Decizie nr.116 din 21.08.2025 de inadmisibilitate a sesizării nr.71g/2025 privind excepţia de neconstituţionalitate a punctului 27 din Regulamentul privind restituirea taxei pe valoarea adăugată, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr.93 din 1 februarie 2013 (restituirea taxei pe valoare adăugată)

CURTEA CONSTITUŢIONALĂ

D E C I Z I E

de inadmisibilitate a sesizării nr.71g/2025 privind excepţia de neconstituţionalitate

a punctului 27 din Regulamentul privind restituirea taxei pe valoarea adăugată,

aprobat prin Hotărârea Guvernului nr.93 din 1 februarie 2013

(restituirea taxei pe valoare adăugată)

nr. 116  din  21.08.2025

 (în vigoare 21.08.2025) 

Monitorul Oficial al R. Moldova nr. 532-535 art.141 din 17.10.2025

* * *

Curtea Constituţională, judecând în componenţa:

dnei Liuba ŞOVA, preşedinte de şedinţă,

dlui Sergiu LITVINENCO,

dlui Ion MALANCIUC,

dnei Viorica PUICA,

dlui Nicolae ROŞCA, judecători,

cu participarea dnei Emilia Cazacu, asistent judiciar,

Având în vedere sesizarea înregistrată la 19 martie 2025,

Examinând admisibilitatea sesizării menţionate,

Având în vedere actele şi lucrările dosarului,

Deliberând la 21 august 2025, în camera de consiliu,

Pronunţă următoarea decizie:

PROCEDURA

1. La originea cauzei se află sesizarea privind excepţia de neconstituţionalitate a punctului 27 din Regulamentul privind restituirea taxei pe valoarea adăugată, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr.93 din 1 februarie 2013, ridicată de dna avocat stagiar Stela Mura, în interesele SRL "Agrofloris-Nord", parte în dosarul nr.3a-1016/24, pendinte la Curtea de Apel Centru.

2. Sesizarea privind excepţia de neconstituţionalitate a fost trimisă la Curtea Constituţională de dna Victoria Sîrbu, dna Angela Braga şi dl Andrei Caşcaval, judecători de la Curtea de Apel Centru, pe baza articolului 135 alin.(1) literele a) şi g) din Constituţie.

ÎN FAPT

A. Circumstanţele litigiului principal

3. În 25 mai 2022, SRL "Agrofloris-Nord" a solicitat restituirea de la bugetul de stat a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 77 milioane lei.

4. Printr-o decizie din 24 iunie 2022, Serviciul Fiscal de Stat a dispus restituirea către SRL "Agrofloris-Nord" a taxei pe valoarea adăugată aferentă livrărilor de mărfuri scutite de TVA cu drept de deducere în sumă de 7 186 669 lei.

5. La 19 octombrie 2022, SRL "Agrofloris-Nord" a formulat o cerere de chemare în judecată împotriva Serviciului Fiscal de Stat pentru anularea unor acte administrative şi a solicitat restituirea diferenţei de taxă pe valoarea adăugată dintre sumele menţionate la § 3 şi § 4 (adică 69 273 164 lei).

6. Prin Hotărârea din 15 aprilie 2024, Judecătoria Chişinău, sediul Râşcani, a respins acţiunea. Nefiind de acord cu hotărârea pronunţată, Agrofloris-Nord a contestat-o cu apel la Curtea de Apel Centru.

7. La 26 februarie 2025, dna avocat stagiar Stela Mura a ridicat, în interesele Agrofloris-Nord, excepţia de neconstituţionalitate a punctului 27 din Regulamentul privind restituirea taxei pe valoarea adăugată, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr.93 din 1 februarie 2013.

8. Printr-o încheiere din 27 februarie 2025, Curtea de Apel a admis ridicarea excepţiei de neconstituţionalitate şi a trimis sesizarea la Curtea Constituţională, în vederea soluţionării acesteia.

B. Legislaţia pertinentă

9. Prevederile relevante ale Constituţiei sunt următoarele:

Articolul 46

Dreptul la proprietate privată şi protecţia acesteia

"(1) Dreptul la proprietate privată, precum şi creanţele asupra statului, sânt garantate.

(2) Nimeni nu poate fi expropriat decât pentru o cauză de utilitate publică, stabilită potrivit legii, cu dreaptă şi prealabilă despăgubire.

[...]."

Articolul 102

Actele Guvernului

"(1) Guvernul adoptă hotărâri, ordonanţe şi dispoziţii.

(2) Hotărârile se adoptă pentru organizarea executării legilor.

(3) Ordonanţele se emit în condiţiile articolului 106².

(4) Hotărârile şi ordonanţele adoptate de Guvern se semnează de Prim-ministru, se contrasemnează de miniştrii care au obligaţia punerii lor în executare şi se publică în Monitorul Oficial al Republicii Moldova. Nepublicarea atrage inexistenţa hotărârii sau ordonanţei.

(5) Dispoziţiile se emit de Prim-ministru pentru organizarea activităţii interne a Guvernului."

10. Prevederile relevante ale Codului fiscal, adoptat prin Legea nr.1163 din 24 aprilie 1997, sunt următoarele:

Articolul 214

Principiile generale de efectuare a controlului fiscal

"(1) Controlul fiscal are drept scop verificarea modului în care contribuabilul respectă legislaţia fiscală într-o anumită perioadă sau în cîteva perioade fiscale.

(2) Controlul fiscal este exercitat de Serviciul Fiscal de Stat şi/sau de un alt organ cu atribuţii de administrare fiscală, în limitele competenţei acestora, la faţa locului şi/sau la oficiul acestora.

(3) Procedura controlului fiscal constă într-un ansamblu de metode şi operaţiuni de organizare şi desfăşurare a controlului, precum şi de valorificare a rezultatelor lui. Controlul fiscal la faţa locului şi/sau la oficiul organului, prevăzut la alin.(2), poate fi organizat şi efectuat prin următoarele metode şi operaţiuni: verificarea faptică, verificarea documentară, verificarea totală, verificarea parţială, verificarea tematică, verificarea operativă, verificarea prin contrapunere. Metodele şi operaţiunile concrete utilizate la organizarea şi exercitarea controlului fiscal sînt determinate, în baza prezentului cod, în instrucţiunile cu caracter intern ale Serviciului Fiscal de Stat.

[…]"

Articolul 223

Verificarea prin contrapunere

"Verificarea prin contrapunere se aplică atît în cazul controlului fiscal cameral, cît şi al celui la faţa locului şi constă în controlul concomitent al contribuabilului şi al persoanelor cu care acesta are sau a avut raporturi economice, financiare şi de altă natură, pentru a se constata autenticitatea acestor raporturi şi a operaţiunilor efectuate."

11. Prevederile relevante ale Regulamentului privind restituirea taxei pe valoarea adăugată, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr.93 din 1 februarie 2013, sunt următoarele:

"27. La determinarea sumelor TVA spre restituire se verifică sumele TVA aferente livrărilor şi procurărilor, în modul stabilit de legislaţia în vigoare. În cazul existenţei dubiilor în partea ce ţine de autenticitatea raporturilor economice, financiare, la decizia conducerii Serviciului Fiscal de Stat, se va efectua verificarea prin contrapunere la furnizorii de marfă şi servicii, conform principiului – până la producător sau importator."

ÎN DREPT

A. Argumentele autorului excepţiei de neconstituţionalitate

12. Autorul susţine că, prin adoptarea prevederii criticate, Guvernul şi-ar fi depăşit competenţele. Codul fiscal nu prevede, în contextul stabilirii sumelor de TVA care urmează a fi restituite, posibilitatea verificării raporturilor economice sau financiare pe baza principiului "până la producător sau importator". Astfel, la adoptarea prevederii în discuţie, Guvernul ar fi acţionat ultra vires.

13. În continuare, autorul excepţiei susţine că norma contestată instituie o sarcină excesivă pentru agenţii economici la deducerea taxei pe valoarea adăugată, deoarece ultimul subiect care a procurat marfa trebuie să verifice întregul lanţ al tranzacţiilor de comercializare a acesteia.

14. Autorul excepţiei consideră că prevederile contestate sunt contrare articolelor 1 alin.(3), 4, 46, 54 şi 102 din Constituţie.

B. Aprecierea Curţii

15. Examinând admisibilitatea sesizării privind excepţia de neconstituţionalitate, Curtea constată următoarele.

16. În conformitate cu articolul 135 alin.(1) lit.a) din Constituţie, controlul constituţionalităţii hotărârilor Guvernului, în prezenta cauză a unor prevederi din Regulamentul privind restituirea taxei pe valoarea adăugată, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr.93 din 1 februarie 2013, ţine de competenţa Curţii Constituţionale.

17. Curtea constată că excepţia de neconstituţionalitate, ridicată de reprezentantul părţii într-un proces din faţa instanţei de judecată, este formulată de subiectul căruia i s-a acordat acest drept, pe baza articolului 135 alin.(1) literele a) şi g) din Constituţie.

18. Curtea reţine că obiectul excepţiei îl constituie punctul 27 din Regulamentul privind restituirea taxei pe valoarea adăugată, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr.93 din 1 februarie 2013. Curtea observă că prevederile contestate nu au făcut anterior obiect al controlului de constituţionalitate.

19. Excepţia de neconstituţionalitate a fost ridicată într-o cauză de contencios administrativ care are ca obiect examinarea unei cereri de chemare în judecată pentru anularea deciziilor Serviciului Fiscal de Stat referitoare la restituirea taxei pe valoarea adăugată. Astfel, Curtea admite că instanţa de judecată va aplica prevederile contestate la soluţionarea cauzei.

20. Curtea notează că o altă condiţie obligatorie pentru ca excepţia de neconstituţionalitate să poată fi examinată în fond este incidenţa unui drept fundamental. Astfel, Curtea va analiza, prin prisma argumentelor autorului sesizării, dacă prevederile contestate reprezintă o ingerinţă într-un drept fundamental (a se vedea DCC nr.87 din 25 iulie 2024, § 15).

21. Autorul sesizării susţine că norma contestată încalcă articolele 1 alin.(3) (preeminenţa dreptului), 4 (drepturile şi libertăţile omului), 46 (dreptul la proprietate privată şi protecţia acesteia), 54 (restrângerea exerciţiului unor drepturi sau al unor libertăţi) şi 102 (actele Guvernului) din Constituţie.

22. Curtea notează că articolele 1 alin.(3) şi 4 din Constituţie au un caracter general, constituie imperative care stau la baza oricăror reglementări, nu pot reprezenta repere individuale şi separate şi pot fi invocate, de regulă, dacă se constată aplicabilitatea lor împreună cu alte dispoziţii din Constituţie (a se vedea DCC nr.17 din 21 martie 2024, § 23; DCC nr.26 din 2 aprilie 2024, § 23).

23. Totodată, Curtea reiterează că articolul 54 din Constituţie nu are o aplicabilitate de sine stătătoare. Pentru a fi aplicabil, autorii sesizării trebuie să demonstreze existenţa unor ingerinţe în drepturile fundamentale (a se vedea HCC nr.15 din 28 aprilie 2021, § 20).

24. Referitor la incidenţa articolului 102 din Constituţie, Curtea reţine că prevederile acestuia stabilesc competenţa Guvernului de a organiza executarea legilor, scop în care emite hotărâri pentru precizarea, clarificarea şi aplicarea lor cât mai corectă (a se vedea HCC nr.6 din 28 februarie 2023, § 46). Hotărârile Guvernului pot fi adoptate în cazul în care sunt prevăzute de actul legislativ, însă nimic nu împiedică adoptarea lor în cazul în care executarea legii le face necesare (a se vedea DCC nr.7 din 20 ianuarie 2022, § 35). Prin hotărâri ale Guvernului pot fi dispuse măsuri organizatorice, financiare, instituţionale sau sancţionatorii în vederea stabilirii cadrului necesar realizării dispoziţiilor legale (a se vedea HCC nr.6 din 28 februarie 2023, § 46).

25. Autorul excepţiei susţine că, la adoptarea prevederii criticate, Guvernul a acţionat ultra vires, deoarece Codul fiscal nu ar prevedea verificarea raporturilor economice şi financiare conform principiului "până la producător sau importator", atunci când autorităţile fiscale trebuie să decidă restituirea TVA.

26. Având în vedere specificul operaţiunii de restituire din bugetul de stat a unor sume de bani (i.e. TVA), dar şi rolul Guvernului de administrator al bugetului de stat, legislatorul a prevăzut în Codul fiscal că "restituirea T.V.A. se efectuează în modul stabilit de Guvern" şi "într-un termen ce nu depăşeşte 45 de zile" de la data depunerii cererii de restituire. În cazul în care contribuabilul a "depus dezacord împotriva actului de control", TVA-ul se restituie "într-un termen ce nu va depăşi 60 de zile de la data depunerii cererii" (a se vedea, articolul 101 alin.(5) din Codul fiscal). Aşadar, legislatorul nu doar a împuternicit Guvernul să reglementeze modul de restituire a TVA, dar a prevăzut şi competenţa autorităţilor fiscale de a efectua controale ale proceselor economice şi financiare în contextul restituirii taxei pe valoarea adăugată, precum şi posibilitatea contribuabilului de a-şi exprima dezacordul privind rezultatul nefavorabil al acestor controale.

27. Curtea reiterează că o dispoziţie legală nu poate fi ruptă din sistemul normativ din care face parte şi nu poate opera în mod izolat. Dimpotrivă, ea trebuie aplicată în coroborare cu celelalte dispoziţii legale incidente, ca făcând parte dintr-un sistem juridic coerent (a se vedea DCC nr.128 din 10 octombrie 2024, § 54). În acest sens, controlul asupra operaţiunilor de restituire a TVA trebuie efectuat conform modalităţilor prevăzute de lege, utilizând inclusiv metoda de "verificare prin contrapunere" (a se vedea articolul 214 alin.(3) din Cod), care reprezintă un "control concomitent al contribuabilului şi al persoanelor cu care acesta are sau a avut raporturi economice, financiare şi de altă natură, pentru a se constata autenticitatea acestor raporturi şi a operaţiunilor efectuate" (a se vedea articolul 223 din Cod).

28. Curtea nu poate reţine argumentul autorului sesizării potrivit căruia, prin aprobarea textului "verificarea prin contrapunere la furnizorii de marfă şi servicii, conform principiului – până la producător sau importator", Guvernul ar fi acţionat ultra vires, atât timp cât acesta se bazează pe articolul 223 din Codul fiscal. În acelaşi sens, pentru a verifica autenticitatea raporturilor economice, financiare şi a confirmării dreptului la restituirea TVA, legislatorul a pus în sarcina subiectului impozabil că, "[…] în afară de declaraţiile privind T.V.A. şi registrele de evidenţă a livrărilor şi procurărilor în care sunt înregistrate operaţiunile de livrare sau procurare, trebuie să dispună de documente confirmative stabilite de Guvern" (a se vedea articolul 102 alin.(15) din Codul fiscal).

29. Prin urmare, textul contestat din Hotărârea nr.93 din 1 februarie 2013 a fost adoptat în scopul executării prevederilor Codului fiscal menţionate mai sus. Aşadar, Curtea nu constată incidenţa articolului 102 din Constituţie în prezenta cauză.

30. Referitor la incidenţa articolului 46 din Constituţie, Curtea reţine că autorul excepţiei nu a motivat în ce măsură norma contestată afectează exerciţiul dreptului de proprietate. Astfel, Curtea subliniază că simpla enumerare a unor articole din Constituţie, precum şi citarea unor considerente din jurisprudenţa Curţii Constituţionale şi a Curţii Europene a Drepturilor Omului, în lipsa unei argumentări proprii, nu reprezintă critici veritabile de neconstituţionalitate (a se vedea DCC nr.114 din 26 septembrie 2023, § 16). Anterior, Curtea a subliniat că nu-l poate substitui pe autorul excepţiei la formularea argumentelor de neconstituţionalitate, pentru că ar efectua un control din oficiu (a se vedea DCC nr.93 din 1 august 2023, § 23; DCC nr.46 din 14 mai 2024, § 20).

31. Prin urmare, în baza celor menţionate supra, Curtea constată că sesizarea nu întruneşte condiţiile de admisibilitate şi nu poate fi acceptată pentru examinare în fond.

Din aceste motive, în baza articolelor 135 alin.(1) literele a) şi g) şi 140 din Constituţie, 27 alin.(2) şi (4) lit.d), 37 şi 40 din Legea cu privire la Curtea Constituţională, Curtea Constituţională

DECIDE:

1. Se declară inadmisibilă sesizarea privind excepţia de neconstituţionalitate a punctului 27 din Regulamentul privind restituirea taxei pe valoarea adăugată, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr.93 din 1 februarie 2013, ridicată de dna avocat stagiar Stela Mura, în interesele SRL "Agrofloris-Nord", parte în dosarul nr.3a-1016/24, pendinte la Curtea de Apel Centru.

2. Prezenta decizie este definitivă, nu poate fi supusă niciunei căi de atac, intră în vigoare la data adoptării şi se publică în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.