным закупкам, Финансовая инспекция.

2.2) Парламенту Республики Молдова для информирования;

2.3) Правительству Республики Молдова для рассмотрения и принятия мер;

2.4) Генеральной прокуратуре для рассмотрения, согласно компетенциям, случая, представленного в п.3.2.2 Отчета аудита, касающегося невозможности подтверждения стоимости незавершенных капитальных вложений в активы, отраженной на начало отчетного периода (41,7 млн. МДЛ), учитывая уничтожение первичных документов о их признании.

3. Об исполнении подпункта 2.1 настоящего постановления проинформировать Ссчетную палату в течение 12 месяцев со дня опубликования постановления и приложенного Отчета аудита в Официальном мониторе Республики Молдова.

Приложение

к Постановлению Счетной палаты

№ 60 от 1 августа 2018 года

Отчет аудита

консолидированной финансовой отчетности Министерства финансов

за год, закончившийся 31 декабря 2017 года

Мы проаудировали консолидированную финансовую отчетность¹ Министерства финансов, которая включает финансовое положение, финансовые показатели и денежные потоки министерства, заключенную по состоянию на 31 декабря 2017 года. По нашему мнению, за исключением возможных эффектов аспектов, описанных в Разделе II. “Основание для условного мнения” Отчета аудита, консолидированная финансовая отчетность Министерства финансов представляет, во всех существенных аспектах, реальное и достоверное отражение ситуации, в соответствии с применимой базой по финансовой отчетности².

_______________________

¹Бухгалтерский баланс (Форма FD-041); Отчет о доходах и расходах (Форма FD-042); Отчет о движении денежных средств (Форма FD-043); Отчет об исполнении бюджета (Форма FD-044).

² Закон о бухгалтерском учете № 113-XVI от 27.04.2007; Приказ министра финансов № 216 от 28.12.2015.

II. ОСНОВАНИЕ ДЛЯ УСЛОВНОГО МНЕНИЯ

Мы провели аудит в соответствии с Международными Стандартами Аудита (ISSAI)³. Наши обязанности, согласно соответствующим стандартам, изложены в Разделе V. “Обязанности аудитора в рамках аудита консолидированной финансовой отчетности” настоящего Отчета. Мы независимы от аудируемого учреждения, и выполнили обязанности этики, в соответствии с требованиями Кодекса этики Счетной палаты.

________________________

³ Постановление Счетной палаты № 60 от 11.12.2013 “О применении Международных стандартов аудита Высших органов аудита 3 уровня – ISSAI 100, ISSAI 200, ISSAI 300, ISSAI 400 в рамках аудиторских миссий Счетной палаты”; Постановление Счетной палаты № 7 от 10.03.2014 “О применении Руководящих принципов аудита (ISSAI 1000 – 9999)”.

Условное мнение обусловлено влиянием существенных искажений, на сумму 59,7 млн. МДЛ, связанных с неисключением взаимных доходов и расходов, проведенных в рамках Министерства финансов, что отрицательно повлияло на Отчет о доходах и расходах министерства, а также возможным влиянием искажений, связанных с невозможностью подтверждения справедливой стоимости имущества (463,9 млн. МДЛ), которое, согласно консолидированному бухгалтерскому балансу, включает: здания (375,6 млн. МДЛ), земельные участки (30,6 млн. МДЛ), незавершенные активы (57,7млн. МДЛ). Вместе с тем, влияние ошибки, генерируемой Информационной системой бухгалтерского учета при расчете износа, не может быть измерено. Наши ограничения, касающиеся невозможности подтверждения значительных справедливых сумм, изложены в Разделе III. “Ключевые аспекты аудита”.

III. КЛЮЧЕВЫЕ АСПЕКТЫ АУДИТА

3.1. Нормативная база по финансовой отчетности, а также Учетная политика министерства не предусматривают правила и процедуры консолидации финансовой информации при составлении консолидированной финансовой отчетности. Таким образом, в 2017 году не были исключены взаимные операции, что привело к увеличению доходов и расходов на 59,7 млн. МДЛ⁴, чем была искажена консолидированная финансовая отчетность Министерства финансов по состоянию на 31 декабря 2017 года⁵.

________________________

⁴ Из общего объема искусственно увеличенных доходов и расходов, 58,8 млн. МДЛ относятся к Таможенной службе.

⁵ FD-042, FD-044.

3.2. Нам не представляется возможным выразить мнение о достоверности стоимости активов, представленной в консолидированной финансовой отчетности министерства.

3.2.1.Стоимость активов, отраженная в отчетности, является ненадежной, учитывая несоблюдение прудентности при оценке земельных участков и зданий.

Учетная политика министерства не предусматривает методы и процедуры оценки и переоценки зданий и земельных участков, которые должны быть применены на уровне аппарата и подведомственных учреждений, для признания и достоверного представления в финансовой отчетности их консолидированной стоимости.

В то же время, национальная нормативная база по оценке имущества публичной сферы и частной сферы государства не предлагает единых критериев определения справедливой стоимости.

Путем сопоставления информации из различных источников⁶, были выявлены:

• 8 объектов недвижимости–стоимость занижена на15,0млн. МДЛ,и 16 объектов недвижимости–стоимость завышена на 127,8 млн. МДЛ по отношению к кадастровой стоимости;

• 40 земельных участков - стоимость занижена на37,9 млн. МДЛ,и 7 земельных участков - стоимость завышена на 11,8 млн. МДЛ по сравнению с нормативной ценой;

• 19 земельных участков - стоимость занижена на 33,6 млн. МДЛ,и 4 земельных участка – стоимость завышена на 3,5 млн. МДЛ по сравнению с кадастровой стоимостью.

3.2.2. Незавершенные капитальные вложения в активы, отраженные в отчетности, не представляют реальную информацию и должна быть проведена экспертиза.⁷

_________________________

⁶ Информационная система Регистр недвижимого имущества; Закон о нормативной цене и порядке купли-продажи земли № 1308-XIII от 25.07.1997.

⁷ Незавершенные капитальные вложения в активы, отраженные в отчетности Таможенной службой.

Учетная политика министерства не предусматривает правила и процедуры, применяемые при планировании и ведении учета незавершенных активов, с четким разграничением капитального ремонта и капитальных вложений, а также порядок капитализации, которая применяется непоследовательно и дискреционно.

Таким образом, мы не можем выразить мнение о достоверности стоимости незавершенных капитальных вложений в активы, отраженной на начало отчетного периода (41,7 млн. МДЛ), учитывая отсутствие первичных документов об их признании. Согласно объяснениям субъекта, они были уничтожены⁸.

3.2.3. Нам не представилось возможным подтвердить стоимость в 21,8 млн. МДЛ (здания), учитывая, что первичные документы, связанные с их признанием были уничтожены в соответствии с действующими правилами⁹.

Кроме того, по проверенной выборке мы выявили 31 объект недвижимости с балансовой стоимостью 7,8 млн. МДЛ и 4 земельные участки (4,0 тыс. МДЛ), на которые не зарегистрированы в Территориальном кадастровом офисе права экономического управления; изношенные (неисправные), морально-устаревшие и неиспользуемые активы на сумму 14,5 млн. МДЛ, снесенные/проданные основные средства на сумму 4,8 млн. МДЛ, что повлияло на достоверность отраженной имущественной ситуации.

3.2.4. Необеспечение точности ведения бухгалтерского учета обусловило неправильную классификацию по группам счетов основных средств на сумму 50,8 млн. МДЛ¹⁰. Это нарушение определяет неправильное установление срока полезного использования по категориям основных средств, что влияет на точность стоимости начисленного износа. Кроме того, нами выявлены ошибки при расчете и отражении в бухгалтерском учете износа активов, не подлежащих начислению износа в сумме 13,4 млн. МДЛ.

3.3. Недостаточный контроль при определении констант и формул расчета в Информационной системе бухгалтерского учета обусловило неправильный расчет износа основных средств. Эта ошибка является одной системной¹¹ и может повлиять на предыдущие периоды, что ограничивает нас в оценке влияния ошибки.

_________________________

⁸ Протокол № 11 от 11.08.2015 и Акт об уничтожении от 17.12.2015.

⁹ Приказ Государственной архивной службы № 57 от 27.07.2016 “Об утверждении Справочника типовых документов и сроков их хранения для органов публичного управления”.

¹⁰ Установленное нарушение было допущено Таможенной службой.

¹¹ Ошибка, характерная для всех субъектов, подвергнутых аудиту.

3.4. Несоблюдение принципа начисления обусловило неотражение задолженности по социальным выплатам работодателя в сумме 3,0 млн. МДЛ.

3.5. В нарушение принципов надлежащего управления, Министерство финансов разрешило принятие обязательств по оплате труда в отсутствие бюджетных ассигнований, что создает неравные условия по отношению к другим бюджетным учреждениям и предпосылки для обременения бюджета.

Фактические расходы на персонал¹², в том числе взносы государственного социального страхования и взносы обязательного медицинского страхования превысили уточненные ассигнования на 28,0 млн. МДЛ, что противоречит действующему законодательству¹³.

Так, в соответствии с существующей нормативной базой, в течении года не могут быть реализованы решения, которые приводят к увеличению бюджетных расходов, если их финансовые последствия не предусмотрены в бюджете, а исполнители бюджета могут взять на себя обязательства только в пределах утвержденных ассигнований. В нарушение требований законодательства и с несоблюдением принципов надлежащего управления, Министерство финансов, Приказом № 148 от 18.12.2017, авторизовало принятие обязательств по оплате труда в отсутствие бюджетных ассигнований, что создает неравные условия по отношению к другим бюджетным учреждениям и предпосылки для обременения бюджета.

Более подробная информация представлена в Приложении “Раскрытие информации по Отчету аудита”.

__________________________

¹² Согласно Консолидированному отчету о доходах и расходах (FD-042) министерства на 31.12.2017, расходы на оплату труда составили 745,9 млн. МДЛ, из которых 318,2 млн. МДЛ (или 42,7%) отражены Таможенной службой; 340,6 млн. МДЛ (или 45,6%) - Государственной налоговой службой; 58,4 млн. МДЛ (или 7,8%) приходится на центральный аппарат Министерства финансов; 23,7 млн. МДЛ (или 3,2 %) – на Финансовую инспекцию; и 4,7 млн. МДЛ (или 0,6%) – на Агентство по государственным закупкам.

¹³ Ст.17, ст.66 (2), ст.67(6) Закона о публичных финансах и бюджетно-налоговой ответственности № 181 от 25.07.2014 (с последующими изменениями и дополнениями); арт. 4, ст.7¹(3), арт. 8², ст.11 Закона о системе оплаты труда государственных служащих№ 48 от 22.03.2012.

IV. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ РУКОВОДСТВА ЗА КОНСОЛИДИРОВАННУЮ

ФИНАНСОВУЮ ОТЧЕТНОСТЬ

Министерство финансов, в качестве центрального органа публичной власти, несет ответственность за организацию системы планирования, исполнения, бухгалтерского учета и отчетности бюджета в соответствующем органе публичной власти и, при необходимости, в подведомственных бюджетных учреждениях; обеспечение распределения и утверждения лимитов годовых бюджетных ассигнований и показателей результативности подведомственным учреждениям; мониторинг финансовых и нефинансовых результатов учреждения, а также за обеспечение управления бюджетными ассигнованиями и администрирования публичного имущества в соответствии с принципами надлежащего управления¹⁴.

Подведомственные административные органы министерства, в качестве бюджетных учреждений, разрабатывают и представляют предложения по бюджету; распределяют лимиты бюджетных ассигнований согласно бюджетной классификации; принимают бюджетные обязательства и осуществляют расходы в целях и в пределах бюджетных ассигнований; внедряют программы в соответствии с принятыми задачами и показателями результативности и отчитываются по ним; обеспечивают управление бюджетными ассигнованиями и администрирование публичного имущества в соответствии с принципами надлежащего управления; публикуют бюджеты и отчеты об их исполнении, в том числе о результатах в рамках программ¹⁵.

Министр финансов, в качестве руководителя центрального отраслевого органа публичного управления, несет ответственность за составление и подписание консолидированной финансовой отчетности¹⁶. Вместе с тем, он несет личную ответственность за порядок, в котором руководимый им орган использует утвержденные ассигнования и управляет публичными средствами.

Директора подведомственных административных органов министерства несут персональную ответственность перед министром за реализацию задач и выполнение функций административного органа¹⁷.

_____________________________

¹⁴ Ст.21 (1), a), g), i) Закона о публичных финансах и налогово-бюджетной ответственности № 181 от 25.07.2014.

¹⁵ Ст.25 Закона о публичных финансах и налогово-бюджетной ответственности № 181 от 25.07.2014.

¹⁶ Ст.37 (5) Закона о бухгалтерском учете№ 113-XVI от 27.04.2007, п.1.4.1.3. Приложения № 1 к Приказу министра финансов№ 216 от 28.12.2015.

¹⁷ Ст.15 (6)c); ст.28 (5) Закона о центральном отраслевом публичном управлении № 98 от 04.05.2012.

V. ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В РАМКАХ АУДИТА

КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Наша ответственность состоит в планировании и проведении аудиторской миссии с получением достаточных и уместных доказательств, в целях подтверждения основания для аудиторского мнения.

Наши цели заключаются в: получении разумной уверенности в том, что на консолидированную финансовую отчетность не повлияли существенные искажения, обусловленные мошенничеством или ошибками, и составлении аудиторского заключения.

Разумная уверенность представляет собой высокую степень уверенности, но не является гарантией того, что аудит, проведенный в соответствии с ISSAI, всегда выявляет существенное искажения при его наличии. Искажения могут быть следствием мошенничества или ошибок. В то же время, искажения могут считаться существенными, если в отдельности или в совокупности могут повлиять на экономические решения пользователей этих финансовых отчетов.

Для получения релевантных и разумных доказательств, подтверждающих выводы и надежность констатаций, изложенных в Отчете, путем применения порога существенности, мы использовали процедуры проверки, рассмотрения и анализа, с применением различных техник, таких как: инспектирование, наблюдение, запрос информации, пересчет, опрос и др. Так,

• мы выявили и оценили риски существенного искажения финансовой отчетности вследствие ошибок;

• мы запланировали и провели аудиторские процедуры в ответ на риски, и получили достаточные и уместные аудиторские доказательства, чтобы служить основанием для выражения условного мнения;

• мы изучили внутренний контроль, имеющий значение для аудита, с целью разработки адекватных аудиторских процедур, но не с целью выражения мнения об эффективности внутреннего контроля субъекта;

• мы оценили полноту правил, установленных применяемыми учетными политиками, в аспекте финансово-бухгалтерских функций и обоснованности бухгалтерских оценок;

• мы провели оценку представления, структуры и содержания консолидированной финансовой отчетности в целом, а также финансовой отчетности административных органов, подведомственных Министерству финансов, чтобы определить, представляет ли она лежащие в ее основе операции и события так, чтобы обеспечить их достоверное представление.

Наши выводы, в том числе и существенные недостатки внутреннего контроля, были доведены до сведения аудируемых субъектов в ходе аудиторской миссии.

Приложение

Раскрытие информации по Отчету аудита

СПИСОК АББРЕВИАТУР

I. ОБЩЕЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЕ

1.1. Министерство финансов - мандат и миссия

Министерство финансов является центральным отраслевым органом публичного управления, миссией которого является осуществление менеджмента публичных финансов, анализ ситуации и проблем в управляемых областях деятельности, разработка эффективной политики в области публичных финансов, налогов и сборов, таможенного дела; бухгалтерского учета и отчетности в бюджетной системе; бухгалтерского учета и аудита в корпоративном секторе; государственных закупок; внешней финансовой помощи; внутреннего государственного финансового контроля; оплаты труда в бюджетном секторе; в банковском и небанковском финансовых секторах.

1.2.Организация и функционирование Министерства финансов

В своей деятельности Министерству финансов помогает центральный аппарат¹ министерства и 5 публичных административных органов², подведомственных министерству: Таможенная служба и таможенные посты; Государственная налоговая служба и территориальные налоговые органы (до 31.03.2017); Финансовая инспекция; Агентство государственных закупок; Совет по надзору за аудиторской деятельностью.

Кроме того, Министерство является учредителем следующих государственных учреждений, государственных предприятий и акционерных обществ: Директората кредитных линий; Государственное предприятие “Fintehinform”; Государственное предприятие “Государственная палата по надзору за товарными знаками”.

Последующие события

В 2018 году, на основании Постановления Правительства³ ГП “Fintehinform” (уставный капитал - 1,8 млн. МДЛ) было реорганизовано путем преобразования в государственное учреждение “Центр информационных технологий в финансах” - преемник прав и обязанностей ГП “Fintehinform”. ГП “Fiscservinform” (уставный капитал - 3,3 млн. МДЛ) и ГП “Vamservinform” (уставный капитал - 43,5млн. МДЛ) реорганизуется путем объединения (присоединения) с Государственным учреждением “Центр информационных технологий в финансах”, с полным переходом прав и обязанностей.

_____________________

¹ Постановление Правительства № 696 от 30.08.2017 об организации и функционировании Министерства финансов.

² Постановление Правительства № 1265 от 14.11.2008 о регламентировании деятельности Министерства финансов.

³ Постановление Правительства № 125 от 06.02.2018 о государственном учреждении “Центр информационных технологий в финансах”.

Таблица № 1.

Финансовое и имущественное положение Министерства финансов

Источник: Выписка из Консолидированного бухгалтерского

баланса на 31 декабря 2017 года.

Таблица № 2.

Информация об исполнении бюджета за 2017 год

Источник: Отчет о доходах и расходах (Форма FD-042);

Отчет об исполнении бюджета на 31 декабря 2017 года (Форма FD-044).

II. РЕЗУЛЬТАТЫ АУДИТА

2.1. Процедура консолидации финансовых отчетов в информационной системе отчетности “ИСФУ” не позволяет внести корректировки при консолидации финансовой информации, в том числе по удалению взаимных операций, таким образом, доходы и расходы были искусственно увеличены на 59,7 млн. МДЛ⁴.

Хотя Закон о бухгалтерском учете устанавливает обязанность центральных публичных органов по составлению консолидированной финансовой отчетности, в настоящее время не существует единой и исчерпывающей нормативной базы по ее консолидации.

В этом контексте аудит отмечает, что финансовые отчеты, составленные подведомственными публичными органами Министерства финансов, были представлены центральному аппарату министерства на бумажном носителе и введены каждым подведомственным учреждением в ИСФУ⁵. При генерировании консолидированного отчета в ИСФУ, взаимные счета и операции в рамках подведомственных учреждений не были удалены, а процесс консолидации в действительности представил собой суммирование/агрегирование индивидуальных счетов.

Таким образом, консолидированные финансовые отчеты Министерства финансов содержат необоснованно завышенные доходы и расходы - на 59,7млн. МДЛ, задолженности и долги - на 0,04млн. МДЛ.

2.2. Аудиторская группа не может высказать мнение о достоверности стоимости основных средств⁶, представленной в финансовой отчетности.

• Основные средства на сумму 50,8 млн. МДЛ⁷ были классифицированы нерегламентировано. Так, были выявлены специальные сооружения, отраженные, как посчету “Специальные сооружения”, так и “Здания”; машины и оборудование, отраженные по счету“Инструменты и орудия, инвентарь”, оборотные материалы, отраженные по счету“Основные средства” в сумме 20,2 млн. МДЛ. Кроме того, в регистрах основных средств были зарегистрированы работы по благоустройству, асфальтированию или мощению территории, фундаментные работы на сумму 30,6 млн. МДЛ, с начислением износа в сумме 1,05 млн. МДЛ.

• Не соблюдается принцип осторожности при оценке объектов недвижимости. Соответственно, были выявлены 8 зданий, стоимость которых по бухгалтерскому учету меньше, по сравнению с кадастровой стоимостью, на 15,0 млн. МДЛ(из которых 11,5 млн. МДЛ - административное здание центрального аппарата Таможенной службы). Также, по 16 зданиям(10 из которых - административные здания)⁸балансовая стоимость более высокая по сравнению с кадастровой стоимостью на 127,8 млн. МДЛ.

• Незавершенные капитальные вложения в активы, отраженные в отчетности (16 активов - 57,7млн. МДЛ) не представляют реальную информацию и должны быть проанализированы⁹ .

В бухгалтерском учете зарегистрированы 3 проекта по модернизации на сумму 25,5 млн. МДЛ, отраженные по незавершенным активам, содержащие как работы по строительству новых объектов, так и работы по ремонту существующих объектов. Кроме того, были зарегистрированы 5 объектов, которые должны были быть сданы в эксплуатацию (уровень исполнения - 100%) на сумму 20,3 млн. МДЛ, а также 6 инвестиционных объектов, построенных в 2004-2008 годах, на сумму 1,8 млн. МДЛ, которые представляют только расходы по разработке технических проектов.

Необходимо отметить и тот факт, что Учетная политика не предусматривает правила/процедуры, применяемые при планировании и ведении учета незавершенных активов, с четким разграничением капитального ремонта и капитальных вложений, а также порядок капитализации¹⁰ (увеличения стоимости активов за счет капитального ремонта), которая применяется непоследовательно и дискреционно.

__________________________

⁴ Из общего объема искусственно увеличенных доходов и расходов - 58,8млн. МДЛ относятся к Таможенной службе.

⁵ Информационная система финансового управления, модуль CNFD.

⁶ Согласно Консолидированному бухгалтерскому балансу министерства на 31.12.2017, первоначальная стоимость основных средств составляет 1580,9 млн. МДЛ, из которых 1200,5 млн. МДЛ (или 76%) отражены Таможенной службой; 194,2 млн. МДЛ (или 12,2%) - ГНС; 170,9 млн. МДЛ (или 11,3%) приходится на центральный аппарат Министерства финансов; 8,0 млн. МДЛ (или 0,5 %) – на Финансовую инспекцию и 7,5 млн. МДЛ (или 0,5%) – на Агентство по государственным закупкам.

⁷ Выявленное нарушение было допущено Таможенной службой.

⁸ Административное здание: кадастровый №: 9420105.311.01, р-н Кахул, с. Джурджулешть, площадью 361,5 м² , балансовая стоимость - 43,6 млн. МДЛ, кадастровая стоимость - 0,2 млн. МДЛ; Административное здание: кадастровый №: 5340109.298.01, р-н Хынчешть, ком. Леушень, с. Леушень; площадь 1130.0 м² ; балансовая стоимость - 42,5 млн. МДЛ, кадастровая стоимость - 1,0 млн. МДЛ.

⁹ Незавершенные капитальные вложения в активы, отраженные Таможенной службой.

¹⁰ Для узаконивания увеличения стоимости основных средств составляется протокол об увеличении стоимости основных средств и перерасчете годового износа, форма MF-6 (Приказ министра финансов № 216 от 28.12.2015).

2.3. Контрольные мероприятия в отношении регистрации права хозяйственного ведения, реального состояния и стоимости нефинансовых активов были недостаточными, что отрицательно повлияло на достоверность имущественной ситуации в отчетности.

В этом контексте, по проверенной выборке были установлены: 31 объект недвижимости с балансовой стоимостью 7,8 млн. МДЛ и 4 земельные участки с балансовой стоимостью 4,0 тыс. МДЛ, на которые не были зарегистрированы в ТКО права экономического управления¹¹; изношенные (неисправные), морально-устаревшие и неиспользуемые активы на сумму 14,5 млн. МДЛ, снесенные или проданные основные средства на сумму 4,8 млн. МДЛ.

Таким образом, при инвентаризации незавершенных активов Инвентаризационная комиссия¹², в целях установления реальной ситуации, должна была определить их стоимость согласно смете расходов, фактическую стоимость выполненных работ на дату проведения инвентаризации, степень исполнения (завершения) работ или объема, стоимостную разницу и описание причин приостановки или прекращения работ, а также выявить и предложить меры по исправлению положения.

Вместе с тем, аудиторская группа была ограничена в подтверждении размера первоначального остатка основных средств на начало периода в размере 63,5 млн. МДЛ¹³, учитывая отсутствие первичных документов об их признании. Согласно объяснениям субъекта, документы были уничтожены в соответствии с действующими правилами¹⁴.

2.4. Информационная система бухгалтерского учета выдала неправильный расчет износа капитализированных основных средств.

Хотя нормативная база по бухгалтерскому учету¹⁵предусматривает порядок перерасчета износа при капитализации активов, расчетная база изнашиваемой (истощаемой) стоимости, установленная в системе бухгалтерского учета “1С”, не исключает накопленный износ на дату капитализации, что противоречит прудентности отраженных расходов¹⁶ и определяет увеличение расходов на износ. Эта ошибка является системной¹⁷ и может повлиять на предыдущие периоды, что ограничивает аудит в оценке влияния ошибки.

Кроме того, были выявлены ошибки при расчете и отражении в бухгалтерском учете износа активов, не подлежащих начислению износа в сумме 13,4 млн. МДЛ (пистолеты - 0,1 млн. МДЛ, земельные участки - 1,2 млн. МДЛ, нематериальные активы – 12,1 млн. MDL).

Ошибочное установление срока полезного использования основных средств обусловило уменьшение расходов по их износу/амортизации на 1,9 млн. МДЛ, что повлияло на формы по отчетности доходов и расходов¹⁸.

___________________________

¹¹ Ст.5 Закона о кадастре недвижимого имущества № 1543-XIII от 25.02.1998.

¹² Приложение № 8 к Положению о порядке проведения инвентаризации, утвержденного Приказом министра финансов № 60 от 29.05.2012.

¹³ здания стоимостью 21,8 млн. МДЛ - отраженные центральным аппаратом Министерства финансов, и незавершенные активы предыдущих периодов стоимостью 41,7 млн. МДЛ - отраженные Таможенной службой.

¹⁴ Приказ Государственной архивной службы № 57 от 27.07.2016 об утверждении Справочника типовых документов и сроков их хранения для органов публичного управления, акт об уничтожении от 17.12.2015 (Таможенная служба); акт уничтожения (МФ) от 26.04.2018.

¹⁵ MF-6 из Приложения № 3 к Приказу министра финансов № 216 от 28.12.2015.

¹⁶ П. 3.3.169, п.4.1.3. c) Приложения № 1 к Приказу министра финансов № 216 от 28.12.2015.

¹⁷ Ошибка, характерная для всех субъектов, подвергнутых аудиту.

¹⁸ FD-042, FD-044.

2.5. Отраженная стоимость активов является ненадежной, ситуация обусловлена несоблюдением прудентности при оценке земельных участков. В то же время, национальная нормативная база по оценке имущества публичного сектора и частного сектора государства не предлагает единых критериев определения справедливой стоимости, что приводит к существенным расхождениям при отражении в отчетности реальной стоимости имущества.

Так, по проверенной выборке были выявлены:

- 40 земельных участков - стоимость занижена, по сравнению с нормативной ценой¹⁹, на 37,9 млн. МДЛ;

- 19 земельных участков - стоимость занижена, по сравнению с кадастровой стоимостью, на 33,6 млн. МДЛ;

- балансовая стоимость 4 земельных участков на 3,5 млн. МДЛ больше по сравнению со стоимостью, зарегистрированной в ТКО;

- балансовая стоимость 7 земельных участков на 11,8 млн. МДЛ больше по сравнению с нормативной ценой.

Вместе с тем, следует отметить, что сведения, представленные Министерством финансов в Регистре объектов недвижимости, являются неполными, а последние кадастровые оценки были проведены в 2009 году.

2.6. Не были зарегистрированы доходы, связанные с активами, поступившими безвозмездно.

При поступлении активов безвозмездно, субъект должен был признать их реальную стоимость²⁰. Кроме того, Таможенная служба не отразила доходы, связанные с получением безвозмездно 4 земельных участков - 2,1 млн. МДЛ, и 3 единиц транспортных средств - 0,9 млн. МДЛ, что, в итоге, повлияло на отраженные доходы субъекта.

2.7. Фактические расходы на персонал²¹, включая взносы государственного социального страхования и взносы обязательного медицинского страхования, превысили уточненные ассигнования на отчетный год на 28,0 млн. МДЛ, что противоречит действующему законодательству²², поскольку были оплачены за счет утвержденного бюджета на 2018 год.

Так, в соответствии с существующей нормативной базой, в течении года не могут быть реализованы решения, которые приводят к увеличению бюджетных расходов, если их финансовые последствия не предусмотрены в бюджете, а исполнители бюджета могут взять на себя обязательства только в пределах утвержденных ассигнований²³. В нарушение требований законодательства и с несоблюдением принципов надлежащего управления, Министерство финансов Приказом № 148 от 18.12.2017, авторизовало принятие обязательств по оплате труда в отсутствие бюджетных ассигнований, что создает неравные условия по отношению к другим бюджетным учреждениям и предпосылки для обременения бюджета.

Кроме того, за 2017 год установлено неправильное начисление заработной платы за ночные часы работы и в праздничные дни. Ошибка является системной и повлияла на выплаты заработной платы для всех сотрудников Таможенной службы, работающие в ночь и в праздничные дни. Хотя разница не существенна²⁴, были нарушены права по оплате труда работников.

2.8. По состоянию на 31.12.2017 не были отражены задолженности по соответствующим социальным выплатам работодателя в сумме 3,0 млн. МДЛ.

Таким образом, в результате реорганизации центрального аппарата министерства, была сокращена предельная численность персонала на 242 единиц, что обусловило бюджетные расходы в сумме 6,1 млн. МДЛ²⁵. В нарушение принципа ведения бухгалтерского учета методом начисления, не были отражены расходы и задолженность, связанные с проведенным в 2017 году увольнением персонала, в сумме 3,0 млн. МДЛ. Также необходимо отметить, что соответствующие долги не были запланированы в полном объеме (пособия по безработице, пособия по уходу с государственной службы) на 2017 год.

_______________________

¹⁹ Закон о нормативной цене и порядке купли-продажи земли № 1308-XIII от 25.07.1997.

²⁰ При получении безвозмездно 3 автомобилей, Таможенная служба должна была установить стоимость активов с учетом суммы, указанной в краткой таможенной декларации от 27.07.2017 (48 000 USD, или 0,87 млн. МДЛ), с начислением соответствующего износа, и не отражать стоимость, указанную в акте дарения - 116,2 тыс. USD, или 2,1 млн. МДЛ, которая является первоначальной стоимостью активов с 2008 года, с отражением накопленного износа 100%.

²¹ Согласно консолидированному Отчету о доходах и расходах (FD-042) Министерства на 31.12.2017, расходы на оплату труда составили 745,9 млн. МДЛ, из которых 318,2 млн. МДЛ (или 42,7%) отражены Таможенной службой; 340,6 млн. МДЛ (или 45,6%) - Государственной налоговой службой; 58,4 млн. МДЛ (или 7,8%) приходятся на аппарат Министерства финансов; 23,7 млн. МДЛ (или 3,2 %) – на Финансовую инспекцию; и 4,7 млн. МДЛ (или 0,6%) – на Агентство по государственным закупкам.

²² Ст.17, ст.66 (2), ст.67 (6) Закона о публичных финансах и бюджетно-налоговой ответственности № 181 от 25.07.2014; ст.4, ст.7¹ (3), ст.8² , арт.11 Закона о системе оплаты труда государственных служащих № 48 от 22.03.2012.

²³ Ст.17 Закона о публичных финансах и бюджетно-налоговой ответственности № 181от 25.07.2014

²⁴ по выборке из 15 человек, проверенных аудиторской группой, начисленные платежи были уменьшены на 61,0 тыс. МДЛ.

²⁵ Начисленное единовременное пособие - 1,4 млн. МДЛ, выходное пособие (2,4,6 среднемесячных заработных плат) - 3,0 млн. МДЛ, компенсация за неиспользованный отпуск - 0,9 млн. МДЛ.

2.9. Неодинаковый подход к порядку начисления средней заработной платы при предоставлении материальной помощи обусловил различные размеры этой выплаты.

Основой для расчета материальной помощи составляет средний годовой оклад²⁶, который должен быть определен в соответствии с порядком исчисления средней заработной платы. Аудиторские доказательства указывают на применение различных способов исчисления материальной помощи (в отсутствие точных критериев расчета, предусмотренных в нормативном акте) в рамках подразделений Таможенной службы, что обуславливает различные результаты. Так, центральный аппарат Таможенной службы определял размер материальной помощи, применяя порядок расчета средней заработной платы за один календарный день²⁷. Таможня Юг рассчитывала материальная помощь, применяя базу расчета средней заработной платы за один рабочий день (по проверенной выборке разница составила, в среднем, 100 МДЛ)²⁸.

Вместе с тем, Таможня Центр необоснованно занизила сумму материальной помощи в результате невнесения в базу расчета платежей постоянного характера (надбавки за часы работы в ночное время и праздничные дни)²⁹.

_________________________

²⁶ П.8 4) Постановления Правительства№ 331 от 28.05.2012 об оплате труда государственных служащих.

²⁷ П.6 1) Приложения № 1 к Постановлению Правительства № 426 от 26.04.2004 об утверждении Порядка исчисления средней заработной платы.

²⁸ П.6 2) Приложения № 1 к Постановлению Правительства № 426 от 26.04.2004 об утверждении Порядка исчисления средней заработной платы.

²⁹ П.3 Постановления Правительства № 426 от 26.04.2004 об утверждении Порядка исчисления средней заработной платы.

III. АСПЕКТЫ, КАСАЮЩИЕСЯ НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Принцип непрерывности предполагает, что субъект будет продолжать осуществлять свою деятельность в обычном режиме в обозримом будущем и не имеет намерения и потребности в ликвидации или существенном сокращении деятельности.

На протяжении миссии внешнего публичного аудита не были выявлены существенные элементы неуверенности, связанные с событиями, которые могут привести к неспособности министерства продолжать свою деятельность, за исключением наличия неиспользованных дней отпуска в течение длительного периода времени. Так, в конце 2017 года неиспользованные отпуска зарегистрировали в совокупности по учреждению 40,0 тыс. дней, их стоимость оценена в 19,0 млн. МДЛ, что составляет один ежемесячный фонд заработной платы³⁰. Для сравнения отметим, что в конце 2016 года неиспользованные отпуска составили, в совокупности, 30,0 тыс. дней, на сумму 6,2 млн. МДЛ.

Непредоставление отпусков сотрудникам Таможенной службы и Государственной налоговой службы в течение более 2 лет подряд представляет собой отклонение от действующего законодательства³¹ и влечет возможные дополнительные бюджетные расходы с вероятным влиянием на непрерывность деятельности субъекта, в условиях прекращения трудовых отношений или сокращения численности персонала в случае реорганизации.

_________________________

³⁰ Большинство неиспользованных дней отпуска было обнаружено в Таможенной службе и Государственной налоговой службе.

³¹ Ст.118 Трудового кодекса № 1545 от 28.03.2003.

IV. ДРУГИЕ СВЕДЕНИЯ

Основа финансовой отчетности, применяемая в государственном секторе, генерирует неопределенность и требует корректировки, соответственно, улучшения.

4.1.Существующая основа финансовой отчетности в государственном секторе не содержит в полном объеме принципы бухгалтерского учета, которые определены IPSAS, такие как:

• прудентность - предполагает недопущение переоценки активов и доходов и/или недооценки обязательств и расходов;

• преобладание экономического содержания над правовым - предполагает, что информация, представленная в финансовой отчетности, должна скорее отражать суть и содержание экономических фактов, чем их правовую форму.

4.2.Нынешняя основа финансовой отчетности не предусматривает требования о консолидации информации из финансовых отчетов в публичном секторе.

Хотя Закон о бухгалтерском учете прямо определяет ответственность специализированных центральных органов за составление и подписание консолидированных финансовых отчетов, в настоящее время нет единой и исчерпывающей нормативной базы по их подготовке. Так, финансовые отчеты, подготовленные подведомственными публичными органами/учреждениями, представляются, в соответствии с Ежегодными циркулярами Министерства финансов, центральному аппарату ЦПО на бумажном носителе и в ИСФУ (модуль CNFD), для их компиляции. Соответственно, не выполняется ликвидация взаимных операций в рамках подведомственных учреждений (Org 2, Org. 1i) с приведением в соответствие консолидированных счетов, а процесс консолидации представляет собой просто арифметическое суммирование индивидуальных счетов, что может отрицательно повлиять на достоверность информации из Отчета Правительства.

Следует отметить, что, в контексте внедрения национальных стандартов бухгалтерского учета в государственном секторе (НСБУГС) в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета для публичного сектора (МСБУПС), в целях реального и достоверного представления финансовой отчетности, необходимо внести соответствующие корректировки при консолидации(удаление взаимных операций и счетов).

Также отмечаем необходимость изменения/корректировки Учетной политики министерств, в целях установления правил и методов консолидации, на основе конкретных операций, других, чем те, которые используются при составлении отдельных финансовых ситуаций.

4.3. База по финансовой отчетности, лежащая в основе составления финансовых отчетов, не содержит положений, соответственно, не устанавливает общие правила оценки/переоценки балансовых элементов.

В декабре 2017 года, Приказом министра финансов № 216 от 28.12.2015, были предусмотрены Общие правила оценки и переоценки имущества, которые обеспечивают публичным учреждениям различные способы определения стоимости ввода активов, а также их справедливой стоимости (независимый оценщик, комиссия, созданная бюджетным органом/учреждением, ТКО, Закон о нормативной цене и порядке купли-продажи земли № 1308-XIII от 25.07.1997). Несмотря на внесенные изменения, констатируем, что национальная нормативная база по оценке имущества публичного и частного сектора государства не предусматривает единых критериев определения справедливой стоимости, что обусловит субъективное установление справедливой стоимости имущества.

4.4.Количество форм финансовых отчетов не оправдано и усложняет их качественное составление, а также последующий анализ финансовой информации.

В настоящее время публичные учреждения составляют 13 финансовых отчетов. Исходя из цели финансовой отчетности, которая состоит в предоставлении информации о финансовом положении, финансовых показателей и денежных потоков определенного бюджетного органа/учреждения, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений, их количество не оправдано³².

4.5. Формы отчетности (FD-042 и FD-044) не содержат информацию на уровне консолидированного бюджета, необходимую для анализа и мониторинга исполнения бюджета.

Доходы, связанные с финансированием из бюджета, отражены в разделе “Прочие доходы и финансирование”наряду с доходами от продажи активов, от их переоценки, другими доходами. Таким образом, в Отчете о фактических доходах и расходах (FD-042) не отражена отдельно сумма финансирования из бюджета, соответствующие доходы отражены наряду с другими доходами.

Отчет об исполнении бюджета (FD-044) не консолидируется на уровне ЦПО, в аспекте Экономической классификации, он агрегируется, в аспекте Бюджетной классификации, по программам и мероприятиям, что усложняет анализ и мониторинг исполнения бюджета.

4.6. Хотя в стоимостном отношении являются незначительными, не все обязательства и долги с просроченным сроком погашения отражаются в Формах финансовой отчетности FD-044 и FD-049,учитывая несогласованность срока представления указанных финансовых отчетов³³ с периодом представления/ подачи фактур.

Также отмечаем, что основа финансовой отчетности не предусматривает учет безнадежной дебиторской задолженности (в случае, если она является невозмещаемой) и контингентных обязательств.

4.7. Установлены трудности и недостатки в реформировании основ финансовой отчетности в контексте перехода на НСБУПС.

В результате перехода на новую основу финансовой отчетности, которая применяется с 01.01.2016, пассив баланса состоит только из долгов и результатов, без элементов капитала. Таким образом, в соответствии с транзитивными нормами³⁴, публичные учреждения осуществили переход фондов основных средств и инвестиций на финансовый результат³⁵. Относительно фонда МБП, он перешел на доходы от специальных средств, которые также были отражены на финансовый результат за предыдущие годы.

Отмечаем, что, по своей природе, фонды представляют собой инвестиции в имущество учреждения (капитал учреждения), а финансовый результат предназначен для обобщения информации о финансовых результатах бюджетного учреждения за предыдущие периоды. Следовательно, финансовый результат за предыдущие годы не представляет реальную ситуацию.

____________________________

³² Информация, необходимая для анализа, мониторинга имущества, бюджета для принятия управленческих решений, отражается в формах, FD (041) - FD (044), остальные отчеты содержат дополнительную информацию.

³³ FD-049 представляется до 10 января, а FD-044 - до 20 февраля.

³⁴ Таблица перехода остатков субсчетов бухгалтерского учета из Плана счетов, утвержденного Приказом№ 93 от 19.07.2010, на субсчета нового Плана счетов, утвержденного Приказом № 216 от 31.12.2015,

     http://old.mf.gov.md/actnorm/contabil/evidenta.

³⁵ В рамках Министерства финансов были перенесены остатки в общей сумме 815,2 млн. МДЛ.

4.8. Расходы, связанные с износом/амортизацией основных средств, поступивших до 01.01.2016, были отражены необоснованно.

Согласно основе финансовой отчетности, применяемой до 01.01.2016, при приобретении основных средств их стоимость была полностью включена в расходы, а износ исчислялся путем уменьшения фонда основных средств, без отражения затрат за отчетный год. Начиная с 01.01.2016, путем начисления износа/амортизации, происходит поэтапное восстановление стоимости активов, с учетом их физического и морального износа, с ежегодной регистрацией соответствующих расходов. Таким образом, стоимость основных средств, приобретенных до 01.01.2016, была отнесена на расходы и на результаты за предыдущие годы.

С переходом на новую методологию ведения бухгалтерского учета, начиная с 01.01.2016,публичные учреждения начисляют износ всех основных средств на конец года, с его отнесением на расходы текущего года. Этот метод учета износа противоречит принципу постоянства методов, так как происходит “дублирование” расходов и искажение финансового результата текущего года.

По оценкам аудиторской группы, в 2017 году только в рамках Министерства финансов расходы, связанные с износом/амортизацией, были увеличены на сумму, оцененную в 119,6 млн. МДЛ³⁶ - годовой износ активов, поступивших до 01.01.2016.

Соответственно, финансовый результат за предыдущие годы по состоянию на 01.01.2018 (счет 722) был занижен на 239,0 млн. МДЛ (оценочная сумма) - расходы, рассчитанные повторно, что противоречит принципу прудентности отраженных расходов³⁷. 

Отметим, что в настоящее время мы имеем искусственно увеличенный финансовый результат за предыдущие годы, который будет представлять реальную ситуацию после начисления износа/амортизации основных средств, приобретенных до 01.01.2016, на уровне 100%, и может длиться примерно 40 лет.

4.9. Счет “Исправление результатов предыдущих лет бюджетных органов/ бюджетных учреждений” используется в качестве регулирующего счета и, соответственно, не представляет достоверную информацию о корректировке результатов предыдущих лет.

Согласно применяемой основе финансовой отчетности³⁸, группа счетов 723 “Исправление результатов предыдущих лет бюджетных органов/бюджетных учреждений” предназначен для обобщения информации о результатах корректировки в отчетном периоде операций, связанных с предыдущими периодами. С декабря 2017 года³⁹ база отчетности⁴⁰ была дополнена словосочетанием: “Также на данном подсчете отражается передача/приемка активов и обязательств в случае реорганизации бюджетных органов/ бюджетных учреждений.”, что противоречит экономической природе/сути счета. На “Исправление результатов предыдущих лет” должны были быть отнесены только результаты, полученные в предыдущие годы и выявленные в отчетном периоде. В этом контексте, значение финансового результата, установленного путем исправления операций предыдущих лет, является недостоверной.

___________________________

³⁶ Сумма расходов, связанных с начисленным износом в 2015 году.

³⁷ п.3.3.169, п.4.1.3. c) Приложения № 1 к Приказу министра финансов № 216 от 28.12.2015.

³⁸ Приказ министра финансов № 216 от 28.12.2015.

³⁹ П.2.3.15 Приказу министра финансов № 163 от 28.12.2017 об изменении и дополнении Плана счетов бюджетного учета и Методологических норм организации бухгалтерского учета и финансовой отчетности бюджетных учреждений, утвержденных Приказом министра финансов № 216 от 28 декабря 2015 года.

⁴⁰ П. 3.7.11 Приложения № 1 к Приказу министра финансов № 216 от 28.12.2015.

V. РЕКОМЕНДАЦИИ АУДИТА

В целях реализации положений Закона о государственных финансах и бюджетно-налоговой ответственности № 181 от 25 июля 2014 года и Закона о бухгалтерском учете № 113-XVI от 27 апреля 2007 года, рекомендуем Министерству финансов:

1. Разработать методологию консолидации информации из финансовых отчетов в государственном секторе, на уровне Org1i и Org1 (п. 2.1., п.4.2.);

2. Принимая во внимание природу счета “финансовый результат прошлых лет”, необходимо переосмысление плана счетов, с введением счетов “капитала”, а также исправление результата прошлых лет с соответствующими формулами, в целях восстановления инвестиций государства в публичное учреждение (фонд основных средств, инвестиционный фонд) (п. 4.7.);

3. Дополнить основу финансовой отчетности, применяемую в публичном секторе⁴¹, принципами бухгалтерского учета, определяемыми экономической реальностью, в целях достоверного представления финансового и имущественного положения⁴² (п. 4.1.);

4. Переосмыслить механизм оценки/переоценки государственного имущества на основе единых критериев, в целях исключения субъективизма при признании и отчетности его справедливой стоимости (п. 2.5., п.4.3.);

5. Четко установить метод расчета среднегодового оклада при определении материальной помощи государственным служащим⁴³ (п. 2.9.);

6. Исправить формулу расчета изнашиваемой базы и срока полезной эксплуатации, пересчитанной при капитализации основных средств, с перерасчетом расходов, связанных с износом, и составлением бухгалтерских справок о корректировке(п. 2.4.);

7. Сократить количество финансовых отчетов для облегчения использования финансовой информации, а также провести анализ и мониторинг исполнения бюджета с точки зрения Экономической классификации (п. 4.4.).

_____________________

⁴¹ Закон о бухгалтерском учете№ 113-XVI от 27.04.2007; Приказ министра финансов№ 163 от 28.12.2017.

⁴² Принцип прудентности, принцип преобладания экономического содержания над правовым, принцип независимости.

⁴³ П.8, подпункт4) Постановления Правительства № 331 от 28.05.2012 об оплате труда государственных служащих.