Decizie nr.104 din 24.09.2020 de inadmisibilitate a sesizării nr.95g/2020 privind excepţia de neconstituţionalitate a articolelor 93 pct.12) şi 99 alin.(1) din Codul fiscal (livrarea efectuată la un preţ mai mic decât cel de piaţă din cauza relaţiilor specifice stabilite între furnizor şi cumpărător)

CURTEA CONSTITUŢIONALĂ

D E C I Z I E

de inadmisibilitate a sesizării nr.95g/2020 privind excepţia de neconstituţionalitate

a articolelor 93 pct.12) şi 99 alin.(1) din Codul fiscal

(livrarea efectuată la un preţ mai mic decât cel de piaţă din cauza

relaţiilor specifice stabilite între furnizor şi cumpărător)

nr. 104  din  24.09.2020

 (în vigoare 24.09.2020) 

Monitorul Oficial al R. Moldova nr. 272-277 art. 152 din 23.10.2020

* * *

Curtea Constituţională, judecând în componenţa:

dnei Domnica MANOLE, Preşedinte,

dnei Liuba ŞOVA,

dlui Serghei ŢURCAN,

dlui Vladimir ŢURCAN, judecători,

cu participarea dnei Dina Musteaţa, asistent judiciar,

Având în vedere sesizarea înregistrată pe 16 iunie 2020,

Examinând admisibilitatea sesizării menţionate,

Având în vedere actele şi lucrările dosarului,

Deliberând pe 24 septembrie 2020, în camera de consiliu,

Pronunţă următoarea decizie:

ÎN FAPT

1. La originea cauzei se află excepţia de neconstituţionalitate a articolelor 93 pct.12) şi 99 alin.(1) din Codul fiscal, ridicată de dl avocat Vasile Nicoară, în interesele S.R.L. "Datario", parte în dosarul nr.3a-321/2020, pendinte la Curtea de Apel Chişinău.

2. Sesizarea privind excepţia de neconstituţionalitate a fost trimisă la Curtea Constituţională de un complet de judecători de la Curtea de Apel Chişinău format din doamna Maria Guzun şi domnii Grigore Daşchevici şi Vladislav Clima, în baza articolului 135 alin.(1) lit.a) şi lit.g) din Constituţie.

A. Circumstanţele litigiului principal

3. Pe 27 noiembrie 2017, Inspectoratul Fiscal de Stat a emis Decizia nr.276. În această decizie se menţionează că în urma unui control fiscal s-a constatat că S.R.L. "Datario" a prezentat declaraţia privind taxa pe valoarea adăugată cu informaţii neautentice. Astfel, S.R.L. "Datario" a fost sancţionată cu amendă, în cuantum de 3539 de lei pentru diminuarea impozitului pe venit şi, respectiv, de 646 de lei pentru neachitarea în termen a impozitului pe venit.

4. Ulterior, în privinţa S.R.L. "Datario" a fost iniţiat un control fiscal repetat, prin care s-a stabilit că persoana juridică în discuţie nu ar fi luat în calcul că livrarea efectuată la un preţ mai mic decât cel de piaţă din cauza relaţiilor specifice stabilite între furnizor şi cumpărător (beneficiar) constituie o livrare impozabilă, iar valoarea impozabilă a livrării respective constituie valoarea ei de piaţă. Astfel, s-ar fi încălcat prevederile articolului 99 alin.(1) din Codul fiscal. În aceste circumstanţe, pe 28 noiembrie 2018, Inspectoratul Fiscal de Stat a emis Decizia nr.6, prin care s-a dispus, între altele, încasarea taxei pe valoarea adăugată în mărime de 536826 de lei şi a majorării de întârziere în mărime de 31507 de lei, precum şi aplicarea următoarelor amenzi: 5000 de lei pentru prezentarea cu informaţie neautentică a declaraţiilor privind taxa pe valoarea adăugată şi, respectiv, 161048 de lei pentru diminuarea taxei pe valoarea adăugată.

5. S.R.L. "Datario" a contestat Decizia Inspectoratului Fiscal de Stat nr.6 din 28 noiembrie 2018 în instanţa de judecată.

6. Pe 18 decembrie 2019, Judecătoria Chişinău, sediul Râşcani, a anulat decizia în discuţie.

7. Inspectoratul Fiscal de Stat a contestat cu apel hotărârea primei instanţe, invocând că instanţa ar fi interpretat eronat prevederile articolelor 93 pct.12) şi 99 alin.(1) din Codul fiscal.

8. Pe 20 mai 2020, în cadrul şedinţei instanţei de apel, dl avocat Vasile Nicoară a ridicat, în interesele S.R.L. "Datario", excepţia de neconstituţionalitate a articolelor 93 pct.12) şi 99 alin.(1) din Codul fiscal.

9. Printr-o încheiere din aceeaşi dată, Curtea de Apel Chişinău a admis ridicarea excepţiei de neconstituţionalitate şi a sesizat, în acest sens, Curtea Constituţională, în vederea examinării acesteia.

B. Legislaţia pertinentă

10. Prevederile relevante ale Constituţiei sunt următoarele:

Articolul 16

Egalitatea

"[...]

(2) Toţi cetăţenii Republicii Moldova sunt egali în faţa legii şi a autorităţilor publice, fără deosebire de rasă, naţionalitate, origine etnică, limbă, religie, sex, opinie, apartenenţă politică, avere sau de origine socială."

Articolul 22

Neretroactivitatea legii

"Nimeni nu va fi condamnat pentru acţiuni sau omisiuni care, în momentul comiterii, nu constituiau un act delictuos. De asemenea, nu se va aplica nici o pedeapsă mai aspră decât cea care era aplicabilă în momentul comiterii actului delictuos."

Articolul 23

Dreptul fiecărui om de a-şi cunoaşte

drepturile şi îndatoririle

"(1) Fiecare om are dreptul să i se recunoască personalitatea juridică.

(2) Statul asigură dreptul fiecărui om de a-şi cunoaşte drepturile şi îndatoririle. În acest scop statul publică şi face accesibile toate legile şi alte acte normative."

11. Prevederile relevante ale Codului fiscal, adoptat prin Legea nr.1163 din 24 aprilie 1997, sunt următoarele:

Articolul 11

Apărarea drepturilor şi intereselor contribuabilului

(1) Apărarea drepturilor şi intereselor contribuabilului se face pe cale judiciară sau pe alte căi prevăzute de prezentul cod şi de alte acte ale legislaţiei. Toate îndoielile apărute la aplicarea legislaţiei fiscale se vor interpreta în favoarea contribuabilului.

[...]."

Articolul 93

Noţiuni generale

În sensul prezentului titlu, se definesc următoarele noţiuni:

[...]

12) Relaţii specifice – relaţii speciale, caracteristice şi aplicabile numai unui anumit subiect sau unei circumstanţe concrete, care se deosebesc de relaţiile caracteristice pentru subiecţi şi circumstanţe analogice;

[...]."

Articolul 99

Livrările efectuate la un preţ mai mic decât cel de piaţă,

fără efectuarea plăţii, în contul retribuirii muncii

"(1) Livrarea efectuată la un preţ mai mic decât cel de piaţă din cauza relaţiilor specifice stabilite între furnizor şi cumpărător (beneficiar) sau din cauză că cumpărătorul (beneficiarul) este un angajat al furnizorului constituie o livrare impozabilă. Valoarea impozabilă a livrării respective constituie valoarea ei de piaţă.

[...]."

ÎN DREPT

A. Argumentele autorului excepţiei de neconstituţionalitate

12. Autorul excepţiei de neconstituţionalitate afirmă că noţiunea de "relaţii specifice" contravine regulilor de tehnică legislativă, prevăzute în Legea nr.100 din 22 decembrie 2017 cu privire la actele normative.

13. Autorul excepţiei mai notează că prevederile contestate nu ar fi previzibile. Totodată, el menţionează că funcţionarii Inspectoratului Fiscal de Stat interpretează şi aplică în mod abuziv şi neunitar semnificaţia noţiunii "relaţii specifice" în contextul stabilirii valorii impozabile, fără a compara tranzacţiile efectuate într-un caz cu activitatea similară a altor subiecte şi circumstanţe analogice. Acest fapt conduce la încălcarea articolelor 1 alin.(3), 4, 16, 22, 23 şi 126 alin.(1) din Constituţie.

B. Aprecierea Curţii

14. Examinând admisibilitatea sesizării privind excepţia de neconstituţionalitate, Curtea constată următoarele.

15. În conformitate cu articolul 135 alin.(1) lit.a) din Constituţie, controlul constituţionalităţii legilor, în prezenta cauză a unor prevederi din Codul fiscal, ţine de competenţa Curţii Constituţionale.

16. Curtea constată că excepţia de neconstituţionalitate a fost ridicată de reprezentantul unei părţi în proces. Astfel, sesizarea este formulată de către subiectul căruia i s-a conferit acest drept, în baza articolului 135 alin.(1) literele a) şi g) din Constituţie, aşa cum a fost interpretat acesta prin Hotărârea Curţii Constituţionale nr.2 din 9 februarie 2016.

17. Obiectul excepţiei de neconstituţionalitate îl constituie articolele 93 pct.12) [care redă definiţia noţiunii de "relaţii specifice", i.e. relaţii speciale, caracteristice şi aplicabile numai unui anumit subiect sau unei circumstanţe concrete, care se deosebesc de relaţiile caracteristice pentru subiecţi şi circumstanţe analogice] şi 99 alin.(1) [care prevede că "livrarea efectuată la un preţ mai mic decât cel de piaţă din cauza relaţiilor specifice stabilite între furnizor şi cumpărător (beneficiar) sau din cauză că cumpărătorul (beneficiarul) este un angajat al furnizorului constituie o livrare impozabilă. Valoarea impozabilă a livrării respective constituie valoarea ei de piaţă"] din Codul fiscal.

18. Excepţia de neconstituţionalitate a fost ridicată într-o cauză în care Inspectoratul Fiscal de Stat a aplicat prevederile contestate (a se vedea supra § 4). Prin urmare, Curtea consideră că prevederile contestate pot fi aplicate în cauza în care a fost ridicată excepţia de neconstituţionalitate.

19. Curtea notează că prevederile criticate nu au făcut anterior obiect al examinării sale.

20. Analizând excepţia de neconstituţionalitate, Curtea constată că autorul excepţiei afirmă, între altele, că prevederile contestate ar fi contrare regulilor de tehnică legislativă prevăzute de Legea nr.100 din 22 decembrie 2017. În acest sens, Curtea notează că poate verifica o prevedere contestată doar din perspectiva Constituţiei, şi nu din perspectiva corespunderii acesteia cu alte legi (e.g. Legea nr.100 din 22 decembrie 2017 cu privire la actele normative). Aşadar, această critică nu vizează o problemă de drept constituţional.

21. Curtea mai observă că, sub aparenţa unor critici de neconstituţionalitate legate de neclaritatea şi imprevizibilitatea noţiunii de "relaţii specifice" din articolele 93 pct.12) şi 99 alin.(1) din Codul fiscal, autorul excepţiei contestă, de fapt, interpretarea şi aplicarea de către Inspectoratul Fiscal de Stat a noţiunii în discuţie în cadrul controalelor fiscale iniţiate în privinţa SRL "Datario".

22. Curtea reaminteşte că ea nu poate examina, prin prisma Constituţiei, dacă autorităţile interpretează şi aplică corect legea (a se vedea DCC nr.54 din 16 aprilie 2019, § 22). Competenţa de a verifica interpretarea şi aplicarea legii în circumstanţele invocate le revine în exclusivitate instanţelor judecătoreşti (a se vedea DCC nr.6 din 23 ianuarie 2020, § 29; DCC nr.28 din 12 martie 2020, § 56).

23. În acelaşi sens, şi Curtea Europeană a Drepturilor Omului a subliniat că rolul decizional conferit instanţelor de judecată urmăreşte tocmai înlăturarea dubiilor ce persistă cu ocazia interpretării normelor (a se vedea Rohlena v. Cehia, [MC], 27 ianuarie 2015, § 50 şi § 51).

24. Aşadar, Curtea subliniază că instanţelor de judecată le revine sarcina de a analiza în fiecare caz particular dacă există "relaţii specifice" în contextul stabilirii valorii impozabile, comparând tranzacţiile subiectului controlului fiscal cu tranzacţiile altor subiecţi analogici realizate în circumstanţe analogice, precum şi de a cenzura orice interpretare pretinsă abuzivă a Inspectoratului Fiscal de Stat, având în vedere dispoziţiile articolului 11 din Codul fiscal, conform cărora toate îndoielile apărute la aplicarea legislaţiei fiscale se vor interpreta în favoarea contribuabilului. De altfel, acest aspect a fost accentuat şi de către Curtea Europeană a Drepturilor Omului în hotărârea Prigală v. Republica Moldova din 13 februarie 2018, § 38.

25. În prezenta cauză, această constatare scuteşte Curtea să verifice incidenţa normelor din Constituţie invocate de către autorul excepţiei de neconstituţionalitate (a se vedea, mutatis mutandis, DCC nr.92 din 30 iulie 2020, § 28).

26. Prin urmare, în baza celor menţionate supra, Curtea constată că sesizarea privind excepţia de neconstituţionalitate este inadmisibilă şi nu poate fi acceptată pentru examinare în fond.

Din aceste motive, în baza articolului 26 alin.(1) din Legea cu privire la Curtea Constituţională şi a articolelor 61 alin.(3) şi 64 din Codul jurisdicţiei constituţionale, Curtea Constituţională

DECIDE:

1. Se declară inadmisibilă excepţia de neconstituţionalitate a articolelor 93 pct.12) şi 99 alin.(1) din Codul fiscal, ridicată de dl avocat Vasile Nicoară, în interesele SRL "Datario", parte în dosarul nr.3a-321/2020, pendinte la Curtea de Apel Chişinău.

2. Prezenta decizie este definitivă, nu poate fi supusă niciunei căi de atac, intră în vigoare la data adoptării şi se publică în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.