Постановление N 31 от 14.06.2001 о контроле конституционности положений ст.90 Налогового кодекса в редакции Закона N 1064-XIV от 16 июня 2000 года

ПОСТАНОВЛЕНИЕ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА о контроле конституционности положений ст.90 Налогового кодекса в редакции Закона N 1064-XIV от 16 июня 2000 года Nr.31 от 14.06.2001 Мониторул Офичиал ал Р.Молдова N 67/27 от 27.06.2001 * * * ---------------- * М.О., 1997, N 62, ст.522; 1998, N 38-39, ст.172; N 84, ст.557; 1999, N 145-148, ст. 717, 719; 2000, N 127-129, ст.888; N 166-168, ст.1211 Именем Республики Молдова Конституционный суд в составе: Виктор ПУШКАШ - председатель Михай КОТОРОБАЙ - судья-докладчик Мирча ЮГА - судья Константин ЛОЗОВАНУ - судья Думитру ПУЛБЕРЕ - судья Елена САФАЛЕРУ - судья при участии Корины Попа, секретаря заседания, Валериу Плешка, депутата Парламента, автора обращения, Иона Крянгэ, постоянного представителя Парламента в Конституционном суде, руководствуясь ст.135 ч.(1) п.а) Конституции, ст.4 ч.(1) п.а) Закона о Конституционном суде, ст.4 ч.(1) п.а) и ст.16 ч.(1) Кодекса конституционной юрисдикции, рассмотрел в открытом пленарном заседании дело о контроле конституционности положений ст.90 Налогового кодекса в редакции Закона N 1064-XIV от 16 июня 2000 года. Основанием для рассмотрения дела послужило обращение депутата Парламента Валериу Плешка, представленное 12 января 2001 года в соответствии со ст.24 и 25 Закона о Конституционном суде, ст.38 и 39 Кодекса конституционной юрисдикции. Определением Конституционного суда от 5 марта 2001 года обращение было принято к рассмотрению по существу и включено в повестку дня. В ходе предварительного рассмотрения обращения Конституционный суд запросил заключения Парламента, Президента Республики Молдова, Правительства и Министерства финансов. Рассмотрев материалы дела, заслушав сообщение судьи-докладчика и разъяснения участников заседания, Конституционный суд у с т а н о в и л : 1. 16 июня 2000 года Парламент принял Закон N 1064-XIV "О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты". В соответствии с п.49 единственной статьи данного закона ст.90 Налогового кодекса N 1163-XIII от 24 апреля 1997 года (далее - Закон N 1064-XIV и Налоговый кодекс) была изложена в следующей редакции: "Статья 90. Удержание из других выплат, осуществленных в пользу резидента (1) Каждое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, каждое учреждение, организация, включая любой орган публичной власти и публичное учреждение, оплачивающие услуги, предусмотренные ч.(2), стоимость которых вычитается в соответствии со ст.24, предварительно удерживает как часть налога сумму в размере 5% из суммы соответствующей оплаты, подлежащую зачету в счет налога, который должен быть уплачен лицами, оказывающими услуги, предусмотренные ч.(2). (2) Сумма в размере 5% удерживается в соответствии с ч.(1) при оплате следующих видов услуг: а) сдача в аренду; b) рекламные услуги: реклама в периодических печатных изданиях, на радио и телевидении, наружная реклама и реклама на транспортных средствах, реклама на месте продажи товаров и проведения культурно-зрелищных и спортивных мероприятий, другие виды рекламы; с) аудиторские услуги: организация, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой отчетности и налоговых деклараций, оценка финансового положения, анализ финансово-хозяйственной деятельности, организация компьютерного учета, оценка имущества, налогообложение и управление; юридические услуги по вопросам финансово-хозяйственной деятельности; d) услуги по менеджменту, маркетингу, консалтингу; разработка новых подходов к управленческой деятельности, изучение рынка и реальных запросов и потребностей покупателя, исследование и прогнозирование внутреннего и мирового рынка товаров, услуг, разработка новых технологий, разработка технико-экономических обоснований на объекты международного сотрудничества, создание совместных предприятий и т.д.; е) услуги по охране и защите лиц и имущества, предоставляемые Службой государственной охраны, организациями и лицами, занимающимися детективной и охранной деятельностью, в соответствии с законодательством; f) услуги, связанные с установкой, эксплуатацией и ремонтом вычислительной техники, коммуникационного и сетевого оборудования, периферийных устройств; услуги по обработке данных, созданию и поддержанию баз данных и другие услуги в области информатики. (3) Лицами, указанными в ч.(1), также предварительно удерживается как часть налога сумма в размере 5% из выплат, осуществленных в пользу физического лица, за исключением индивидуальных предприятий и крестьянских (фермерских) хозяйств, по доходам, полученным этим физическим лицом согласно ст.18. Не удерживается предварительно сумма в размере 5% из выплат, осуществленных в пользу физического лица, по доходам, полученным им согласно ст.20, 88, 89 и 91, а также по доходам физического лица, полученным от сдачи макулатуры". По мнению автора обращения, положения ст.90 Налогового кодекса, касающиеся удержания налога, имеют преимущественный характер, в зависимости от вида оказываемых услуг и от типа учреждения. Автор указывает, что в данном случае допущена налоговая дискриминация, поскольку согласно ст.90 ч.(2) п.с) Налогового кодекса обязательная предварительная оплата взыскивается не за все виды юридических услуг, а только за юридические услуги по вопросам финансово-хозяйственной деятельности; ч.(3) той же статьи, вместе с тем, устанавливает, что лицами, указанными в ч.(1), также предварительно удерживается как часть налога сумма в размере 5% из выплат, осуществленных в пользу физического лица, за исключением индивидуальных предприятий и крестьянских (фермерских) хозяйств, по доходам, полученным этим физическим лицом согласно ст.18 Налогового кодекса. Таким образом, по мнению автора, нарушены конституционные принципы универсальности и равенства перед законом (ст.15 и 16 Конституции). В обращении отмечается также, что поскольку юридические услуги по вопросам финансово-хозяйственной деятельности могут быть оказаны не только субъектами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, но и адвокатами, деятельность которых не является предпринимательской, - данный вид услуг следует отграничить от других услуг, предусмотренных ст.90 ч.(2) Налогового кодекса. Автор считает, что оспариваемые положения Налогового кодекса ущемляют конституционное право на защиту в условиях, когда адвокаты отказывают в предоставлении юридических услуг, ссылаясь на необходимость предварительной оплаты услуг. Он полагает, что соответствующие платежи, подлежащие зачету в счет налога, который должен быть уплачен лицами, оказывающими услуги, согласно ч.(2) ст.90 Налогового кодекса следует рассматривать как иное налогообложение (исключая налоги и сборы), которое согласно ст.132 ч.(2) Конституции запрещено. Введение предварительной оплаты противоречит, по мнению автора обращения, и принципу, закрепленному в ст.58 ч.(2) Конституции, согласно которому налоговая система, предусмотренная законом, должна обеспечивать справедливое распределение налогового времени, тем более что этот принцип носит безусловный и обязательный характер для всей налоговой системы страны. 2. Согласно ст.58, 130, 131 и 132 Конституции правовые отношения, касающиеся в частности финансового участия граждан в общественных расходах, формирования финансовых средств государства, установления налогов, сборов и любых других доходов государственного бюджета в целом, регламентируются законом. Исходя из приведенных конституционных норм, и в соответствии со ст.60 ч.(1), ст.66 п.а) и ст.72 ч.(3) п.j) и r) Высшего закона высший представительный и законодательный орган, наделенный полномочием регламентировать бюджетную, кредитно-финансовую и налоговую области, вправе устанавливать как статус субъектов, участвующих в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, так и объект налогообложения, а также порядок установления и взыскания налогов, сборов и других выплат, составляющих налоговую систему. Закон N 1064-XIV установил, что каждое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, каждое учреждение, организация, включая любой орган публичной власти и публичное учреждение, обязаны предварительно удерживать как часть налога сумму в размере 5% из выплат за некоторые услуги, осуществленных в пользу данных субъектов, и из выплат, осуществленных в пользу физического лица. В соответствии с Концепцией налоговой реформы, утвержденной Постановлением Парламента N 1165-XIII от 24 апреля 1997 года* (п.5.1, 5.4, 5.4.5), создание справедливой налоговой системы, совершенствование налогового администрирования, включая методы взыскания налогов, являются принципами данной реформы и детализированы в Налоговом кодексе. Раздел II Налогового кодекса предусматривает принцип ежегодно устанавливаемого и подлежащего уплате подоходного налога (ст.13, 14, 15, 83 и 87), согласно которому налогоплательщики обязаны уплатить полностью подоходный налог не позднее 31 марта года, следующего непосредственно за учетным налоговым годом. --------------- * М.О., 1997, N 46-47, ст.402 Для осуществления бюджетного процесса в части доходов и расходов государство должно обеспечить систематическое и непрерывное получение на протяжении бюджетного года части установленных ежегодных налогов, а также принимать предварительные меры по управлению и контролю за их взиманием. Данные задачи реализуются посредством предварительной уплаты налога на дивиденды, уплаты налога в рассрочку, удержания налога из заработной платы, из процентных начислений и роялти, удержание из других выплат, осуществленных в пользу резидента (ст.80, 84, 88, 89, 90 Налогового кодекса). В указанных случаях удержанные и выплаченные предварительно на протяжении года суммы зачисляются в счет погашения общей суммы подоходного налога в конце года путем вычета предварительно выплаченных сумм налога из годовой суммы подоходного налога. Таким образом, уплата налога по ежегодно облагаемому доходу согласно ставкам, предусмотренным ст.15 Налогового кодекса, способствует распределению налогового бремени во времени и обеспечивает справедливое его распределение для всех налогоплательщиков. Имея в виду безусловный и обязательный характер данной нормы для всех налогоплательщиков, независимо от вида собственности и их организационно-правовой формы, Конституционный суд отмечает, что изменения, внесенные в ст.90 Налогового кодекса, не содержат признаков дискриминационных элементов и, следовательно, конституционные принципы универсальности и равенства перед законом не нарушены. Специальный порядок удержания подоходного налога в зависимости от вида деятельности и типа услуг, оказываемых различными налоговыми субъектами, установленный законодательной властью государства, не может быть расценен как налоговая дискриминация, поскольку данный порядок налогообложения применим ко всем субъектам, занимающимся указанными в законе видами деятельности. Вместе с тем следует отметить, что установление и проведение налоговой политики представляет собой механизм, посредством которого государство регулирует экономическую деятельность в соответствии со ст.126 ч.(2) п.а) Конституции. Положения ст.90 Налогового кодекса устанавливают не дополнительные налоговые выплаты для лиц, оказывающих услуги в соответствии с ч.2 данной статьи, а особый порядок удержания в экономических целях подоходного налога - законной платы, являющейся составной частью налоговой системы государства. Следует также отметить, что согласно ст.1 ч.(2) Закона N 1198-XII от 17 ноября 1992 года "Об основах налоговой системы"* налоги (прямые и косвенные) являются обязательными платежами, взимаемыми государством с юридических и физических лиц. ---------------- * М.О., 1999, N 133-134, ст.654 Учитывая, что в соответствии со ст.58 ч.(3) и ст.132 ч.(2) Конституции запрещены только налогообложения, не предусмотренные законом, положения ст.90 Налогового кодекса следует признать не противоречащими конституционным положениям. 3. Что касается деятельности адвокатов по оказанию юридических услуг по вопросам финансово-хозяйственной деятельности, которая не является предпринимательской деятельностью, Конституционный суд отмечает, что данный вопрос относится к толкованию положений ст.90 Налогового кодекса, что является одним из основных полномочий Парламента. Учитывая изложенное, Конституционный суд отмечает, что положения ст.90 Налогового кодекса о предварительном удержании как части налога суммы в размере 5% из выплат за оказываемые услуги и из выплат, осуществляемых в пользу физического лица, соответствуют конституционным положениям, Концепции налоговой реформы, Налоговому кодексу и Закону об основах налоговой системы. Исходя из изложенного, в соответствии со ст.135 ч.(1) п.а), ст.140 Конституции, ст.26 Закона о Конституционном суде и ст.62 п.а) Кодекса конституционной юрисдикции Конституционный суд ПОСТАНОВЛЯЕТ: 1. Признать конституционными положения ст.90 Налогового кодекса в редакции Закона N 1064-XIV от 16 июня 2000 года "О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты". 2. Настоящее постановление является окончательным, обжалованию не подлежит, вступает в силу со дня принятия и публикуется в "Monitorul Oficial al Republicii Moldova". Председатель Конституционного суда Виктор ПУШКАШ Кишинэу, 14 июня 2001 г. N 31.