Определение N 3 от 21.01.2025 о неприемлемости обращения № 184g/2024 г. об исключительном случае неконституционности статьи 102 ч.(18) Налогового кодекса (представление е-фактуры для вычета суммы НДС)

КОНСТИТУЦИОННЫЙ СУД

ОПРЕДЕЛЕНИЕ

о неприемлемости обращения № 184g/2024 г. об исключительном случае

неконституционности статьи 102 ч.(18) Налогового кодекса

(представление е-фактуры для вычета суммы НДС)

№ 3  от  21.01.2025

 (в силу 21.01.2025) 

Мониторул Офичиал ал Р. Молдова № 96-99 ст. 16 от 27.02.2025

* * *

Конституционный суд в составе:

Домника МАНОЛЕ, председатель,

Виорика ПУЙКА,

Николае РОШКА,

Люба ШОВА,

Сергей ЦУРКАН,

Владимир ЦУРКАН, судьи,

при участии помощника судьи Кристины Кихай,

принимая во внимание обращение,

зарегистрированное 20 сентября 2024 года,

рассмотрев приемлемость указанного обращения,

учитывая акты и материалы дела,

проведя обсуждение в совещательной комнате 21 января 2025 г.,

выносит следующее определение.

ВОПРОСЫ ПРОЦЕДУРЫ

1. Основанием для рассмотрения дела послужило обращение об исключительном случае неконституционности ч.(18) статьи 102 Налогового кодекса, заявленном управляющим Нику Бурети в интересах ООО "Pronibur", истца по делу № 3-1089/2024, находящемуся в производстве суда Кишинэу, сектор Рышкань.

2. Обращение было направлено в Конституционный суд судьей в суде Кишинэу, сектор Рышкань, Марчелом Попеску, в соответствии со статьей 135 ч.(1) п.а) и п.g) Конституции.

ФАКТИЧЕСКИЕ ОБСТОЯТЕЛЬСТВА

A. Обстоятельства основного спора

3. Решением № 780/3475 от 14 декабря 2023 года Государственная налоговая служба распорядилась взыскать с ООО "Pronibur" НДС в размере 358 320 леев и пеню за просрочку оплаты НДС в предусмотренный законом срок в сумме 45 872 лея. Государственная налоговая служба установила, что ООО "Pronibur" необоснованно вычло сумму НДС в размере 151 926 леев по налоговым накладным, выданным ООО "Elittransagro" (поставщиком, включенным в список налогоплательщиков, обязанных использовать электронные налоговые накладные, согласно Приказу № 73 от 20 марта 2023 года), и необоснованно увеличило подлежащую вычету сумму НДС на 206 394,38 лея. Кроме того, Государственная налоговая служба наложила на ООО "Pronibur" штрафы в размере 500 леев и 71 664 лея за несоблюдение порядка составления декларации на НДС и занижение суммы НДС в соответствующий налоговый период.

4. Будучи не согласно с этим решением, ООО "Pronibur" подало предварительную жалобу на факт наложения штрафов Государственной налоговой службой, но безрезультатно.

5. ООО "Pronibur" 1 марта 2024 года подало исковое заявление в суд против Государственной налоговой службы с требованием об отмене Решения № 780/3475 от 14 декабря 2023 года о нарушении статей 8 ч.(2) п.d) и п.е), 101 ч.(1) и 102 ч.(18) Налогового кодекса.

6. В ходе судебного разбирательства управляющий Нику Бурети 2 сентября 2024 года заявил в интересах ООО "Pronibur" об исключительном случае неконституционности ч.(18) статьи 102 Налогового кодекса.

7. Определением от 10 сентября 2024 года суд Кишинэу, сектор Рышкань, удовлетворил ходатайство и направил обращение об исключительном случае неконституционности в Конституционный суд для его разрешения.

B. Применимое законодательство

8. Применимые положения Конституции:

Статья 1

Государство Республика Молдова

"[…]

(3) Республика Молдова - демократическое правовое государство, в котором достоинство человека, его права и свободы, свободное развитие человеческой личности, справедливость и политический плюрализм являются высшими ценностями и гарантируются".

Статья 4

Права и свободы человека

"(1) Конституционные положения о правах и свободах человека толкуются и применяются в соответствии со Всеобщей декларацией прав человека, пактами и другими договорами, одной из сторон которых является Республика Молдова.

(2) При наличии несоответствий между пактами и договорами об основных правах человека, одной из сторон которых является Республика Молдова, и внутренними законами приоритет имеют международные нормы".

Статья 46

Право частной собственности и ее охрана

"(1) Право частной собственности, а также долговые обязательства, взятые на себя государством, гарантируются.

(2) Никто не может быть лишен своего имущества иначе как в случае установленной законом общественной необходимости при условии справедливого и предварительного возмещения.

[…]".

Статья 54

Ограничение осуществления прав или свобод

"(1) В Республике Молдова не могут быть приняты законы, запрещающие или умаляющие права и основные свободы человека и гражданина.

(2) Осуществление прав и свобод не подлежит никаким ограничениям, кроме тех, которые предусмотрены законом, соответствуют общепризнанным нормам международного права и необходимы в интересах национальной безопасности, территориальной целостности, экономического благосостояния страны, общественного порядка, в целях предотвращения массовых беспорядков и преступлений, защиты прав, свобод и достоинства других лиц, предотвращения разглашения информации, полученной конфиденциально, или обеспечения авторитета и беспристрастности правосудия.

(3) Положения части (2) не допускают ограничения прав, провозглашенных в статьях 20–24.

(4) Ограничение должно соответствовать обстоятельству, вызвавшему его, и не может затрагивать существование права или свободы".

9. Применимые положения Налогового кодекса, принятого Законом № 1163 от 24 апреля 1997 года:

Статья 102

Вычет суммы НДС на приобретенные товары и услуги

"[…]

(18) В случае покупки товарно-материальных ценностей, услуг на территории страны от поставщика, включенного в список налогоплательщиков, обязанных использовать электронные налоговые накладные (e-фактура), субъект налогообложения имеет право на вычет уплаченной или подлежащей уплате суммы НДС, если располагает электронной налоговой накладной, выписанной поставщиком в установленном Государственной налоговой службой порядке".

Статья 117

Налоговая накладная

"(1) Субъект налогообложения, осуществляющий облагаемую поставку на территории страны, обязан представить покупателю (получателю) налоговую накладную на данную поставку. Представление налоговой накладной осуществляется на момент возникновения налогового обязательства, установленного статьей 108, за исключением случаев, предусмотренных настоящим кодексом. Для поставок, облагаемых в соответствии с пунктом а) статьи 104, выписка налоговой накладной необязательна.

(1¹) Субъект налогообложения, включенный в утвержденный Государственной налоговой службой список обязательного использования электронной накладной (e-фактура), при осуществлении облагаемой поставки на территории страны обязан представить покупателю (получателю) электронную налоговую накладную на данную поставку, выданную в порядке, установленном Государственной налоговой службой.

[…]".

ВОПРОСЫ ПРАВА

А. Аргументы автора обращения

10. Автор обращения утверждает, что в соответствии с оспариваемым положением субъект налогообложения (в данном случае покупатель) имеет право на вычет уплаченной или подлежащей уплате суммы НДС, если располагает электронной налоговой накладной, выписанной поставщиком (продавцом) в установленном Государственной налоговой службой порядке.

11. Хотя продавец обязан выписать электронную накладную, покупатель не может воспользоваться вычетом вытекающих из накладной сумм НДС, поскольку не получил налоговую накладную от продавца. Из-за несоблюдения продавцом своих обязанностей покупатель должен внести в декларацию и оплатить завышенную сумму НДС за счет своих поставок. Так, ограничение права покупателя воспользоваться вычетом сумм НДС по причине неисполнения продавцом своих обязанностей по выписке налоговой накладной не преследует никакой законной цели и нарушает право собственности покупателя.

12. По мнению автора обращения, оспариваемые положения противоречат статьям 1, 4, 46 и 54 Конституции.

В. Оценка Конституционного суда

13. Рассмотрев приемлемость обращения об исключительном случае неконституционности, Конституционный суд отмечает следующее.

14. В соответствии со статьей 135 ч.(1) п.а) Конституции, контроль конституционности законов, в данном случае некоторых положений Налогового кодекса, относится к компетенции Конституционного суда.

15. Обращение об исключительном случае неконституционности, заявленном стороной судебного процесса, подано субъектом, наделенным данным правом, в порядке статьи 135 ч.(1) п.а) и п.g) Конституции.

16. Предметом обращения является ч.(18) статьи 102 Налогового кодекса, которая ранее не подвергалась контролю конституционности.

17. Исключительный случай неконституционности заявлен по административному делу, предметом рассмотрения которого является исковое заявление об отмене решения Государственной налоговой службы о нарушении среди прочего ч.(18) статьи 102 Налогового кодекса (см. выше § 3-7). Так, Конституционный суд допускает, что судебная инстанция применит оспариваемые положения по делу, в рамках которого заявлено об исключительном случае неконституционности.

18. Автор обращения утверждает, что оспариваемые положения противоречат статьям 1 (верховенство права), 4 (права и свободы человека), 46 (право частной собственности и ее охрана) и 54 (ограничение осуществления некоторых прав или свобод) Конституции.

19. Конституционный суд отмечает, что статьи 1 ч.(3) и 4 Конституции носят общий характер, лежат в основе любого правового регулирования и не могут составлять отдельные и самостоятельные основания. На эти статьи можно ссылаться, в частности, если установлена их применимость совместно с другими положениями Конституции (см. ОКС № 17 от 21 марта 2024 года, § 23; ОКС № 26 от 2 апреля 2024 года, § 23).

20. Что касается действия статьи 54 Конституции, Конституционный суд отмечает, что она не имеет самостоятельного применения. Более того, статья 54 требует от Конституционного суда проведения анализа соразмерности вмешательства в основные права. Так, для ссылки на данную статью автор обращения должен доказать действие по делу одного из основных прав (см. ПКС № 4 от 30 января 2024 года, § 28; ОКС № 83 от 19 июля 2024 года, § 20).

21. Относительно действия статьи 46 Конституции автор обращения утверждает, что ограничение права покупателя – плательщика НДС пользоваться вычетом сумм НДС по причине неисполнения поставщиком/продавцом обязанности по отправке электронной налоговой накладной не преследует никакой законной цели и нарушает право собственности покупателя.

22. По данному делу Конституционный суд отмечает, что в случае оплаты НДС в бюджет субъект налогообложения, зарегистрированный в качестве плательщика НДС, имеет право на вычет суммы НДС, уплаченной или подлежащей уплате поставщику – плательщику НДС за поставленные материальные ценности и/или услуги, приобретенные для осуществления облагаемых поставок в процессе предпринимательской деятельности. Для вычета уплаченной или подлежащей уплате суммы НДС субъект налогообложения должен представить в Государственную налоговую службу налоговую накладную, платежный документ или кассовый чек, выданные контрольно-кассовым оборудованием, подключенным к автоматизированной информационной системе "Электронный мониторинг продаж", на приобретаемые товарно-материальные ценности и/или услуги, за которые была уплачена или подлежит уплате сумма НДС, или выданный таможенным органом документ, подтверждающим уплату НДС на ввезенные товары (см. статью 102 Налогового кодекса).

23. Однако в случае, если покупатель (субъект налогообложения, зарегистрированный как плательщик НДС) приобретает товары и/или услуги у поставщика (субъекта налогообложения), включенного в список налогоплательщиков, обязанных использовать электронные налоговые накладные (е-фактура), покупатель имеет право на вычет суммы НДС только при наличии электронной налоговой накладной, выписанной поставщиком (ч. (18) статьи 102 кодекса). В данном случае Конституционному суду надлежит проверить, если условие представления выписанной поставщиком электронной налоговой накладной, установленное для покупателя при вычете суммы НДС, приводит к нарушению права собственности покупателя.

24. В этом аспекте Конституционный суд отмечает, что поставщик (субъект налогообложения), включенный в список обязательного использования электронной налоговой накладной (е-фактура), при осуществлении облагаемой поставки на территории страны обязан представить покупателю (получателю) электронную налоговую накладную, выданную в порядке, установленном Государственной налоговой службой (ч. (1¹) статьи 117 Налогового кодекса).

25. Конституционный суд отмечает, что субъект налогообложения, зарегистрированный в качестве плательщика НДС, может быть включен в список обязательного использования электронной налоговой накладной (е-фактура) при осуществлении облагаемой поставки на территории страны в случае, если Государственная налоговая служба оценивает его деятельность как находящуюся в зоне риска несоблюдения налогового законодательства. Порядок включения в список для обязательного использования электронной налоговой накладной (е-фактуры) установлен Инструкцией о порядке определения и утверждения списка экономических агентов, обязанных использовать электронную накладную, утвержденной Приказом Государственной налоговой службы № 645 от 30 ноября 2018 года. Конституционный суд отмечает, что включение в этот список налогоплательщика осуществляется на основании приказа Государственной налоговой службы, который доводится до сведения налогоплательщика и публикуется в Официальном мониторе Республики Молдова. Кроме того, список налогоплательщиков, которые обязаны использовать электронную налоговую накладную, публикуется на официальной веб-странице Государственной налоговой службы¹.

______________________

¹ https://sfs.md/ro/route.e-invoice-users

26. Конституционный суд отмечает, что покупатель, зарегистрированный как плательщик НДС, знаком с условиями, по которым он имеет право получить вычет суммы НДС, включая условие о представлении электронной налоговой накладной в случае, если поставщик товаров и/или услуг включен в список налогоплательщиков, обязанных использовать электронные налоговые накладные (условие, введенное законодателем на основании Закона № 288 от 15 декабря 2017 года, вступившего в силу 1 января 2018 года). Кроме того, покупатель может проверить по фискальному коду поставщика, у которого он приобретает товары/услуги, не включен ли он в список налогоплательщиков, обязанных использовать электронные налоговые накладные, просмотрев Официальный монитор Республики Молдова или официальную веб-страницу Главной налоговой службы. В связи с этим Конституционный суд отмечает, что законодатель, в силу своих прав, предоставляемых статьей 132 ч.(1) Конституции, возложил на обоих участников правоотношений (поставщика, покупателя) взаимные обязанности: (i) поставщик, включенный в список налогоплательщиков, обязанных использовать электронные налоговые накладные, обязан выдать покупателю (получателю) электронную налоговую накладную на облагаемую поставку на территории страны (ч. (1¹) статьи 117 Налогового кодекса); (ii) покупатель, приобретающий на территории страны материальные ценности у поставщика, включенного в список налогоплательщиков, обязанных использовать электронные налоговые накладные, может воспользоваться вычетом суммы НДС только если имеет и представляет органам электронную налоговую накладную, выданную поставщиком (ч. (18) статьи 102 кодекса). Так, законодательное установление указанного списка поставщиков обязывает потенциальных покупателей приобретать у них материальные ценности только на основании электронных налоговых накладных.

27. В этом аспекте Конституционный суд подчеркивает действие презумпции, согласно которой никто не может ссылаться на незнание закона (nemo censetur ignorare legem). Так, подразумевается, что любое лицо знает действующее законодательство и обязано строить свое поведение в соответствии с ним (см. ОКС № 118 от 28 сентября 2023 года, § 29).

28. Кроме того, Конституционный суд также отмечает, что законодатель, обязав плательщиков НДС выдавать электронные налоговые накладные, преследует цель по осуществлению оперативного и эффективного контроля над подачей деклараций и оплатой сумм НДС налогоплательщиками, деятельность которых вызывает риски несоблюдения налогового законодательства. Чтобы подобный механизм был наиболее эффективным, законодатель обусловил право покупателя на вычет суммы НДС представлением электронной налоговой накладной, полученной от такого поставщика. В связи с этим Конституционный суд допускает, что цель оспариваемого положения заключается в недопущении уклонения налогоплательщиками от обязанности по уплате суммы НДС и снижении феномена уклонения от уплаты налогов (см. в связи с этим информационную записку к Закону № 288 от 15 декабря 2017² года). Европейский суд установил, что основными элементами в поддержании стабильности налоговой системы являются исполнение в полном объеме и в срок всеми субъектами налогообложения своих обязанностей по декларированию и оплате сумм НДС и, как следствие, предотвращение любых незаконных злоупотреблений в области налогообложения. Законодательный орган страны вправе требовать проявления особого усердия со стороны плательщиков НДС в целях предотвращения нарушений в сфере налогообложения (см. "BULVES" AD против Болгарии, 22 января 2009 года, § 65).

______________________

² https://www.parlament.md/sedintele-plenare.nspx

29. Конституционный суд отмечает, что по делу "BULVES" AD против Болгарии, 22 января 2009 года, на которое ссылается автор обращения, Европейский суд по правам человека установил нарушение права собственности компании-заявительницы, поскольку ей как покупателю отказали в вычете суммы НДС по причине того, что поставщик с опозданием задекларировал сумму НДС. Европейский суд отметил, что покупатель в полной мере выполнил свои обязанности и не имел возможности проверять соблюдение поставщиком своих обязанностей по отчетности, подаче и оплате НДС. Наложение санкций на покупателя за действия или бездействие неподконтрольного ему поставщика, по отношению к которому он не располагает средствами воздействия или подчинения, выходит за рамки разумного и нарушает равновесие между требованиями общих интересов общества и защитой права собственности (см. § 66-70).

30. В отличие от указанного дела в данном случае оспариваемая норма обязывает покупателя, если он намерен воспользоваться своим правом на вычет суммы НДС, проверять, не включен ли поставщик товара/услуги в список налогоплательщиков, обязанных использовать электронные налоговые накладные. Список налогоплательщиков, обязанных использовать электронные налоговые накладные, доступен для покупателя товара/услуги и публикуется в Официальном мониторе Республики Молдова и на официальной веб-странице Государственной налоговой службы. Кроме того, законодатель ограничил область применения оспариваемой нормы. Условие электронной накладной применяется только к поставщикам, включенным в список налогоплательщиков, обязанным использовать электронные налоговые накладные (е-фактура), а покупатель может осуществить свое право на вычет НДС на основе накладной на бумажном носителе, если приобретает услуги/товары у поставщиков, не включенных в этот список.

31. Принимая во внимание указанные суждения, Конституционный суд отмечает, что условие для осуществления права на вычет НДС путем представления электронной налоговой накладной в случае приобретения товаров/услуг у поставщиков, включенных в список налогоплательщиков, обязанных использовать электронные налоговые накладные, не выходит за рамки разумного с точки зрения права собственности покупателя. Так, Конституционный суд отмечает, что требование, установленное в ч.(18) статьи 102 Налогового кодекса, в абстрактном порядке не нарушает право собственности, гарантированное статьей 46 Конституции.

32. Конституционный суд отмечает, что автор обращения фактически выражает свое несогласие с порядком применения Государственной налоговой службой оспариваемых положений в отношении него, в смысле применения к нему наказания за необоснованный вычет сумм НДС по причине непредставления поставщиком электронной налоговой накладной. В связи с этим покупатель (субъект налогообложения) вправе представить Главной налоговой службе и, соответственно, судебной инстанции пояснения и доказательства относительно исчисления вычтенной суммы НДС и причин непредставления необходимых налоговых накладных (см, например, статью 8 ч.(1) п.f) Налогового кодекса). Конституционный суд подчеркивает, что он выносит на суд "законы", проводя их абстрактное рассмотрение, а не осуществляет суд "по конкретным делам". Конституционный суд в силу своих полномочий не может проверять соразмерность порядка применения оспариваемых положений, то есть соразмерность конкретного вмешательства, в обстоятельствах отдельно взятого дела (см. ОКС № 50 от 4 июня 2024 года, § 45). Суды общей юрисдикции должны дать оценку соразмерности вмешательства в право собственности конкретного покупателя путем сопоставления конкурирующих прав и интересов.

33. Учитывая вышеизложенное, Конституционный суд заключает, что обращение об исключительном случае неконституционности является неприемлемым и не может быть принято к рассмотрению по существу.

По этим основаниям, руководствуясь статьями 135 ч.(1) п.а) и п.g), 140 ч.(2) Конституции, статьей 26 ч.(1) Закона о Конституционном суде, статьями 61 ч.(3) и 64 Кодекса конституционной юрисдикции, Конституционный суд

ОПРЕДЕЛЯЕТ:

1. Признать неприемлемым обращение об исключительном случае неконституционности ч.(18) статьи 102 Налогового кодекса, заявленном управляющим Нику Бурети в интересах ООО "Pronibur", истца по делу № 3-1089/2024, находящемуся в производстве суда Кишинэу, сектор Рышкань.

2. Настоящее определение является окончательным, обжалованию не подлежит, вступает в силу со дня принятия и публикуется в "Monitorul Oficial al Republicii Moldova".