Decizie nr.3 din 21.01.2025 de inadmisibilitate a sesizării nr.184g/2024 privind excepţia de neconstituţionalitate a articolului 102 alin.(18) din Codul fiscal (prezentarea e-facturilor pentru deducerea sumei TVA)

CURTEA CONSTITUŢIONALĂ

D E C I Z I E

de inadmisibilitate a sesizării nr.184g/2024 privind excepţia de

neconstituţionalitate a articolului 102 alin.(18) din Codul fiscal

(prezentarea e-facturilor pentru deducerea sumei TVA)

nr. 3  din  21.01.2025

 (în vigoare 21.01.2025) 

Monitorul Oficial al R. Moldova nr. 96-99 art.16 din 27.02.2025

* * *

Curtea Constituţională, judecând în componenţa:

dnei Domnica MANOLE, Preşedinte,

dnei Viorica PUICA,

dlui Nicolae ROŞCA,

dnei Liuba ŞOVA,

dlui Serghei ŢURCAN,

dlui Vladimir ŢURCAN, judecători,

cu participarea dnei Cristina Chihai, asistent judiciar,

Având în vedere sesizarea înregistrată la 20 septembrie 2024,

Examinând admisibilitatea sesizării menţionate,

Având în vedere actele şi lucrările dosarului,

Deliberând la 21 ianuarie 2025, în camera de consiliu,

Pronunţă următoarea decizie:

PROCEDURA

1. La originea cauzei se află sesizarea privind excepţia de neconstituţionalitate a articolului 102 alin.(18) din Codul fiscal, ridicată de dl administrator Nicu Bureti, în interesele SRL "Pronibur", reclamantă în dosarul nr.3-1089/2024, pendinte la Judecătoria Chişinău, sediul Râşcani.

2. Sesizarea a fost trimisă la Curtea Constituţională, pe baza articolului 135 alin.(1) literele a) şi g) din Constituţie, de dl judecător Marcel Popescu de la Judecătoria Chişinău, sediul Râşcani.

ÎN FAPT

A. Circumstanţele litigiului principal

3. Prin Decizia nr.780/3475 din 14 decembrie 2023, Serviciul Fiscal de Stat a dispus încasarea de la SRL "Pronibur" a TVA în cuantum de 358 320 lei şi a dobânzii de întârziere în sumă de 45 872 lei pentru neachitarea TVA în termenul prevăzut de lege. Serviciul Fiscal de Stat a stabilit că SRL "Pronibur" a dedus neîntemeiat suma TVA în mărime de 151 926 lei pe baza facturilor fiscale eliberate de SRL "Elittransagro" (furnizor inclus în lisa contribuabililor obligaţi să utilizeze facturi fiscale electronice conform Ordinului nr.73 din 20 martie 2023) şi a majorat neîntemeiat suma TVA spre deducere cu 206 394,38 lei. De asemenea, Serviciul Fiscal de Stat a sancţionat SRL "Pronibur" cu amenzi de 500 lei şi de 71 664 lei, pentru nerespectarea modului de întocmire a declaraţiei privind TVA şi pentru diminuarea TVA în perioada fiscală respectivă.

4. Nefiind de acord cu această decizie, SRL "Pronibur" a contestat în prealabil amenzile aplicate de Serviciul Fiscal de Stat, însă fără succes.

5. La 1 martie 2024, SRL "Pronibur" a formulat o cerere de chemare în judecată împotriva Serviciului Fiscal de Stat cu privire la anularea Deciziei nr.780/3475 din 14 decembrie 2023 referitoare la încălcarea articolelor 8 alin.(2) lit.d) şi e), 101 alin.(1) şi 102 alin.(18) din Codul fiscal.

6. În cadrul judecării cauzei, la 2 septembrie 2024, dl administrator Nicu Bureti a ridicat, în interesele SRL "Pronibur", excepţia de neconstituţionalitate a articolului 102 alin.(18) din Codul fiscal.

7. Printr-o încheiere din 10 septembrie 2024, Judecătoria Chişinău, sediul Râşcani, a admis ridicarea excepţiei de neconstituţionalitate şi a sesizat Curtea Constituţională, în vederea soluţionării acesteia.

B. Legislaţia pertinentă

8. Prevederile relevante ale Constituţiei sunt următoarele:

Articolul 1

Statul Republica Moldova

"[...]

(3) Republica Moldova este un stat de drept, democratic, în care demnitatea omului, drepturile şi libertăţile lui, libera dezvoltare a personalităţii umane, dreptatea şi pluralismul politic reprezintă valori supreme şi sunt garantate.

Articolul 4

Drepturile şi libertăţile omului

"(1) Dispoziţiile constituţionale privind drepturile şi libertăţile omului se interpretează şi se aplică în concordanţă cu Declaraţia Universală a Drepturilor Omului, cu pactele şi cu celelalte tratate la care Republica Moldova este parte.

(2) Dacă există neconcordanţe între pactele şi tratatele privitoare la drepturile fundamentale ale omului la care Republica Moldova este parte şi legile ei interne, prioritate au reglementările internaţionale."

Articolul 46

Dreptul la proprietate privată şi protecţia acesteia

"(1) Dreptul la proprietate privată, precum şi creanţele asupra statului, sunt garantate.

(2) Nimeni nu poate fi expropriat decât pentru o cauză de utilitate publică, stabilită potrivit legii, cu dreaptă şi prealabilă despăgubire.

[...]."

Articolul 54

Restrângerea exerciţiului unor drepturi

sau al unor libertăţi

"(1) În Republica Moldova nu pot fi adoptate legi care ar suprima sau ar diminua drepturile şi libertăţile fundamentale ale omului şi cetăţeanului.

(2) Exerciţiul drepturilor şi libertăţilor nu poate fi supus altor restrângeri decât celor prevăzute de lege, care corespund normelor unanim recunoscute ale dreptului internaţional şi sunt necesare în interesele securităţii naţionale, integrităţii teritoriale, bunăstării economice a ţării, ordinii publice, în scopul prevenirii tulburărilor în masă şi infracţiunilor, protejării drepturilor, libertăţilor şi demnităţii altor persoane, împiedicării divulgării informaţiilor confidenţiale sau garantării autorităţii şi imparţialităţii justiţiei.

(3) Prevederile alineatului (2) nu admit restrângerea drepturilor proclamate în articolele 20-24.

(4) Restrângerea trebuie să fie proporţională cu situaţia care a determinat-o şi nu poate atinge existenţa dreptului sau a libertăţii."

9. Prevederile relevante ale Codului fiscal, adoptat prin Legea nr.1163 din 24 aprilie 1997, sunt următoarele:

Articolul 102

Deducerea sumei T.V.A. pentru mărfurile,

serviciile procurate

"[...]

(18) În cazul procurării de pe teritoriul ţării a valorilor materiale, serviciilor de la un furnizor inclus în lista contribuabililor obligaţi să utilizeze facturi fiscale electronice (e-factura), ­ subiectul impozabil are dreptul la deducerea sumei T.V.A., achitată sau care urmează a fi achitată, dacă dispune de factura fiscală electronică, eliberată de furnizor în modul stabilit de Serviciul Fiscal de Stat."

Articolul 117

Factura fiscală

"[...]

(1) Subiectul impozabil care efectuează o livrare impozabilă pe teritoriul ţării este obligat să prezinte cumpărătorului (beneficiarului) factura fiscală pe livrarea în cauză. Prezentarea facturii fiscale se efectuează la momentul apariţiei obligaţiei fiscale, stabilit prin art.108, cu excepţia cazurilor prevăzute de prezentul cod. Pentru livrările impozitate conform art.104 lit.a), eliberarea facturii fiscale nu este obligatorie.

(1¹) Subiectul impozabil inclus în lista privind utilizarea obligatorie a facturii fiscale electronice (e-factura), aprobată de Serviciul Fiscal de Stat, la efectuarea livrării impozabile pe teritoriul ţării, este obligat să prezinte cumpărătorului (beneficiarului) pentru livrarea în cauză factura fiscală electronică, eliberată în modul stabilit de Serviciul Fiscal de Stat.

[...]."

ÎN DREPT

A. Argumentele autorului excepţiei de neconstituţionalitate

10. Autorul excepţiei susţine că, potrivit prevederii contestate, subiectul impozabil (la caz, cumpărătorul) are dreptul la deducerea sumei TVA, achitată sau care urmează a fi achitată, dacă dispune de factura fiscală electronică, eliberată de furnizor (vânzător) în modul stabilit de Serviciul Fiscal de Stat.

11. Deşi obligaţia emiterii facturii fiscale electronice o are vânzătorul, cumpărătorul nu poate beneficia de deducerea sumelor TVA care rezultă din factura fiscală din motivul că nu a primit factura fiscală de la vânzător. Pentru neonorarea obligaţiei de către vânzător, cumpărătorul va trebui să declare şi să achite o suma TVA majorată din contul livrărilor sale. Aşadar, restrângerea dreptului cumpărătorului de a beneficia de deducerea sumelor TVA din cauza neexecutării de către vânzător a obligaţiei de emitere a facturii fiscale nu urmăreşte niciun scop legitim şi încalcă dreptul de proprietate al cumpărătorului.

12. În opinia autorului excepţiei, prevederile contestate sunt contrare articolelor 1, 4, 46 şi 54 din Constituţie.

B. Aprecierea Curţii

13. Examinând admisibilitatea excepţiei de neconstituţionalitate, Curtea constată următoarele.

14. În conformitate cu articolul 135 alin.(1) lit.a) din Constituţie, controlul constituţionalităţii legilor, în prezenta cauză a unor prevederi din Codul fiscal, ţine de competenţa Curţii Constituţionale.

15. Sesizarea privind excepţia de neconstituţionalitate a fost ridicată de o parte în proces şi este formulată de subiectul căruia i s-a acordat acest drept, pe baza articolului 135 alin.(1) literele a) şi g) din Constituţie.

16. Obiectul excepţiei de neconstituţionalitate este articolul 102 alin.(18) din Codul fiscal, care nu a mai fost supus controlului de constituţionalitate.

17. Excepţia de neconstituţionalitate a fost ridicată într-o cauză de contencios administrativ care are ca obiect examinarea unei cereri de chemare în judecată privind anularea Deciziei Serviciului Fiscal referitoare la încălcarea, inter alia, a articolului 102 alin.(18) din Codul fiscal (a se vedea §§ 3-7 supra). Astfel, Curtea admite că instanţa de judecată va aplica prevederile criticate în cauza în care a fost ridicată excepţia de neconstituţionalitate.

18. Autorul excepţiei afirmă că prevederile contestate contravin articolelor 1 (preeminenţa dreptului), 4 (drepturile şi libertăţile omului), 46 (dreptul la proprietate privată şi protecţia acesteia) şi 54 (restrângerea exerciţiului unor drepturi sau al unor libertăţi) din Constituţie.

19. Curtea notează că articolele 1 alin.(3) şi 4 din Constituţie au un caracter general, constituie imperative care stau la baza oricăror reglementări, nu pot reprezenta repere individuale şi separate şi pot fi invocate, de regulă, dacă se constată aplicabilitatea lor împreună cu alte dispoziţii din Constituţie (a se vedea DCC nr.17 din 21 martie 2024, § 23; DCC nr.26 din 2 aprilie 2024, § 23).

20. Cu privire la incidenţa articolului 54 din Constituţie, Curtea reţine că acesta nu are o aplicare de sine stătătoare. Mai mult, articolul 54 îi impune Curţii un mod de analiză a caracterului proporţional al ingerinţelor în drepturile fundamentale. Astfel, pentru a putea fi invocat acest articol, autorul sesizării trebuie să argumenteze incidenţa unui drept fundamental (a se vedea HCC nr.4 din 30 ianuarie 2024, § 28; DCC nr.83 din 19 iulie 2024, § 20).

21. Referitor la incidenţa articolului 46 din Constituţie, autorul excepţiei afirmă că restrângerea dreptului cumpărătorului plătitor de TVA de a beneficia de deducerea sumelor TVA din cauza neexecutării de către furnizor/vânzător a obligaţiei de expediere a facturii fiscale electronice nu urmăreşte niciun scop legitim şi încalcă dreptul de proprietate al cumpărătorului.

22. În această cauză, Curtea observă că, în cazul achitării TVA la buget, subiectul impozabil, înregistrat ca plătitor de TVA, are dreptul la deducerea sumei TVA, achitată sau care urmează a fi achitată furnizorului plătitor de TVA, pentru valorile materiale şi/sau serviciile procurate pentru efectuarea livrărilor impozabile în procesul desfăşurării activităţii de întreprinzător. Pentru deducerea sumei TVA achitată sau care urmează a fi achitată, subiectul impozabil trebuie să depună la Serviciul Fiscal de Stat factura fiscală, documentul de plată sau bonul fiscal, emis de echipamentele de casă şi de control conectate la Sistemul informaţional automatizat "Monitorizarea electronică a vânzărilor", pentru valorile materiale şi/sau serviciile procurate pentru care a fost achitat ori urmează a fi achitat TVA, sau documentul, eliberat de organul vamal, care confirmă achitarea TVA la mărfurile importate (a se vedea articolul 102 din Codul fiscal).

23. Totuşi, în cazul în care cumpărătorul (subiectul impozabil, înregistrat ca plătitor de TVA) procură bunuri şi/sau servicii de la un furnizor (subiectul impozabil) inclus în lista contribuabililor obligaţi să utilizeze facturi fiscale electronice (e-factura), cumpărătorul are dreptul la deducerea sumei TVA doar dacă dispune de factura fiscală electronică eliberată de furnizor (articolul 102 alin.(18) din Cod). În acest caz, Curtea trebuie să verifice dacă condiţia prezentării facturii fiscale electronice eliberate de furnizor stabilită pentru compărător la deducerea sumei TVA face incident dreptul de proprietate al cumpărătorului.

24. Sub acest aspect, Curtea observă că furnizorul (subiectul impozabil) inclus în lista privind utilizarea obligatorie a facturii fiscale electronice (e-factura) este obligat, la efectuarea livrării impozabile pe teritoriul ţării, să-i prezinte cumpărătorului (beneficiarului) factura fiscală electronică, eliberată în modul stabilit de Serviciul Fiscal de Stat (articolul 117 alin.(1¹) din Codul fiscal).

25. Curtea reţine că subiectul impozabil, înregistrat ca plătitor de TVA, poate fi inclus în lista privind utilizarea obligatorie a facturii fiscale electronice (e-factura), la efectuarea livrării impozabile pe teritoriul ţării, în cazul în care Serviciul Fiscal de Stat apreciază activitatea acestuia ca fiind una cu riscuri de neconformare fiscală. Procedura de includere în lista privind utilizarea obligatorie a facturii fiscale electronice (e-factura) este stabilită de Instrucţiunea privind modul de determinare şi de aprobare a listei contribuabililor obligaţi de a utiliza factura fiscală electronică, aprobată prin Ordinul Serviciului Fiscal de Stat nr.645 din 30 noiembrie 2018. Curtea mai notează că fiecare contribuabil este inclus în această listă pe baza ordinului Serviciului Fiscal de Stat, care este adus la cunoştinţă contribuabilului şi este publicat în Monitorul Oficial. De asemenea, lista contribuabililor care au obligaţia utilizării facturii fiscale electronice se publică şi pe pagina oficială a Serviciului Fiscal de Stat.¹

______________________

¹https://sfs.md/ro/route.e-invoice-users

26. Curtea observă că cumpărătorul înregistrat ca plătitor de TVA cunoaşte condiţiile potrivit cărora are dreptul de a obţine deducerea sumei TVA, inclusiv a condiţiei de a depune factura fiscală electronică în cazul în care furnizorul bunurilor şi/sau serviciilor este inclus în lista contribuabililor obligaţi să utilizeze facturile fiscale electronice (condiţie care a fost introdusă de legislator prin Legea nr.288 din 15 decembrie 2017, în vigoare de la 1 ianuarie 2018). De asemenea, cumpărătorul poate să verifice, având codul fiscal al furnizorului de la care procură bunuri/servicii, dacă acesta este inclus în lista contribuabililor obligaţi să utilizeze facturile fiscale electronice, prin consultarea Monitorului Oficial sau prin accesarea paginii oficiale a Serviciului Fiscal de Stat. În aceste condiţii, Curtea reţine că legislatorul, în baza prerogativei stabilite la articolul 132 alin.(1) din Constituţie, a pus în sarcina ambilor participanţi la raportul juridic (furnizor, cumpărător) obligaţii interdependente: (i) furnizorul inclus în lista contribuabililor obligaţi să utilizeze facturile fiscale electronice este obligat să prezinte cumpărătorului (beneficiarului) factura fiscală electronică pentru livrarea impozabilă pe teritoriul ţării (articolul 117 alin.(1¹) din Codul fiscal); (ii) cumpărătorul care procură pe teritoriul ţării valori materiale de la un furnizor inclus în lista contribuabililor obligaţi să utilizeze facturile fiscale electronice va putea beneficia de deducerea sumei TVA doar dacă dispune şi prezintă autorităţilor factura fiscală electronică eliberată de furnizor (articolul 102 alin.(18) din Cod). Aşadar, instituirea legală a listei menţionate de furnizori impune eventualilor cumpărători obligaţia de a procura valori materiale doar în baza facturilor fiscale electronice.

27. Sub acest aspect, Curtea subliniază aplicabilitatea prezumţiei potrivit căreia nemo censetur ignorare legem (nimeni nu poate invoca necunoaşterea legii). Aşadar, se prezumă că orice persoană cunoaşte legislaţia în vigoare şi este obligată să-şi adapteze conduita în conformitate cu aceasta (a se vedea DCC nr.118 din 28 septembrie 2023, § 29).

28. De asemenea, Curtea mai reţine că, prin obligarea eliberării facturilor fiscale electronice de către plătitorii TVA, legislatorul urmăreşte exercitarea unui control prompt şi eficient al declarării şi al achitării sumelor TVA de către contribuabili, a căror activitate este una cu riscuri de neconformare fiscală. Pentru ca un asemenea mecanism să fie cât mai eficient, legislatorul a condiţionat dreptul cumpărătorului de deducere a sumei TVA prin prezentarea facturilor fiscale electronice recepţionate de la un asemenea furnizor. În aceste condiţii, Curtea admite că scopul prevederii contestate este de a combate eludarea obligaţiilor de plată a sumei TVA de către contribuabilii şi, astfel, de a diminua fenomenul evaziunii fiscale (a se vedea, în acest sens, şi Nota informativă la Legea nr.288 din 15 decembrie 2017²). De altfel, şi Curtea Europeană a recunoscut că elementele esenţiale ale menţinerii stabilităţii sistemului de impozitare reprezintă îndeplinirea integrală şi la termen de către toate subiectele impozabile a obligaţiilor lor de declarare şi de achitare a sumelor TVA şi, în rezultat, prevenirea oricărui abuz fraudulos în materia impozitării. Este rezonabil ca legislatorul naţional să solicite o diligenţă specială din partea plătitorilor de TVA pentru a preveni fraudele în materia impozitării (a se vedea "BULVES" AD v. Bulgaria, 22 ianuarie 2009, § 65).

______________________

²https://www.parlament.md/sedintele-plenare.nspx

29. Curtea notează că în cauza "BULVES" AD v. Bulgaria, 22 ianuarie 2009, la care face trimitere autorul excepţiei, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a constatat încălcarea dreptului de proprietate al societăţii reclamante, pentru că în calitatea sa de cumpărător i s-a refuzat deducerea sumei TVA din cauză că furnizorul a declarat tardiv suma TVA. Curtea Europeană a notat că cumpărătorul şi-a îndeplinit integral obligaţiile şi nu avea mijloace să monitorizeze respectarea de către furnizor a obligaţiilor sale de raportare, de depunere şi de plată a TVA. Sancţionarea cumpărătorului pentru acţiunile sau inacţiunile unui furnizor asupra căruia nu deţine control şi în legătură cu care nu are mijloace de monitorizare sau de asigurare a conformităţii depăşeşte ceea ce este rezonabil şi creează un dezechilibru între exigenţele interesului general al comunităţii şi condiţia protecţiei dreptului de proprietate (a se vedea §§ 66-70).

30. Spre deosebire de cauza menţionată, în această cauză norma contestată îl obligă pe cumpărător să verifice dacă furnizorul bunului/serviciului procurat este inclus în lista contribuabililor obligaţi să utilizeze facturile fiscale electronice în cazul în care doreşte să-şi exercite dreptul la deducerea sumei TVA. Lista contribuabililor obligaţi să utilizeze facturile fiscale electronice este accesibilă cumpărătorului bunului/serviciului procurat, prin consultarea Monitorului Oficial şi a paginii web oficiale a Serviciului Fiscal de Stat. De asemenea, legislatorul a limitat domeniul de aplicare al normei contestate. Condiţia facturii electronice se aplică doar în cazul furnizorilor incluşi în lista contribuabililor obligaţi să utilizeze facturi fiscale electronice (e-factura), cumpărătorul poate exercita dreptul la deducerea TVA pe baza facturii pe suport de hârtie dacă procură servicii/bunuri de la furnizori care nu sunt incluşi în această listă.

31. Având în vedere cele menţionate, Curtea reţine că condiţionarea dreptului la deducerea sumei TVA de prezentarea facturilor fiscale electronice în cazul procurării bunurilor/serviciilor de la furnizori incluşi în lista contribuabililor obligaţi să utilizeze facturile fiscale electronice nu depăşeşte ceea ce este rezonabil din perspectiva dreptului la proprietate al cumpărătorului. Aşadar, Curtea reţine că condiţia stabilită de articolul 102 alin.(18) din Codul fiscal nu încalcă, la modul abstract, dreptul de proprietate garantat de articolul 46 din Constituţie.

32. Curtea mai observă că autorul excepţiei îşi exprimă, în realitate, dezacordul cu modul în care Serviciul Fiscal a aplicat prevederea contestată în privinţa sa, în sensul că l-a sancţionat pentru deducerea neîntemeiată a sumelor TVA, dată fiind neprezentarea facturii fiscale electronice din cauza furnizorului. În aceste condiţii, cumpărătorul (subiectul impozabil) are dreptul să prezinte Serviciului Fiscal de Stat şi, respectiv, instanţei de judecată explicaţii şi probe referitoare la calcularea sumei TVA deduse şi la motivele neprezentării facturilor fiscale necesare (a se vedea e.g. articolul 8 alin.(1) lit.f) din Codul fiscal). În aceste condiţii, Curtea subliniază că judecata sa este o "judecată a legilor", efectuată la modul abstract, dar nu o "judecată a cazurilor concrete". Curtea nu poate verifica, potrivit competenţelor sale, caracterul proporţional al modului de aplicare a prevederilor contestate, adică proporţionalitatea ingerinţei la modul concret, în circumstanţele unei cauze particulare (a se vedea DCC nr.50 din 4 iunie 2024, § 45). Instanţele de drept comun trebuie să evalueze proporţionalitatea ingerinţei în dreptul de proprietate al cumpărătorului, la modul concret, prin punerea în balanţă a drepturilor şi intereselor concurente.

33. Pe baza celor menţionate anterior, Curtea constată că sesizarea privind excepţia de neconstituţionalitate este inadmisibilă şi nu poate fi acceptată pentru examinare în fond.

Din aceste motive, pe baza articolelor 135 alin.(1) literele a) şi g), 140 alin.(2) din Constituţie, 26 alin.(1) din Legea cu privire la Curtea Constituţională, 61 alin.(3) şi 64 din Codul jurisdicţiei constituţionale, Curtea Constituţională

DECIDE:

1. Se declară inadmisibilă sesizarea privind excepţia de neconstituţionalitate a articolului 102 alin.(18) din Codul fiscal, ridicată de dl administrator Nicu Bureti, în interesele SRL "Pronibur", reclamantă în dosarul nr.3-1089/2024, pendinte la Judecătoria Chişinău, sediul Râşcani.

2. Prezenta decizie este definitivă, nu poate fi supusă niciunei căi de atac, intră în vigoare la data adoptării şi se publică în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.