Приказ N 192 от 12.11.2018 об утверждении Методических указаний об особенностях бухгалтерского учета в процессе осуществления частно-государственного партнерства

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ

П Р И К А З

об утверждении Методических указаний об особенностях

бухгалтерского учета в процессе осуществления

частно-государственного партнерства

№ 192  от  12.11.2018

 (в силу 01.01.2019) 

Мониторул Офичиал ал Р. Молдова № 430-439 ст.1686 от 23.11.2018

* * *

Во исполнение части (2) статьи 11 Закона о бухгалтерском учете № 113/2007 (перопубликован: Официальный монитор Республики Молдова, 2014, № 27-34 ст.61) и с целью регулирования особенностей бухгалтерского учета в процессе осуществления частно-государственного партнерства

ПРИКАЗЫВАЮ:

Утвердить Методические указания об особенностях бухгалтерского учета в процессе осуществления частно-государственного партнерства согласно приложению.

Приложение

МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ

об особенностях бухгалтерского учета в процессе осуществления

частно-государственного партнерства

Введение

1. Настоящие методические указания разработаны на основе части (2) статьи 11 Закона о бухгалтерском учете № 113/2007, исходя из необходимости регулирования особенностей бухгалтерского учета в процессе осуществления частно-государственного партнерства согласно Закону № 179/2008 о частно-государственном партнерстве, Закона № 534/1995 о концессиях и Гражданского кодекса № 1107/2002.

Цель

2. Цель настоящих методических указаний состоит в описании особенностей бухгалтерского учета в процессе осуществления частно-государственного партнерства.

Сфера действия

3. Настоящие методические указания распространяются на органы публичного управления, субъекты, занимающиеся предпринимательской деятельностью, вовлеченные в процесс осуществления частно-государственного партнерства.

4. Настоящие методические указания не регламентируют порядок учета экономических фактов, не вытекающих из договоров частно-государственного партнерства.

Определения

5. В настоящих методических указаниях используемые понятия означают:

государственный партнер – юридическое лицо публичного права или объединение таких лиц, устанавливающее партнерские отношения в рамках частно-государственного партнерства;

частный партнер – юридическое лицо частного права или физическое лицо и/или объединение таких лиц, ставшее на основании договора участником частно-государственного партнерства;

частно-государственное партнерство – договор, заключенный между государственным и частным партнерами на длительный период времени для осуществления деятельности публичного интереса, основанный на способности каждого партнера распоряжаться соответствующим образом ресурсами, рисками и доходами;

концессия – договор, по которому государство или административно-территориальная единица уступает (передает) инвестору (физическому либо юридическому лицу, в том числе иностранному) право на осуществление деятельности по разведке, разработке, освоению или восстановлению природных ресурсов на территории Республики Молдова, на оказание государственных услуг, эксплуатацию объектов движимого и недвижимого имущества, находящегося в публичной собственности государства или административно-территориальной единицы, которые в соответствии с законодательством полностью или частично исключены из гражданского оборота, а также право на осуществление отдельных видов деятельности, в том числе составляющих государственную монополию, взамен на компенсацию и взятие на себя управления объектом концессии, предполагаемого риска и имущественной ответственности;

доверительное управление – договор, по которому одна сторона (учредитель управления) передает имущество в доверительное управление другой стороне (доверительному управляющему), а доверительный управляющий обязуется управлять имуществом в интересах учредителя управления;

периодические платежи – платежи, которые частный партнер должен государственному партнеру в обмен за использование имущества;

подряд – договор, в котором частный партнер (подрядчик) обязуется за свой риск выполнить определенную работу государственному партнеру (заказчику), а заказчик обязуется принять работу;

оказание услуг – договор, в котором частный партнер (исполнитель) обязуется оказать государственному партнеру (получателю) определенные услуги, а получатель обязуется выплатить согласованную оплату;

договор простого товарищества – договор, в котором двое или более лиц (участники) взаимно обязуются без образования юридического лица совместно действовать для извлечения прибыли либо иных целей, распределяя между собой прибыль и убытки;

калькуляционный период – период, за который частный партнер калькулирует себестоимость произведенной продукции/оказанных услуг (например, месяц, квартал, год).

Общие правила

Классификация договоров частно-государственного партнерства

6. Частно-государственное партнерство основывается на кооперировании государственного и частного партнеров в целях повышения эффективности использования народного достояния, в котором каждый партнер берет на себя риски и ответственность.

7. В зависимости от порядка распределения между государственным и частным партнерами рисков и выгод, относящихся к активам (имуществу), переданным для реализации частно-государственного партнерства, выделяются следующие договорные формы осуществления частно-государственного партнерства:

a) договор об оказании услуг/подряда;

b) договор доверительного управления;

c) договор простого товарищества;

d) договор имущественного найма/аренды;

e) концессионный договор;

f) другие договора, не противоречащие законодательству.

8. В зависимости от степени вовлеченности частного партнера различаются следующие способы осуществления договоров частно-государственного партнерства:

а) проектирование-строительство-эксплуатация, согласно которому обязанности по строительству и эксплуатации объекта частно-государственного партнерства передаются частному партнеру на срок не более 50 лет;

b) строительство-эксплуатация-обновление, согласно которому частный партнер берет на себя финансирование строительства объекта частно-государственного партнерства, а также все расходы по его содержанию на срок не более 50 лет. Частный партнер может в соответствии с действующим законодательством взимать соответствующую плату за пользование публичным имуществом в течение установленного срока. По истечении срока действия договора объект частно-государственного партнерства безвозмездно передается государственному партнеру в исправном и действующем состоянии, не обремененный никакими обязательствами;

с) строительство-эксплуатация-передача, согласно которому частный партнер берет на себя обязательства по строительству, финансированию, эксплуатации и содержанию публичного имущества. Инвестор может взимать плату за пользование в целях возмещения инвестиций и покрытия расходов по содержанию, а также в целях получения экономически обоснованной прибыли. По истечении срока действия договора публичное имущество безвозмездно передается органу публичной власти в исправном состоянии, не обремененное никакими обязательствами;

d) строительство-передача-эксплуатация, согласно которому частный партнер берет на себя строительство объекта, который сразу же после завершения строительства передается в собственность государственному партнеру, а государственный партнер, в свою очередь, передает его в пользование частному партнеру;

е) имущественный наем-развитие-эксплуатация, согласно которому частный партнер получает во временное пользование или во временное владение и пользование публичное имущество, обязуясь выплатить его стоимость в рассрочку в течение не более 50 лет. Если в договоре не предусмотрено иное, государственный партнер приобретает право на получение дохода от предоставления услуг частным партнером, а по истечении срока договора публичное имущество передается органу публичной власти в хорошем состоянии и не обремененное никакими обязательствами;

f) восстановление-эксплуатация-передача, согласно которому публичное имущество передается частному партнеру, который обязуется восстановить, эксплуатировать и содержать его в течение не более 50 лет. По истечении срока действия договора публичное имущество безвозмездно передается государственному партнеру в исправном и действующем состоянии, не обремененное никакими обязательствами.

9. Частно-государственное партнерство может быть установлено на основе существующих элементов инфраструктуры и/или общественно полезных услуг либо их создания.

10. Субъекты, осуществляющие деятельность на основе договоров частно-государственного партнерства, обязаны вести их учет раздельно согласно Закону о бухгалтерском учете № 113/2007, Закону о бухгалтерском учете и финансовой отчетности № 287/2017, стандартам бухгалтерского учета, Методическим указаниям о бухгалтерском учете производственных затрат и калькуляции себестоимости продукции и услуг, утвержденным Приказом министра финансов № 118/2013, общему Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденному Приказом министра финансов № 119/2013, Плану счетов бюджетного учета и Методологическим нормам организации бухгалтерского учета и финансовой отчетности бюджетных органов/бюджетных учреждений, утвержденным Приказом министра финансов № 216/2015 и настоящим методическим указаниям, принимая во внимание договорные требования.

Особенности бухгалтерского учета договоров

частно-государственного партнерства

Договор подряда/об оказании услуг

Общие правила

11. Объектом договора подряда, как правило, является работа и ее материальный результат вместе взятые (ремонт, строительство и др.). Объектом договора подряда может быть как производство или трансформация имущества, так и получение других результатов выполненных работ.

12. Договор об оказании услуг в рамках частно-государственного партнерства является возмездным договором, а размер оплаты за услуги устанавливается по согласию сторон или нормативными актами и осуществляется после оказания услуг, если сторонами не предусматривается иное.

13. Частный партнер ведет бухгалтерский учет операций, относящихся к договорам подряда/об оказании услуг в соответствии с положениями НСБУ «Доходы», НСБУ «Дебиторская задолженность и финансовые инвестиции», НСБУ «Договоры на строительство» и Методическими указаниями о бухгалтерском учете производственных затрат и калькуляция себестоимости продукции и услуг.

Бухгалтерский учет договоров подряда у государственного партнера

14. Государственный партнер отражает операции, относящиеся к договору подряда, следующим образом:

– учет имущества и начисление его износа. Передача отражается как внутренняя корреспонденция между субсчетами, открытыми на счетах учета имущества;

– отражение на забалансовом счете стоимости объекта договора подряда и суммы периодических платежей, установленных в фиксированной сумме на основе договора;

– начисление доходов от периодических платежей по мере наступления срока оплаты – как одновременное увеличение дебиторской задолженности и доходов;

– погашение дебиторской задолженности, относящейся к периодическим платежам, – как увеличение денежных средств и уменьшение дебиторской задолженности;

– уменьшение суммы периодических платежей – на забалансовом счете;

– отражение стоимости объекта договора подряда – как одновременное увеличение стоимости нефинансовых активов и доходов от активов, полученных безвозмездно.

15. Первоначальная стоимость имущества, полученного безвозмездно, определяется на основе данных из первичных документов. В случае, когда износ полученного имущества был полностью или частично начислен, первоначальная стоимость определяется независимым оценщиком или комиссией, созданной публичным органом с целью установления стоимости соответствующего имущества, а также и срока его полезного использования в соответствии с рыночной стоимостью с добавлением, по необходимости, расходов, относящихся к подготовке к использованию по назначению.

Бухгалтерский учет договоров подряда у частного партнера

16. Доходы и расходы, относящиеся к выполнению работ подряда, признаются частным партнером в случае, если результат договора может быть достоверно оценен, исходя из продолжительности выполнения договора, которая может соответствовать или может превышать отчетный период.

17. В случае, если договор подряда выполняется в течение нескольких отчетных периодов, договорные доходы и расходы признаются путем применения метода стадии выполнения договора. На основе данного метода договорные доходы и расходы признаются по каждой стадии выполнения договора.

18. Затраты, относящиеся к обслуживанию элементов инфраструктуры и другого имущества – объектов частно-государственного партнерства, учитываются в течение калькуляционного периода как косвенные производственные затраты с их списанием в конце калькуляционного периода на себестоимость оказанных услуг.

19. В случае, когда инвестиция частного партнера полностью или частично субсидируется, бухгалтерский учет субсидий ведется согласно пунктам 68–80 НСБУ «Собственный капитал и обязательства».

20. В рамках договора подряда, осуществляемого способом проектирование-строительство-эксплуатация и строительство-эксплуатация-передача, частный партнер будет учитывать следующие операции:

– отражение затрат, связанных с проектированием и строительством объекта, – как увеличение затрат/незавершенных долгосрочных материальных активов и уменьшение запасов, увеличение амортизации, обязательств и др.;

– признание объекта договора подряда, полученного в пользование, – как увеличение долгосрочных активов и уменьшение затрат/незавершенных долгосрочных материальных активов;

– начисление амортизации объекта договора подряда – как одновременное увеличение текущих расходов/затрат и амортизации. Частный партнер установит срок использования объекта долгосрочного актива в соответствии с НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы», но не больше, чем продолжительность договора частно-государственного партнерства;

– отражение доходов, полученных от эксплуатации публичного имущества, – как одновременное увеличение денежных средств или текущей дебиторской задолженности и текущих доходов;

– списание амортизации при передаче объекта договора подряда государственному партнеру по окончании договора частно-государственного партнерства – как одновременное уменьшение накопленной амортизации и стоимости объекта;

– списание балансовой стоимости объекта договора подряда, переданного государственному партнеру в случае расторжения договора, – как увеличение расходов и уменьшение долгосрочных активов.

Пример 1. Договором частно-государственного партнерства государственный партнер передал земельный участок стоимостью 120000 леев частному партнеру для проектирования и строительства стадиона. Также право эксплуатации объекта и получения доходов передано государственным партнером частному партнеру на срок 30 лет с окончания строительства. Фактические инвестиции составили 100500200 леев. Доходы от продажи билетов на матчи в первом году эксплуатации составили 6210000 леев, а затраты на эксплуатацию – 2165400 леев.

В соответствии с учетными политиками частный партнер ведет учет затрат, связанных с проектированием и строительством объекта частно-государственного партнерства на счете незавершенных долгосрочных материальных активов.

Согласно отчету об оценке стоимость стадиона, переданного государственному партнеру в конце срока действия договора частно-государственного партнерства, составляет 10520000 леев, а срок полезной службы – 20 лет.

На основании данных примера 1 государственный партнер отразит экономические операции в порядке, представленном в таблице 1.1, а частный партнер – в таблице 1.2.

21. В рамках договоров подряда, осуществляемого способом строительство-эксплуатация-обновление, государственный партнер отразит операции в порядке, установленном в п.14 настоящих методических указаний, а частный партнер отразит операции, связанные с этапами строительство-эксплуатация, согласно п.20 настоящих методических указаний. Последующие затраты по содержанию и модернизации объекта частно-государственного партнерства будут отражаться по правилам, установленным в пунктах 57–59 НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы».

22. В случае, когда договор подряда предусматривает предоставление/получение субсидий, партнеры учитывают:

Государственный партнер:

– предоставление субсидий – как одновременное увеличение расходов будущих периодов (предоставленных субсидий) и обязательств;

– перечисление субсидий – как одновременное уменьшение обязательств и денежных средств на текущих счетах и/или прочих активов;

– списание расходов будущих периодов, относящихся к предоставленной субсидии, на текущие расходы по мере перечисления.

Частный партнер:

– признание субсидий – как одновременное увеличение дебиторской задолженности и доходов будущих периодов;

– получение субсидий – как увеличение активов и снижение дебиторской задолженности.

Пример 2. Объектом договора подряда является строительство новой троллейбусной линии и приобретение 10 троллейбусов для этого маршрута. Частный партнер построит, будет использовать и содержать троллейбусы и линию, а также будет получать доходы от эксплуатации троллейбусной линии в течение 15 лет. По истечении этого срока все объекты должны быть переданы государственному партнеру. Также, принимая во внимание социальную значимость данного объекта, тариф, взимаемый в первые пять лет не должен превышать сумму в 2 лея/поездка. С этой целью, во избежание увеличения тарифов на поездку, договор частно-государственного партнерства предусматривает частичное субсидирование со стороны государственного партнера убытков в размере 75% от дохода, зарегистрированного частным партнером от продажи троллейбусных билетов, на период 5 лет.

В соответствии с утвержденными учетными политиками частный партнер ведет учет затрат, связанных со строительством объекта частно-государственного партнерства, на счете незавершенных долгосрочных материальных активов.

Затраты, относящиеся к строительству троллейбусной линии, составили 50200150 леев, а стоимость приобретенных троллейбусов, включая все прямые затраты, относящиеся к покупке, – 31411200 леев.

В первый год эксплуатации доходы от продажи билетов для проезда в троллейбусе составили 3250100 леев.

Согласно отчету об оценке стоимость троллейбусной линии, переданной государственному партнеру по истечении срока договора частно-государственного партнерства, составляет 15120100 леев, а троллейбусов – 1845000 леев. Срок их полезной службы – 10 лет и 8 лет.

На основании данных примера 2 государственный партнер отразит экономические операции в порядке, представленном в таблице 2.1, а частный партнер – в таблице 2.2.

23. В рамках договора подряда, осуществленного способом строительство-передача-эксплуатация, государственный и частный партнер будут отражать операции следующим образом:

a) этап строительства:

Государственный партнер:

– отражение стоимости построенного объекта после окончания строительства – как одновременное увеличение стоимости нефинансовых активов и обязательств перед поставщиками вне бюджетной системы;

– передача построенного объекта частному партнеру в пользование – как увеличение дебиторской задолженности клиентов вне бюджетной системы и уменьшение стоимости нефинансовых активов;

– взаимное списание дебиторской задолженности и обязательств, относящихся к договору подряда, – как одновременное уменьшение обязательств и дебиторской задолженности;

– отражение на забалансовом счете стоимости объекта, переданного частному партнеру, и суммы периодических платежей, установленных в фиксированной сумме на основании договора.

Частный партнер:

– отражение затрат, связанных со строительством объекта, – как увеличение затрат/незавершенных долгосрочных материальных активов и уменьшение запасов, увеличение амортизации, обязательств и др.;

– передача построенного объекта государственному партнеру – как увеличение текущей дебиторской задолженности и уменьшение затрат/незавершенных долгосрочных материальных активов;

– признание объекта договора подряда, полученного для использования от государственного партнера, – как одновременное увеличение долгосрочных активов и их обязательств;

– взаимное погашение дебиторской задолженности и обязательств, относящихся к договору подряда, – как одновременное уменьшение текущих обязательств и текущей дебиторской задолженности;

b) этап эксплуатации:

Государственный партнер:

– начисление доходов от периодических платежей по мере наступления срока оплаты – как одновременное увеличение дебиторской задолженности и доходов;

– погашение дебиторской задолженности частного партнера – как увеличение денежных средств и уменьшение дебиторской задолженности;

– уменьшение суммы периодических платежей – на забалансовом счете;

– отражение возвращенного объекта – как одновременное увеличение нефинансовых активов и доходов от активов, полученных безвозмездно;

– уменьшение стоимости полученного объекта – на забалансовом счете.

Частный партнер:

– начисление амортизации объекта, полученного от государственного партнера, – как одновременное увеличение текущих расходов/затрат и амортизации. Срок использования объекта амортизации устанавливается согласно НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы», но не больше, чем срок договора частно-государственного партнерства;

– отражение доходов, полученных от использования имущества, полученного от государственного партнера, – как одновременное увеличение денежных средств или текущей дебиторской задолженности и текущих доходов;

– списание амортизации при передаче объекта государственному партнеру по истечении срока действия договора – как одновременное уменьшение накопленной амортизации и стоимости объекта.

Пример 3. На основании договора подряда частный партнер модернизирует услуги по радиотерапии с целью оказания услуг по радиотерапии в государственном медико-санитарном учреждении (ПМСУ). Согласно положениям договора подряда частный партнер построит помещения, предназначенные для радиологических услуг в помещении ПМСУ, а также приобретет необходимое оборудование (2 единицы). По окончании работ по модернизации услуг радиотерапии объекты передаются в собственность государственного партнера. В последующем он передаст их частному партнеру в использование на срок 12 лет. По истечении срока действия договора государственный партнер отражает в учете здание по рыночной стоимости, которая составляет 1100000 леев.

Согласно договорным условиям частный партнер имеет право осуществлять и другие виды деятельности, не запрещенные законодательством (розничная торговля, аренда площадей, реклама и др.). Доходы, полученные от такой деятельности, разделяются следующим образом: 60% приходится частному партнеру, 40% – государственному партнеру.

Затраты, связанные со строительством помещений, составили 24560000 леев, а стоимость приобретенного оборудования – 12120500 леев.

Доходы от оказания радиологических услуг в 201X г. составили 4512000 леев и согласно договору, остаются в распоряжении частного партнера. Доходы от других видов деятельности, полученные в указанный период, составляют 3150000 леев.

В соответствии с учетными политиками частный партнер ведет бухгалтерский учет затрат, связанных со строительством объекта на управленческом счете «Текущие затраты, относящиеся к договору подряда». Доходы от других видов деятельности учитываются на управленческом счете «Поступления от оказания услуг, относящихся к другим деятельностям».

На основании данных примера 3 государственный партнер отразит экономические операции в порядке, представленном в таблице 3.1, а частный партнер – в таблице 3.2.

24. В рамках договора подряда, осуществленного способом восстановление-эксплуатация-передача партнеры будут учитывать:

Государственный партнер:

– имущество учитывается в бухгалтерском учете государственного партнера, который и начисляет их износ;

– отражение на забалансовом счете стоимости объекта договора подряда и суммы периодических платежей, установленной в фиксированной сумме на основании договора;

– начисление доходов от периодических платежей по мере наступления срока оплаты – как одновременное увеличение дебиторской задолженности и доходов;

– погашение дебиторской задолженности, относящейся к доходам от периодических платежей, – келичение денежныхсредств и уменьшение дебиторской задолженности;

– уменьшение суммы периодических платежей – на забалансовом счете;

– отражение стоимости объекта договора – как одновременное увеличение стоимости нефинансовых активов и доходов от активов, поступивших безвозмездно.

Частный партнер:

– отражение имущества, полученного от государственного партнера, – на забалансовом счете;

– отражение затрат, связанных с модернизацией и восстановлением объектов, – как увеличение затрат, относящихся к договору подряда, и уменьшение запасов, увеличение обязательств, амортизации и др.

Пример 4. На основании договора частно-государственного партнерства государственный партнер передает частному партнеру для восстановления и обустройства помещения под лаборатории микробиологии и дозиометрии и административные площади центра ионизирующих технологий.

Частный партнер модернизирует и восстанавливает полученные объекты, а также получает доходы от оказания услуг в течение 15 лет.

Стоимость помещений, являющихся объектом указанного договора, составляет 9400000 леев.

Затраты, связанные с модернизацией объектов, составляют 6250400 леев, в том числе в 201X–3 г. 725300 леев, в 201X+1 г. – 2525100 леев.

Доходы от оказания услуг в 201X г. составили 560400 леев, в 201X+1 г. – 1854200 леев. Затраты, связанные с содержанием помещений в 201X г., составили 485000 леев, а в 201X+1 г. – 648900 леев.

В соответствии с учетными политиками частный партнер ведет бухгалтерский учет затрат, связанных с модернизацией и восстановлением объекта частно-государственного партнерства на счете незавершенных долгосрочных материальных активов.

На основании данных примера 4 государственный партнер отразит экономические операции в порядке, представленном в таблице 4.1, а частный партнер – в таблице 4.2.

Бухгалтерский учет договоров об оказании услуг у государственного партнера

25. Государственный партнер учитывает операции, относящиеся к договорам об оказании услуг следующим образом:

– учет имущества и начисление его износа. Передача отражается как внутренняя корреспонденция между субсчетами, открытыми на счетах учета имущества;

– отражение стоимости услуг, оказанных частным партнером, – как одновременное увеличение стоимости нефинансовых активов и обязательств перед поставщиками вне бюджетной системы.

Бухгалтерский учет договоров об оказании услуг у частного партнера

26. В случае, когда частный партнер получает от государственного партнера имущество, необходимое для выполнения договорных услуг, частный партнер учитывает это имущество на забалансовом счете.

27. Частный партнер отражает операции, относящиеся к договору об оказании услуг следующим образом:

– отражение затрат, относящихся к договору об оказании публичных услуг, – как увеличение затрат основной или вспомогательной деятельности и уменьшение запасов, увеличение амортизации, обязательств и др.;

– списание договорных затрат, относящихся к оказанным публичным услугам, – как увеличение себестоимости продаж и уменьшение затрат основной или вспомогательной деятельности (фактическая стоимость оказанных публичных услуг);

– признание дохода от оказания публичных услуг – как одновременное увеличение дебиторской задолженности и текущих доходов.

Пример 5. Орган публичного управления (государственный партнер) заключил договор об оказании услуг с частным партнером с передачей земельного участка стоимостью 100000 леев. Предмет договора – благоустройство футбольного поля. Стоимость выполненных работ составляет 187500 леев, а фактические затраты по благоустройству футбольного поля, понесенные частным партнером, – 154358 леев.

На основании данных примера 5 государственный партнер отразит экономические операции в порядке, представленном в таблице 5.1, а частный партнер – в таблице 5.2.

Договор доверительного управления

Общие правила

28. Договором доверительного управления в рамках частно-государственного партнерства, государственный партнер (учредитель управления) передает имущество в доверительное управление частному партнеру (доверительному управляющему), а доверительный управляющий обязуется управлять имуществом, полученным от государственного партнера.

29. Частный партнер не получает вознаграждения за свою работу, если стороны не договорились об ином или если это не вытекает из закона.

30. Если договор или закон предусматривают вознаграждение, оно может быть выражено будь то в процентах от дохода (прибыли), полученного от доверительного управления имуществом, либо в фиксированной денежной сумме, как в виде приобретения части имущества, управляемого частным партнером в соответствии с договором частно-государственного партнерства.

31. Расходы по доверительному управлению несет государственный партнер, если законом или договором не предусматривается иное.

32. Результаты договоров доверительного управления принадлежат государственному партнеру.

Бухгалтерский учет договоров доверительного управления

у государственного партнера

33. Государственный партнер учитывает операции, относящиеся к договору доверительного управления следующим образом:

– учет имущества в бухгалтерском учете и начисление его износа. Передача имущества в доверительное управление отражается внутренней корреспонденцией между субсчетами, открытыми к счетам учета имущества, – объекты, относящиеся к договору доверительного управления;

– начисление доходов от договоров доверительного управления – как одновременное увеличение дебиторской задолженности и доходов на период договора;

– отражение расходов, понесенных частным партнером и переданных государственному партнеру, – как одновременное увеличение расходов и обязательств;

– погашение дебиторской задолженности, относящейся к договору доверительного управления, – как увеличение денежных средств и снижение дебиторской задолженности;

– начисление вознаграждения частному партнеру – как одновременное увеличение расходов и обязательств;

– погашение обязательств, относящихся к вознаграждению, – как одновременное уменьшение обязательств и денежных средств.

Бухгалтерский учет договоров доверительного управления

у частного партнера

34. Частный партнер учитывает операции, относящиеся к договору доверительного управления следующим образом:

– отражение имущества, полученного в доверительное управление, – на забалансовом счете;

– отражение затрат и общих поступлений, относящихся к договору доверительного управления, на управленческих счетах «Затраты, относящиеся к доверительному управлению» и «Общие поступления, относящиеся к договорам доверительного управления»;

– отражение затрат, относящихся к доверительному управлению, – как одновременное увеличение затрат по доверительному управлению и амортизации, обязательств и/или уменьшение запасов и др.;

– отражение поступлений от администрирования имущества, полученного в доверительное управление, – как одновременное увеличение денежных средств и/или дебиторской задолженности и общих поступлений, относящихся к договорам доверительного управления;

– отражение затрат, относящихся к доверительному управлению, переданных государственному партнеру, – как увеличение текущей дебиторской задолженности и уменьшение затрат по доверительному управлению;

– перечисление поступлений от администрирования имущества, полученного в доверительное управление, – как уменьшение общих поступлений, относящихся к договорам доверительного управления, и увеличение текущих обязательств;

– взаимное погашение дебиторской задолженности и обязательств, относящихся к договорам доверительного управления, – как одновременное уменьшение текущих обязательств и текущей дебиторской задолженности;

– признание доходов (вознаграждения) за оказанные услуги по доверительному управлению, – как одновременное увеличение текущей дебиторской задолженности и текущих обязательств;

– отражение расходов частного партнера, связанных с получением доходов (вознаграждения) по доверительному управлению, – как увеличение текущих расходов и обязательств, уменьшение запасов и др.;

– погашение дебиторской задолженности по оказанию услуг доверительного управления государственным партнером – как увеличение денежных средств и уменьшение текущей дебиторской задолженности.

Пример 6. В 201X г. согласно договору частно-государственного партнерства частный партнер получил в доверительное управление парк развлечений на срок 7 лет.

Договор предусматривает, что расходы по доверительному управлению (расходы, необходимые для хорошего функционирования объекта, включая расходы, связанные с поддержанием в рабочем состоянии оборудования и элементов инфраструктуры парка развлечений) будут понесены частным партнером с последующей их передачей государственному партнеру. Частный партнер получит вознаграждение в размере 15% от общих поступлений, относящихся к договору доверительного управления. Начисление и фактурирование дохода (вознаграждения) частному партнеру осуществляются в конце отчетного периода.

Стоимость имущества, объекта договора частно-государственного партнерства составляет 12400000 леев, а срок использования – 30 лет.

В 201X г. расходы по доверительному управлению составили 1420000 леев, а поступления от продажи билетов – 2060000 леев.

Расходы, относящиеся к получению доходов (вознаграждения) по договору доверительного управления составляют 212000 леев.

Расчеты между государственным и частым партнерами осуществляется путем взаимных расчетов.

На основании данных примера 6 государственный партнер отразит экономические операции в порядке, представленном в таблице 6.1, а частный партнер – в таблице 6.2.

Договор простого товарищества

Общие правила

35. В рамках частно-государственного партнерства, осуществленного в форме договора простого товарищества, доходы и убытки разделяются между участниками пропорционально их доли участия в деятельности простого товарищества.

36. Руководство простого товарищества доверяется либо одному из участников, назначаемого руководителем, либо всем участникам, уполномоченным представлять простое товарищество в отношениях с третьими лицами.

37. Бухгалтерский учет операций, относящихся к договорам простого товарищества, ведется участником–руководителем или каждым из участников, в зависимости от того кому доверено руководство простого товарищества.

38. Бухгалтерский учет операций простого товарищества зависит от формы простого товарищества: без совместных активов и с совместными активами.

39. В случае простого товарищества без совместных активов бухгалтерский учет операций ведется раздельно участником простого товарищества на отдельных субсчетах, отражая относящиеся расходы, доходы, дебиторскую задолженность и обязательства в соответствии со стандартами бухгалтерского учета и другими нормативными актами в области бухгалтерского учета.

40. Результаты осуществления операций без совместных активов могут распределяться между участниками на основе:

1) дохода от продаж;

2) финансового результата; или

3) иным способом, предусмотренным в договоре простого товарищества.

41. В случае распределения дохода от продаж, полученного в результате осуществления операций без совместных активов, доля доходов каждого участника простого товарищества определяется как произведение доходов от продаж и доли каждого участника. В этом случае доходы, расходы, ценности или финансовые результаты, относящиеся к деятельности простого товарищества, учитываются каждым участником или участником-руководителем.

42. При распределении финансового результата, полученного в результате осуществления операций без совместных активов, доля финансового результата каждого участника простого товарищества определяется как произведение величины финансового результата и доли каждого участника.

43. Созданные ценности распределяются между участниками в порядке, установленном в договорах простого товарищества.

44. Деятельность простого товарищества с совместными активами предусматривает совместное владение и совместный контроль участников над активами, вложенными или приобретенными для общих целей, включая получение экономической выгоды.

45. В случае договоров простого товарищества с совместными активами активы отражаются в балансе участника-руководителя, который начисляет их амортизацию/износ.

46. На дату, предусмотренную в договоре, участник-руководитель составляет документ о распределении доходов, затрат или финансового результата, полученных от использования совместно контролируемых активов в соответствии с долей участия каждого участника.

Бухгалтерский учет операций без совместных активов

Бухгалтерский учет договоров простого товарищества

у государственного партнера

47. Государственный партнер отражает операции, относящиеся к договору простого товарищества без совместных активов следующим образом:

– отражение стоимости имущества, переданного в качестве вклада, – как внутренняя корреспонденция между субсчетами, открытыми на счетах учета нефинансовых активов;

– отражение расходов, относящихся к деятельности простого товарищества, – как одновременное увеличение расходов и обязательств;

– начисление доходов, относящихся к деятельности простого товарищества, – как одновременное увеличение дебиторской задолженности и доходов;

– отражение стоимости имущества, полученного в результате деятельности простого товарищества, – как одновременное увеличение нефинансовых активов и доходов от активов, полученных безвозмездно.

Бухгалтерский учет договоров простого товарищества

у частного партнера

48. Частный партнер ведет бухгалтерский учет операций в рамках простого товарищества без совместных активов в соответствии с положениями пунктов 19–26 НСБУ «Аффилированные стороны и договоры простого товарищества».

49. Затраты, доходы, дебиторская задолженность и обязательства, относящиеся к операциям простого товарищества без совместных активов, учитываются на субсчетах, отделенных от других деятельностей.

Пример 7. Государственный и частный партнер заключили договор простого товарищества на 2 года с целью строительства трех жилых домов – 210 квартир для семей молодых специалистов. В соответствии с проектной документацией дома должны быть идентичными по размерам и характеристикам.

Согласно договору простого товарищества партнеры имеют следующие обязательства:

– государственный партнер вносит в качестве вклада в деятельность простого товарищества находящийся в его распоряжении земельный участок и на котором будет располагаться строительство в размере 100000 леев, а также обеспечивает выдачу разрешительных документов в строительстве в соответствии с уместными законными нормами;

– частный партнер организует и заканчивает процесс строительства жилых домов до их ввода в эксплуатацию.

Договор простого товарищества предусматривает распределение результатов деятельности следующим образом: государственному партнеру приходится 70 квартир и частному партнеру – 140 квартир.

Частый партнер был назначен в качестве участника-руководителя.

В 201X г. частный партнер понес затраты, связанные со строительством домов в общей сумме 63000000 леев. В конце 201X г. был составлен протокол об окончательном принятии жилого дома.

В соответствии с учетными политиками частный партнер ведет бухгалтерский учет затрат, связанных со строительством на управленческом счете «Затраты по договорам простого товарищества».

На основании данных примера 7, государственный партнер отразит экономические операции в порядке, представленном в таблице 7.1, а частный партнер – в таблице 7.2.

Бухгалтерский учет операций с совместными активами

Бухгалтерский учет договоров простого товарищества

у государственного партнера

50. Государственный партнер отражает операции, относящиеся к договору простого товарищества с совместными активами следующим образом:

1) в качестве участника-руководителя

– расчет стоимости взноса частного партнера – как одновременное увеличение дебиторской задолженности и доходов будущих периодов;

– получение денежных средств в качестве вклада частного партнера – как увеличение денежных средств и уменьшение дебиторской задолженности;

– отражение стоимости объекта, приобретенного в соответствии с условиями договора, – как одновременное увеличение нефинансовых активов и обязательств или уменьшение дебиторской задолженности;

– начисление износа объекта договора простого товарищества – как одновременное увеличение расходов и износа нефинансового актива;

– отражение расходов по эксплуатации объекта договора – как одновременное увеличение расходов и обязательств, снижение запасов и др.;

– отражение доходов, полученных в результате деятельности простого товарищества, – как одновременное увеличение дебиторской задолженности, денежных средств и общих доходов;

– отражение в конце отчетного периода общих доходов, относящихся к неоплаченной дебиторской задолженности, – как уменьшение доходов и увеличение доходов будущих периодов;

– восстановление на начало отчетного периода общих доходов, относящихся к дебиторской задолженности, подлежащих к получению, – как уменьшение доходов будущих периодов и увеличение доходов;

– отражение доходов, причитающихся частному партнеру в соответствии с долями, установленными в договоре, – как уменьшение общих доходов и увеличение обязательств;

– погашение обязательств перед частным партнером, – как одновременное уменьшение обязательств и денежных средств;

– списание в равных частях на протяжении договора доходов будущих периодов на доходы, относящиеся к вкладу, полученному от частного партнера в начале договора простого товарищества, – как уменьшение доходов будущих периодов и увеличение доходов;

2) в качестве участника

– отражение денежных средств/стоимости нефинансовых активов, переданных в качестве вклада частному партнеру, – как одновременное увеличение расходов будущих периодов и уменьшение денежных средств/нефинансовых активов;

– начисление доходов, относящихся к договору простого товарищества в соответствии с установленными долями, – как одновременное увеличение дебиторской задолженности и доходов;

– погашение дебиторской задолженности, относящейся к договору простого товарищества, – как увеличение денежных средств и уменьшение дебиторской задолженности;

– списание в равных частях на протяжении договора расходов будущих периодов на расходы, относящиеся к вкладу, переданному частному партнеру в начале договора простого товарищества, – как увеличение расходов и уменьшение расходов будущих периодов.

Бухгалтерский учет договоров простого товарищества

у частного партнера

51. Частный партнер отражает операции простого товарищества с совместными активами в соответствии с положениями пунктов 27–30 НСБУ «Аффилированные стороны и договоры простого товарищества».

52. Учет затрат, доходов, дебиторской задолженности и обязательств, относящихся к операциям простого товарищества с совместными активами, ведется на субсчетах отделенных от других деятельностей.

Пример 8. Государственный и частный партнер приобрели в 201X г. на основании договора простого товарищества 5 современных медицинских оборудований для обеспечения службы диагностики и лаборатории республиканских публичных медико-санитарных учреждений по общей цене 6500000 леев со сроком использования 7 лет. Оборудование должно быть использовано для оказания платных услуг по диагностике и лабораторных услуг согласно тарифам, утвержденным компетентными министерствами, а также для оказания медицинских услуг, финансируемых за счет фондов обязательного медицинского страхования.

Согласно договору участие государственного партнера в простом товариществе составляет 45% от стоимости оборудования, а частного партнера, – 55%.

Государственный партнер назначен в качестве участника-руководителя. Частный партнер перечисляет свой взнос государственному партнеру для приобретения им оборудования.

На протяжении отчетного периода 201X г. годовой доход от оказания платных медицинских услуг составляет 2045000 леев, а доходы от оказания медицинских услуг, финансируемых за счет фондов обязательного медицинского страхования, – 2854000 леев.

Согласно договору доходы, полученные от оказания платных медицинских услуг, распределяются пропорционально средствам, внесенным каждым участником для приобретения оборудования, а доходы от оказания медицинских услуг за счет фондов обязательного медицинского страхования распределяются следующим образом: государственному партнеру полагается 90%, частному партнеру, – 10% от общей суммы доходов.

Согласно учетным политикам частный партнер списывает долю стоимости объекта, финансируемого за счет собственных средств, на текущие расходы в равномерной части на протяжении договора простого товарищества.

Продолжительность договора частно-государственного партнерства составляет 6 лет.

На основании данных примера 8 государственный партнер отразит экономические операции в порядке, представленном в таблице 8.1, а частный партнер – в таблице 8.2.

Договор имущественного найма/аренды

Общие правила

53. В рамках договора имущественного найма/аренды государственный партнер (лизингодатель) передает частному партнеру (лизингополучателю) во временное владение и временное пользования имущество, находящееся в публичной собственности.

54. Частный партнер отвечает за использование имущества по назначению и за сбор платежей за оказанные услуги.

Бухгалтерский учет договоров имущественного найма/аренды

у государственного партнера

55. Государственный партнер отражает операции, относящиеся к договору имущественного найма/аренды следующим образом:

– учет имущества и начисление его износа;

– отражение первоначальных затрат, относящихся к заключению договора имущественного найма/аренды, которые согласно условиям договора несет государственный партнер, – как одновременное увеличение расходов и обязательств или уменьшение дебиторской задолженности;

– начисление платежей за имущественный найм/аренду, полученных или предстоящих к получению, – как одновременное увеличение дебиторской задолженности и доходов на период договора;

– отражение затрат, относящихся к ремонту имущества, переданного в имущественный найм/аренду, осуществленного частным партнером за счет платы по имущественному найму/аренде, – как одновременное увеличение расходов или нефинансовых активов (в случае капитализации) и обязательств;

– взаимное погашение дебиторской задолженности и обязательств, относящихся к договору имущественного найма/аренды, – как одновременное уменьшение обязательств и дебиторской задолженности;

– отражение затрат, относящихся к возврату имущества, переданного в имущественный найм/аренду, понесенных государственным партнером, – как одновременное увеличение расходов и обязательств.

Бухгалтерский учет договоров имущественного найма/аренды

у частного партнера

56. Частный партнер ведет учет операций, относящихся к договору имущественного найма/аренды согласно НСБУ «Договоры лизинга», следующим образом:

– отражение имущества, полученного в имущественный найм/аренду на забалансовых счетах по стоимости, предусмотренной сторонами в договоре имущественного найма/аренды;

– отражение затрат, непосредственно связанных с поступлением (возвратом) имущества, полученного в имущественный найм/аренду, и затрат на обслуживание, которые в соответствии с условиями договора несет частный партнер, – как увеличение затрат/текущих расходов, обязательств и уменьшение запасав и др.;

– отражение платежей по имущественному найму/аренде – как одновременное увеличение затрат и/или текущих расходов и обязательств;

– отражение затрат, относящихся к ремонту имущества, полученного в имущественный найм/аренду, понесенных за счет платежей по имущественному найму/аренде, учитывается как оказание услуг (выполнение работ). Себестоимость работ по ремонту списывается на текущие расходы одновременно с уменьшением затрат вспомогательных производств и/или расходов будущих периодов;

– отражение продажной стоимости работ по ремонту, переданных государственному партнеру, – как одновременное увеличение дебиторской задолженности и текущих доходов;

– взаимное погашение дебиторской задолженности и текущих обязательств.

Пример 9. Частный партнер получил от государственного партнера в 201X г. в имущественный найм/аренду на 3 года производственное здание. Через год частный партнер осуществил подрядным способом ремонт здания с целью поддержания объекта в рабочем состоянии. Стоимость ремонта составила 266400 леев. Согласно заключенному договору государственный партнер согласен, чтобы стоимость ремонта в размере до 180000 леев компенсировалась за счет платежей по имущественному найму/аренде, которые осуществляются в конце каждого месяца в сумме 20000 леев. Соответственно, стоимость ремонта, которая превышает установленный договором предел, должна быть понесена частным партнером. В соответствии с его учетными политиками, стоимость текущего ремонта имущества, полученного как объект частно-государственного партнерства, отражается как расходы будущих периодов и равномерно списывается на текущие расходы в течение 12 месяцев.

На основании данных примера 9, государственный партнер отразит экономические операции в порядке, представленном в таблице 9.1, а частный партнер – в таблице 9.2.

57. Затраты, относящиеся к ремонту имущества, полученного в имущественный найм/аренду, которые согласно условиям договора несет лизингополучатель, учитываются в соответствии с пунктами 29–32 НСБУ «Договоры лизинга».

Концессионный договор

Общие правила

58. В рамках частно-государственного партнерства, осуществляемого в форме концессионного договора, государственный партнер (концессодатель) уступает частному партнеру (концессионеру) свои права владения и пользования объектом концессии, оставляя за собой исключительное право распоряжения им.

59. Доход, полученный частным партнером в результате эксплуатации объекта концессии, принадлежит ему, если концессионным договором не предусмотрено иное.

60. Имущество, приобретенное за счет собственных средств, и иные ценности, приобретенные на свои средства, а также произведенные им улучшения объекта концессии являются собственностью частного партнера, если они отделимы от данного объекта без причинения ему ущерба.

61. Неотделимые улучшения объекта концессии, произведенные частным партнером, являются собственностью государственного партнера. По истечению срока действия концессионного договора или при его расторжении частный партнер имеет право на возмещение стоимости улучшений объекта концессии, произведенных с разрешения государственного партнера, если договором не предусмотрено иное.

62. Оплата периодических платежей за концессию в рамках частно-государственного партнерства зависит от ее вида:

1) разовые платежи (бонусы) за весь период концессии;

2) периодические платежи в виде платы за наем, ренты, платежей с добычи природных ресурсов или производства продукции (роялти).

Бухгалтерский учет концессионных договоров у государственного партнера

63. Государственный партнер отражает операции, относящиеся к концессионному договору следующим образом:

– учет имущества и начисление его износа;

– отражение имущества на забалансовом счете в случае, когда они передаются на баланс частного партнера;

– признание доходов от периодических платежей, полученных в виде:

а) разовых платежей за весь период концессии

– начисление доходов, относящихся к концессионному договору, – как одновременное увеличение дебиторской задолженности и доходов будущих периодов;

– равномерное списание на протяжении договора доходов будущих периодов на доходы – как уменьшение доходов будущих периодов и увеличение доходов;

– погашение дебиторской задолженности частного партнера – как увеличение денежных средств и уменьшение дебиторской задолженности;

b) периодических платежей

– начисление доходов, относящихся к концессионному договору, по мере наступления срока оплаты – как одновременное увеличение дебиторской задолженности и доходов;

– погашение дебиторской задолженности частного партнера – как увеличение денежных средств и уменьшение дебиторской задолженности;

– отражение стоимости улучшений объекта концессии – как одновременное увеличение нефинансовых активов и обязательств;

– оплата обязательств частному партнеру – как одновременное уменьшение обязательств и денежных средств.

Бухгалтерский учет концессионных договоров у частного партнера

64. В рамках частно-государственного партнерства, доходы, полученные от оказания услуг с использованием объектов, полученных в концессию, и расходы, связанные с осуществлением такой деятельности, учитываются в соответствии с НСБУ «Доходы» и НСБУ «Расходы».

65. Согласно положениям концессионного договора частный партнер может признавать объект концессии в составе долгосрочных активов или учитывать его на забалансовом счете.

66. Объекты концессии, признанные частным партнером как долгосрочные активы, подлежат амортизации в соответствии с положениями НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы».

67. Разовые платежи (бонусы) за право пользования объектом концессии признаются как нематериальные активы и амортизируются в течении всего срока концессионного договора согласно прямолинейному методу или другому методу, предусмотренному в учетных политиках частного партнера.

Пример 10. 10 января 201X г. частный партнер получил в концессию от государственного партнера водопровод, стоимость которого составляет 8000000 леев на срок 30 лет. Срок использования водопровода – 45 лет. На основании концессионного договора частный партнер обязан оказывать населению платные услуги по водоснабжению, содержать водопровод в рабочем состоянии, обеспечивать его текущий ремонт. Размер разовых платежей (бонусов) за весь период концессии составляет 3600000 леев и подлежит амортизации на протяжении концессионного договора согласно прямолинейному методу.

На основании данных примера 10 государственный партнер отразит экономические операции в порядке, представленном в таблице 10.1, а частный партнер – в таблице 10.2.

68. Периодические платежи, осуществленные согласно концессионному договору, отражаются как затраты/текущие расходы в отчетном периоде, в котором они были начислены (понесены).

69. Последующие затраты по модернизации и реконструкции объекта концессии, которые влияют на увеличение экономической выгоды, ожидаемой от использования долгосрочных материальных активов, неотраженных в балансе частного партнера, отражаются в составе основных средств как отдельные объекты учета в соответствии с положениями пункта 60 НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы».

70. Понесенные затраты по модернизации и реконструкции объекта концессии должны амортизироваться в соответствии с пунктами 19–28 НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы» на протяжении периода использования, который не должен превышать срок концессионного договора.

71. В случае, когда концессионный договор предусматривает по его окончании или расторжении компенсацию государственным партнером неамортизированной стоимости затрат по модернизации и реконструкции объекта концессии, отраженной в учете как отдельные объекты, такие операции отражаются как продажа долгосрочных материальных активов. В случае, когда концессионный договор не содержит таких положений, – затраты по выбытию объекта концессии отражаются как расходы периода, в котором они были понесены.

Пример 11. Частный партнер построил подрядным способом артезианский колодец стоимостью 350000 леев. В дальнейшем артезианский колодец был подключен к водопроводной системе стоимостью 75300 леев, полученной в концессию от государственного партнера на срок 20 лет. Срок использования водопроводной системы – 45 лет. В соответствии с учетными политиками срок использования артезианского колодца составляет 20 лет, метод амортизации – прямолинейный. После 15 лет использования колодца, в том числе и водопровода, концессионный договор был расторгнут по согласию сторон. Согласно положениям договора в случае расторжения концессионного договора частному партнеру возмещается неамортизированная часть стоимости артезианского колодца.

На основании данных примера 11 государственный партнер отразит экономические операции в порядке, представленном в таблице 11.1, а частный партнер – в таблице 11.2.

Дата вступления в силу

72. Настоящие методические указания вступают в силу с 1 января 2019 г.