Определение N 124 от 05.10.2023 о неприемлемости обращения № 51g/2023 г. об исключительном случае неконституционности словосочетания "ненадлежащего ведения", содержащегося в ст.189 ч.(2) Налогового кодекса

КОНСТИТУЦИОННЫЙ СУД

ОПРЕДЕЛЕНИЕ

о неприемлемости обращения № 51g/2023 г. об исключительном случае

неконституционности словосочетания "ненадлежащего ведения",

содержащегося в ст.189 ч.(2) Налогового кодекса

№ 124  от  05.10.2023

 (в силу 05.10.2023) 

Мониторул Офичиал ал Р. Молдова № 404-407 ст. 166 от 31.10.2023

* * *

Конституционный суд в составе:

Николае РОШКА, председатель,

Люба ШОВА,

Сергей ЦУРКАН,

Владимир ЦУРКАН, судьи,

при участии помощника судьи Василия Опря,

принимая во внимание обращение,

зарегистрированное 28 февраля 2023 г.,

рассмотрев приемлемость указанного обращения,

учитывая акты и материалы дела,

проведя обсуждение в совещательной комнате 5 октября 2023 г.,

выносит следующее определение.

ПРОЦЕДУРНЫЕ ВОПРОСЫ

1. Основанием для рассмотрения дела послужило обращение об исключительном случае неконституционности словосочетания "ненадлежащего ведения" в ст.189 ч.(2) Налогового кодекса, представленное адвокатом Денисом Греку в интересах ООО "Lux-Stil" в рамках дела № 3а-1449/2021, рассматриваемого Апелляционной палатой Кишинэу.

2. Обращение об исключительном случае неконституционности было направлено в Конституционный суд судебным составом Апелляционной палаты Кишинэу в лице Геннадия Мыра, Григория Дашкевич и Анжелы Бостан в соответствии со ст.135 ч.(1) п.а) и п.g) Конституции.

ФАКТИЧЕСКИЕ ОБСТОЯТЕЛЬСТВА

A. Обстоятельства основного спора

3. Обстоятельства основного спора, изложенные автором обращения, сводятся к следующему.

4. Государственная регистрационная палата решением от 3 марта 2017 года возбудила в отношении ООО "Lux-Stil" процедуру ликвидации. Тем временем Государственная налоговая служба произвела фискальный контроль на предприятии и по его результатам составила акт № 5-684294 от 26 октября 2017 года.

5. В решении № 118/2157 от 17 ноября 2017 года Государственная налоговая служба указала, что ООО "Lux-Stil" не сохранило в надлежащем порядке документы бухгалтерского учета и контрольные ленты, что не позволило осуществить контроль правильности исчисления налогов и сборов, согласно ст.257 ч.(5) Налогового кодекса. На основании ст.43 ч.(6) Закона о бухгалтерском учете Налоговая служба потребовала, чтобы предприятие в течение не более двух месяцев с даты выявления нарушения восстановило записи контрольно-кассовых аппаратов и контрольные ленты.

6. ООО "Lux-Stil" 6 декабря 2017 года подало предварительное заявление в Государственную налоговую службу, которым оспорило решение налогового органа от 17 ноября 2017 года в той части, которая обязывает его восстановить записи контрольно-кассовых аппаратов и контрольные ленты. Государственная налоговая служба 21 декабря 2017 года вынесла решение о приостановлении исполнения решения, оспоренного предварительным заявлением, и распорядилась о проведении повторного фискального контроля при помощи косвенных методов оценки подоходного налога.

7. Ликвидатор Корнел Гуцу подал 16 января 2018 года в интересах ООО "Lux-Stil" исковое заявление против Государственной налоговой службы с требованием аннулировать решение № 118/2157 от 17 ноября 2017 года в части обязательства восстановления записей контрольно-кассовых аппаратов и контрольных лент в течение двух месяцев с даты выявления нарушения.

8. Решением от 21 сентября 2021 года суд Кишинэу (сектор Рышкань) отклонил заявление за необоснованностью.

9. ООО "Lux-Stil" 20 октября 2021 года обжаловало в аппеляционном порядке данное судебное решение. В ходе апелляционного производства адвокат Денис Греку, защищающий интересы ООО "Lux-Stil", представил запрос об исключительном случае неконституционности словосочетания "ненадлежащего ведения" в ст.189 ч.(2) Налогового кодекса, предметом которой является ситуация, когда по решению Государственной налоговой службы исчисляются налоги и сборы на основании косвенных методов и источников.

10. Определением от 28 июня 2022 года Апелляционная палата Кишинэу удовлетворила запрос об исключительном случае неконституционности и направила обращение в Конституционный суд для разрешения.

B. Применимое законодательство

11. Применимые положения Конституции:

Статья 9

Основные принципы собственности

"(1) Собственность может быть публичной и частной. Она состоит из материальных и интеллектуальных ценностей.

(2) Собственность не может быть использована в ущерб правам, свободам и достоинству человека.

(3) Рынок, свободная экономическая инициатива, добросовестная конкуренция являются основополагающими факторами экономики".

Статья 23

Право каждого человека на знание своих прав и обязанностей

"(1) Каждый человек имеет право на признание его правосубъектности.

(2) Государство обеспечивает право каждого человека на знание своих прав и обязанностей. С этой целью государство публикует все законы и другие нормативные акты и обеспечивает их доступность".

Статья 46

Право частной собственности и ее охрана

"(1) Право частной собственности, а также долговые обязательства, взятые на себя государством, гарантируются.

[…]".

Статья 126

Экономика

"(1) Экономика Республики Молдова является рыночной, социально ориентированной, основанной на частной и публичной собственности и свободной конкуренции.

(2) Государство должно обеспечивать:

а) регулирование экономической деятельности и управление принадлежащей ему публичной собственностью в соответствии с законом;

b) свободу торговли и предпринимательской деятельности, защиту добросовестной конкуренции, создание благоприятных условий для использования всех производственных факторов;

c) защиту национальных интересов в сфере экономической, финансовой и валютной деятельности;

d) стимулирование научных исследований;

е) рациональное использование земли и других природных ресурсов в соответствии с национальными интересами;

f) восстановление и охрану окружающей среды, а также поддержание экологического равновесия;

g) увеличение количества рабочих мест, создание необходимых условий для повышения жизненного уровня;

h) неприкосновенность инвестиций физических и юридических лиц, в том числе иностранных".

12. Применимые положения Налогового кодекса, утвержденного Законом № 1163 от 24 апреля 1997 года:

Статья 189

Исчисление налогов (пошлин) и сборов Государственной налоговой службой

"(1) Государственная налоговая служба исчисляет налоги (пошлины) и сборы по результатам налогового контроля, если были установлены случаи несоблюдения налогового законодательства, а также в других случаях, предусмотренных налоговым законодательством.

(2) Если в ходе налогового контроля из-за отсутствия или ненадлежащего ведения бухгалтерского учета невозможно определить суммы налогов (пошлин) и сборов, подлежащие уплате в бюджет, либо если налогоплательщик (его представитель), должностное лицо налогоплательщика не представляют полностью или частично учетную документацию и/или налоговую отчетность, исчисление налогов (пошлин) и сборов осуществляется Государственной налоговой службой на основании косвенных методов и источников.

Государственная налоговая служба осуществляет перерасчет налоговых обязательств, исчисленных на основании косвенных методов и источников, после восстановления учета в соответствии с законодательством или после представления соответствующих документов. Перерасчет налоговых обязательств, исчисленных на основании косвенных методов и источников, осуществляется только в случае восстановления налогоплательщиком учета и представления документов в Государственную налоговую службу не позднее одного года со дня доведения до его сведения решения по поводу данного нарушения законодательства.

(3) Действия, предусмотренные в части (1), могут применяться к физическим лицам–гражданам Республики Молдова, не осуществляющим предпринимательскую деятельность, в ходе использования косвенных методов оценки в соответствии с положениями главы 11¹ настоящего раздела".

[Ст.189 ч.(2) в редакции Закона № 356 от 29 декабря 2022 года входит в силу 1 января 2023 года]

13. Применимые положения Закона о бухгалтерском учете № 113 от 27 апреля 2007 года:

Статья 3

Основные понятия

"(1) В целях настоящего закона следующие понятия означают:

[…]

стандарты бухгалтерского учета – Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), Национальные стандарты бухгалтерского учета (НСБУ) и Национальные стандарты бухгалтерского учета в публичном секторе (НСБУПС);

Международные стандарты финансовой отчетности – стандарты и комментарии, изданные Советом по Международным стандартам бухгалтерского учета, которые вводятся в действие в Республике Молдова после принятия их Правительством Республики Молдова;

Национальные стандарты бухгалтерского учета – стандарты и комментарии, основанные на директивах Европейского Союза и МСФО, разработанные и утвержденные Министерством финансов Республики Молдова, устанавливающие общие обязательные правила ведения бухгалтерского учета и составления финансовых отчетов;

Национальные стандарты бухгалтерского учета в публичном секторе – стандарты и комментарии, разработанные и утвержденные Министерством финансов Республики Молдова, основанные на Международных стандартах бухгалтерского учета в публичном секторе (МСБУПС), разработанные Международной федерацией бухгалтеров и устанавливающие общие обязательные правила ведения бухгалтерского учета и составления финансовых отчетов в публичном секторе.

(2) Понятия, используемые в настоящем законе и не предусмотренные в части (1), содержатся в стандартах бухгалтерского учета, а также в других нормативных актах, утвержденных в соответствии с пунктом а) части (2) статьи 11".

Статья 4

Применение стандартов бухгалтерского учета

"(1) Субъект публичного интереса ведет бухгалтерский учет и составляет финансовые отчеты в соответствии с МСФО.

(2) Субъекты, применяющие систему бухгалтерского учета путем двойной записи, иные чем публичные учреждения и субъекты, указанные в части (1), ведут бухгалтерский учет и составляют финансовые отчеты на основе МСФО или НСБУ в соответствии с учетными политиками.

(4) Субъекты, применяющие простую систему бухгалтерского учета, ведут бухгалтерский учет в соответствии с нормами, утвержденными Министерством финансов.

(5) В случае, если в НСБУ и других нормативных актах, разработанных и утвержденных в соответствии с пунктом а) части (2) статьи 11, не содержатся отдельные требования, предусмотренные МСФО, поощряется применение субъектом требований МСФО до принятия их Правительством Республики Молдова.

(6) Публичные учреждения применяют систему бухгалтерского учета путем двойной записи, ведут бухгалтерский учет и составляют финансовые отчеты на основе НСБУПС или методологических норм, утвержденных Министерством финансов для публичного сектора".

Статья 7

Обязательность ведения бухгалтерского учета

"(1) Стандарты бухгалтерского учета служат основой ведения учета и составления финансовой отчетности субъектами и являются составной частью правовой базы Республики Молдова. Для субъекта стандарты бухгалтерского учета являются обязательными и выбираются в соответствии со статьей 4.

(2) Субъект обязан вести бухгалтерский учет и составлять финансовые отчеты в порядке, предусмотренном настоящим законом, стандартами бухгалтерского учета, планом счетов бухгалтерского учета и другими нормативными актами, утвержденными в соответствии с положениями пункта а) части (2) статьи 11".

14. Применимые положения Закона о бухгалтерском учете и финансовой отчетности № 287 от 15 декабря 2017 года, вступившего в силу с 1 января 2019 года:

Статья 36

"(1) Настоящий закон вступает в силу с 1 января 2019 года.

[…]

(3) Со дня вступления в силу настоящего закона положения Закона о бухгалтерском учете № 113/2007 (повторное опубликование: Официальный монитор Республики Молдова, 2014 г., № 27–34, ст.61) применяются только к бюджетным органам/учреждениям".

ВОПРОСЫ ПРАВА

А. Аргументы автора обращения

15. Положения ст.189 ч.(2) Налогового кодекса предусматривают, что Государственная налоговая служба осуществляет исчисление налогов и сборов, подлежащих уплате в государственный бюджет, на основании косвенных методов и источников только в том случае, когда устанавливает, что отсутствует бухгалтерский учет или этот учет ведется ненадлежащим образом. Автор обращения считает, что положение "из-за ненадлежащего ведения", содержащееся в ст.189 ч.(2) Налогового кодекса, лишено предсказуемости, поскольку нарушения, указывающие на ненадлежащее ведение бухгалтерского учета, не уточняются. В отсутствие точного перечня нарушений, это положение позволяет Государственной налоговой службе злоупотреблять своими полномочиями и применять ст.189 ч.(2) Налогового кодекса по своему усмотрению.

16. Автор обращения считает, что эти недочеты нарушают ст.9, ст.23, ст.46, ст.126 и ст.130 Конституции.

B. Оценка Конституционного суда

17. Рассмотрев с точки зрения приемлемости обращение, Конституционный суд отмечает следующее.

18. Согласно ст.135 ч.(1) п.а) Конституции, конституционный контроль законов, в рассматриваемом случае некоторых положений Налогового кодекса, входит в компетенцию Конституционного суда.

19. Конституционный суд отмечает, что обращение об исключительном случае неконституционности было представлено уполномоченным субъектом по ходатайству представителя стороны процесса в соответствии со ст.135 ч.(1) п.а) и п.g) Конституции.

20. Предметом обращения является словосочетание "ненадлежащего ведения" в ст.189 ч.(2) Налогового кодекса. Конституционный суд отмечает, что оспариваемые положения ранее не составляли предмет конституционного контроля.

21. Проанализировав обращение об исключительном случае неконституционности, Конституционный суд отмечает, что запрос был представлен в ходе апелляционного производства по делу, предметом которого является контроль законности решения Государственной налоговой службы, вынесенного на основании ст.189 ч.(2) Налогового кодекса. В оспариваемом решении Налоговая служба указала на ненадлежащее ведение бухгалтерского учета на предприятии ООО "Lux-Stil", из-за чего было решено произвести исчисление налогов и сборов косвенными методами и из косвенных источников. Конституционный суд заключает, что судебная инстанция может применить положение "из-за ненадлежащего ведения" в ст.189 ч.(2) Налогового кодекса при разрешении дела.

22. Другим обязательным условием для рассмотрения обращения об исключительном случае неконституционности по существу является действие одного из основных прав. Таким образом, Конституционный суд рассмотрит, исходя из доводов автора обращения, совершают ли оспариваемые положения вмешательство в основное право, гарантированное Конституцией (ОКС № 95 от 17 июня 2021 г., § 28; ОКС № 125 от 13 сентября 2022 г., § 22).

23. По утверждениям автора обращения, оспариваемые положения противоречат ст.9 (основные принципы собственности), ст.23 (право каждого человека на знание своих прав и обязанностей), ст.46 (право частной собственности и ее охрана), ст.126 (экономика) и ст.130 (финансово-кредитная система) Конституции.

24. В своих решениях Конституционный суд неоднократно отмечал, что ст.23 Конституции не имеет самостоятельного значения. Для ссылки на стандарт качества закона должно быть установлено вмешательство в основное право. Конституционный суд указал, что вопрос качества закона не является конституционным вопросом, если не нарушено одно из основных прав (ОКС № 133 от 27 сентября 2022 г., §15).

25. Что касается ст.126 и ст.130 Конституции, Конституционный суд отмечает, что автор обращения не обосновал, каким образом оспариваемые положения нарушают указанные конституционные нормы. Согласно ст.24 ч.(2) Закона о Конституционном суде и ст.39 Кодекса конституционной юрисдикции, обращение должно быть обоснованным. В аналогичных ситуациях Конституционный суд отметил, что простая отсылка к норме Конституции, без объяснения предполагаемого несоответствия ей оспариваемых законодательных положений, не приравнивается к аргументу. Приступить к рассмотрению подобного обращения означает заменить автора в изложении аргументов о неконституционности, а это равносильно осуществлению контроля по собственной инициативе (ОКС № 128 от 13 сентября 2022 г., § 24).

26. В обращении автор отмечает, что отсутствие ясности и предсказуемости словосочетания "ненадлежащего ведения", содержащегося в ст.189 ч.(2) Налогового кодекса, составляет вмешательство в положения ст.9 и ст.46 Конституции, которые гарантируют право частной собственности. Поскольку правовой вопрос, затронутый в обращении, имеет отношение к праву, гарантированному указанными статьями, Конституционный суд подвергнет анализу аргумент о предполагаемой неясности оспариваемого положения закона.

27. Конституционный суд отмечает, что когда было принято оспариваемое решение по основному делу, правила ведения бухгалтерского учета и составления финансового отчета являлись предметом регулирования Закона о бухгалтерском учете № 113 от 27 апреля 2007 года. Учитывая этот факт, Конституционный суд проведет анализ предполагаемой непредсказуемости оспариваемого положения закона, опираясь на данный закон. Основанием для использования этого подхода является принцип tempus regit actum.

28. Из положений ст.1, ст.2, ст.3 и ст.7 Закона № 113 от 27 апреля 2007 года следует, что этот закон распространяется на юридических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, зарегистрированных в Республике Молдова, независимо от сферы их деятельности, вида собственности и организационно-правовой формы, которые обязаны вести бухгалтерский учет и составлять финансовые отчеты в порядке, предусмотренном данным законом, стандартами бухгалтерского учета, планом счетов бухгалтерского учета и другими нормативными актами, утвержденными в соответствии с положениями пункта а) части (2) статьи 11.

29. Отсюда Конституционный суд заключает, что любой субъект Закона № 113 от 27 апреля 2007 года обязан вести бухгалтерский учет [ст.7 ч.(2)] в порядке, предусмотренном положениями указанного закона, а также положениями нормативных актов, перечисленных в этом законе. Способ организации и ведения бухгалтерского учета зависит от бухгалтерской системы, применяемой предприятием, то есть, применяет ли оно (i) простую систему бухгалтерского учета, (ii) систему бухгалтерского учета путем двойной записи с составлением упрощенных финансовых отчетов или (iii) систему бухгалтерского учета путем двойной записи с составлением полных финансовых отчетов. Субъекты, применяющие систему бухгалтерского учета путем двойной записи, иные, чем публичные учреждения и субъекты публичного интереса, ведут бухгалтерский учет и составляют финансовые отчеты на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) или Национальных стандартов бухгалтерского учета (НСБУ) в соответствии с учетными политиками.

30. Более того, на основании ст.11 ч.(1) п.а) и п.b) закона Правительство обеспечивает применение единой политики в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности, своевременно публикует международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и соответствующие обновления в Официальном мониторе и размещает их на официальной веб-странице Министерства финансов.

31. Конституционный суд считает, что законодательство содержит объективные предпосылки, позволяющие субъектам закона выявлять конкретный бухгалтерский стандарт и на его основании выяснять, какие факты подпадают под действие словосочетания "ненадлежащее ведение" в ст.189 ч.(2) Налогового кодекса.

32. Конституционный суд напоминает, что сфера применения понятия предсказуемости во многом зависит от содержания и области регулирования, а также от числа и статуса адресатов. Лица, осуществляющие профессиональную деятельность, в том числе юридические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью, должны проявлять в своей деятельности большую осторожность, и ожидается, что они осознают риски, связанные с их деятельностью (см. дела Satakunnan Markkinapörssi Oy и Satamedia Oy против Финляндии [БП], 27 июня 2017 г., § 145; Sekmadienis Ltd. против Литвы, 30 января 2018 г., § 65; Magyar Kétfarkú Kutya Párt против Венгрии [БП], 20 января 2020 г., § 94 и 98).

33. Исходя из вышеизложенного, Конституционный суд отмечает, что обращение не отвечает требованиям приемлемости и не может быть принято к рассмотрению по существу.

Руководствуясь положениями ст.135 ч.(1) п.а) и п.g) и ст.140 ч.(2) Конституции, ст.26 ч.(1) Закона о Конституционном суде, ст.61 ч.(3) и ст.64 Кодекса конституционной юрисдикции, Конституционный суд

ОПРЕДЕЛЯЕТ:

1. Признать неприемлемым обращение об исключительном случае неконституционности словосочетания "ненадлежащего ведения", содержащегося в ст.189 ч.(2) Налогового кодекса, представленное по ходатайству адвоката Дениса Греку в интересах ООО "Lux-Stil" в рамках дела № 3а-1449/2021, рассматриваемого Апелляционной палатой Кишинэу.

2. Настоящее определение является окончательным, обжалованию не подлежит, вступает в силу со дня принятия и публикуется в "Monitorul Oficial al Republicii Moldova".