Decizie nr.124 din 05.10.2023 de inadmisibilitate a sesizării nr.51g/2023 privind excepţia de neconstituţionalitate a textului "ţinerii ei neconforme" din articolul 189 alin.(2) din Codul fiscal

CURTEA CONSTITUŢIONALĂ

D E C I Z I E

de inadmisibilitate a sesizării nr.51g/2023 privind excepţia

de neconstituţionalitate a textului "ţinerii ei neconforme"

din articolul 189 alin. (2) din Codul fiscal

nr. 124  din  05.10.2023

 (în vigoare 05.10.2023) 

Monitorul Oficial al R. Moldova nr. 404-407 art.166 din 31.10.2023

* * *

Curtea Constituţională, judecând în componenţa:

dlui Nicolae ROŞCA, Preşedinte,

dnei Liuba ŞOVA,

dlui Serghei ŢURCAN,

dlui Vladimir ŢURCAN, judecători,

cu participarea dlui Vasili Oprea, asistent judiciar,

Având în vedere sesizarea înregistrată la 28 februarie 2023,

Examinând admisibilitatea sesizării menţionate,

Având în vedere actele şi lucrările dosarului,

Deliberând la 5 octombrie 2023, în camera de consiliu,

Pronunţă următoarea decizie:

PROCEDURA

1. La originea cauzei se află sesizarea privind excepţia de neconstituţionalitate a textului "ţinerii ei neconforme" din articolul 189 alin.(2) din Codul fiscal, ridicată de dl avocat Denis Grecu în interesele SRL "Lux-Stil", în dosarul nr.3a-1449/2021, pendinte la Curtea de Apel Chişinău.

2. Sesizarea privind excepţia de neconstituţionalitate a fost trimisă la Curtea Constituţională de un complet de judecători format din dnii Ghenadie Mîra, Grigore Daşchevici şi dna Angela Bostan de la Curtea de Apel Chişinău, pe baza articolului 135 alin.(1) literele a) şi g) din Constituţie.

ÎN FAPT

A. Circumstanţele litigiului principal

3. Circumstanţele litigiului principal, aşa cum au fost formulate de autorul excepţiei, pot fi rezumate după cum urmează.

4. Printr-o Decizie a Camerei Înregistrării de Stat din 3 martie 2017 a fost iniţiată procedura de lichidare a SRL "Lux-Stil". În cadrul procedurii de lichidare, Serviciul Fiscal de Stat a efectuat un control fiscal al întreprinderii şi a întocmit actul de control nr.5-684294 din 26 octombrie 2017.

5. La 17 noiembrie 2017, Serviciul Fiscal de Stat a emis decizia nr.118/2157 prin care a stabilit că SRL "Lux-Stil" nu a păstrat în modul corespunzător documentele de evidenţă contabilă şi benzile de control, fapt care nu a permis controlul privind corectitudinea calculării impozitelor şi taxelor, conform articolului 257 alin.(5) din Codul fiscal. Pe baza articolului 43 alin.(6) din Legea contabilităţii, Serviciul Fiscal a dispus ca, în termen de până la două luni din data constatării încălcării, să fie restabilite registrele maşinilor de casă şi control şi benzile de control.

6. La 6 decembrie 2017, SRL "Lux-Stil" i-a adresat Serviciului Fiscal de Stat o cerere prealabilă prin care a contestat decizia din 17 noiembrie 2017 în partea în care a fost obligată să restabilească registrele maşinilor de casă şi control şi benzile de control. La 21 decembrie 2017, Serviciul Fiscal de Stat a emis o decizie prin care a suspendat executarea deciziei contestate prin cerere prealabilă şi a dispus efectuarea controlului fiscal repetat prin metode indirecte de estimare a impozitului pe venit.

7. La 16 ianuarie 2018, dl lichidator Cornel Guţu s-a adresat, în interesele SRL "Lux-Stil", cu o cerere de chemare în judecată împotriva Serviciului Fiscal de Stat, prin care a solicitat anularea Deciziei nr.118/2157 din 17 noiembrie 2017 în partea obligării la restabilirea, în termen de două luni din data constatării încălcării, a registrelor maşinilor de casă şi control şi a benzilor de control.

8. Prin Hotărârea Judecătoriei Chişinău, sediul Râşcani, din 21 septembrie 2021, cererea de chemare în judecată a fost respinsă ca neîntemeiată.

9. La 20 octombrie 2021, SRL "Lux-Stil" a atacat cu apel hotărârea instanţei de judecată. Dl avocat Denis Grecu, care reprezintă SRL "Lux-Stil", a ridicat în apel excepţia de neconstituţionalitate a textului "ţineri ei neconforme" din articolul 189 alin.(2) din Codul fiscal, care reglementează situaţia în care Serviciul Fiscal de Stat poate dispune calcularea impozitelor şi taxelor prin metode şi din surse indirecte.

10. Prin Încheierea din 28 iunie 2022, Curtea de Apel Chişinău a admis ridicarea excepţiei de neconstituţionalitate şi a sesizat Curtea Constituţională, în vederea soluţionării acesteia.

B. Legislaţia pertinentă

11. Prevederile relevante ale Constituţiei sunt următoarele:

Articolul 9

Principiile fundamentale privind proprietatea

"(1) Proprietatea este publică şi privată. Ea se constituie din bunuri materiale şi intelectuale.

(2) Proprietatea nu poate fi folosită în detrimentul drepturilor, libertăţilor şi demnităţii omului.

(3) Piaţa, libera iniţiativă economică, concurenţa loială sînt factorii de bază ai economiei."

Articolul 23

Dreptul fiecărui om de a-şi cunoaşte drepturile şi îndatoririle

"(1) Fiecare om are dreptul să i se recunoască personalitatea juridică.

(2) Statul asigură dreptul fiecărui om de a-şi cunoaşte drepturile şi îndatoririle. În acest scop statul publică şi face accesibile toate legile şi alte acte normative."

Articolul 46

Dreptul la proprietate privată şi protecţia acesteia

"(1) Dreptul la proprietate privată, precum şi creanţele asupra statului, sunt garantate.

[…]."

Articolul 126

Economia

"(1) Economia Republicii Moldova este economie de piaţă, de orientare socială, bazată pe proprietatea privată şi pe proprietatea publică, antrenate în concurenţă liberă.

(2) Statul trebuie să asigure:

a) reglementarea activităţii economice şi administrarea proprietăţii publice ce-i aparţine în condiţiile legii;

b) libertatea comerţului şi activităţii de întreprinzător, protecţia concurenţei loiale, crearea unui cadru favorabil valorificării tuturor factorilor de producţie;

c) protejarea intereselor naţionale în activitatea economică, financiară şi valutară;

d) stimularea cercetărilor ştiinţifice;

e) exploatarea raţională a pământului şi a celorlalte resurse naturale, în concordanţă cu interesele naţionale;

f) refacerea şi protecţia mediului înconjurător, precum şi menţinerea echilibrului ecologic;

g) sporirea numărului de locuri de muncă, crearea condiţiilor pentru creşterea calităţii vieţii;

h) inviolabilitatea investiţiilor persoanelor fizice şi juridice, inclusiv străine."

12. Prevederile relevante ale Codului fiscal, adoptat prin Legea nr.1163 din 24 aprilie 1997, sunt următoarele:

Articolul 189

Calcularea impozitelor şi taxelor de către Serviciul Fiscal de Stat

"(1) Serviciul Fiscal de Stat calculează impozitele şi taxele contribuabililor în urma controalelor fiscale, dacă au fost stabilite cazuri de nerespectare a legislaţiei fiscale, precum şi în alte cazuri prevăzute de legislaţia fiscală.

(2) Dacă în timpul controlului fiscal sumele impozitelor şi taxelor care urmau să fie vărsate la buget nu pot fi determinate din lipsă de contabilitate ori din cauza ţinerii ei neconforme, dacă contribuabilul (reprezentantul acestuia) sau persoana lui cu funcţie de răspundere nu prezintă, în totalitate sau în parte, documentele de evidenţă şi/sau dările de seamă fiscale, Serviciul Fiscal de Stat calculează impozitele şi taxele prin metode şi din surse indirecte.

Serviciul Fiscal de Stat recalculează obligaţiile fiscale calculate prin metode şi din surse indirecte după restabilirea evidenţei, în conformitate cu legislaţia, sau după prezentarea documentelor respective. Recalcularea obligaţiilor fiscale calculate prin metode şi din surse indirecte se efectuează doar în cazul în care contribuabilul a restabilit evidenţa şi a prezentat actele Serviciului Fiscal de Stat, nu mai târziu de un an din data aducerii la cunoştinţă a deciziei asupra cazului de încălcare a legislaţiei.

(3) Acţiunile prevăzute la alin.(1) pot fi aplicate persoanelor fizice cetăţeni ai Republicii Moldova care nu desfăşoară activitate de întreprinzător în cadrul utilizării metodelor indirecte de estimare în conformitate cu prevederile cap. 111 din prezentul titlu.

[Articolul 189 alin.(2) în redactarea Legii nr.356 din 29 decembrie 2022, în vigoare din 1 ianuarie 2023]

13. Prevederile relevante ale Legii contabilităţii nr.113 din 27 aprilie 2007 sunt următoarele:

Articolul 3

Noţiunile de bază

"(1) În sensul prezentei legi, noţiunile de mai jos semnifică:

 […]

standarde de contabilitate – Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (I.F.R.S.), Standarde Naţionale de Contabilitate (S.N.C.) şi Standarde Naţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (S.N.C.S.P.);

Standarde Internaţionale de Raportare Financiară – standarde şi interpretări, emise de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate, care devin valabile în Republica Moldova după acceptarea lor de Guvernul Republicii Moldova;

Standarde Naţionale de Contabilitate – standarde şi interpretări, bazate pe directivele Uniunii Europene şi pe I.F.R.S., elaborate şi aprobate de Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova, care stabilesc reguli generale obligatorii privind ţinerea contabilităţii şi raportarea financiară;

Standarde Naţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public – standarde şi interpretări, elaborate şi aprobate de Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova, bazate pe Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (S.I.C.S.P.), elaborate de Federaţia Internaţională a Contabililor şi care stabilesc reguli generale obligatorii privind ţinerea contabilităţii şi raportarea financiară în sectorul public.

(2) Noţiunile utilizate în prezenta lege şi nespecificate la alin.(1) sunt definite în standardele de contabilitate, precum şi în alte acte normative adoptate în conformitate cu art.11 alin.(2) lit.a)."

Articolul 4

Aplicarea standardelor de contabilitate

"(1) Entitatea de interes public ţine contabilitatea şi întocmeşte situaţiile financiare conform I.F.R.S.

(2) Entităţile care aplică sistemul contabil în partidă dublă, altele decât instituţiile publice şi entităţile specificate la alin.(1), ţin contabilitatea şi întocmesc situaţiile financiare în baza I.F.R.S. sau S.N.C., conform politicilor contabile.

(4) Entităţile care aplică sistemul contabil în partidă simplă ţin contabilitatea conform normelor aprobate de Ministerul Finanţelor.

(5) În cazul în care prevederile S.N.C. şi ale altor acte normative elaborate şi adoptate în conformitate cu art.11 alin.(2) lit.a) nu stabilesc unele reglementări prevăzute în I.F.R.S., entitatea este încurajată să aplice prevederile I.F.R.S. până la acceptarea lor de Guvernul Republicii Moldova.

(6) Instituţiile publice aplică sistemul contabil în partidă dublă, ţin contabilitatea şi întocmesc rapoartele financiare în baza S.N.C.S.P. sau a normelor metodologice aprobate de Ministerul Finanţelor pentru sectorul bugetar."

Articolul 7

Obligativitatea ţinerii contabilităţii

"(1) Standardele de contabilitate constituie baza ţinerii contabilităţii şi raportării financiare de către entităţi şi sunt parte componentă a cadrului juridic al Republicii Moldova. Pentru entitate, standardele de contabilitate sunt obligatorii şi acestea se selectează în conformitate cu art.4.

(2) Entitatea este obligată să ţină contabilitatea şi să întocmească situaţiile financiare în modul prevăzut de prezenta lege, de standardele de contabilitate, de planul de conturi contabile şi de alte acte normative aprobate în conformitate cu art.11 alin.(2) lit.a)."

14. Prevederile relevante ale Legii contabilităţii şi raportării financiare nr.287 din 15 decembrie 2017, în vigoare din 1 ianuarie 2019, sunt următoarele:

Articolul 36

"(1) Prezenta lege intră în vigoare la data de 1 ianuarie 2019.

[…]

(3) De la data intrării în vigoare a prezentei legi, prevederile Legii contabilităţii nr.113/2007 (republicată în Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2014, nr.27–34, art.61) se aplică doar faţă de autorităţile/instituţiile bugetare."

ÎN DREPT

A. Argumentele autorului excepţiei de neconstituţionalitate

15. Articolul 189 alin.(2) din Codul fiscal stabileşte că Serviciul Fiscal de Stat calculează sumele impozitelor şi taxelor care trebuie vărsate la bugetul de stat prin metode şi din surse indirecte doar în cazul în care constată că lipseşte contabilitatea sau dacă aceasta este ţinută în mod necorespunzător. Autorul excepţiei consideră că textul "în cazul ţinerii ei neconforme" din articolul 189 alin.(2) din Codul fiscal este lipsit de previzibilitate, pentru că nu sunt precizate încălcările care reprezintă o ţinere neconformă a contabilităţii. În lipsa unei liste exacte a abaterilor, acest text de lege îi permite Serviciului Fiscal de Stat să abuzeze de atribuţiile sale şi să aplice articolul 189 alin.(2) din Codul fiscal în mod discreţionar.

16. Autorul sesizării susţine că aceste deficienţe încalcă articolele 9, 23, 46, 126 şi 130 din Constituţie.

B. Aprecierea Curţii

17. Examinând admisibilitatea sesizării privind excepţia de neconstituţionalitate, Curtea constată următoarele.

18. În conformitate cu articolul 135 alin.(1) lit.a) din Constituţie, controlul constituţionalităţii legilor, în prezenta cauză a unor prevederi din Codul fiscal, ţine de competenţa Curţii Constituţionale.

19. Curtea reţine că excepţia de neconstituţionalitate ridicată de reprezentantul părţii în proces este formulată de subiectul căruia i s-a conferit acest drept, pe baza articolului 135 alin.(1) literele a) şi g) din Constituţie.

20. Obiectul excepţiei îl constituie textul "ţinerii ei neconforme" din articolul 189 alin.(2) din Codul fiscal. Curtea reţine că prevederile contestate nu au făcut anterior obiect al controlului de constituţionalitate.

21. Analizând sesizarea privind excepţia de neconstituţionalitate, Curtea observă că aceasta a fost ridicată în procedura apelului într-o cauză care are ca obiect controlul legalităţii unei decizii a Serviciului Fiscal de Stat în care s-a aplicat articolul 189 alin.(2) din Codul fiscal. În decizia contestată, Serviciul Fiscal a stabilit că SRL "Lux-Stil" a ţinut contabilitatea în mod necorespunzător şi a decis să calculeze impozitul şi taxele datorate prin metode şi din surse indirecte. Aşadar, Curtea reţine că textul "în cazul ţinerii ei neconforme" din articolul 189 alin.(2) din Codul fiscal ar putea fi aplicat la soluţionarea cauzei de către instanţa de judecată.

22. O altă condiţie obligatorie pentru ca excepţia de neconstituţionalitate să poată fi examinată în fond este incidenţa unui drept fundamental. Astfel, Curtea va analiza, prin prisma argumentelor autorului sesizării, dacă prevederile contestate reprezintă o ingerinţă într-un drept fundamental garantat de Constituţie (DCC nr.95 din 17 iunie 2021, § 28; DCC nr.125 din 13 septembrie 2022, § 22).

23. Autorul excepţiei susţine că dispoziţiile contestate contravin articolelor 9 (principiile fundamentale privind proprietatea), 23 (dreptul fiecărui om de a-şi cunoaşte drepturile şi îndatoririle), 46 (dreptul la proprietate privată şi protecţia acesteia), 126 (economia) şi 130 (sistemul financiar-creditar) din Constituţie.

24. În jurisprudenţa sa, Curtea a precizat că articolul 23 din Constituţie nu are o aplicare de sine stătătoare. Pentru a putea fi invocat standardul calităţii legii, trebuie să existe o ingerinţă într-un drept fundamental. Curtea a stabilit că problema calităţii unei legi nu reprezintă o problemă de constituţionalitate atât timp cât nu este afectat un drept fundamental (DCC nr.133 din 27 septembrie 2022, § 15).

25. Referitor la articolele 126 şi 130 din Constituţie, Curtea constată că autorul excepţiei nu a motivat în ce măsură prevederile contestate afectează normele constituţionale menţionate. Potrivit articolelor 24 alin.(2) din Legea cu privire la Curtea Constituţională şi 39 din Codul jurisdicţiei constituţionale, sesizarea trebuie să fie motivată. În situaţii similare, Curtea a notat că simpla trimitere la un text din Constituţie, fără explicarea pretinsei neconformităţi cu acesta a prevederilor legale contestate, nu echivalează cu un argument. Dacă ar proceda la examinarea unei asemenea excepţii de neconstituţionalitate, Curtea l-ar înlocui pe autorul acesteia la formularea unor critici de neconstituţionalitate, fapt care ar echivala cu un control efectuat din oficiu (DCC nr.128 din 13 septembrie 2022, § 24).

26. În sesizare, autorul excepţiei a susţinut că lipsa de claritate şi previzibilitate a textului "ţinerii ei neconforme" din articolul 189 alin.(2) din Codul fiscal reprezintă o ingerinţă în articolele 9 şi 46 din Constituţie, care garantează dreptul la proprietate privată. Pentru că problema de drept ridicată în sesizare face incident dreptul pe care îl garantează aceste din urmă articole, Curtea va analiza argumentul privind pretinsa lipsă de claritate a textului de lege contestat.

27. Curtea observă că regulile privind ţinerea contabilităţii şi raportării financiare la data la care a fost adoptată decizia contestată în cauza principală erau reglementate de Legea contabilităţii nr.113 din 27 aprilie 2007. Din acest motiv, Curtea va analiza pretinsa lipsă de previzibilitate a textului de lege contestat prin raportare la această lege. Curtea explică această abordare în baza principiului tempus regit actum.

28. Curtea reţine, din coroborarea dispoziţiilor articolelor 1, 2, 3 şi 7 din Legea nr.113 din 27 aprilie 2007, că prevederile legii se aplică, inter alia, persoanelor juridice care desfăşoară activitate de întreprinzător înregistrate în Republica Moldova şi care, indiferent de domeniul de activitate, tipul de proprietate şi forma juridică de organizare, au obligaţia să ţină contabilitatea şi să întocmească situaţiile financiare în modul prevăzut de această lege, de standardele de contabilitate, de planul de conturi contabile şi de alte acte normative aprobate în conformitate cu articolul 11 alin.(2) lit.a).

29. Aşadar, Curtea constată că orice subiect al Legii nr.113 din 27 aprilie 2007 are obligaţia de a ţine evidenţa contabilă [articolul 7 alin.(2)] în modul prevăzut de dispoziţiile legii menţionate, precum şi de dispoziţiile actelor normative infralegale menţionate în această lege. Modul de organizare şi ţinere a contabilităţii depinde de sistemul contabil aplicat de entitate, adică, dacă aplică (i) sistemul contabil în partidă simplă, (ii) sistemul contabil în partidă dublă, cu prezentarea situaţiilor financiare simplificate, sau (iii) sistemul contabil în partidă dublă, cu prezentarea situaţiilor financiare complete. În cazul în care o entitate, alta decât o instituţie publică sau o entitate de interes public, aplică sistemul contabil în partidă dublă, aceasta ţine contabilitatea şi întocmeşte situaţiile financiare în baza Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (I.F.R.S.) sau a Standardelor Naţionale de Contabilitate (S.N.C.) şi conform politicilor contabile.

30. Mai mult, pe baza articolului 11 alin.(1) literele a) şi b) din Lege, Guvernul asigură aplicarea unei politici unice în domeniul contabilităţii şi raportării financiare, publică în mod oportun standardele internaţionale de raportare financiară (I.F.R.S.) şi actualizările aferente în Monitorul Oficial şi asigură plasarea acestora pe pagina web oficială a Ministerului Finanţelor.

31. Aşadar, Curtea constată că legislaţia conţine repere obiective care le permit subiectelor legii să identifice standardul contabil concret, iar pe baza acestuia, să cunoască faptele care ar putea să atragă incidenţa textului "ţinerii ei neconforme" din articolul 189 alin.(2) din Codul fiscal.

32. Curtea reaminteşte că sfera de aplicare a conceptului de previzibilitate depinde în mare măsură de conţinutul instrumentului în cauză, de domeniul pe care îl reglementează, precum şi de numărul şi statutul destinatarilor săi. Persoanele care au o activitate profesională, inclusiv persoanele juridice care desfăşoară activitate de întreprinzător, trebuie să dea dovadă de o prudenţă mai mare în cadrul activităţii lor şi este de aşteptat ca aceştia să-şi asume riscurile inerente activităţii lor (a se vedea cauzele Satakunnan Markkinapörssi Oy şi Satamedia Oy v. Finlanda [MC], 27 iunie 2017, § 145; Sekmadienis Ltd. v. Lituania, 30 ianuarie 2018, § 65; Magyar Kétfarkú Kutya Párt v. Ungaria [MC], 20 ianuarie 2020, §§ 94 şi 98).

33. Prin urmare, în baza celor menţionate supra, Curtea constată că sesizarea privind excepţia de neconstituţionalitate nu întruneşte condiţiile de admisibilitate şi nu poate fi acceptată pentru examinare în fond.

Din aceste motive, în baza articolelor 135 alin.(1) literele a) şi g), 140 alin.(2) din Constituţie, 26 alin.(1) din Legea cu privire la Curtea Constituţională, 61 alin.(3) şi 64 din Codul jurisdicţiei constituţionale, Curtea Constituţională

DECIDE:

1. Se declară inadmisibilă sesizarea privind excepţia de neconstituţionalitate a textului "ţinerii ei neconforme" din articolul 189 alin.(2) din Codul fiscal, ridicată de dl avocat Denis Grecu în interesele SRL "Lux-Stil", în dosarul nr.3a-1449/2021, pendinte la Curtea de Apel Chişinău.

2. Prezenta decizie este definitivă, nu poate fi supusă niciunei căi de atac, intră în vigoare la data adoptării şi se publică în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.