Постановление N 10 от 04.04.2024 об исключительном случае неконституционности некоторых положений статей 226/4, 226/6 ч.(6/2) и 264 Налогового кодекса (срок исковой давности для определения налоговых обязательств) (обращение № 169g/2022 г.)

КОНСТИТУЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

об исключительном случае неконституционности некоторых

положений статей 226⁴, 226⁶ ч.(6²) и 264 Налогового кодекса

(срок исковой давности для определения налоговых обязательств)

(обращение № 169g/2022 г.)

№ 10  от  04.04.2024

 (в силу 04.04.2024) 

Мониторул Офичиал ал Р. Молдова № 177-180 ст. 57 от 18.04.2024

* * *

Именем Республики Молдова

Конституционный суд в составе:

Люба ШОВА, председательствующая,

Виорика ПУЙКА,

Николае РОШКА,

Сергей ЦУРКАН,

Владимир ЦУРКАН, судьи,

при участии помощника судьи Думитру Аворника,

принимая во внимание обращение,

зарегистрированное 28 октября 2022 года,

рассмотрев данное обращение в открытом пленарном заседании,

учитывая акты и материалы дела,

проведя обсуждение в совещательной комнате 4 апреля 2024 года,

выносит следующее постановление.

ВОПРОСЫ ПРОЦЕДУРЫ

1. Основанием для рассмотрения дела послужило обращение об исключительном случае неконституционности:

- синтагмы "начиная с 1 января 2012 года" в статье 226⁴;

- положения "только если налогоплательщик представит доказательства, подтверждающие, что из источника дохода заемной суммы погашены соответствующие налоговые обязательства перед национальным публичным бюджетом, и/или что заемная сумма представляет собой доход, не облагаемый налогом в соответствии со статьей 20" в статье 226⁶ ч.(6²) и

- синтагмы "за исключением случаев, предусмотренных частью (2)" в ч.(1) статьи 264 и положений ч.(2) той же статьи Налогового кодекса,

заявленном адвокатом Аурелиу Скорцеску в интересах Геннадия Мурэ по делу № 3-1313/2021, находящемуся в производстве суда Кишинэу.

2. Обращение об исключительном случае неконституционности было направлено в Конституционный суд судьей в суде Кишинэу Татьяной Авасилоайе в порядке статьи 135 ч.(1) п.а) и п.g) Конституции.

3. В ходе рассмотрения обращения Конституционный суд запросил мнения Правительства, Парламента, Президента Республики Молдова и Государственной налоговой службы.

4. В открытом заседании Конституционного суда присутствовали адвокат Аурелиу Скорцеску, представитель автора обращения Геннадия Мурэ, представитель Парламента Валериу Кучук, и начальник управления № 2 главного управления юридической экспертизы Государственной налоговой службы Раду Давид в качестве представителя Правительства.

ФАКТИЧЕСКИЕ ОБСТОЯТЕЛЬСТВА

I. Обстоятельства основного спора

5. Главное управление по налоговому администрированию муниципия Кишинэу 30 декабря 2020 года вынесло акт, в котором установило, что Геннадий Мурэ в период 2012-2019 гг. нарушил ряд положений налогового законодательства относительно декларирования подоходного налога. Геннадий Мурэ не был согласен с данным актом.

6. Главное управление налогового администрирования 1 марта 2021 года вынесло решение об отклонении возражения Геннадия Мурэ и распорядилось взыскать с него исчисленные налоги, пеню за просрочку оплаты и наложенные санкции. Геннадий Мурэ обжаловал данное решение в суд Кишинэу.

7. В то же время 4 августа 2021 года прокурор Прокуратуры по борьбе с организованной преступностью и особым делам предъявил Геннадию Мурэ обвинение в уклонении от уплаты налогов в особо крупных размерах.

8. В ходе судебного заседания от 12 октября 2022 года по рассмотрению жалобы на решение налогового органа адвокат Аурелиу Скорцеску заявил об исключительном случае неконституционности положений, указанных выше в § 1.

9. Определением от 18 октября 2022 года суд Кишинэу удовлетворил ходатайство и направил обращение об исключительном случае неконституционности в Конституционный суд для его разрешения.

II. Применимое законодательство

10. Применимые положения Конституции:

Статья 1

Государство Республика Молдова

"[…]

(3) Республика Молдова - демократическое правовое государство, в котором достоинство человека, его права и свободы, свободное развитие человеческой личности, справедливость и политический плюрализм являются высшими ценностями и гарантируются".

Статья 20

Свободный доступ к правосудию

"(1) Любое лицо имеет право на эффективное восстановление в правах компетентными судами в случае нарушения его прав, свобод и законных интересов.

(2) Ни один закон не может ограничить доступ к правосудию".

Статья 21

Презумпция невиновности

"Любое лицо, обвиняемое в совершении преступления, считается невиновным до тех пор, пока его виновность не будет установлена законным порядком путем гласного судебного разбирательства, при котором ему обеспечиваются все необходимые гарантии для защиты".

Статья 23

Право каждого человека на знание

своих прав и обязанностей

"(1) Каждый человек имеет право на признание его правосубъектности.

(2) Государство обеспечивает право каждого человека на знание своих прав и обязанностей. С этой целью государство публикует все законы и другие нормативные акты и обеспечивает их доступность".

Статья 46

Право частной собственности и ее охрана

"(1) Право частной собственности, а также долговые обязательства, взятые на себя государством, гарантируются.

(2) Никто не может быть лишен своего имущества иначе как в случае установленной законом общественной необходимости при условии справедливого и предварительного возмещения.

(3) Законно добытое имущество не может быть конфисковано. Законность добытого подразумевается.

(4) Имущество, предназначенное, использованное для совершения преступлений или правонарушений либо добытое в результате совершения преступлений или правонарушений, может быть конфисковано только в соответствии с законом.

(5) Право частной собственности обязывает к соблюдению требований защиты окружающей среды и обеспечению добрососедства, а также к соблюдению других требований, которые согласно закону возлагаются на собственника.

(6) Право наследования частной собственности гарантируется".

11. Применимые положения Налогового кодекса, принятого Законом № 1163 от 24 апреля 1997 года:

Статья 226⁴

Объекты оценки косвенными методами

"Объектами оценки косвенными методами являются любые доходы, полученные субъектами оценки начиная с 1 января 2012 года".

Статья 226⁶

Косвенные методы оценки

"[…]

(6²) Оцененный налогооблагаемый доход уменьшается на сумму, взятую в качестве займа проверяемым налогоплательщиком, только если налогоплательщик представит доказательства, подтверждающие, что из источника дохода заемной суммы погашены соответствующие налоговые обязательства перед национальным публичным бюджетом, и/или что заемная сумма представляет собой доход, не облагаемый налогом в соответствии со статьей 20.

[…]".

Статья 264

Срок давности для определения налоговых обязательств

"(1) За исключением случаев, предусмотренных частью (2), налоговые обязательства могут быть определены налогоплательщиком и Государственной налоговой службой или иными органами, осуществляющими полномочия по налоговому администрированию, в следующие сроки:

а) для налогов (пошлин), сборов, пеней – не позднее четырех лет с последней даты, установленной для представления соответствующего налогового отчета или для уплаты налога (пошлины), сбора, пени (в случае, когда представление налогового отчета не предусмотрено);

b) для налоговых санкций, относящихся к конкретному налогу (пошлине), сбору, – не позднее четырех лет с последней даты, установленной для представления налогового отчета по данному налогу (пошлине), сбору или для уплаты данного налога (пошлины), сбора (в случае, когда представление налогового отчета не предусмотрено);

с) для налоговых санкций, не относящихся к конкретным налогам (пошлинам), сборам, – не позднее четырех лет со дня совершения налогового нарушения.

(2) Срок исковой давности не распространяется на налоги (пошлины), сборы, пени или налоговые санкции, относящиеся к конкретному налогу (пошлине), сбору, если налоговый отчет, устанавливающий налоговое обязательство, содержит информацию, вводящую в заблуждение, или отражает факты, образующие состав налогового преступления, либо если он не был представлен вообще".

ВОПРОСЫ ПРАВА

I. Аргументы автора обращения

12. Что касается положения "только если налогоплательщик представит доказательства, подтверждающие, что из источника дохода заемной суммы погашены соответствующие налоговые обязательства перед национальным публичным бюджетом, и/или что заемная сумма представляет собой доход, не облагаемый налогом в соответствии со статьей 20" в ч.(6²) статьи 226⁶ Налогового кодекса, автор обращения отмечает, что оно нарушает его презумпцию невиновности, поскольку налоговые органы обязали его представить доказательства об оплате налогов третьими лицами, которых уже нет в живых. Автор утверждает, что он не может представить запрашиваемые доказательства, а в данном случае бремя доказывания лежит на налоговых органах.

13. В отношении синтагмы "начиная с 1 января 2012 года" в статье 226⁴, синтагмы "за исключением случаев, предусмотренных в части (2)" в ч.(1) статьи 264, а также ч.(2) той же статьи Налогового кодекса автор считает, что срок исковой давности для определения налогового обязательства должен начинаться 1 января проверяемого года и заканчиваться через четыре года. Однако, если налоговые органы установили, что налоговый отчет содержит сведения, которые вводят в заблуждение или отражают факты, составляющие преступление, либо он не был представлен вообще, оспариваемые положения позволяют налоговым органам проверять соблюдение налоговых обязательств физическими лицами с 1 января 2012 года, будучи не ограничены сроком исковой давности. В данном случае физические лица не могут ссылаться на истечение срока давности по своим действиям. Автор считает, что эти нормы устанавливают очень широкие пределы усмотрения для налоговых органов, нарушая право собственности.

14. В заключение, автор обращения считает, что оспариваемые положения противоречат статьям 1 ч.(3), 20, 21, 23 и 46 Конституции.

II. Аргументы органов власти, представивших свое мнение

15. В своем мнении Парламент отметил, что автор обращения не обосновал, в какой мере оспариваемые положения нарушают Конституцию. С другой стороны, Парламент указал на конституционную обязанность граждан участвовать в публичных расходах посредством уплаты налогов и сборов, а также на интерес государства в принятии налоговых мер, способствующих сбору доходов в государственный бюджет. Относительно отсутствия срока исковой давности для определения налогового обязательства в случаях, предусмотренных ч.(2) статьи 264 Налогового кодекса, Парламент отметил, что данная мера представляет собой оперативную реакцию на вероятность уклонения от уплаты налогов при сборе налоговых обязательств и направлена на предупреждение уклонения должников от уплаты налоговых обязательств. Таким образом, данной мерой законодатель преследовал цель по обеспечению экономического благосостояния страны. Эта мера не нарушает право собственности налогоплательщиков, поскольку направлена на сбор налогов от налогоплательщиков, уклоняющихся от их оплаты. Относительно нарушения презумпции невиновности Парламент отметил, что, согласно статье 226⁸ Налогового кодекса, представление доказательств ставится в обязанность Государственной налоговой службы. Тот факт, что положения ч.(6²) статьи 226⁶ Налогового кодекса предусматривают, что налогооблагаемый доход может быть уменьшен, если налогоплательщик представит доказательства, не означает, что эта норма обязывает налогоплательщика на самооговор, она направлена на обеспечение возможности защитить себя от выводов налогового органа.

16. В своем мнении Правительство отметило, что статья 226⁴ Налогового кодекса устанавливает начало периода, за который могут применяться косвенные методы налоговых проверок по оценке налогооблагаемого дохода у физических лиц. Синтагма "начиная с 1 января 2012 года" в статье 226⁴ Налогового кодекса ранее уже составляла предмет контроля конституционности, в связи с чем были вынесены определения № 133 от 5 декабря 2019 года, № 136 от 9 декабря 2019 года и № 111 от 15 июля 2021 года. В Определении № 136 от 9 декабря 2019 года Конституционный суд отметил, что обязанность налогоплательщика – физического лица оценивать свои доходы косвенными методами существовала вначале 2012 года. Конституционный суд отметил, что оспариваемое положение "начиная с 1 января 2012 года" в статье 226⁴ Налогового кодекса, которое исходит из Закона № 267 от 23 декабря 2011 года, вступившего в силу с 13 января 2012 года, впоследствии сохранило свое действие по Закону № 281 от 7 декабря 2012 года о внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс (§ 25-26). Правительство утверждает, что ч.(2) статьи 264 Налогового кодекса устанавливает, что срок исковой давности не распространяется на налоги, сборы, пени или налоговые санкции, относящиеся к конкретному налогу. На основании статьи 58 Конституции граждане имеют конституционную обязанность участвовать в публичных расходах посредством налогов и сборов. Статья 55 Конституции предусматривает, что каждый гражданин добросовестно осуществляет свои конституционные права и свободы. Так, Правительство считает, что факт неприменения исковой давности, предусмотренный ч.(2) статьи 264 Налогового кодекса, преследует законную цель. С точки зрения соразмерности, преследуемая цель преобладает над предусмотренным нормой ограничением, что подтверждает соответствие оспариваемого положения конституционным требованиям, на которые ссылается автор обращения.

III. Оценка Конституционного суда

А. Приемлемость обращения

17. Определением от 19 октября 2023 года Конституционный суд подтвердил соблюдение по данному делу условий приемлемости обращения, установленных в его неизменной практике.

18. Конституционный суд отметил, что обращение об исключительном случае неконституционности, поданное адвокатом стороны судебного процесса, представлено субъектом, наделенным данным правом, в порядке статьи 135 ч.(1) п.а) и п.g) Конституции.

19. В соответствии со статьей 135 ч.(1) п.а) Конституции контроль конституционности законов, в настоящем деле некоторых положений Налогового кодекса, относится к компетенции Конституционного суда. Конституционный суд отметил, что синтагма "начиная с 1 января 2012 года" в статье 226⁴ Налогового кодекса была рассмотрена в Определении Конституционного суда № 111 от 15 июля 2021 года. В части положения "только если налогоплательщик представит доказательства, подтверждающие, что из источника дохода заемной суммы погашены соответствующие налоговые обязательства перед национальным публичным бюджетом, и/или что заемная сумма представляет собой доход, не облагаемый налогом в соответствии со статьей 20" в ч.(6²) статьи 226⁶ и синтагмы "за исключением случаев, предусмотренных частью (2)" в ч.(1) статьи 264, а также части (2) данной статьи Налогового кодекса, Конституционный суд отмечает, что они ранее не составляли предмет контроля конституционности с точки зрения доводов, изложенных автором обращения.

20. Исключительный случай неконституционности заявлен по делу, предметом рассмотрения которого является законность решения налогового органа. Конституционный суд допускает, что оспариваемые положения могут быть применены при разрешении дела, в рамках которого было заявлено об исключительном случае неконституционности.

21. Автор обращения считает, что оспариваемые положения противоречат статьям 1 ч.(3) (верховенство права), 20 (свободный доступ к правосудию), 21 (презумпция невиновности), 23 (право каждого человека на знание своих прав и обязанностей) и 46 (право частной собственности и ее охрана) Конституции.

22. В своей практике Конституционный суд установил, что статьи 1 ч.(3) и 23 Конституции не имеют самостоятельного применения. Для их применимости автор обращения должен доказать наличие вмешательства в основные права (см. ПКС № 17 от 20 сентября 2022 года, § 25; ОКС № 136 от 27 сентября 2022 года, § 22).

23. Что касается действия статьи 20 Конституции, Конституционный суд установил, что автор обращения не обосновал, в какой мере оспариваемые положения нарушают свободный доступ к правосудию. В соответствии со статьей 24 ч.(2) Закона о Конституционном суде и статьей 39 Кодекса конституционной юрисдикции обращение должно быть обоснованным. В подобных ситуациях Конституционный суд отмечал, что простая отсылка к норме Конституции, без объяснения предполагаемого несоответствия ей оспариваемых законодательных положений, не приравнивается к доводу (ОКС № 84 от 30 июня 2022 года, § 22).

24. Относительно применимости статьи 21 Конституции автор отмечает, что положения ч.(6²) статьи 226⁶ Налогового кодекса нарушают презумпцию невиновности, поскольку обязывают его доказывать властям, что с источника дохода, полученного в качестве займа, были уплачены соответствующие налоговые обязательства.

25. Конституционный суд установил, что ч.(7) статьи 226⁶ Налогового кодекса предусматривает, что обязанность представления доказательств налогооблагаемого характера оцененного дохода возлагается на Государственную налоговую службу. Кроме того, часть (10) той же статьи предусматривает меры, которые должен предпринять налоговый орган для определения налогооблагаемого дохода физического лица при использовании косвенных методов оценки. Например, налоговый орган анализирует информацию, документы и другие доказательства в отношении потенциальных субъектов оценки косвенными методами; сопоставляет данные, полученные из всех источников информации, со сведениями декларации о подоходном налоге или устанавливает факт неподачи данной декларации; проверяет происхождение денежных средств; запрашивает информацию, разъяснения, объяснения, документы и другие доказательства от подвергнутого налоговому контролю физического лица и/или от лиц, с которыми оно состояло или состоит в экономических или юридических отношениях; обсуждает выводы с проверяемым физическим лицом и/или его законным представителем и др. (статья 226⁶ ч.(10) пункты b)-е) Налогового кодекса).

26. После изучения информации налоговый орган должен установить, в случае необходимости, налогооблагаемый доход, оцениваемый косвенными методами, предусмотренными кодексом, а также соответствующие налоговые обязательства (статья 226⁶ ч.(10) п.f) и п.g) Налогового кодекса). Из этих норм не вытекает, что бремя доказывания возлагается на проверяемое лицо.

27. Тот факт, что после оценки налогооблагаемого дохода оспариваемая норма позволяет налогоплательщику просить ее уменьшение на основании представленных доказательств, не подразумевает перекладывание бремени доказывания, скорее это возможность представить свои доводы в ответ на установленные властями факты до принятия решения. Так, Конституционный суд по данному делу не установил нарушение права, гарантированного статьей 21 Конституции.

28. Что касается действия статьи 46 Конституции, Конституционный суд заключил, что синтагма "за исключением случаев, предусмотренных частью (2)" в ч.(1) статьи 264, а также часть (2) той же статьи Налогового кодекса устанавливают, что срок исковой давности для погашения налогового обязательства не применяется в случае, если налоговый отчет содержит информацию, вводящую в заблуждение, или отражает факты, составляющие преступление, либо налоговый отчет не был представлен.

29. В своей практике Европейский суд по правам человека отмечал, что сроки исковой давности являются общей чертой внутренних правовых систем договаривающихся государств и служат нескольким целям, включающим обеспечение правовой определенности и окончательного характера решений, предотвращение нарушений прав человека, которые могут быть нарушены в случае, если бы судам пришлось принимать решения на основе неполных доказательств по причине истечения времени (ОАО Нефтяная компания Юкос против России, 20 сентября 2011 года, §570; консультативное заключение для Кассационной палаты Армении о применимости сроков исковой давности при уголовном преследовании, осуждении и наказании за преступление, которое, по сути, относится к пыткам, 26 апреля 2022 года, § 72).

30. Конституционный суд отмечает, что правовая определенность относится к основным принципам демократического общества и присуща всем статьям Конституции, включая право собственности. Принимая во внимание, что оспариваемая норма не подвержена течению срока исковой давности, Конституционный суд установил действие по делу статьи 46 Конституции.

В. Существо дела

31. Предварительно Конституционный суд отмечает, что налоговое законодательство предусматривает обязательство добровольного представления налоговых отчетов и оплаты налогов и сборов в случае, если они подпадают под действие одной из ситуаций, предусмотренных законом. Статья 187 ч.(2) Налогового кодекса устанавливает, что налогоплательщик обязан представлять в Государственную налоговую службу налоговые отчеты по налогам, сборам, взносам обязательного медицинского страхования и взносам обязательного государственного социального страхования, за исключением случаев, прямо предусмотренных налоговым законодательством. Часть (2¹) той же статьи предусматривает перечень субъектов, которые должны представлять налоговые отчеты, и то, что отчеты следует представлять с использованием автоматизированных методов электронной отчетности. Кроме того, часть (4) данной статьи устанавливает, что налогоплательщик (его представитель), должностное лицо налогоплательщика подписывают налоговый отчет, принимая на себя предусмотренную законом ответственность за представление ложных или недостоверных данных и сведений.

32. После представления налоговый отчет подлежит проверке со стороны Государственной налоговой службы в рамках налогового контроля. Целью налогового контроля является проверка соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства за определенный период или за несколько налоговых периодов (ч. (1) статьи 214 Налогового кодекса). Если в ходе налогового контроля из-за отсутствия или ненадлежащего ведения бухгалтерского учета невозможно определить суммы налогов и сборов, подлежащие уплате в бюджет, либо если налогоплательщик (его представитель), должностное лицо налогоплательщика не представляют полностью или частично учетную документацию и/или налоговую отчетность, исчисление налогов и сборов осуществляется Государственной налоговой службой на основании косвенных методов и источников (ч. (2) статьи 189 Налогового кодекса).

33. Законодатель для обоих случаев установил в статье 264 Налогового кодекса сроки исковой давности для определения налоговыми органами налогового обязательства. В статье 214 ч.(4) кодекса также предусмотрено, что деятельность налогоплательщика может быть подвергнута налоговому контролю за период, не превышающий сроки давности для определения налоговых обязательств (см. и статью 226² Налогового кодекса). В случае истечения сроков исковой давности налоговое обязательство налогоплательщика погашается, но это осуществляется на основании письменного решения налогового органа (см. статью 173 Налогового кодекса).

34. Законодатель в статье 264 Налогового кодекса сделал различие между сроками давности, применимыми к случаям, когда налогоплательщики представили отчет либо представление налогового отчета не предусмотрено (часть (1), и к случаям, когда отчет не был представлен или был представлен, но содержит информацию, которая вводит в заблуждение, либо отражает факты, образующие состав преступления (часть (2).

35. В случае представления налогоплательщиком налогового отчета Парламент предусмотрел, что налоговые органы могут определить налоговое обязательство (налоги, сборы, пеню за просрочку и налоговые санкции, относящиеся к конкретному налогу и сбору) в течение четырех лет с последней даты, установленной для представления соответствующего налогового отчета или для уплаты данного налога, сбора, пени за просрочку, когда представление налогового отчета не предусмотрено. Кроме того, в случае установления налогового нарушения, налоговый орган может применить налоговые санкции, не относящиеся к конкретным налогам или сборам, подлежащим уплате налогоплательщиком, в течение четырех лет со дня совершения нарушения.

36. Если налоговый отчет не был представлен, представленный налоговый отчет содержит информацию, вводящую в заблуждение, или отражает факты, образующие состав преступления, Парламент установил, что налоговые органы не обязаны соблюдать какой-либо срок исковой давности для определения налогового обязательства налогоплательщика (на налоги, сборы, пени или налоговые санкции, относящиеся к конкретному налогу или сбору).

37. В своем вопросе автор обращения просит Конституционный суд выяснить, противоречит ли статье 46 Конституции, гарантирующей право собственности, решение законодателя не устанавливать срок исковой давности для определения налоговых обязательств по декларациям, содержащим информацию, вводящую в заблуждение, или отражающим факты, образующие состав преступления, либо в случае непредставления декларации. Автор обращения задает этот вопрос с точки зрения обязанности государства по соблюдению принципа правовой определенности, являющегося одним из основных принципов демократического общества.

38. Конституционный суд отмечает, что статья 46 Конституции не устанавливает срок, когда истекает компетенция налогового органа по определению налогового обязательства налогоплательщика, и не определяет, что налогоплательщики имеют право на погашение налогового обязательства при неуплате налогов или сборов в силу истечения определенного периода времени. Напротив, ч.(1) статьи 58 Конституции предусматривает конституционную обязанность граждан участвовать в общественных расходах посредством уплаты налогов и сборов.

39. Конституционный суд в своей практике рассматривал обязанность граждан по оплате подоходного налога и повторно отметил, что эта обязанность составляет вмешательство в конституционное право собственности налогоплательщиков, поскольку лишает их определенного имущества, то есть денежной суммы, подлежащей оплате (см., например, ОКС № 46 от 12 апреля 2022 года, § 22 и приведенная в нем практика). По этим случаям Конституционный суд признал, что статья 46 Конституции позволяет гражданам защищаться от взносов, размер которых настолько велик, что несоразмерно нарушает их право собственности (см. ОКС № 68 от 18 мая 2021 года, § 19; ОКС № 9 от 20 января 2022 года, § 26). Эта практика позволяет Конституционному суду отметить, что, хотя законодатель уполномочен регулировать налоги и сборы, а граждане имеют конституционную обязанность их оплачивать, Конституция признает за гражданами определенную форму защиты от несоразмерных мер.

40. Регулирование сроков исковой давности, области их применения и четких правил исчисления в случае определения налоговых обязательств налогоплательщиков относится к компетенции Парламента. В то же время отсутствие законодательного ограничения сроков исковой давности не мешает Конституционному суду подвергать контролю решения Парламента с точки зрения принципа правовой определенности, присущего всем статьям Конституции, включая право собственности. Суд Европейского Союза в своей практике отмечал, что основное требование правовой определенности, в принципе, не допускает, чтобы публичные органы неограниченно использовали свои полномочия для пресечения какой-либо незаконной ситуации (см. Европейская комиссия против Испании, C-788/19, 27 января 2022 года, § 39).

41. Кроме того, по делу об отсутствии срока исковой давности для подачи государственными органами исковых заявлений о возмещении имущества публичной собственности, полученного гражданами или организациями незаконно, Европейский суд по правам человека отметил, что законодатель обладает полномочиями по установлению различных сроков исковой давности для различных видов споров. Вместе с тем власти не обосновали освобождение государственных организаций от обязанности соблюдения сроков исковой давности по требованиям к частным лицам о возврате государственной собственности. С другой стороны, физические лица и частные организации были обязаны соблюдать сроки исковой давности в случае подачи исковых заявлений. Освобождение государственных организаций от соблюдения сроков исковой давности могло нарушить многочисленные правоотношения, основанные на сложившейся ситуации, и давало государству дискриминационное преимущество без каких-либо веских причин. Более того, Европейский суд установил, что ухудшение юридической ситуации, которая должна была бы стать окончательной, если бы срок исковой давности был применен без дискриминации в пользу государства, несовместимо с принципом определенности правоотношений. Таким образом, Европейский суд заключил, что освобождение государственных органов от обязанности соблюдать общий срок исковой давности само по себе противоречило статье 6 Европейской конвенции (см. Dacia ООО против Республики Молдова, 18 марта 2008 года, § 76-77).

42. Принцип правовой определенности имеет отношение к данному делу и позволит Конституционному суду установить, если в ходе регулирования сроков исковой давности для определения налогового обязательства Парламент обеспечил справедливое равновесие между интересом государства по сбору налогов и пошлин и правом собственности налогоплательщиков.

43. Конституционный суд допускает, что в случае непредставления налогового отчета либо представления отчета, содержащего информацию, вводящую в заблуждение, налоговые органы могут столкнуться с трудностями в определении налогового обязательства налогоплательщика. Однако Конституционный суд отмечает, что эти трудности являются недостаточными для обоснования решения законодателя не устанавливать предельный срок для определения налогового обязательства налогоплательщика, который не представил налоговый отчет. Для случаев непредставления налогового отчета законодательство позволяет налоговым органам исчислять налоговые обязательства налогоплательщика на основе косвенных методов и источников (см. ч.(2) статьи 189 Налогового кодекса).

44. Что касается отсутствия срока исковой давности в случае непредставления или представления налогового отчета, содержащего факты, образующие состав преступления, Конституционный суд отмечает, что эта мера применяется, если налоговое обязательство налогоплательщика превышает 2500 условных единиц (см. статью 244¹ Уголовного кодекса). Конституционный суд допускает, что при уклонении от уплаты налоговых обязательств в крупном размере законодатель может установить расширенные сроки давности в целях обеспечения эффективности налоговых проверок, а также борьбы с преступностью и уклонением от уплаты налогов, при условии, что этот срок не превышает период необходимых действий для достижения этих целей. По данному делу Конституционный суд отмечает, что цель законодателя по сбору указанных налогов и пошлин может быть обеспечена менее интрузивными мерами в право собственности налогоплательщика, например, установлением расширенного срока исковой давности.

45. Конституционный суд также отмечает, что при определении налоговых обязательств Государственная налоговая служба обязана начислять пеню за каждый день просрочки оплаты за период со дня, следующего после даты, установленной для уплаты налога или сбора, до дня их фактической уплаты включительно (см. части (1) и (2) статьи 228 Налогового кодекса). Конституционный суд заключает, что законодатель не установил срок исковой давности и для взыскания пени. Это подразумевает, что законодатель преследовал цель только по сбору налогов и пошлин, без учета того, что оспариваемая мера может привести к определению налоговых обязательств через длительный период времени и несоразмерному начислению пени.

46. Более того, Конституционный суд отмечает, что статья 264 ч.(2) Налогового кодекса не предусматривает никаких сроков исковой давности для применения налоговых санкций. Конституционный суд отмечает, что цель законодателя по пресечению нарушений налогового законодательства может быть обеспечена менее интрузивными мерами в право собственности налогоплательщика, например, путем установления расширенных сроков исковой давности.

47. В заключение Конституционный суд отмечает, что оспариваемой мерой законодатель отдал предпочтение цели по обеспечению сбора налогов и пошлин за счет менее интрузивных мер в право собственности налогоплательщиков. Так, было нарушено равновесие между конкурирующими принципами.

48. Следовательно, Конституционный суд отмечает, что синтагма "за исключением случаев, предусмотренных частью (2)" в ч.(1) статьи 264 и часть (2) той же статьи Налогового кодекса не обеспечивают справедливое равновесие между конкурирующими интересами и, в результате, противоречат статье 46 Конституции.

Об исполнении постановления

49. Конституционный суд напоминает, что, вне зависимости от характера его постановлений, они порождают последствия, предусмотренные Конституцией и законом относительно полномочий, осуществляемых Конституционным судом, и их юридическая сила не может быть никем оспорена или подтверждена. В целом, что касается применимости статьи 140 Конституции – "Решения Конституционного суда", Конституционный суд указал, что текст части (1) "законы и другие нормативные акты либо их части утрачивают силу с момента принятия Конституционным судом соответствующего решения" предусматривает действие решения Конституционного суда в будущем. Конституционный суд отмечает, что синтагма "с момента принятия решения" в приведенной конституционной норме относится к последствиям постановлений Конституционного суда ex nunc, что предполагает, что они действуют на будущее (ПКС № 5 от 25 февраля 2020 года, § 140-141; ПКС № 4 от 3 марта 2022 года, § 79; ПКС № 8 от 5 апреля 2022 года, § 61).

50. Конституционный суд отмечает, что он обладает компетенцией устанавливать действие pro futuro своих постановлений. Так, действие во времени постановлений Конституционного суда предусмотрено во втором предложении ч.(5) статьи 26 Закона о Конституционном суде, предусматривающее, что по решению Конституционного суда отдельные акты вступают в силу со дня опубликования или со дня, указанного в них. Конституционный суд отметил, что в данной норме синтагма "со дня, указанного в них" относится к действию pro futuro постановления Конституционного суда, а это подразумевает, что действие постановления может быть отсрочено на дату, последующую его принятию (см. ПКС № 30 от 23 сентября 2021 года, § 94; ПКС № 4 от 3 марта 2022 года, § 80; ПКС № 8 от 5 апреля 2022 года, § 62).

51. В связи с этим Конституционный суд отмечает, что он не может заменить Парламент в вопросе регулирования сроков исковой давности по вышерассмотренным случаям. Это обстоятельство делает невозможным незамедлительное применения данного постановления. По этой причине, во избежание негативных последствий в связи с определением налоговых обязательств для налогоплательщиков, уклоняющихся от уплаты налогов и сборов, Конституционный суд считает необходимым перенести действие данного постановления до 31 октября 2024 года.

52. В то же время, чтобы обеспечить действие настоящего постановления по делу, в рамках которого было заявлено об исключительном случае неконституционности, принимая во внимание тот факт, что исключительный случай неконституционности "выражает органическую, логическую связь между вопросом конституционности и сутью основного спора" (ПКС № 15 от 6 мая 1997 года, § 3.3) и направлен на "обеспечение соблюдения прав и основных свобод, гарантированных Конституцией, в процессе разрешения споров судебными инстанциями общей юрисдикции" (ПКС № 2 от 9 февраля 2016 года, § 65), Конституционный суд счел разумным, чтобы оно произвело незамедлительные последствия для автора обращения (см., mutatis mutandis, ПКС № 4 от 3 марта 2022 года, § 82; ПКС № 8 от 5 апреля 2022 года, § 64).

53. В этом контексте Конституционный суд напоминает, что право граждан на доступ к Конституционному суду посредством исключительного случая неконституционности относится к элементам права на справедливое судебное разбирательство и является единственным инструментом, при использовании которого гражданин имеет возможность защититься от законодателя в случае, когда законом нарушаются его конституционные права. Так, Конституционный суд отмечает, что свободный доступ к правосудию (включая конституционное правосудие) следует понимать, как конкретное и эффективное право доступа, в противном случае предоставленные заинтересованным лицам права становятся иллюзорными (см. ПКС № 30 от 23 сентября 2021 года, § 96; ПКС № 4 от 3 марта 2022 года, § 83; ПКС № 8 от 5 апреля 2022 года, § 65).

54. Таким образом, Конституционный суд постановил, что по делу об исключительном случае неконституционности, заявленном адвокатом Аурелиу Скорцеску в интересах Геннадия Мурэ по делу № 3-1313/2021, находящемуся в производстве суда Кишинэу, постановление производит последствия со дня принятия.

По этим основаниям, руководствуясь статьями 135 ч.(1) п.а) и п.g), 140 Конституции, статьей 26 Закона о Конституционном суде, статьями 6, 61, 62 п.а) и 68 Кодекса конституционной юрисдикции, Конституционный суд

ПОСТАНОВЛЯЕТ:

1. Признать частично обоснованным обращение об исключительном случае неконституционности, заявленном адвокатом Аурелиу Скорцеску в интересах Геннадия Мурэ по делу № 3-1313/2021, находящемуся в производстве суда Кишинэу.

2. Признать неконституционными синтагму "за исключением случаев, предусмотренных частью (2)" в ч.(1) статьи 264 и положения части (2) той же статьи Налогового кодекса.

3. Настоящее постановление производит последствия с 31 октября 2024 года, кроме обращения, поданного адвокатом Аурелиу Скорцеску в интересах Геннадия Мурэ по делу № 3-1313/2021, находящемуся в производстве суда Кишинэу, по которому постановление производит последствия со дня принятия.

4. Признать неприемлемым обращение об исключительном случае неконституционности в части синтагмы "начиная с 1 января 2012 года" в статье 226⁴ и положения "только если налогоплательщик представит доказательства, подтверждающие, что из источника дохода заемной суммы погашены соответствующие налоговые обязательства перед национальным публичным бюджетом, и/или что заемная сумма представляет собой доход, не облагаемый налогом в соответствии со статьей 20" в статье 226⁶ ч.(6²) Налогового кодекса.

5. Настоящее постановление является окончательным, обжалованию не подлежит, вступает в силу со дня принятия и публикуется в "Monitorul Oficial al Republicii Moldova".