Приказ N 16 от 29.01.99 об утверждении и введении в действие национальных стандартов бухгалтерского учета (11,13,21,24,27,31) и комментариев (1,7,18,23,25,28)

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ

П Р И К А З

об утверждении и введении в действие национальных

стандартов бухгалтерского учета и комментариев

N 16  от  29.01.1999

 (в силу 15.04.1999) 

Мониторул Офичиал ал Р.Молдова N 35-38 ст.70 от 15.04.1999

* * *

Утратил силу: 01.01.2015

Приказ Министерства финансов N 118 от 06.08.2013

Во исполнение положений Постановления Правительства Республики Молдова N 710 от 23 сентября 1994 года "О Государственной программе перехода Республики Молдова на международную систему бухгалтерского учета и статистики" и на основании Закона о бухгалтерском учете N 426-XIII от 4 апреля 1995 года

ПРИКАЗЫВАЮ:

1. Утвердить:

Национальные стандарты бухгалтерского учета:

НСБУ 11 "Строительные подряды";

НСБУ 13 "Учет нематериальных активов";

НСБУ 21 "Последствия изменений курсов обмена валют";

НСБУ 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах";

НСБУ 27 "Консолидированные финансовые отчеты и учет инвестиций в дочерние предприятия";

НСБУ 31 "Отражение в финансовых отчетах доли участия в совместно контролируемой предпринимательской деятельности";

Изменения и дополнения N 1 к НСБУ 5 "Представление финансовых отчетов";

Комментарии к:

НСБУ 1 "Учетная политика";

НСБУ 7 "Отчет о движении денежных средств";

НСБУ 18 "Доход";

НСБУ 23 "Затраты по займам";

НСБУ 25 "Учет инвестиций";

НСБУ 28 "Учет инвестиций в ассоциированные предприятия".

2. Ввести в действие на территории Республики Молдова национальные стандарты бухгалтерского учета и комментарии (в соответствии с пунктом 1 настоящего приказа) с даты публикации. Операции, отраженные с 1 января 1999 г. до даты опубликования, будут скорректированы в соответствии с требованиями утвержденных стандартов.

3. Считать утратившими силу с 1 января 1999 года нормативные акты Министерства финансов согласно списку:

- Временное положение о порядке начисления износа (амортизации) по основным средствам в народном хозяйстве от 18.10.93 г. N 11-3-19 с последующими изменениями и дополнениями;

- Инструкцию о порядке учета и переоценки средств на валютных счетах предприятий и учреждений в связи с введением национальной валюты и установлением курса молдавского лея к иностранным валютам от 24.11.93 г. N 11-3-25-100 с последующими изменениями и дополнениями;

- Методические указания о порядке проведения инвентаризации, оценки первоначальной и остаточной стоимостей основных средств, материальных ценностей, валютных статей, других активов и пассивов ликвидационного баланса предприятий независимо от форм собственности от 20.09.94 г. N 11-3-27-153;

- Инструкцию о порядке ведения бухгалтерского учета в акционерных обществах от 16.11.94 г. N 11-18-180;

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденных Приказом министра финансов от 08.11.95 г. N 90;

- Письмо Министерства финансов "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетах средств, распределенных для ликвидации потерь, понесенных в результате засухи, дождей с градом и других стихийных бедствий" от 15.01.96 г. N 04/5-6-5;

- Инструкцию о переоценке основных средств и их износа (амортизации) от 05.04.96 г. N 05/2-30-79/01-11-31;

- Инструкцию о порядке отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с производством сахара из давальческого сырья от 04.10.96 г. N 05/2-30-268;

- Инструкцию о порядке отражения в бухгалтерском учете операций купли-продажи объектов нежилого фонда от 09.10.96 г. N 05/2-8-271;

- Инструкцию о порядке отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению и списанию лицензий на право проката фильмов и копий фильмов и определение финансовых результатов от 22.11.96 г. N 05/2-29-311;

- Письмо Министерства финансов "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций по оказанию посредниками услуг по транспортировке-экспедиции" от 03.02.97 г.N 05/2-30-19;

- Положение о расчете чистых активов предприятий от 21.02.97 г. N 05/2-6-47;

- Положение о малоценных и быстроизнашивающихся предметах от 03.06.97 г. N 05/2-30-154;

- Письмо Министерства финансов "О порядке отражения в бухгалтерском учете формирования свободных цен и распределения издержек обращения" от 23.06.97 г. N 05/2-6-184;

- Письмо Министерства финансов "О денежных средствах предприятий, заблокированных на валютных счетах бывшего "Внешэкономбанка" СССР" от 12.08.97 г.N 05/2-25-255;

- Письмо Министерства финансов "О порядке отражения в бухгалтерском учете земельных участков, находящихся в собственности" от 11.12.97 г. N 05/2-6-400.

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 11

"СТРОИТЕЛЬНЫЕ ПОДРЯДЫ"

Введение

1. Национальный стандарт бухгалтерского учета (НСБУ) 11 "Строительные подряды" разработан на основе международного стандарта бухгалтерского учета 11 "Строительные подряды", принятого Комитетом по МСБУ в 1978 году и пересмотренного в 1993 году.

Цель

2. Целью данного стандарта являются установление порядка определения и признания подрядных доходов, затрат и расходов, описание методики их учета, распределения по отчетным периодам и отражения в финансовых отчетах.

Сфера действия

3. Настоящий стандарт распространяется на все юридические и физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью, зарегистрированные в Республике Молдова и осуществляющие подрядные работы, а также на их филиалы, представительства и другие структурные подразделения, расположенные как на территории Молдовы, так и за ее пределами.

4. Настоящий стандарт не распространяется на физические и юридические лица, осуществляющие строительные работы хозяйственным способом, а также на обслуживающие и вспомогательные производства подрядных организаций, учет затрат и расходов которых ведется в соответствии с НСБУ 3 "Состав затрат и расходов предприятия".

Определения

5. В стандарте использованы следующие понятия:

Строительный подряд (в дальнейшем - подряд) - контракт, заключенный между подрядчиком и заказчиком на строительство отдельного объекта или группы объектов, тесно взаимосвязанных и взаимозависимых по условиям проектирования, технологии строительства и функционирования или по их конечному назначению (использованию).

Фиксированный подряд - контракт, по которому стороны соглашаются на фиксированную стоимость подряда или на установленную долю подрядчика в конечной продукции. В некоторых случаях стоимость данного подряда может меняться вследствие изменения условий подряда по согласованию сторон.

Бонусный подряд - контракт, по которому подрядчику возмещаются фактические затраты, непосредственно связанные с выполнением подряда, в суммах, согласованных с заказчиком, плюс оговоренные фиксированное вознаграждение или процент от суммы подрядных затрат.

Смешанный подряд - контракт, сочетающий условия фиксированного и бонусного подрядов одновременно, например, бонусный подряд с заранее оговоренной максимальной стоимостью.

Модификация - изменение условий первоначального договора подряда по согласованию подрядчика и заказчика.

Сумма рекламации (претензии) - сумма, которую подрядчик намерен взыскать с заказчика в качестве возмещения подрядных затрат, не включенных в стоимость подряда.

Поощрительные платежи - дополнительные суммы, причитающиеся подрядчику и выплачиваемые ему заказчиком при соблюдении условий подряда.

Подрядный доход - валовой приток экономической выгоды в течение отчетного периода, возникающий в процессе выполнения подрядов, в виде увеличения активов или уменьшения обязательств, которые приводят к росту собственного капитала, кроме увеличений за счет взносов собственников предприятия.

Подрядные затраты - потребляемые ресурсы на выполнение подряда с целью получения дохода и подлежащие возмещению заказчиком.

Подрядные расходы - подрядные затраты в целом по подряду или по его отдельным стадиям, сданным подрядчиком и принятым заказчиком.

Пообъектные и комбинированные строительные подряды

6. Требования данного стандарта применяются, как правило, к отдельному подряду, а в некоторых случаях - к отдельным его частям (объектам) или к группе подрядов.

7. При заключении одного подряда на строительство нескольких объектов каждый из них рассматривается как отдельный пообъектный подряд, если

а) договорная стоимость установлена по каждому объекту;

b) достигнуто соглашение о принятии (или отказе от принятия) отдельного объекта;

c) подрядные доходы, затраты и расходы определяются и признаются по каждому объекту в отдельности.

8. Группа подрядов с одним или несколькими заказчиками рассматривается как единый комбинированный подряд, если

a) на эту группу подрядов имеется единая проектно-сметная документация;

b) подряды тесно связаны между собой и являются частью одного проекта, по которому определяются общие суммы доходов, затрат и расходов;

c) подряды выполняются одновременно или в непрерывной последовательности.

Состав и измерение подрядного дохода

9. В состав подрядного дохода включают

а) первоначальную сумму дохода;

b) сумму дохода, возникающую в результате модификаций и рекламаций;

с) сумму дохода в виде поощрительных платежей;

d) прочие доходы, возмещаемые заказчиком по условиям подряда.

10. Первоначальная сумма подрядного дохода представляет собой сумму дохода, оговоренную в контракте при его заключении между подрядчиком и заказчиком. В процессе выполнения подряда первоначальная величина дохода может меняться в результате возникновения модификаций, рекламаций и поощрительных платежей.

11. Сумма дохода, возникшая в результате модификаций, включается в подрядный доход, если

а) заказчик и подрядчик согласовали модификацию;

b) величину такого дохода можно точно определить.

12. Сумма дохода, возникшая в результате рекламаций, включается в подрядный доход, если a) предъявленные рекламации признаны заказчиком или присуждены к взысканию судом;

b) величину дохода можно точно определить.

13. Сумма поощрительных платежей включается в подрядный доход, если

а) она может быть точно определена;

b) оговоренные в подряде условия соблюдены.

14. Сумма прочих доходов, возмещаемых заказчиком по условиям подряда, включается в подрядный доход, если

а) она может быть точно определена;

b) заказчик и подрядчик согласовали эти условия.

15. В состав подрядного дохода не включаются суммы, взимаемые от имени третьих лиц, например такие, как налог на добавленную стоимость, акцизы, валовая выручка, полученная подрядчиком по поручению третьих лиц от реализации их товаров (продукции), поскольку эти суммы не являются экономической выгодой предприятия и не влияют на его собственный капитал.

16. Подрядный доход измеряется по справедливой рыночной стоимости полученного или подлежащего получению возмещения за вычетом торговых скидок и уценок, допускаемых подрядчиком.

Состав и измерение подрядных затрат и расходов

17. В процессе осуществления подрядов различают подрядные затраты и подрядные расходы.

Подрядные затраты

18. В состав подрядных затрат включаются

a) прямые затраты;

b) косвенные производственные затраты;

c) общеподрядные затраты;

d) прочие подрядные затраты, возмещаемые заказчиком по условиям подряда.

19.Прямые затраты - затраты, непосредственно связанные с выполнением работ по конкретному подряду и включенные прямым путем в их себестоимость.

20. Прямые затраты включают

a) затраты на материалы, используемые при выполнении подрядов (стоимость израсходованных строительных материалов, конструкций и деталей, топлива, электроэнергии, пара, воды, сжатого воздуха и других видов материальных ресурсов);

b) затраты на оплату труда, включающие основную и дополнительную заработную плату, различные надбавки, доплаты, премии производственному персоналу (рабочим), непосредственно выполняющему работы по подряду;

c) отчисления на обязательное государственное социальное страхование и взносы обязательного медицинского страхования к начисленной производственному персоналу заработной плате;

d) плату за аренду основных средств и прокат оборудования, непосредственно используемых при выполнении конкретного подряда;

e) износ и затраты, связанные с содержанием основных средств (оборудования, строительных машин и механизмов), непосредственно используемых при выполнении конкретного подряда;

f) затраты на проектирование и техническую помощь, которые непосредственно связаны с конкретным подрядом;

g) износ и затраты по содержанию и ремонту, переносу временных (нетитульных) сооружений и устройств, оборудования и материалов в пределах одного участка или с одного участка на другой, а также по перевозке материалов с приобъектного склада до места их укладки;

h) затраты, предусмотренные сметой, на внесение исправлений, а также на выполнение гарантийных работ, включая затраты на создание резерва на гарантийное обслуживание;

i) затраты по предъявленным искам и рекламациям, признанные заказчиком. В случае непризнания заказчиком предъявленных рекламаций эти затраты признаются как расходы периода;

j) проценты и другие затраты по кредитам и займам, относящиеся непосредственно к конкретному подряду, капитализированные в соответствии с НСБУ 23 "Затраты по займам";

k) амортизация нематериальных активов, непосредственно используемых при выполнении конкретного подряда;

l) другие прямые затраты, непосредственно относящиеся к конкретному подряду.

[Параграф 20 изменен Приказом Мин.Фин. N 34 от 21.05.04, в силу 28.05.04]

21.Косвенные производственные затраты - затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией машин, механизмов и оборудования, обслуживающих несколько подрядов в течение отчетного периода, но которые не могут быть включены в подрядные затраты конкретного подряда прямым путем.

22. К ним относятся

a) затраты на оплату труда, включающие основную и дополнительную заработную плату, различные надбавки, доплаты, премии рабочим, занятым эксплуатацией и обслуживанием машин, механизмов и оборудования (машинистам, мотористам, механикам и другим специалистам по управлению и обслуживанию машин и механизмов), а также отчисления на обязательное государственное социальное страхование и взносы обязательного медицинского страхования с этих сумм;

b) затраты на электроэнергию, топливо, горючее, смазочные и вспомогательные (эксплуатационные) материалы, потребляемые этими машинами, механизмами и оборудованием;

c) износ машин, механизмов и оборудования, обслуживающих несколько подрядов;

d) текущая арендная плата за пользование арендованными машинами, механизмами и оборудованием, обслуживающими несколько подрядов;

e) затраты на техническое обслуживание, диагностирование и проведение всех видов ремонта машин, механизмов и оборудования (при создании резерва на ремонт машин, механизмов и оборудования отражают сумму созданных резервов на эти цели).

f) затраты на содержание рельсовых и безрельсовых путей;

g) прочие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией машин, механизмов и оборудования, обслуживающих несколько подрядов.

[Параграф 22 изменен Приказом Мин.Фин. N 34 от 21.05.04, в силу 28.05.04]

23. Фактические косвенные производственные затраты распределяются в конце отчетного периода по конкретным подрядам и другим направлениям пропорционально количеству отработанных каждой группой (видом) машин и механизмов машино-смен (машино-часов) или другим способом, установленным подрядчиком.

24.Общеподрядные затраты - затраты, связанные с управлением, организацией и обслуживанием подряда в целом по предприятию и его подразделениям основного производства, которые не могут быть включены прямым путем в подрядные затраты конкретного подряда.

25. Общеподрядные затраты включают

1. Общие и административные затраты:

1.1. затраты на оплату труда, включающие основную и дополнительную заработную плату, различные надбавки, доплаты, премии управленческо-хозяйственному персоналу предприятия, а также отчисления на обязательное государственное социальное страхование и взносы обязательного медицинского страхования от этих сумм;

1.2. затраты на содержание производственных лабораторий;

1.3. представительские и командировочные затраты;

1.4. износ и затраты на ремонт малоценных и быстроизнашивающихся предметов административно-управленческого назначения;

1.5. затраты на содержание Совета директоров и ревизионной комиссии (для акционерных обществ (АО), включая оплату труда их членов с отчислениями на социальное страхование;

1.6. износ, затраты на содержание и эксплуатацию зданий, сооружений, вычислительной техники, собственного и арендованного служебного легкового автотранспорта, используемых административно-хозяйственным персоналом;

1.7. затраты на приобретение канцелярских принадлежностей, бланков документов, учетных регистров и финансовой отчетности, периодических изданий, необходимых для целей производства и управления;

1.8. затраты на оплату услуг по управлению производством, оказываемых сторонними организациями;

1.9. затраты на содержание ведомственной (включая военизированную) охраны зданий административно-хозяйственного назначения, а также на оплату аналогичных услуг вневедомственной охраны;

1.10. затраты на оплату банковских, консультационных, информационных, аудиторских и других услуг;

1.11. другие административно-хозяйственные затраты.

2. Затраты на обслуживание работников строительства:

2.1. затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров;

2.2. затраты по обеспечению санитарно-гигиенических и бытовых условий;

2.3. затраты на охрану труда и технику безопасности.

3. Прочие общеподрядные затраты:

3.1. платежи по обязательному страхованию в соответствии с установленным законодательством порядком страхования имущества строительной организации, а также отдельных категорий работников, занятых в основном производстве с опасными для жизни условиями труда;

3.2. амортизация нематериальных активов общеподрядного назначения;

3.3. затраты по оплате услуг средств массовой информации, связанные с публикацией финансовой отчетности, а также объявлений о публичном предложении ценных бумаг и проведении общих собраний акционеров АО;

3.4. затраты на проектирование и технологическую помощь, которые непосредственно не относятся к определенному подряду;

3.5. затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, которые непосредственно не относятся к определенному подряду;

3.6. затраты, связанные с приобретением лицензий (патентов) на осуществление соответствующих видов деятельности на срок не более одного года;

3.7. другие общеподрядные затраты.

[Параграф 25 изменен Приказом Мин.Фин. N 34 от 21.05.04, в силу 28.05.04]

26. В конце каждого отчетного периода накопленные фактические общеподрядные затраты распределяются в два этапа:

a) на первом этапе фактические общеподрядные затраты распределяются между себестоимостью выполненных подрядных работ и расходами периода. Для этого сопоставляется общая величина фактических общеподрядных затрат с суммой, подлежащей возмещению заказчиками на кумулятивной основе (нарастающим итогом) с начала отчетного периода. Общеподрядные затраты в пределах сумм, подлежащих возмещению заказчиками, включаются в себестоимость подрядов в каждом отчетном периоде, а суммы, превышающие этот предел, относятся на расходы периода;

b) на втором этапе сумма общеподрядных затрат, подлежащая включению в себестоимость подрядных работ, распределяется в каждом отчетном периоде между отдельными подрядами. При этом, если подрядчик осуществляет строительные работы только по одному подряду, общеподрядные затраты включаются прямо в себестоимость данного подряда общей суммой без распределения. Когда подрядчик одновременно выполняет строительство по нескольким подрядам, общеподрядные затраты распределяются по отдельным подрядам в пределах сумм, подлежащих возмещению заказчиками.

27.Прочие подрядные затраты, возмещаемые заказчиком по условиям подряда, - это подрядные затраты, не включенные в указанные выше статьи, возмещаемые заказчиком сверх стоимости работ по контракту.

К ним относятся

a) затраты по транспортировке работников к месту работы и обратно в направлениях, не обслуживаемых пассажирским транспортом общего пользования;

b) затраты, связанные с подвижным и разъездным характером работ;

c) дополнительные затраты, связанные с осуществлением работ вахтовым методом, включая доставку работников от места нахождения организации или пункта сбора до места работы и обратно и от места проживания в вахтовом поселке до места работы и обратно, а также затраты на эксплуатацию и содержание вахтового поселка и другие затраты в соответствии с действующим законодательством;

d) затраты на проведение специальных мероприятий по обеспечению нормальных условий труда;

e) затраты, связанные с выплатой единовременного ежегодного вознаграждения за выслугу лет (включая взносы на государственное социальное страхование и обеспечение), или суммы созданных на эти цели резервов;

f) затраты, связанные с командированием работников для выполнения строительно-монтажных и специальных работ, в соответствии с установленными законодательством нормами;

g) другие затраты, возмещаемые заказчиками в соответствии с действующими законодательными и нормативными актами, а также условиями подрядов.

28. Подрядные затраты включают в себя затраты, связанные с данным подрядом за период начиная с даты заключения подряда и до даты его завершения. Затраты по заключению подряда включаются в его себестоимость, если

a) они были осуществлены в течение отчетного года, в котором был заключен подряд;

b) их можно достоверно определить.

29. Если затраты по заключению подряда возникают в одном отчетном году, а контракт заключен в другом, то они признаются как расходы того отчетного года, в котором возникли, и в состав подрядных затрат не включаются.

Подрядные расходы

30. Подрядные расходы представляют собой сумму подрядных затрат в целом по подряду или по его отдельным стадиям, сданным подрядчиком и признанным заказчиком. Они определяются в конце каждого отчетного периода и вычитаются из доходов при определении финансового результата.

31. При выполнении подрядов кроме подрядных возникают и расходы, не связанные с подрядной деятельностью, и/или затраты, не подлежащие возмещению заказчиками. Они не распределяются между отдельными подрядами, а признаются как расходы периода.

К ним относятся

a) общие и административные расходы, возмещение которых не предусмотрено в контракте;

b) расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, возмещение которых не установлено в контракте;

c) износ основных средств, которые простаивают и не используются при выполнении работ по данному контракту;

d) налоги и сборы согласно действующему законодательству, а также невозмещенные налоги на добавленную стоимость и акцизы, за исключением подоходного налога;

e) судебные расходы;

f) доплаты, установленные законодательством в случае временной утраты трудоспособности;

g) коммерческие расходы, связанные с рекламой (включая участие в выставках, ярмарках); стоимость образцов материалов и изделий, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами непосредственно покупателям или посредническим организациям бесплатно и не подлежащих возврату; другие аналогичные расходы;

h) расходы на возмещение ущерба, причиненного работникам предприятия вследствие получения ими травм на производстве; затраты по выплате пенсий, пособий в результате потери трудоспособности из-за производственных травм; единовременные пособия семьям по случаю смерти работника, наступившей в результате несчастного случая на производстве; другие аналогичные расходы, компенсируемые органами социального обеспечения в порядке регрессного иска;

i) выплаты работникам, высвобождаемым с предприятий и из организаций в связи с их реорганизацией, сокращением численности работников и штатов;

j) потери от простоев;

k) штрафы, пеня, неустойки;

l) расходы по реорганизации и ликвидации предприятий, а также расходы на содержание назначенной ликвидационной комиссии, если на эти цели не предусмотрены другие источники финансирования;

m) потери от недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, включая приобъектные склады;

n) другие расходы, не связанные с подрядной деятельностью, и/или расходы, не подлежащие возмещению заказчиками.

Признание подрядных доходов и расходов

32. Подрядные доходы и расходы признаются на основе метода начисления в том отчетном периоде, в котором они возникли, независимо от момента фактического поступления либо выплаты денежных средств или другой формы компенсации.

33. Строительные работы осуществляются в соответствии с оговоренными в контракте условиями в течение одного или более отчетных периодов. Если срок выполнения строительных работ не превышает продолжительность одного отчетного периода, подрядные доходы и расходы признаются по завершении подряда. Когда строительные работы по одному и тому же подряду выполняются более одного отчетного периода, доходы и расходы признаются по отдельным стадиям подряда на основе метода процента завершенности (выполнения работ) подряда, т.е. в отчетные периоды непосредственного выполнения работ. При этом необходимо соблюдение следующих условий:

а) момент завершения подряда или его отдельной стадии может быть установлен достоверно на дату составления финансовых отчетов;

b) результат от подряда может быть точно определен.

34. Результат фиксированного подряда может быть точно определен, eсли:

а) достоверно может быть определена общая сумма подрядного дохода;

b) имеется обоснованная уверенность в том, что экономические выгоды, связанные с подрядом, будут получены подрядчиком;

c) затраты на завершение работ по подряду и процент завершенности подряда на дату составления финансовых отчетов могут быть определены достоверно;

d) фактически понесенные подрядные затраты могут быть четко определены, достоверно измерены и сопоставлены со сметными нормами.

35. Результат бонусного подряда может быть определен достоверно в случае, если:

a) имеется обоснованная уверенность в том, что экономические выгоды, связанные с подрядом, будут получены подрядчиком;

b) достоверно можно определить доходы и расходы, связанные с подрядом, независимо от того, возмещаются ли они заказчиком или нет.

36. Результат смешанного подряда может быть определен достоверно при соблюдении условий параграфов 34 и 35.

37. Подрядный доход по стадиям выполнения подряда признается в конце каждого отчетного периода и определяется на основе одного из следующих способов:

а) процентного отношения фактически понесенных подрядных затрат на определенную отчетную дату к общей сумме сметных затрат, предусмотренной по подряду;

b) объема фактически выполненных работ, подтвержденного заказчиками;

c) степени завершенности физического объема работ, предусмотренного контрактом.

38. Доходы не признаются на основе промежуточных выплат и авансов, полученных от заказчиков в процессе осуществления подрядных работ.

39. Когда стадия выполнения подряда определяется согласно подрядным затратам, понесенным на отчетную дату, в сумму фактических подрядных затрат включают только те, которые отражают объем фактически выполненных работ. В состав фактических подрядных затрат не включают: затраты, относящиеся к будущей деятельности по подряду; стоимость материалов, доставленных на подрядный участок или размещенных отдельно и предназначенных для дальнейшего использования, но еще не установленных, не использованных или не примененных в ходе выполнения работ по подряду, если только материалы не были изготовлены специально для подряда; выплаты субподрядчикам, произведенные до выполнения работ по субподряду, и другие.

40. Подрядные расходы признаются в сумме подрядных затрат, соответствующих объему выполненных работ, сданных подрядчиком и признанных заказчиком, а оставшаяся часть подрядных затрат отражается как актив в составе незавершенного производства по подряду.

41. Подрядчик производит достоверную оценку подрядного дохода после того, как он заключил контракт, устанавливающий имеющие юридическую силу права и обязанности сторон по строительству объекта, согласованную стоимость подряда, способы и условия расчета. В этих целях подрядчику необходимо иметь эффективные системы внутреннего финансового планирования и отчетности. По мере выполнения работ по подряду подрядчик пересматривает и в случае необходимости корректирует первоначальную величину подрядного дохода и подрядных расходов.

42. При возникновении сомнений относительно получения сумм, ранее включенных в подрядный доход, такие суммы признаются как расход, а не относятся на уменьшение ранее признанной и отраженной в финансовых отчетах величины дохода по подряду.

43. Если результат выполнения подряда не может быть достоверно определен, подрядный доход признается только в размере произведенных подрядных затрат при условии наличия обоснованной уверенности, что они будут возмещены заказчиком.

44. Когда результат выполнения подряда не может быть достоверно определен и у подрядчика отсутствует обоснованная уверенность, что понесенные подрядные затраты будут возмещены, подрядный доход не признается, а понесенные подрядные затраты отражаются как актив в составе незавершенных работ по подряду до выполнения всех необходимых процедур, предусмотренных действующим законодательством.

45. В случае, когда незавершенный объект переходит в собственность подрядчика по согласованию с заказчиком или по решению суда, подрядчик может его продать, обменять или безвозмездно передать другим лицам. Такие операции рассматриваются как реализация товаров, а доходы и расходы по ним измеряются и признаются в соответствии с НСБУ 18 "Доход" и НСБУ 3 "Состав затрат и расходов предприятия". Если у подрядчика исчерпаны все возможности возмещения понесенных подрядных затрат, то эти затраты признаются как расходы периода.

46. Если ранее существовавшие непредвиденные обстоятельства, которые препятствовали достоверной оценке результатов подряда, исчезли, то подрядные доходы и расходы признаются в соответствии с параграфом 33 настоящего стандарта.

Изменения в оценках подрядных доходов и затрат

47. Метод процента завершенности подрядных работ применяется в каждом отчетном периоде с начала выполнения контракта по отношению к текущим оценкам подрядного дохода и подрядных затрат на кумулятивной основе (нарастающим итогом). Изменения метода оценки подрядного дохода или подрядных затрат и их влияние на результат выполнения подряда рассматриваются как изменения в учетной политике в соответствии с НСБУ 8 "Чистая прибыль или убыток отчетного периода, существенные ошибки и изменения в учетной политике". Измененные оценки используются при определении и признании сумм доходов и расходов в отчетном периоде, в течение которого происходят изменения, и в последующие периоды.

Подоходный налог

48. Учет налога на доход от строительных подрядов осуществляется в соответствии с требованиями НСБУ 12 "Учет подоходного налога ".

Раскрытие информации

49. Подрядчик в финансовых отчетах должен раскрывать

a) сумму признанного подрядного дохода за отчетный период и методы, используемые для его определения;

b) сумму признанных подрядных расходов;

c) сумму общеподрядных затрат;

d) методы, используемые для определения стадии выполнения незавершенных подрядов;

e) общую сумму дебиторской задолженности заказчика по подрядным работам;

f) общую сумму обязательств подрядчика по подрядным работам.

50. Для подрядов, находящихся в процессе выполнения на отчетную дату, подрядчик должен раскрывать

a) общую сумму понесенных затрат на отчетную дату по подрядам в целом или по их отдельным стадиям, не сданным подрядчиком и не признанным заказчиком;

b) суммы полученных авансов;

c) суммы удержаний, представляющие собой суммы, не выплачиваемые до выполнения условий, определенных в контракте для их оплаты.

51. Подрядчик раскрывает любые непредвиденные доходы и расходы, которые могут возникать в виде штрафов, пени и неустоек, в соответствии с НСБУ 10 "Непредвиденные события и события хозяйственной деятельности, происшедшие после даты составления баланса".

Дата вступления стандарта в силу

52. Данный стандарт вступает в силу со дня опубликования в Monitorul Oficial al Republicii Moldova.

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 13

"УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ"

Введение

1. Настоящий стандарт разработан на основе проекта международного стандарта бухгалтерского учета Е 50 "Нематериальные активы", принятого Комитетом по МСБУ в 1996 году.

Цель

2. Цель данного стандарта - описание методики учета нематериальных активов, определение условий их признания, срока полезного использования, балансовой стоимости и стоимости возмещения, а также установление порядка начисления амортизации.

Сфера действия

3. Настоящий стандарт распространяется на все юридические и физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью и зарегистрированные в Республике Молдова, а также на их филиалы, представительства и другие структурные подразделения, расположенные как на территории республики, так и за ее пределами.

Данный стандарт не применяется для учета

a) затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НСБУ 9 "Затраты на научно - исследовательские и опытно-конструкторские работы");

b) аренды (НСБУ 17 "Учет аренды");

c) финансовых инструментов (НСБУ 32 "Финансовые инструменты");

d) цены фирмы (гудвилла), возникающей при объединении предприятий (НСБУ 22 "Объединение предприятий");

e) расходов будущих периодов, включающих затраты, возникшие за один период, но отсроченные для приведения в соответствие с доходами за один или несколько периодов (абонентная плата за подписку на газеты, журналы, справочные и другие периодические издания; затраты по рекультивации земель, освоению новых видов изделий, технологических процессов; затраты на приобретение страхового полиса; основные платежи за аренду имущества и др.);

f) прав на геологическую разведку природных ископаемых, добычу минеральных ресурсов, нефти, природного газа и других невосстанавливаемых ресурсов. В сферу действия данного стандарта входит учет только тех нематериальных активов, которые используются при геологической разведке и добыче указанных природных ресурсов;

g) регулярной платы за лицензии и арендных платежей, производимых в течение одного отчетного года;

h) последствий изменения цен в условиях гиперинфляционной экономики (НСБУ 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляционной экономики").

Определения

4. В данном стандарте использованы следующие понятия:

Нематериальные активы - не имеющие материальной формы неденежные активы, контролируемые предприятием, используемые более одного года в производственной, торговой и других видах деятельности, а также в административных целях, либо предназначенные для сдачи в пользование (аренду) юридическим и физическим лицам;

Первоначальная стоимость - сумма оплаченных денежных средств либо справедливая рыночная стоимость другой формы компенсации, предоставляемой при приобретении или создании нематериальных активов;

Балансовая стоимость - сумма, по которой нематериальные активы оцениваются на дату составления баланса. Она равна первоначальной, скорректированной или переоцененной стоимости за минусом накопленной амортизации;

Справедливая рыночная стоимость (стоимость в текущих ценах) - сумма, на которую актив может быть обменен в процессе коммерческой операции между независимыми сторонами (участниками сделки);

Скорректированная стоимость - стоимость нематериального актива, определяемая после осуществления последующих затрат по увеличению или восстановлению будущей экономической выгоды (прибыли);

Переоцененная стоимость - стоимость нематериального актива, определяемая в результате его переоценки на основе справедливой рыночной стоимости;

Стоимость возмещения - сумма, которую предприятие предполагает возместить в результате использования нематериального актива;

Амортизация - систематическое распределение стоимости нематериального актива в течение всего срока его полезного использования;

Срок полезного использования:

а) период времени, в течение которого предприятие намерено использовать нематериальный актив, или

b) количество единиц продукции (объем услуг), которое (который) предприятие планирует произвести с использованием нематериального актива;

Незавершенные нематериальные активы - затраты по созданию нематериальных активов (изобретений, различных формул, технических решений, разработок новых технологий, промышленных образцов и т.д.), которые предназначены для использования самим предприятием более одного года.

Состав нематериальных активов

5. В состав нематериальных активов включаются

a) организационные расходы - расходы, связанные с созданием предприятия (подготовка документов для регистрации; государственные пошлины; изготовление штампов, печати; оплата услуг консультантов, рекламных мероприятий и др.);

b) гудвилл (цена фирмы) - превышение стоимости приобретения предприятия в целом над рыночной стоимостью всех его активов при условии, что они покупались отдельно, за вычетом обязательств;

c) патенты - исключительные права, гарантированные государством на определенный период, на производство какого-либо вида продукции, использование или продажу специфического продукта, например, права, вытекающие из принадлежащих предприятию патентов на изобретения, новые сорта растений и др.;

d) товарные знаки и знаки обслуживания - зарегистрированные символы (названия), защищенные государством, с исключительным правом их использования для идентификации товаров, услуг одних юридических и физических лиц от однородных товаров, услуг других юридических и физических лиц;

e) лицензии - юридически оформленные права на занятие определенным видом деятельности. Применительно к интеллектуальной собственности лицензия - это договор (соглашение), в соответствии с которым одно лицо (лицензиар) на определенных условиях (как правило, за вознаграждение) разрешает использовать другому лицу (лицензиату) права на интеллектуальную собственность;

f) ноу-хау - накопленные предприятием научно-технические, технологические, коммерческие, финансовые, организационные, управленческие, биотехнические и другие знания, относящиеся к коммерческой тайне и приносящие экономическую выгоду (прибыль);

g) копирайт - гарантированные государством авторские права на публикацию, печать, продажу литературных, музыкальных, кино-, видео- и других произведений искусства на период, предусмотренный законодательством;

h) франшизы - права, предоставляемые одним предприятием (правообладателем) другому юридическому или физическому лицу на использование определенной формулы, продукта или технологии производственного процесса за обусловленное вознаграждение;

i) программное обеспечение - набор технической и эксплуатационной документации, а также комплекс программных средств для систем обработки информации;

j) промышленные рисунки и модели - зарегистрированный новый вид изделия, имеющий утилитарную функцию, предоставляющую обладателю охранного документа исключительное право на использование изделия;

k) права пользования долгосрочными материальными активами;

l) права, вытекающие из принадлежащих предприятию охранных документов на изобретения, полезные модели, наименования мест происхождения товаров, новых сортов растений и пород животных, селекционные достижения, монопольные права и привилегии, включая право на прокат фильмов, право на использование и регистрацию приобретенного брокерского места, маркетинговые права, права на промышленные рисунки и модели, другие виды интеллектуальной собственности.

6. Факт наличия нематериальных активов в виде интеллектуальной собственности (права пользования литературным, художественным, научным произведением, изобретением, полезной моделью, открытием, промышленными рисунками, товарными знаками и знаками обслуживания, наименованиями мест происхождения товаров, фирменным названием и коммерческим обозначением, защитой от недобросовестной конкуренции) должен быть отражен, подписан, зафиксирован на материальных (бумажных, магнитных и других) носителях информации. Таковыми могут быть: документация, в которой описана технология производственного процесса; конструкторская документация; рисунки с изображением промышленных образцов; компьютерное программное обеспечение. Если же программное обеспечение является неотъемлемой частью технического обеспечения работы оборудования, то согласно НСБУ 16 "Учет долгосрочных материальных активов" актив считается комбинированным. Примером является технологическое оборудование, контролируемое компьютером. В этом случае компьютерное программное обеспечение может быть отнесено к материальным или к нематериальным активам, в зависимости от того, какая из этих частей является доминантой. Оборудование вместе с числовым программным управлением составит элемент материальных активов и будет отнесено к основным средствам.

7. Не учитываются в составе нематериальных активов

a) лицензии, приобретенные на срок до 1 года, а также компьютерное программное обеспечение, разработанное предприятием в одном периоде, копируемое для продажи в течение ряда периодов и учитываемое в составе продукции в соответствии с НСБУ 2 "Товарно-материальные запасы";

b) гудвилл, патенты, товарные знаки и другие нематериальные активы, включенные в соответствии с НСБУ 25 "Учет инвестиций" в состав инвестиционной собственности.

Признание нематериальных активов

8. Нематериальный актив признается как актив (принимается на учет), если

а) существует обоснованная уверенность, что в результате его использования предприятие получит экономическую выгоду (прибыль);

b) он может быть оценен с большой степенью достоверности.

Если эти условия не могут быть удовлетворены, возникшие затраты по приобретению (созданию) предполагаемого нематериального актива признаются как расходы отчетного периода. Допустимо отнесение таких затрат на расходы будущих периодов.

9. Обоснованная уверенность в получении в будущем экономических выгод от использования нематериального актива равносильна его признанию, если предприятие может обосновать (продемонстрировать), что данный нематериальный актив:

а) будет использован для получения определенной экономической выгоды (прибыли);

b) обладает достаточными потенциальными возможностями для обеспечения притока экономической выгоды (прибыли) в будущем.

Например, при приобретении франшизных прав их стоимость признается как нематериальный актив, если предприятие, приобретающее франшизу, в состоянии аргументировать, что

- франшиза обеспечит получение экономической выгоды (прибыли). Подтверждением этого является включение франшизы в бизнес-план;

- франшизные права могут быть использованы по назначению (предприятие может продемонстрировать это, опираясь как на собственный опыт, так и на технико-экономические характеристики подобной франшизы, использованной в прошлом);

- планирует использовать франшизу по назначению (предприятие демонстрирует это ее включением в бизнес-план);

- приобрело или может приобрести необходимые ресурсы, использование которых позволит получить экономическую выгоду (прибыль) от франшизы. Сведения о намерении кредитора финансировать бизнес-план свидетельствуют о доступности ресурсов для получения экономической выгоды (прибыли) и возможности работы с франшизой.

Если предприятие не может продемонстрировать выполнение хотя бы одного из указанных условий, франшиза не признается как нематериальный актив.

10. При определении возможности получения от нематериального актива будущих экономических выгод предприятие должно быть уверено в их получении. В некоторых случаях неосязаемая (нефизическая) форма нематериальных активов может усложнить определение конкретных экономических выгод, которые предстоит получить в будущем. Отсутствие достаточной уверенности в получении экономической выгоды в будущем может служить основанием для непризнания нематериальных активов.

11. Экономическая выгода, которую предстоит получить в будущем, может быть выражена в форме уменьшения оттока прибыли. Например, использование интеллектуальной собственности может сократить производственные затраты или увеличить будущий доход.

12. Нематериальный актив признается как актив, если стоимость его может быть определена достаточно достоверно. Она легко определяется в операциях купли или обмена на основе соответствующих документов, а при создании нематериальных активов самим предприятием - на основе фактических затрат на израсходованные материалы, оплату труда и других расходов. Если стоимость нематериального актива невозможно измерить, значит идентифицировать его от другого материального или нематериального актива, используемого в том же виде деятельности, и признать его как нематериальный актив нельзя.

Первоначальная оценка нематериальных активов

13. Признанные нематериальные активы оцениваются по первоначальной стоимости, которая равна при их

a) покупке - покупной стоимости плюс предусмотренные законодательством невозмещаемые налоги, пошлины, прямые затраты по приобретению имущественных прав на нематериальные активы и подготовке их к использованию по назначению, на правовую охрану и оплату услуг по оценке приобретаемых нематериальных активов. Торговые скидки и дисконт (льготы) при этом вычитаются из покупной стоимости нематериального актива;

b) возникновении в результате слияния предприятий - справедливой рыночной стоимости, определяемой в соответствии с НСБУ 22 "Объединение предприятий". Стоимость нематериального актива может быть достоверно измерена, если она оговорена отдельно на основании "сделки вытянутой руки" при определении цены покупки или когда справедливая рыночная стоимость его может быть определена на активном параллельном рынке активов такого типа. В остальных случаях определить стоимость с достаточной достоверностью труднее. Например, определение стоимости нематериального актива по методу дисконтирования будущих потоков доходов с достаточной достоверностью возможно, если указанный актив и соответствующие будущие экономические выгоды могут быть определены и выделены отдельно от экономических выгод, которые предприятие получит от взаимосвязанных (совмещенных) активов в том же виде деятельности. Если нематериальный актив и соответствующие экономические выгоды невозможно определить и выделить, стоимость такого актива по методу дисконтирования доходов равна цене фирмы (гудвиллу), учитываемой в соответствии с требованиями НСБУ 22 "Объединение предприятий";

c) создании самим предприятием - фактической себестоимости, включающей стоимость израсходованных материалов, затраты на оплату труда, отчисления на социальное страхование, косвенные производственные затраты, имеющие прямое отношение к созданию и подготовке нематериальных активов к использованию (изобретений, полезных моделей, промышленных моделей и рисунков, других видов изобретательской и авторской деятельности, технических решений, разработок новых технологий и др.), а также cумму затрат по займам при их капитализации (НСБУ 23 "Затраты по займам");

d) получении в виде государственных субсидий и безвозмездно - справедливой рыночной стоимости. Если не существует подтвержденной реальной рыночной стоимости, первоначальная стоимость нематериальных активов определяется независимой экспертизой, либо по балансовой стоимости, либо по документам приемки-передачи с добавлением необходимых затрат на подготовку их к использованию. К нематериальным активам, получаемым в виде государственных субсидий, могут быть отнесены переданные предприятию правительством права пользования аэропортом, теле- или радиотрансляцией, лицензии на импорт, квоты и права доступа к другим законодательно ограниченным ресурсам;

e) получении в результате обмена - стоимости, согласованной независимыми сторонами и определяемой в установленной последовательности:

- по справедливой рыночной стоимости полученного в обмен актива или отданного для обмена актива, скорректированной на сумму выплаченных (полученных) денежных средств;

- по балансовой стоимости нематериальных активов, подлежащих обмену, если не существует подтвержденной реальной рыночной стоимости;

f) долгосрочной аренде - стоимости, установленной в результате договоренности между арендодателем и арендатором.

Признание расходов

14. Затраты по созданию или приобретению нематериального актива, первоначально признанные как расход, не признаются как нематериальный актив в последующий период. Иногда на дату оприходования нематериальный актив не отвечает критериям признания (параграфы 9 и 12 настоящего стандарта), а через определенный период могут произойти существенные изменения условий или события, в результате которых этот актив уже будет соответствовать критериям признания. Могут, например, быть созданы условия, при которых предприятие уже в состоянии будет контролировать затраты, от которых ожидается получение экономической выгоды (прибыли). Если такие затраты были признаны в финансовых отчетах прошлых периодов как расходы, корректировка прибыли (убытка) предыдущих периодов не производится и затраты как нематериальный актив в текущем отчетном периоде не признаются.

Обмен активов

15. Предприятие может приобрести нематериальный актив в порядке обмена (полного или частичного). Полным считается обмен нематериального актива на нематериальный или другой актив, справедливая рыночная стоимость которых одинакова. Неполным является обмен нематериального актива на нематериальный или другой актив, справедливая рыночная стоимость которых неодинакова. Если справедливая рыночная стоимость переданного в обмен актива меньше стоимости полученного, то предприятие-покупатель доплачивает разницу денежными средствами или другими активами. В случае, когда справедливая рыночная стоимость передаваемого нематериального актива больше получаемого в обмен, то предприятие-покупатель получает разницу денежными средствами или другими активами. При обмене нематериальными активами одного и того же назначения использования имеет место обмен однотипными активами, а разного назначения использования - обмен неоднотипными активами.

16. До тех пор, пока операции обмена нематериальными активами не завершены, ни доходы, ни расходы не признаются. При однотипном и неоднотипном обмене балансовая стоимость передаваемого в обмен нематериального актива списывается, признается как расход и одновременно засчитывается в погашение (полное или частичное) стоимости приобретаемого актива. При однотипном обмене сумма, превышающая балансовую стоимость передаваемого в обмен нематериального актива, относится на уменьшение стоимости такого же приобретаемого актива.

Последующие затраты

17. В процессе использования нематериального актива возможны последующие затраты для его сохранения или увеличения срока полезного использования. Если произведенные затраты приводят к увеличению будущей экономической выгоды (прибыли) по сравнению с величиной выгоды, определенной при приобретении нематериального актива, то такие затраты капитализируются путем отнесения их на балансовую стоимость. В случае, когда последующие затраты не способствуют увеличению экономической выгоды (прибыли) в будущем, т.е. произведены для сохранения нематериального актива, они признаются как расходы периода, в котором возникли.

18. При утрате полезных свойств нематериального актива его балансовая стоимость может превышать стоимость возмещения. Если такой актив утратил первоначальную ценность, то предприятие получит меньше или вовсе не получит экономическую выгоду (прибыль). Значит, и балансовая стоимость данного актива, во избежание превышения ею стоимости возмещения, должна быть уменьшена (списана) в размере утраты ценности. Последующие затраты по восстановлению утерянной экономической выгоды (прибыли) капитализируются, т.е. относятся на увеличение балансовой стоимости нематериального актива. Однако такое увеличение (капитализация) производится лишь в пределах стоимости возмещения нематериального актива, а сумма ее превышения списывается на расходы отчетного периода.

Оценка, следующая за первоначальным признанием

19. Существуют два метода оценки нематериальных активов, которые предприятие может применять после первоначального признания таких активов. Это - рекомендуемый настоящим стандартом и допустимый альтернативный метод.

Метод, рекомендуемый настоящим стандартом

20. После первоначального признания нематериальный актив учитывается по первоначальной стоимости за минусом накопленной амортизации. В случае, когда балансовая стоимость нематериального актива превышает стоимость возмещения, она должна быть снижена до его стоимости возмещения.

Допустимый альтернативный метод

21. После первоначального признания предприятие учитывает нематериальный актив по его переоцененной стоимости, исчисленной на основе справедливой рыночной стоимости за вычетом накопленной амортизации, если такая стоимость достоверно может быть определена. Переоценку нематериальных активов предприятие производит регулярно (по своему усмотрению), чтобы не допускать больших расхождений между балансовой и справедливой рыночной стоимостью на дату составления баланса. Справедливая рыночная стоимость конкретного нематериального актива достоверно устанавливается

a) на активном параллельном рынке, где продается и покупается такой же вид нематериальных активов;

b) на основе договора (соглашения), заключенного между продавцом и покупателем.

Активный параллельный рынок существует при условии, что

a) нематериальные активы на рынке относительно однородны, т.е. либо идентичны, либо поддаются делению на частичные активы;

b) количество продаваемых нематериальных активов достаточно для того, чтобы заинтересованные покупатели и продавцы достоверно смогли определить цены;

c) цены публикуются.

22. Активный параллельный рынок по соответствующим видам нематериальных активов существует при продаже лицензий, различных привилегий, прав по распределению производственных квот. И он же не существует при наличии некоторых нематериальных активов в единственном экземпляре (товарные знаки и знаки обслуживания, право на издание конкретной газеты, право на определенное музыкальное или киноиздание, патенты, фирменные названия и другие). На такие нематериальные активы все же заключаются контракты купли-продажи, хотя цены на них несопоставимы.

23. Для объектов промышленной собственности правомерен рынок-аналог, на котором стоимость ее элементов определяется на основе сравнительного анализа продаж, сопоставимых лишь по отдельным параметрам. Сделки по объектам промышленной собственности носят обычно конфиденциальный характер и осуществляются на основе договорной системы: зарегистрированных договоров (соглашений) об уступке прав, лицензионных договоров, оформления законного наследства.

24. Справедливая рыночная стоимость нематериальных активов определяется на дату их переоценки, с учетом текущего использования. Когда нематериальный актив предполагается использовать по другому назначению, он оценивается таким же образом, как и другие активы, используемые в тех же целях. Например, когда нематериальные активы, подлежащие оценке, используются в том же виде деятельности, но с другим (альтернативным) назначением, их оценка не может быть произведена по стоимости, соответствующей назначению их использования.

25. Справедливая рыночная стоимость промышленной собственности в целях ее коммерческого использования устанавливается исходя из размера упущенной выгоды правообладателя вследствие нарушения его прав, размера вознаграждения, доли нематериального актива в уставном капитале и других нарушений.

26. Частота переоценок нематериальных активов зависит от степени изменения справедливой стоимости переоцениваемого актива. Если эта стоимость существенно отличается (отклоняется) от балансовой стоимости нематериального актива, значит, он должен быть переоценен. Переоценке подлежит балансовая стоимость нематериальных активов. При незначительном изменении справедливой рыночной стоимости под влиянием внешних факторов переоценка нематериальных активов не производится.

27. После переоценки нематериального актива сумму амортизации, исчисленную на дату переоценки, вычитают из его переоцененной стоимости при составлении баланса.

28. Если переоценке подлежит один элемент из группы нематериальных активов, то переоценивается вся группа однородных активов, к которой он относится. Группу однородных нематериальных активов составляют активы, однородные по характеру и назначению использования в основной деятельности предприятия. Стоимость каждого нематериального актива из переоцениваемой группы определяется одновременно - на одну и ту же дату.

29. В случаях, когда переоценке подвергается группа нематериальных активов, а справедливую рыночную стоимость какого-то актива из этой группы, который ранее не был переоценен, невозможно определить достоверно, он отражается по своей первоначальной стоимости за минусом накопленной амортизации. При этом балансовая стоимость нематериального актива не должна превышать его стоимости возмещения. По первоначальной стоимости такой актив будет оцениваться до тех пор, пока его справедливая рыночная стоимость не будет определена достоверно. Такая ситуация возможна при

a) первичном применении допустимого альтернативного метода оценки по данной группе нематериальных активов;

b) признании нематериального актива, числящегося в переоцененной группе, стоимость которого не может быть достоверно определена.

Если при последующей переоценке нематериального актива его справедливую рыночную стоимость можно определить достоверно, то с этого момента применяется допустимый альтернативный метод оценки.

30. Возможны случаи, когда по купле (продаже) данного нематериального актива активный параллельный рынок перестает существовать. Тогда балансовая стоимость такого актива определяется по переоцененной стоимости на дату последней переоценки за минусом накопленной амортизации. При этом его балансовая стоимость не должна превышать стоимость возмещения.

31. Результаты переоценки нематериального актива после его признания отражаются в следующем порядке:

a) сумма дооценки балансовой стоимости относится на увеличение собственного капитала по статье "Разницы от переоценки долгосрочных активов";

b) сумма уценки балансовой стоимости относится на уменьшение собственного капитала и также отражается по статье "Разницы от переоценки долгосрочных активов".

Результаты переоценки отражаются по каждому нематериальному активу отдельно. Не допускается зачет уценки балансовой стоимости одного нематериального актива за счет дооценки балансовой стоимости другого такого актива.

Срок полезного использования нематериальных активов

32. Стоимость нематериального актива (за исключением случаев, упомянутых в параграфе 33 настоящего стандарта) должна систематически распределяться на период, не превышающий срок полезного использования или двадцать лет начиная от даты первоначального признания актива. Экономическая природа нематериального актива такова, что с увеличением времени эксплуатации труднее определить срок полезного использования. Поэтому для большинства нематериальных активов установлен максимальный срок амортизации - не более двадцати лет. Прогнозирование срока полезного использования актива на период, превышающий двадцать лет, не представляется достаточно надежным для установления более длительного срока амортизации.

33. Срок полезного использования, превышающий двадцать лет с даты первоначального признания актива, может быть установлен только в том случае, если актив является субъектом юридического права в течение более двадцати лет, а также если

a) нематериальный актив неотделим от конкретного материального актива, срок полезной эксплуатации которого превышает двадцать лет, и это можно с достаточной точностью установить;

b) существует активный параллельный рынок для данного типа нематериальных активов, где можно установить, что срок полезного их использования превышает двадцать лет.

При отсутствии юридического права, а также невозможности выполнения условий пп. а) и b) не существует надежных доказательств того, что можно с достаточной точностью установить срок полезного использования данного нематериального актива более двадцати лет.

34. В процессе использования нематериальных активов воплощенная в них экономическая выгода (прибыль) убывает. Поэтому их балансовая стоимость постепенно уменьшается на соответствующую сумму. Это происходит по мере систематического списания стоимости нематериального актива на затраты или расходы в течение всего срока его полезного использования. Эксплуатация нематериального актива предприятием рассматривается как расходование воплощенных в нем его потребительских свойств (способствовать производству определенного количества единиц продукции, оказывать определенный объем услуг). А такие, не зависящие от предприятия факторы, как техническое устаревание, изменение спроса на рынке и другие, часто приводят к уменьшению ожидаемой от нематериального актива экономической выгоды (прибыли). Поэтому при определении срока полезного использования актива необходимо учитывать

a) ожидаемый срок его использования предприятием;

b) техническое его устаревание вследствие изменения и улучшения производства или в результате изменения спроса рынка на вырабатываемую продукцию, оказываемые услуги с использованием данного актива;

c) юридические или другие ограничения на использование актива, связанные, например, с окончанием срока аренды;

d) срок действия охранного документа (патента, свидетельства о регистрации авторского права).

35. Объектам интеллектуальной собственности, в том числе промышленной, присущи некоторые особенности. Например, изобретения, которые не подвергнуты моральному старению, способны приносить предприятию долговременную, а иногда и бессрочную экономическую выгоду (прибыль). При использовании товарных знаков, фирменных наименований и т.д., экономическая выгода (прибыль) может не только убывать, но и возрастать. Поэтому специфику подобных нематериальных активов необходимо учитывать при определении срока их полезного использования и суммы амортизации. Иначе амортизируются права пользования объектами интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности. Их стоимость распределяется (списывается) в течение периода, установленного договором (соглашением) или другим равнозначным документом.

36. Срок полезного использования нематериального актива определяется периодом, в течение которого он полезен предприятию. Во многих случаях этот срок можно установить достаточно достоверно, а значит, можно точно определить и суммы, списываемые при начислении амортизации. Например, срок полезного использования приобретенной лицензии на выполнение каких-либо работ или оказание услуг в течение определенного периода времени совпадает со сроком действия лицензии. Срок полезного использования нематериального актива может совпадать с периодом его юридической защиты, например, в случае использования авторских прав. Подобное возможно, если ожидается получение экономической выгоды (прибыли) от использования нематериального актива на протяжении всего периода его юридической защиты. Этот срок предусмотрен договором (соглашением).

37. Если предприятие рассчитывает получить экономическую выгоду (прибыль) от использования нематериального актива в течение более короткого периода, чем предусмотрено договором (соглашением), то срок полезного использования такого актива соответствует более короткому периоду - периоду получения экономической выгоды (прибыли). Поэтому списание данного актива допустимо по истечении указанного периода времени, т.е. при получении только доли экономической выгоды (прибыли), воплощенной в активе.

38. Если срок полезного использования нематериального актива может быть определен периодом получения ожидаемых результатов, то такой срок соответствует самому короткому периоду в рамках этого диапазона. В некоторых случаях можно установить только минимальный уровень диапазона срока полезного использования данного актива. Тогда такой срок соответствует тому минимальному периоду, который был определен.

39. Иногда нематериальный актив, являющийся субъектом юридического права, неотделим от конкретного материального актива. В таких случаях срок полезного использования нематериального актива определяется правом предприятия на его применение. Например, если срок лицензии на право использования автомобиля меньше периода, в течение которого может служить автомобиль, то срок эксплуатации равен сроку, указанному в лицензии. Иногда срок полезного использования нематериального актива можно определить по результатам опыта, подтверждающего его использование более двадцати лет. Например, лицензия на эксплуатацию какого-то предприятия в течение сорока лет может быть использована исключительно на основании факта работы аналогичного предприятия, срок эксплуатации которого подтвержден опытом и равен, допустим, тридцати годам. В этом случае срок полезного использования нематериального актива (лицензии) совпадает со сроком полезного использования материального актива и равен тридцати годам.

40. Нематериальные активы со сроком полезного использования, превышающим двадцать лет, в практической деятельности предприятий встречаются редко. В большинстве случаев юридическое право использования нематериальных активов, не отделимых от материальных, на период более двадцати лет предоставляется правительством республики или правительственными учреждениями.

41. Нематериальный актив одновременно может быть субъектом юридического права и независимым, т.е. отделимым, от конкретного материального актива. В этом случае срок полезного использования нематериального актива может превысить двадцать лет, если он является субъектом юридического права и если существует активный параллельный рынок, определяющий этот срок. На активном параллельном рынке должна быть относительная однородность нематериальных активов. Период действия на таком рынке прав, оговоренных договорами (соглашениями), должен отражать представление о реальном сроке полезного использования нематериального актива. Например, на активном параллельном рынке существует тесная связь между стоимостью лицензии на осуществление перевозок и периодом действия права на такие перевозки. Если рынок устанавливает цену в зависимости от периода использования этого права, то, вероятно, период действия такого права отражает срок полезного использования нематериального актива. Следовательно, если нематериальный актив является субъектом юридического права, а такие права продаются и покупаются на активном параллельном рынке для нематериальных активов данного типа, то срок его амортизации совпадает со сроком его полезного использования.

42. Если период действия прав по договору (соглашению) определяется вне активного параллельного рынка, то этот период не является основанием для установления реального срока полезного использования актива. Объясняется это тем, что период действия прав определяется критериями, отличающимися от тех, которые признаны активным параллельным рынком при установлении срока полезного использования актива. В данном случае срок амортизации нематериального актива соответствует самому короткому из двух периодов - сроку полезного использования или двадцати годам начиная от даты первоначального признания актива.

Начисление амортизации нематериальных активов

43. Применяемый предприятием метод начисления амортизации нематериальных активов должен отражать схему получения экономической выгоды (прибыли) от этих активов. Существуют разные методы начисления амортизации нематериальных активов: прямолинейный (равномерный), уменьшающегося остатка, по количеству произведенных единиц продукции (объему услуг). Прямолинейный метод предусматривает начисление постоянных сумм на протяжении всего срока полезного использования актива. Постепенно начисляемая амортизация при использовании метода уменьшающегося остатка снижается в течение всего срока полезного использования такого актива, а при начислении амортизации по количеству произведенных единиц продукции (объему услуг) ее величина зависит от количества производимых единиц продукции (объема услуг). Порядок расходования потребительских свойств нематериального актива предопределяет выбор того или иного метода начисления амортизации. Выбранный метод применяется последовательно от одного отчетного периода к другому, если не ожидаются изменения в схеме получения экономической выгоды (прибыли).

44. Начисленная за отчетный период амортизация относится (признается) к затратам или расходам - в зависимости от назначения использования соответствующих нематериальных активов. Для некоторых отраслей амортизация права пользования технологией или амортизация других элементов нематериальных активов, используемых для производства одного вида продукции, оказания одного вида услуг, может быть квалифицирована как прямой вид затрат (статья калькуляции). В случае, когда тот или другой нематериальный актив используется для создания материальных активов (сырья, материалов, запасных частей, инструментов и т.п.), амортизация такого актива не признается как расход и списывается на стоимость этих материальных активов в соответствии с НСБУ 2 "Товарно-материальные запасы". Амортизация нематериального актива, используемого для выполнения строительных работ хозяйственным способом, включается в затраты по выполнению этих работ, которые капитализируются (НСБУ 16 "Учет долгосрочных материальных активов").

45. Если предприятие не может точно определить схему (модель, график) расходования потребительских свойств нематериального актива, оно использует прямолинейный (равномерный) метод начисления амортизации.

Пересмотр срока полезного использования

нематериальных активов

46. Предприятие периодически, по мере необходимости, как правило, в конце года, уточняет срок полезного использования нематериального актива. Если в результате уточнения ожидаемый срок использования данного актива существенно отличается от первоначального, он пересматривается. Этот срок может увеличиваться в результате дополнительных затрат на улучшение состояния актива внесением технологических изменений (например, совершенствование технологии, право пользования которой приобретено предприятием) или сокращаться, например, при падении спроса на рынке на продукцию, произведенную с использованием данного нематериального актива, в течение длительного периода. В этих случаях предприятие пересматривает срок полезного использования нематериального актива, норму амортизации для текущего и будущих периодов при условии, что срок полезного использования не превышает максимум, установленный в параграфе 32 настоящего стандарта.

Пересмотр метода начисления амортизации

нематериальных активов

47. По мере необходимости, как правило, в конце года, предприятие уточняет и метод начисления амортизации. Если в процессе использования нематериального актива происходят значительные изменения в схеме расходования его потребительских свойств, метод амортизации следует пересмотреть. Например, создавшееся положение на предприятии может предопределить целесообразность применения метода начисления амортизации по уменьшающемуся остатку вместо прямолинейного. Или, наоборот, если потребительские свойства актива проявляются позднее, то использование прав, предоставленных предприятию лицензией, может быть отложено на следующий период из-за активизации других элементов бизнес-плана в текущем периоде. Подобные случаи являются основанием для пересмотра метода начисления амортизации и соответствующих сумм амортизации на текущий и будущий периоды.

Возмещение балансовой стоимости

48. В конце каждого отчетного периода на протяжении всего срока полезного использования нематериального актива предприятие уточняет его балансовую стоимость. Это необходимо для того, чтобы определить, не оказалась ли возмещаемая стоимость данного актива меньше балансовой. Если подобное снижение произошло, то балансовую стоимость следует уменьшить до стоимости возмещения нематериального актива. Сумма уценки относится на уменьшение собственного капитала.

49. Необходимость доведения балансовой стоимости нематериальных активов до стоимости их возмещения обусловлена следующими обстоятельствами. Полезность нематериального актива может уменьшаться, например, вследствие изменения потребностей потребителей продукции (услуг), в производстве которой (которых) он участвует, в результате деятельности конкурентов, при устаревании актива и других факторов. Многие нематериальные активы не имеют альтернативного использования, например лицензии и патенты для защиты промышленных образцов продукции предприятия, товарные знаки, функции которых сводятся к рекламе качества и полезности продукции. Поэтому, если происходит существенное снижение качества или долговечности производимой предприятием продукции, на которую имеются товарные знаки, патенты и др., стоимость таких знаков, патентов также уменьшается. Стоимость нематериального актива уменьшается и в том случае, если он значительное время не используется как до начала, так и в течение всего срока его полезного использования.

50. В процессе работы предприятия одни нематериальные активы взаимосвязаны с другими нематериальными или материальными активами, поэтому определить стоимость возмещения по каждому нематериальному активу либо трудно, либо невозможно из-за ее отсутствия. В этом случае допустимо установление стоимости возмещения по группе взаимосвязанных активов, по которой имеется стоимость возмещения.

Последующее увеличение стоимости возмещения

51. Последующее увеличение стоимости возмещения нематериального актива устанавливается по методу, рекомендуемому настоящим стандартом, или по допустимому альтернативному методу.

Метод, рекомендуемый настоящим стандартом

52. Если стоимость нематериального актива ранее была уценена (параграф 20 настоящего стандарта), то последующее ее увеличение производится в случае, когда изменились обстоятельства, приведшие к уценке стоимости, и при наличии доказательств, что подобные обстоятельства в ближайшем будущем не повторятся.

Допустимый альтернативный метод

53. Последующее увеличение возмещаемой стоимости нематериального актива по альтернативному методу должно отражаться в соответствии с параграфом 34 настоящего стандарта.

54. В соответствии с НСБУ 22 "Объединение предприятий" частичное списание гудвилла не компенсируется в последующие периоды. Если при приобретении предприятия возникает гудвилл, сумма компенсации частичного его списания не представляет интереса для пользователей. Да и не всегда можно доказать, что обстоятельства, приведшие к частичному списанию (снижению стоимости) гудвилла, больше не существуют.

55. При восстановлении предыдущей стоимости частично или полностью списанного актива его балансовая стоимость не должна превышать стоимость возмещения.

Выбытие нематериальных активов

56. Нематериальный актив списывается с баланса предприятия в случае его выбытия или если предприятие не планирует в дальнейшем получать экономическую выгоду (прибыль) от его использования или продажи. При выбытии нематериальных активов их балансовая стоимость признается как расход, а справедливая рыночная стоимость - как доход. Результаты от выбытия отражаются в Отчете о финансовых результатах как разница между справедливой рыночной стоимостью и балансовой стоимостью нематериальных активов.

57. Порядок отражения расходов и доходов по обмену нематериальных активов изложен в параграфе 16 настоящего стандарта.

58. Нематериальные активы, не используемые в дальнейшем предприятием и предназначенные для продажи, оцениваются по наименьшей из двух оценок - балансовой стоимости или чистой стоимости реализации.

Раскрытие информации

59. Предприятие раскрывает в финансовых отчетах принятый порядок учета нематериальных активов, в том числе по каждой группе:

a) принципы оценки, применяемые для определения балансовой стоимости. Если в этих целях использовалось несколько принципов, балансовая стоимость нематериальных активов раскрывается по каждому принципу и каждой группе активов;

b) используемые методы начисления амортизации;

c) сроки полезного использования нематериальных активов или нормы начисления амортизации;

d) накопленную сумму амортизации на начало и конец отчетного периода;

e) балансовую стоимость созданных предприятием активов;

f) балансовую стоимость нематериальных активов на начало и конец отчетного периода, включая следующие элементы их движений за год:

- поступление,

- выбытие,

- увеличение или уменьшение балансовой стоимости в результате переоценки нематериальных активов в соответствии с параграфом 31 настоящего стандарта,

- уменьшение балансовой стоимости согласно параграфу 48 настоящего стандарта,

- стоимость возмещения в соответствии с параграфом 52 настоящего стандарта,

- сумму амортизации,

- курсовую разницу, возникающую в результате пересчета показателей, отраженных в финансовых отчетах зарубежных предприятий, составленных в иностранной валюте,

- другие движения;

g) необходимое обоснование периода амортизации нематериального актива, превышающего двадцать лет с даты его первоначального признания;

h) были ли дисконтированы ожидаемые потоки экономических выгод до их текущей стоимости при определении стоимости возмещения нематериальных активов.

Дата вступления стандарта в силу

60. Данный стандарт вступает в силу со дня опубликования в Monitorul Oficial al Republicii Moldova.

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 21

"ПОСЛЕДСТВИЯ ИЗМЕНЕНИЙ КУРСОВ ОБМЕНА ВАЛЮТ"

Введение

1. Настоящий стандарт разработан на основе международного стандарта бухгалтерского учета 21 "Последствия изменений курсов обмена валют", принятого Комитетом по МСБУ в 1983 году и пересмотренного в 1993 году.

Цель

2. Целью данного стандарта является определение правил учета операций в иностранной валюте и порядка отражения курсовых разниц в финансовых отчетах.

Сфера действия

3. Настоящий стандарт распространяется на все юридические и физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью и зарегистрированные в Республике Молдова, которые осуществляют операции в иностранной валюте, а также на их филиалы, представительства и другие структурные подразделения, расположенные как на территории республики, так и за ее пределами.

4. Данный стандарт применяется при

а) учете текущих операций в иностранной валюте;

b) учете выраженных в иностранной валюте операций по движению капитала;

c) пересчете показателей финансовых отчетов, составленных в иностранной валюте структурными подразделениями, находящимися за пределами Республики Молдова, для их включения в финансовые отчеты отчитывающегося предприятия.

5. Стандарт рассматривает национальную валюту Республики Молдова - молдавские леи - в качестве отчетной валюты отчитывающегося предприятия.

6. Стандарт не рассматривает

а) пересчет показателей финансовых отчетов предприятия из национальной валюты Республики Молдова в иностранную валюту для удобства пользователей финансовых отчетов или для других подобных целей;

b) включение в Отчет о движении денежных средств потоков денежных средств, которые возникают в результате операций в иностранной валюте и конвертации денежных средств зарубежных подразделений и предприятий (НСБУ 7 "Отчет о движении денежных средств");

c) учет хеджирования активов и обязательств в иностранной валюте, за исключением признания курсовой разницы, возникшей по обязательствам в иностранной валюте, учитываемых в качестве хеджа на нетто-инвестиции в зарубежные подразделения и предприятия (НСБУ 32 "Финансовые инструменты").

Определения

7. В данном стандарте используются следующие понятия:

Отчитывающееся предприятие - хозяйствующий субъект, составляющий и представляющий финансовые отчеты в национальной валюте Республики Молдова;

Зарубежное подразделение - дочернее, ассоциированное, совместное предприятие или филиал отчитывающегося предприятия, деятельность которого осуществляется за пределами Республики Молдова и является неотъемлемой составной частью (продолжением) деятельности отчитывающегося предприятия;

Зарубежное предприятие - дочернее, ассоциированное, совместное предприятие или филиал отчитывающегося предприятия, деятельность которого осуществляется за пределами Республики Молдова и не является неотъемлемой частью (продолжением) деятельности отчитывающегося предприятия;

Иностранная валюта - любая валюта, отличная от национальной валюты Республики Молдова;

Конвертируемая валюта - валюта, свободно и неограниченно обмениваемая на любые другие валюты, курс которых котируется Национальным банком Республики Молдова (НБМ);

Неконвертируемая валюта - валюта страны, в которой существует запрет на ее свободный обмен на другие валюты, в связи с чем курс ее не котируется НБМ;

Операции в иностранной валюте - вид деятельности отчитывающегося предприятия, включающий сделки по покупке и (или) продаже иностранной валюты, а также другие операции с использованием иностранной валюты и платежных средств в иностранной валюте;

Котировка валюты - установление курса обмена национальной валюты Республики Молдова по отношению к иностранным валютам;

Курс обмена валют - цена иностранной валюты, выраженная в национальной валюте Республики Молдова;

Курсовая разница - разница, возникающая в результате отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности одних и тех же операций в иностранной валюте по разным курсам обмена валют, а также пересчета остатков активов и обязательств в иностранной валюте на дату составления баланса;

Денежные статьи - имеющиеся в наличии денежные средства, а также активы к получению и обязательства к выплате (денежные средства в кассе, средства на счетах в банках, платежные документы, дебиторская задолженность, кредиторская задолженность и др.);

Неденежные статьи - статьи, не являющиеся денежными (нематериальные активы, долгосрочные материальные активы, товарно-материальные запасы, капитал и др.);

Нетто-инвестиции в зарубежное предприятие - доля отчитывающегося предприятия в нетто-активах зарубежного предприятия;

Справедливая рыночная стоимость - сумма, по которой можно обменять актив или оплатить обязательство между осведомленными сторонами, желающими вступить в сделку по принципу независимых сторон;

Хеджирование - заключение сделок, в результате которых отчитывающееся предприятие получает возможность застраховать себя от возможных потерь вследствие изменения курсов обмена валют по приобретаемым активам и возникающим обязательствам в иностранной валюте;

Дата завершения отчетного периода - последний календарный день в отчетном периоде;

Дата совершения операции в иностранной валюте - день возникновения у предприятия права отражения в бухгалтерском учете активов и обязательств, которые явились результатом этой операции.

Операции в иностранной валюте

8. Операции в иностранной валюте подразделяются на

а) текущие операции;

b) операции по движению капитала.

9. Текущими операциями в иностранной валюте являются

- покупка или продажа товарно-материальных ценностей, услуг и других оборотных активов за иностранную валюту;

- получение или предоставление кредитов, по которым суммы к оплате или получению установлены в иностранной валюте;

- прочее приобретение или продажа активов, когда предприятие берет на себя обязательства или рассчитывается по обязательствам, установленным в иностранной валюте.

10. К выраженным в иностранной валюте операциям по движению капитала относятся:

- прямые инвестиции в иностранной валюте (например, вложения в уставный капитал зарубежного предприятия с целью извлечения прибыли и получения прав на участие в управлении этим предприятием);

- портфельные инвестиции в иностранной валюте (например, приобретение ценных бумаг);

- переводы в иностранной валюте в оплату прав собственности на здания, сооружения и иное недвижимое имущество;

- все прочие операции в иностранной валюте, не являющиеся текущими.

Порядок конверсии валютных средств:

общие положения

11. Конверсия валютных средств состоит в определении в национальной валюте Республики Молдова эквивалента сумм, выраженных в иностранной валюте, на основе официального курса обмена валют, определяемого НБМ на соответствующую дату. Конверсия предусматривает последовательное установление вида курса обмена валют; идентификацию даты, по состоянию на которую следует проводить конверсию; определение абсолютной величины курса обмена валют; непосредственный расчет эквивалента; исчисление и учет курсовой разницы.

12. Если хозяйственная операция совершается в неконвертируемой валюте, конверсия производится в два этапа:

a) сумма в неконвертируемой иностранной валюте переводится в конвертируемую валюту (например, в доллары США). В этих целях используется прямое курсовое соотношение валют;

b) полученная сумма в конвертируемой валюте пересчитывается в национальную валюту Республики Молдова согласно параграфу 11 данного стандарта.

Активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте

Первоначальная оценка

13. Активы и обязательства, возникшие в результате операций в иностранной валюте, первоначально отражаются в бухгалтерском учете в национальной валюте Республики Молдова на основе курса обмена валют на дату совершения операции.

Последующая оценка

14. На дату составления бухгалтерского баланса

а) денежные статьи в иностранной валюте отражаются в национальной валюте Республики Молдова путем применения курса обмена валют на дату завершения отчетного периода;

b) неденежные статьи в иностранной валюте, которые оцениваются по первоначальной стоимости, отражаются в национальной валюте Республики Молдова путем применения курса обмена валют на дату совершения операции;

с) неденежные статьи в иностранной валюте, которые оцениваются по справедливой рыночной стоимости или чистой стоимости реализации, отражаются в национальной валюте Республики Молдова путем применения курса обмена валют на дату определения справедливой рыночной стоимости или чистой стоимости реализации.

15. Балансовая стоимость неденежных статей определяется согласно требованиям НСБУ 2 "Товарно-материальные запасы", НСБУ 13 "Учет нематериальных активов", НСБУ 16 "Учет долгосрочных материальных активов" (на основе первоначальной или фактической стоимости, справедливой рыночной стоимости, чистой стоимости реализации и т.д.). Независимо от того, как определена балансовая стоимость статей, суммы, установленные в иностранной валюте, отражаются в национальной валюте Республики Молдова, используя курсы обмена валют в соответствии с условиями данного стандарта (на дату покупки актива или определения его справедливой рыночной стоимости, на дату возникновения затрат или определения чистой стоимости реализации и т.д.).

Признание курсовой разницы - подход,

рекомендуемый настоящим стандартом

16. Курсовые разницы по текущим операциям, как правило, возникают

a) в результате изменений курсов обмена валют между датой совершения операции в иностранной валюте и датой погашения дебиторской задолженности и обязательств по ней;

b) при представлении в финансовой отчетности денежных статей предприятия по курсам, отличным от тех, по которым они были первоначально признаны в текущем или предшествующем периодах.

Вышеназванные курсовые разницы относят на доходы или расходы отчитывающегося предприятия в периоде их возникновения. Исключение составляют курсовые разницы, рассматриваемые в параграфах 18 - 20 данного стандарта.

17. В случае, когда расчеты по операции в иностранной валюте производятся в том отчетном периоде, в котором была совершена операция, вся курсовая разница признается в этом же отчетном периоде. Если же расчеты по операции производятся в одном из последующих отчетных периодов, соответствующая курсовая разница признается в каждом промежуточном периоде, вплоть до периода расчета, и определяется изменением курса обмена валют в течение каждого периода.

18. Курсовые разницы, возникающие по операциям, связанным с движением капитала, отражаются в финансовых отчетах отчитывающегося предприятия как собственный капитал по статье "Добавочный капитал" до выбытия инвестиций. После выбытия последних курсовые разницы относят на доходы или расходы в соответствии с параграфом 32 настоящего стандарта.

19. Отчитывающееся предприятие может иметь денежные статьи, по которым предусмотрено получить определенную сумму от зарубежного предприятия или же оплатить ему. Денежные статьи, срок оплаты по которым не относится к текущему отчетному периоду, являются, по своей сути, расширением или сокращением нетто-инвестиций в зарубежное предприятие (например, долгосрочные инвестиции в связанные и несвязанные стороны). Долгосрочная дебиторская задолженность и долгосрочные обязательства по торговым счетам в такие денежные статьи не включаются.

20. Курсовая разница, возникающая по обязательству в иностранной валюте, учтенному в качестве хеджирования нетто-инвестиций в зарубежное предприятие, отражается в финансовой отчетности как собственный капитал до выбытия нетто-инвестиции. После выбытия инвестиции эта курсовая разница признается как доход или расход в соответствии с параграфом 32 настоящего стандарта.

Признание курсовой разницы - допустимый

альтернативный подход

21. Курсовые разницы могут возникнуть в результате значительной девальвации национальной валюты Республики Молдова. Если для предотвращения такой девальвации нет практических способов хеджирования и обязательство, возникшее в результате приобретения актива, за который выставлен счет в иностранной валюте, не может быть оплачено, то образующиеся в этом случае курсовые разницы включаются в балансовую стоимость соответствующего актива при условии, что откорректированная балансовая стоимость не будет превышать наименьшую из двух стоимостей - текущую стоимость или справедливую рыночную стоимость. Применение способа регулирования курсовых разниц с учетом степени девальвации национальной валюты определяется соответствующими уполномоченными органами (НБМ, Министерство финансов).

Перевод финансовых отчетов структурных

подразделений, расположенных за рубежом

22. Метод, используемый для перевода финансовых отчетов структурных подразделений, находящихся за пределами Республики Молдова, определяется в зависимости от способа их финансирования и функционирования по отношению к отчитывающемуся предприятию. В связи с этим в структурных подразделениях подобного рода выделяют зарубежные подразделения и зарубежные предприятия.

23. Отличительные признаки зарубежных предприятий:

а) их деятельность достаточно независима от деятельности отчитывающегося предприятия;

b) операции с отчитывающимся предприятием составляют незначительную часть деятельности зарубежных предприятий;

с) финансирование зарубежных предприятий осуществляется в большей степени за счет собственных средств или местных займов, чем за счет отчитывающегося предприятия;

d) затраты на оплату труда, материалов и других составляющих производимой продукции или услуг, оказываемых зарубежными предприятиями, чаще всего оплачиваются или по ним производят расчеты в валюте стран их нахождения;

e) продажи, осуществляемые зарубежными предприятиями, совершаются, как правило, в валюте стран их нахождения;

f) движение денежных средств отчитывающегося предприятия, как правило, отделено от повседневной деятельности зарубежных предприятий, не подвергаясь их непосредственному влиянию.

Перевод финансовых отчетов зарубежных подразделений

24. Показатели финансовых отчетов зарубежных подразделений пересчитываются согласно параграфам 11 - 21 настоящего стандарта, т. е. так, как если бы операции зарубежных подразделений проводились самим отчитывающимся предприятием. В этом случае изменения в курсах обмена валют влияют на денежные статьи зарубежных подразделений и отчитывающегося предприятия, а не на нетто-инвестиции отчитывающегося предприятия в эти подразделения. Например, зарубежное подразделение может продавать товары, импортированные от отчитывающегося предприятия, и перечислять ему выручку. Изменение курсов обмена валют при этом оказывает практически немедленное влияние на движение денежных средств как зарубежного подразделения, так и отчитывающегося предприятия.

Перевод финансовых отчетов зарубежных предприятий

25. Зарубежные предприятия накапливают денежные средства и другие денежные статьи, несут расходы, получают доходы, осуществляют различные операции, как правило, в валюте страны их нахождения. В тех случаях, когда возникает изменение курса обмена между национальной валютой Республики Молдова и валютой стран нахождения зарубежных предприятий, его влияние на движение денежных средств как зарубежных, так и отчитывающегося предприятия либо незначительно, либо косвенно. Изменения в обменном курсе в таком случае влияют на нетто-инвестиции отчитывающегося предприятия в зарубежные предприятия, а не на отдельные денежные и неденежные статьи зарубежных предприятий.

26. Показатели финансовых отчетов зарубежных предприятий пересчитываются следующим образом:

а) денежные и неденежные статьи бухгалтерского баланса - на основе курса обмена валют на дату завершения отчетного периода;

b) доходные и расходные статьи, формирующие финансовые результаты, - на основе курса обмена валют на дату совершения операций либо среднего курса за отчетный период, за исключением зарубежных предприятий, составляющих финансовые отчеты в валюте страны с гиперинфляционной экономикой. В этом случае доходные и расходные статьи переводятся путем применения курса обмена валют на дату завершения отчетного периода;

c) все возникшие курсовые разницы отражаются в финансовых отчетах отчитывающегося предприятия как собственный капитал по статье "Добавочный капитал" до выбытия нетто-инвестиций.

27. Когда зарубежное предприятие консолидировано, но не находится в полном владении отчитывающегося предприятия, накопленная курсовая разница, возникающая при переводе финансовых отчетов и относимая к доле меньшинства, учитывается как доля меньшинства в консолидированном финансовом отчете.

28. Любой гудвилл и любые разницы между справедливой рыночной стоимостью и балансовой стоимостью активов и обязательств, возникающие от приобретения зарубежного предприятия, могут рассматриваться как:

а) активы и обязательства зарубежного предприятия и пересчитываются путем применения курса обмена валют на дату завершения отчетного периода в соответствии с параграфом 26 данного стандарта;

b) активы и обязательства отчитывающегося предприятия, которые либо уже выражены в национальной валюте Республики Молдова, либо являются неденежными статьями в иностранной валюте и отражаются в балансе отчитывающегося предприятия путем применения курса обмена валют на дату совершения операции в соответствии с параграфом 14 данного стандарта.

29. Финансовые отчеты зарубежного предприятия включаются в консолидированный финансовый отчет отчитывающегося предприятия в соответствии с НСБУ 27 "Консолидированные финансовые отчеты и учет инвестиций в дочерние предприятия" и НСБУ 31 "Отражение в финансовой отчетности доли участия в совместно контролируемой предпринимательской деятельности". При этом курсовая разница, возникшая по какой-либо долгосрочной или краткосрочной внутригрупповой денежной статье, не может быть исключена (элиминирована) за счет соответствующей суммы, возникшей по другим внутригрупповым остаткам. Это обусловлено тем, что денежные статьи представляют собой обязательства по обмену одной валюты на другую и для отчитывающегося предприятия являются источником доходов или расходов, связанных с изменениями в курсах обмена валют. Таким образом, в консолидированном финансовом отчете отчитывающегося предприятия такая курсовая разница признается как доход или расход, а если она возникла при обстоятельствах, описанных в параграфе 20 настоящего стандарта, то рассматривается как собственный капитал до выбытия нетто-инвестиций.

30. Зарубежные предприятия обычно подготавливают финансовые отчеты на ту же дату, что и отчитывающееся предприятие. Если же отчетные даты не совпадают, активы и обязательства зарубежных предприятий пересчитываются по курсу обмена валют на дату составления ими финансовых отчетов. В случае значительных изменений в курсах обмена валют до даты составления финансовых отчетов отчитывающимся предприятием возникшие разницы отражаются в соответствии с НСБУ 27 "Консолидированные финансовые отчеты и учет инвестиций в дочерние предприятия" и НСБУ 28 "Учет инвестиций в ассоциированные предприятия".

31. Если зарубежные предприятия составляют финансовые отчеты в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, то до пересчета в национальную валюту Республики Молдова такие отчеты пересматриваются в соответствии с НСБУ 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляционной экономики". Когда экономика этих стран перестает быть гиперинфляционной, зарубежные предприятия прекращают составление и представление финансовых отчетов в соответствии с НСБУ 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляционной экономики". Для перевода финансовых отчетов в национальную валюту Республики Молдова эти предприятия используют в качестве первоначальных стоимостей суммы, исчисленные на дату прекращения условий гиперинфляции.

Выбытие зарубежных предприятий

32. Зарубежное предприятие считается выбывшим при полной или частичной его продаже, ликвидации, возврате доли уставного капитала, прекращении деятельности всего либо части предприятия. При полном выбытии зарубежного предприятия отсроченная накопленная сумма курсовых разниц, относящаяся к долгосрочным денежным статьям, списывается на расходы или доходы отчитывающегося предприятия в том отчетном периоде, в котором признаются доходы или расходы от выбытия данного предприятия. В случае частичного выбытия зарубежного предприятия на расходы или доходы отчитывающегося предприятия относится только пропорциональная доля соответствующей накопленной курсовой разницы.

Изменение статуса зарубежных подразделений и предприятий

33. Изменение способа финансирования структурных подразделений, находящихся за пределами Республики Молдова, и их деятельности по отношению к отчитывающемуся предприятию (преобразование зарубежных подразделений в зарубежные предприятия или наоборот) требует соответствующих изменений порядка перевода финансовых отчетов, признания и учета курсовых разниц. Порядок, применяемый к пересмотренной классификации указанных структурных подразделений, используется с даты изменения их статуса.

34. В случае преобразования зарубежного подразделения в зарубежное предприятие курсовые разницы, возникшие в результате перевода неденежных статей, на дату изменения их статуса рассматриваются как собственный капитал.

35. При преобразовании зарубежного предприятия в зарубежное подразделение пересчитанные суммы по неденежным статьям на дату изменения их статуса рассматриваются в качестве первоначальной стоимости для указанных статей как в отчетном, так и в последующих периодах. Отсроченная курсовая разница не признается в качестве доходов или расходов до даты выбытия зарубежного подразделения.

Влияние курсовых разниц на подоходный налог

36. Курсовые разницы, возникающие от операций в иностранной валюте, а также при пересчете остатков активов и обязательств финансовых отчетов зарубежных подразделений и предприятий, оказывают влияние на доходы и расходы отчитывающегося предприятия. Возникающие при этом изменения в сумме расходов по подоходному налогу учитываются в соответствии с НСБУ 12 "Учет подоходного налога".

Раскрытие информации

37. Отчитывающемуся предприятию в финансовых отчетах необходимо раскрывать

а) сумму курсовых разниц, отнесенную на доходы и расходы за отчетный период;

b) чистые курсовые разницы, отнесенные на собственный капитал за отчетный период, а также суммы таких разниц на начало и конец отчетного периода;

c) сумму курсовых разниц, возникающих в течение отчетного периода, которая включается в балансовую стоимость активов в соответствии с требованиями параграфа 21 данного стандарта;

d) информацию об изменениях в классификации зарубежных подразделений и предприятий, в том числе:

- сущность и причину изменений в классификации;

- влияние изменений в классификации на уставный капитал отчитывающегося предприятия;

- влияние изменений на доходы или расходы отчитывающегося предприятия за отчетный период;

e) метод, выбранный в соответствии с параграфом 28 данного стандарта для перевода гудвилла и разниц между справедливой рыночной стоимостью и балансовой стоимостью активов и обязательств при приобретении зарубежного предприятия;

f) последствия изменений в курсах обмена валют, происшедших после отчетной даты, в соответствии с НСБУ 10 "Непредвиденные события и события хозяйственной деятельности, происшедшие после даты составления баланса";

g) политику предприятия во избежание риска в операциях в иностранной валюте, в том числе в отношении хеджирования.

Дата вступления стандарта в силу

38. Настоящий стандарт вступает в силу со дня опубликования в Monitorul Oficial al Republicii Moldova.

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 24

"РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ О СВЯЗАННЫХ СТОРОНАХ"

Введение

1. Настоящий стандарт разработан на основе международного стандарта бухгалтерского учета 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах", принятого Комитетом по МСБУ в 1984 году и пересмотренного в 1996 году.

Цель

2. Цель данного стандарта состоит в установлении правил оценки операций между связанными сторонами и раскрытия информации о них в финансовых отчетах отчитывающегося предприятия.

Сфера действия

3. Настоящий стандарт распространяется на все юридические и физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью, зарегистрированные в Республике Молдова, находящиеся как на территории республики, так и за ее пределами и являющиеся связанными сторонами.

4. К связанным сторонам относятся

а) предприятия, которые прямо или косвенно (через посредников) контролируют, контролируются или находятся под общим контролем с отчитывающимся предприятием;

b) ассоциированные предприятия;

c) физические лица, владеющие более чем 20 процентами уставного капитала отчитывающегося предприятия;

d) управляющий персонал, включая директоров, руководителей предприятий, а также близких членов их семей, который имеет право (несет ответственность) планировать, управлять и контролировать деятельность отчитывающегося предприятия.

5. Данным стандартом не рассматриваются как связанные

а) два предприятия, имеющие общего директора, если его влияние на финансово-хозяйственную деятельность этих предприятий, в их взаимных операциях, незначительно;

b) отдельный заказчик, поставщик, франшизодатель, дистрибьютер или генеральный агент, с которым предприятие осуществляет значительное количество операций только на основе определенной экономической зависимости;

с) другие стороны:

- финансирующие компании,

- профсоюзы,

- государственные коммунальные службы,

- правительственные департаменты и управления, осуществляющие операции с предприятием независимо от того, могут они или нет ограничивать свободу действий этого предприятия, а также влиять на принятые им финансовые и хозяйственные решения.

Определения

6. В данном стандарте использованы следующие понятия:

Связанные стороны - юридические или физические лица, одно из которых может контролировать другую сторону или оказывать на нее значительное влияние при принятии финансовых и хозяйственных решений, либо находящиеся под общим контролем головного предприятия;

Операции между связанными сторонами - передача активов или обязательств одной связанной стороной другой стороне, независимо от установления величины их стоимости;

Значительное влияние - полномочное участие инвестора в принятии решений по финансовой и производственной политике инвестируемого предприятия, но без контроля над этой политикой. Значительное влияние предполагает долю участия в размере от 20 до 50 процентов уставного капитала инвестируемого предприятия;

Контроль - полномочие инвестора управлять финансовой и производственной политикой предприятия. Контроль предусматривает долю участия в размере более 50 процентов в уставном капитале инвестируемого предприятия. Контрольное влияние одного инвестора не исключает значительного влияния другого инвестора;

Головное (материнское) предприятие - предприятие, имеющее одно или несколько дочерних предприятий;

Дочернее предприятие - предприятие, контролируемое головным предприятием;

Ассоциированное предприятие - предприятие, в котором инвестор имеет значительное влияние, но которое не является дочерним либо совместным предприятием инвестора;

Консолидированные финансовые отчеты - финансовые отчеты группы предприятий, представленные как отчеты одного предприятия;

Группа предприятий - головное и все его дочерние предприятия;

Отчитывающееся предприятие - хозяйствующий субъект, составляющий и представляющий финансовые отчеты;

Трансфертная цена - цена, по которой передаются активы или обязательства между связанными сторонами.

Характеристика и порядок оценки операций

между связанными сторонами

7. Отношения между связанными сторонами рассматриваются как обычная коммерческая деятельность. Например, предприятие, осуществляя часть своей деятельности через дочерние и ассоциированные предприятия, приобретает долю в капитале других предприятий с целью ее перепродажи или инвестирования в размере, достаточном для приобретения права контроля или значительного влияния на принятие финансовых и хозяйственных решений инвестируемого предприятия.

8. Операции между связанными сторонами могут оказывать влияние на финансовое положение и результаты хозяйственной деятельности отчитывающегося предприятия. Связанные стороны могут совершать операции, которые для несвязанных сторон экономически нецелесообразны. Кроме того, операции между связанными сторонами могут совершаться в объемах, которые для несвязанных сторон невыгодны.

9. Результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение предприятия могут оказаться под влиянием отношений связанных сторон даже в том случае, когда не осуществляются операции с их участием. Сам факт существования таких отношений влияет на операции, проводимые отчитывающимся предприятием. Например, после получения права контроля над горизонтально-связанным предприятием головное предприятие дает указание дочернему прекратить отношения с бывшим торговым партнером, поскольку новое дочернее предприятие осуществляет ту же деятельность. Кроме того, одна сторона может воздержаться от действий в результате значительного влияния на нее другой связанной стороны. Например, дочернее предприятие получает указание от головного не заниматься исследованиями и разработками, которые проводились ранее или которые предполагалось проводить.

10. Связанные стороны при передаче активов или обязательств могут в некоторой степени варьировать величиной их стоимости, что нехарактерно в операциях между несвязанными сторонами.

11. Операции между связанными сторонами осуществляются на основе трансфертной цены, которая определяется по одному из следующих методов: сопоставимой рыночной стоимости, перепродажной цены либо дополнительных затрат.

12.Метод сопоставимой рыночной стоимости заключается в том, что товары и услуги, передаваемые одной связанной стороной другой стороне, оцениваются по справедливой рыночной стоимости аналогичных товаров и услуг. Данный метод используется в случаях, когда товары и услуги являются объектом операции между связанными сторонами, а условия ее проведения сходны с теми, в которых осуществляются обычные торговые операции. Этот метод может быть также использован при определении величины финансирования связанных сторон.

13.Метод перепродажной цены применим при оценке активов, передаваемых одной из связанных сторон другой стороне для их продажи независимой стороне. Согласно этому методу справедливая рыночная стоимость передаваемых активов уменьшается на величину маржи в виде суммы, которая позволит предприятию, реализующему активы, покрыть расходы и получить приемлемую прибыль.

14.Метод дополнительных затрат применяется при установлении трансфертной цены на товары и услуги, предназначенные для производственных и других внутренних нужд связанных сторон. Его сущность заключается в том, что к затратам поставляющей связанной стороны добавляется приемлемая надбавка, размер которой определяется исходя из нормы прибыли предприятий аналогичных отраслей.

15. В некоторых случаях по операциям связанных сторон стоимостная величина активов или обязательств может не устанавливаться: при бесплатном, например, предоставлении управленческих услуг или пролонгации срока погашения долга.

16. Определенные операции могут осуществляться только между связанными сторонами. Например, если нет альтернативного покупателя, дочернее предприятие может реализовать большую партию своей продукции головному предприятию по себестоимости.

Раскрытие информации

17. В финансовых отчетах следует раскрывать

а) такие операции между связанными сторонами, как

- покупка или продажа активов предприятия,

- предоставление и получение услуг,

- соглашения с агентствами и агентами,

- соглашения по аренде (лизингу),

- передача результатов исследований и опытно-конструкторских работ,

- лицензионные соглашения,

- финансы (включая займы и вложения в капитал в натуральной и денежной формах),

- гарантии и залоги,

- контракты по управлению предприятиями,

- оплата труда и другие поощрительные выплаты директорам и руководителям предприятий,

- количество акций, принадлежащих директорам и руководителям предприятий, или права на приобретение акций и их продажу;

b) отношения связанных сторон, при которых одна из сторон может осуществлять контроль над другой, независимо от совершаемых между ними операций;

с) суммарный объем операций или в виде отдельных его частей (пропорций);

d) суммы или пропорции по обязательствам и дебиторской задолженности;

e) ценообразовательную политику.

18. Не требуется раскрытия сведений по операциям связанных сторон в

а) консолидированных финансовых отчетах - информации о внутригрупповых операциях;

b) финансовых отчетах головного предприятия, если они прилагаются (публикуются) к консолидированным финансовым отчетам;

с) финансовых отчетах дочернего предприятия, находящегося в полном владении головного предприятия, зарегистрированного и представляющего консолидированные финансовые отчеты в этой же стране;

d) финансовых отчетах предприятий, контролируемых государством, относительно операций с другими предприятиями, также контролируемыми государством.

Дата вступления стандарта в силу

19. Настоящий стандарт вступает в силу со дня опубликования в Monitorul Oficial al Republicii Moldova.

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 27

"КОНСОЛИДИРОВАННЫЕ ФИНАНСОВЫЕ ОТЧЕТЫ И УЧЕТ

ИНВЕСТИЦИЙ В ДОЧЕРНИЕ ПРЕДПРИЯТИЯ"

Примечание: По всему тексту слова "консолидированный отчет о финансовых результатах" заменить словами "консолидированный отчет о прибыли и убытках"; слова "головное предприятие" заменить словами "материнская компания" согласно Приказу Мин.Фин. N 116 от 26.12.2008, в силу 31.12.2008

Введение

1. Настоящий стандарт разработан на основе международного стандарта бухгалтерского учета 27 "Консолидированные финансовые отчеты и учет инвестиций в дочерние предприятия", принятого Комитетом по МСБУ в 1990 году и пересмотренного в 1994 году.

Цель

2. Цель данного стандарта заключается в изложении порядка составления и представления консолидированных финансовых отчетов группы предприятий и отражения инвестиций в дочерние предприятия в отдельных финансовых отчетах материнской компании.

Сфера действия

3. Настоящий стандарт распространяется на все юридические лица, входящие в группы предприятий, зарегистрированных в Республике Молдова и расположенных как на территории республики, так и за ее пределами.

4. Данный стандарт не рассматривает порядок составления консолидированных финансовых отчетов a) при слиянии предприятий (НСБУ 22 "Объединение предприятий"), b) совместно контролируемых предприятий (НСБУ 31 "Отражение в финансовых отчетах доли участия в совместно контролируемой предпринимательской деятельности").

Определения

5. В данном стандарте используются следующие понятия:

Контроль - полномочие материнской компании управлять финансовой и производственной политикой дочернего предприятия с целью извлечения выгоды из его деятельности;

материнская компания - предприятие, имеющее одно или несколько дочерних предприятий;

Дочернее предприятие - предприятие, контролируемое материнской компанией;

Группа предприятий - материнское и все его дочерние предприятия;

Консолидированный финансовый отчет - отчет группы предприятий, отражающий ее деятельность как единого целого;

Доля меньшинства - часть доходов, расходов и капитала дочернего предприятия, не связанная с долей участия материнской компании.

Состав консолидированного финансового отчета

6. материнская компания при необходимости удовлетворения потребности в информации, касающейся финансовых результатов деятельности группы предприятий, представляет консолидированный финансовый отчет, составленный на основе отдельных финансовых отчетов материнского и дочерних предприятий, входящих в группу. Консолидированный финансовый отчет включает информацию о всех дочерних предприятиях, которые контролируются материнской, кроме тех, информация о которых согласно параграфу 9 данного стандарта не включается в консолидированный финансовый отчет.

7. материнская компания осуществляет контроль над дочерними в случаях, если имеет

a) более 50% акций с правом голоса или вклада в уставном капитале дочернего предприятия;

b) 50% или менее акций с правом голоса или вклада в уставном капитале какого-либо предприятия, при условии, что оно

- владеет более чем половиной голосов по соглашению с другими инвесторами,

- полномочно определять в соответствии с уставом или соглашением финансово-хозяйственную политику предприятия,

- вправе назначать или смещать большинство членов Совета директоров,

- имеет право выбора стратегии, решений, действий и т.д. на заседаниях Совета директоров большинством голосов.

8. Финансовые отчеты материнского и дочерних предприятий, используемые при подготовке консолидированного финансового отчета, составляются в соответствии с НСБУ 5 "Представление финансовых отчетов" и НСБУ 7 "Отчет о движении денежных средств".

9. Информация о дочерних предприятиях, приобретенных с целью их продажи в ближайшем будущем или функционирующих в условиях долгосрочных ограничений, снижающих способность дочерних предприятий передавать средства материнской компании, не включается в консолидированный финансовый отчет. В таких случаях инвестиции в дочерние предприятия учитываются в соответствии с НСБУ 25 "Учет инвестиций".

10. Консолидированный финансовый отчет включает консолидированный бухгалтерский баланс, консолидированный отчет о прибыли и убытках, консолидированный отчет о движении денежных средств, консолидированный отчет о движении собственного капитала, приложения к консолидированным финансовым отчетам и пояснительную записку. Дополнительно к консолидированному финансовому отчету субъект должен представлять консолидированный отчет руководства и аудиторское заключение в случае, когда аудит является обязательным. Формы консолидированных финансовых отчетов устанавливаются материнской компанией самостоятельно.

[Параграф 10 в редакции Приказа Мин.Фин. N 116 от 26.12.2008, в силу 31.12.2008]

11. Консолидированные финансовые отчеты составляются на основе используемой предприятиями группы единой учетной политики для аналогичных операций хозяйственной деятельности в соответствии с НСБУ 1 "Учетная политика". Если член группы использует учетную политику, отличную от принятой в консолидированных финансовых отчетах, в его финансовые отчеты, используемые для консолидации, вносятся соответствующие поправки. Невозможность использования единой учетной политики подлежит раскрытию в приложении к консолидированным финансовым отчетам.

12. Информация, отражаемая в консолидированных финансовых отчетах, позволяет различным категориям их пользователей оценивать финансовое состояние и результаты хозяйственной деятельности всей группы предприятий как единого целого. Консолидированные финансовые отчеты отражают финансовую информацию о группе предприятий независимо от вида деятельности и организационно-правовой формы отдельных юридических лиц.

Порядок составления консолидированных финансовых отчетов

Консолидированный бухгалтерский баланс

13. Консолидированный бухгалтерский баланс должен содержать как минимум следующие основные элементы:

a) долгосрочные активы, в том числе гудвилл;

b) текущие активы;

c) собственный капитал;

d) обязательства;

e) долю меньшинства в собственном капитале.

материнская компания самостоятельно определяет степень детализации показателей, например, обязательства можно отразить в консолидированном бухгалтерском балансе одной строкой общей суммой или двумя, подразделяя обязательства на долгосрочные и краткосрочные.

14. При подготовке консолидированного бухгалтерского баланса отдельные бухгалтерские балансы материнского и дочерних предприятий объединяются "строка за строкой" по статьям активов (по балансовой стоимости), собственного капитала и обязательств. Чтобы консолидированный бухгалтерский баланс представлял финансовую информацию о группе предприятий как о едином целом, при его составлении необходимо

a) исключить балансовую стоимость инвестиций материнской компании в каждое дочернее предприятие и долю материнской компании в собственном капитале каждого дочернего предприятия (НСБУ 22 "Объединение предприятий);

b) определить долю меньшинства в собственном капитале дочерних предприятий, которая представляется в консолидированном бухгалтерском балансе отдельной строкой. Доля меньшинства в собственном капитале состоит из доли меньшинства на дату первого представления консолидированного бухгалтерского баланса (т.е. на дату консолидации), подсчитанной в соответствии с положениями НСБУ 22 "Объединение предприятий", и доли меньшинства в движении собственного капитала начиная с даты консолидации.

Консолидированный отчет о прибыли и убытках

15. Консолидированный отчет о прибыли и убытках включает следующие показатели:

a) выручка от продаж;

b) себестоимость продаж;

c) валовую прибыль;

d) расходы периода;

e) результат от операционной деятельности;

f) результат от неоперационной деятельности;

g) результат от финансово-хозяйственной деятельности;

h) чрезвычайный результат;

i) прибыль (убыток) за отчетный период до налогообложения;

j) расходы (экономию) по подоходному налогу;

k) всего чистую прибыль (убыток), включая долю меньшинства;

l) долю меньшинства в чистой прибыли;

m) консолидированную чистую прибыль (убыток).

[Параграф 15 изменен Приказом Мин.Фин. N 116 от 26.12.2008, в силу 31.12.2008]

16. При подготовке консолидированного отчета о прибыли и убытках отдельные отчеты о финансовых результатах материнского и дочерних предприятий объединяются "строка за строкой" по соответствующим статьям доходов и расходов.

Чтобы консолидированный отчет о прибыли и убытках представлял информацию о группе предприятий как о едином целом, необходимо

a) исключить

- доходы, расходы и дивиденды по внутригрупповым операциям;

- нереализованные прибыли, возникающие в результате внутригрупповых операций, которые включены в балансовую стоимость товарно-материальных запасов и/или основных средств;

- нереализованные убытки, возникающие в результате внутригрупповых операций, которые вычитаются из балансовой стоимости активов, кроме случаев, когда они не могут быть возмещены;

b) определить долю меньшинства в чистой прибыли (убытке) консолидированных дочерних предприятий за отчетный период на основании соответствующих доходов и расходов. Доля меньшинства отражается отдельной строкой.

17. Убытки меньшинства в дочернем предприятии, включенном в консолидированный отчет, могут превысить долю участия меньшинства в собственном капитале этого дочернего предприятия. В таком случае сумма превышения и любые дальнейшие убытки, относящиеся к меньшинству, при составлении консолидированного отчета о прибыли и убытках вычитаются из доли большинства. Если дочернее предприятие впоследствии получает прибыль, то вся она включается в долю большинства до тех пор, пока убытки доли меньшинства, ранее отнесенные к доле большинства, не будут возмещены.

18. Доходы и расходы по видам деятельности дочернего предприятия учитываются при составлении консолидированного финансового отчета начиная с даты приобретения этого предприятия, когда контроль над ним фактически передается покупателю в соответствии с НСБУ 22 "Объединение предприятий"

Доходы и расходы выбывшего дочернего предприятия включаются в консолидированный отчет о прибыли и убытках за период до даты его выбытия, когда материнская компания прекращает осуществлять контроль над дочерним предприятием. Разница между доходом от выбытия дочернего предприятия и балансовой стоимостью его активов, за минусом обязательств на дату выбытия, признается в консолидированном отчете о прибыли и убытках как прибыль (убыток) от выбытия дочернего предприятия. Чтобы обеспечить сопоставимость финансовых отчетов за последовательные отчетные периоды, предоставляется дополнительная информация о том влиянии, которое оказывает приобретение (выбытие) дочерних предприятий на финансовое положение на отчетную дату, а также на результаты деятельности за отчетный период и на соответствующие показатели предыдущего периода.

19. Начиная с даты, когда дочернее предприятие больше не соответствует этому определению, т.е. не является членом группы предприятий, инвестиции в него учитываются в соответствии с НСБУ 25 "Учет инвестиций" или НСБУ 28 "Учет инвестиций в ассоциированные предприятия".

20. Если дочернее предприятие выпустило привилегированные акции, которыми владеют другие предприятия, не входящие в группу предприятий, материнская компания подсчитывает свою долю прибыли (убытков) после того, как будут сделаны поправки на сумму дивидендов по привилегированным акциям дочернего предприятия, независимо от факта объявления дивидендов.

Консолидированный отчет о движении денежных средств

21. Консолидированный отчет о движении денежных средств составляется в соответствии с НСБУ 7 "Отчет о движении денежных средств" на основе отдельных отчетов о движении денежных средств материнского и дочерних предприятий. Соответствующие строки поступления и выбытия денежных средств объединяются "строка за строкой". Консолидированный отчет о движении денежных средств должен включать как минимум следующие показатели:

а) чистое поступление (выбытие) денежных средств от операционной деятельности,

b) чистое поступление (выбытие) денежных средств от инвестиционной деятельности,

c) чистое поступление (выбытие) денежных средств от финансовой деятельности,

d) чрезвычайное поступление (выбытие) денежных средств,

e) общее движение денежных средств от финансово-хозяйственной деятельности,

f) остатки денежных средств на начало и конец отчетного периода.

Представление консолидированных финансовых отчетов

22. Материнская компания составляет и представляет годовой консолидированный финансовый отчет.

[Параграф 10 в редакции Приказа Мин.Фин. N 116 от 26.12.2008, в силу 31.12.2008]

23. В случаях, когда само материнская компания является дочерним, консолидированный финансовый отчет не представляется. Такое материнская компания в своем отдельном финансовом отчете должно раскрыть причины, по которым консолидированный финансовый отчет не был представлен, указать перечень его дочерних предприятий, а также название и зарегистрированный адрес материнской компании (уже по отношению к нему), представляющего консолидированный финансовый отчет.

Учет инвестиций в дочерние предприятия

24. материнская компания отражает в отдельных финансовых отчетах инвестиции в дочерние предприятия, включаемые в консолидированный финансовый отчет,

а) либо по методу пропорционального распределения, описанному в НСБУ 28 "Учет инвестиций в ассоциированные предприятия";

b) либо по первоначальной или переоцененной стоимости в соответствии с НСБУ 25 "Учет инвестиций".

25. Инвестиции в дочерние предприятия, которые не включены в консолидированные финансовые отчеты, учитываются в отдельных финансовых отчетах материнской компании в соответствии с НСБУ 25 "Учет инвестиций".

Раскрытие информации

26. материнская компания должно раскрывать следующую дополнительную информацию:

а) в приложении к консолидированному финансовому отчету:

• список дочерних предприятий, включенных и не включенных в консолидированные финансовые отчеты, с указанием их названий, страны регистрации и места нахождения, пропорций доли владения или соотношения имеющихся голосов;

• причины невключения дочерних предприятий в консолидированные финансовые отчеты:

- название предприятия, в котором материнской компании принадлежит прямо или косвенно более половины голосов, но которое вследствие отсутствия контроля не является дочерним предприятием;

- характер взаимоотношений между материнской и дочерним предприятием, в котором материнская компания не владеет прямо или косвенно более чем половиной голосов;

• влияние приобретения (выбытия) дочерних предприятий на финансовое положение на отчетную дату, на итоги деятельности за отчетный период;

b) в отдельных финансовых отчетах материнской компании - метод, используемый для учета инвестиций в дочерние предприятия.

Дата вступления стандарта в силу

27. Настоящий стандарт вступает в силу со дня опубликования в Monitorul Oficial al Republicii Moldova.

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 31

"ОТРАЖЕНИЕ В ФИНАНСОВЫХ ОТЧЕТАХ ДОЛИ УЧАСТИЯ В СОВМЕСТНО

КОНТРОЛИРУЕМОЙ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ"

Введение

1. Настоящий стандарт разработан на основе международного стандарта бухгалтерского учета 31 "Отражение в финансовых отчетах доли участия в совместных предприятиях", утвержденного Комитетом по МСБУ в 1993 году.

Цель

2. Цель данного стандарта состоит в описании порядка отражения доли участия в различных формах совместного предпринимательства, а также активов, обязательств, доходов и расходов совместно контролируемой предпринимательской деятельности в финансовых отчетах ее участников и инвесторов, независимо от структуры и формы такой деятельности.

Сфера действия

3. Настоящий стандарт распространяется на все юридические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью, зарегистрированные в Республике Молдова, расположенные как на территории Молдовы, так и за ее пределами, и являющиеся участниками различных форм совместно контролируемой предпринимательской деятельности.

Определения

4. В данном стандарте используются следующие понятия:

Совместно контролируемая предпринимательская деятельность - предпринимательство на основе соглашения (контракта, договора), в соответствии с которым две или более стороны осуществляют хозяйственно-финансовую деятельность, подлежащую совместному контролю;

Участник совместно контролируемой предпринимательской деятельности - одна из сторон, заключившая соглашение (контракт, договор) о совместной деятельности и осуществляющая совместный контроль над этой деятельностью;

Инвестор совместно контролируемого предприятия - сторона в совместно контролируемом предприятии, которая не имеет права совместного контроля над деятельностью этого предприятия;

Совместный контроль - контроль совместной хозяйственно-финансовой деятельности, осуществляемый ее участниками в соответствии с соглашением (контрактом, договором). При этом ни один участник не имеет права на односторонний контроль за совместной предпринимательской деятельностью;

Соглашение (контракт, договор) - договоренность двух или более сторон о совместном контроле над совместным предпринимательством;

Совместно контролируемое предприятие - отдельное предприятие, созданное в результате совместно контролируемой предпринимательской деятельности (товарищества, общества с ограниченной ответственностью, акционерного общества и т.д.), в котором каждый участник имеет свою долю;

Совместно контролируемая предпринимательская деятельность с общими активами - форма совместного предпринимательства, при которой его участники владеют общими активами, используемыми в совместной деятельности, без создания отдельного предприятия для осуществления указанной деятельности;

Совместно контролируемая предпринимательская деятельность без общих активов - форма совместного предпринимательства, при которой его участники осуществляют совместную деятельность, не имея общих активов и не создавая какое-либо отдельное предприятие;

Значительное влияние - полномочие инвестора участвовать в принятии решений, касающихся финансовой и производственной политики инвестируемого предприятия, но без контроля над этой политикой. Значительное влияние предполагает долю участия в размере от 20 до 50 процентов уставного капитала инвестируемого предприятия;

Метод пропорциональной консолидации - метод учета и представления финансовой информации в сводном финансовом отчете участника совместно контролируемого предприятия, при котором доля этого участника в каждом активе, обязательстве, совокупных доходах и расходах совместно контролируемого предприятия объединяется "построчно" с данными аналогичных статей отдельного финансового отчета или отражается "отдельной строкой".

Формы совместно контролируемой предпринимательской

деятельности

5. Совместно контролируемая предпринимательская деятельность осуществляется в различных формах и структурах, для которых общими являются следующие положения:

а) участники (два или более) связаны между собой соглашением (контрактом, договором),

b) соглашением (контрактом, договором) устанавливается совместный контроль.

6. Соглашение о совместно контролируемой предпринимательской деятельности направлено на решение общих производственно-хозяйственных задач и служит удовлетворению интересов всех его участников.

Соглашением определяется перечень вопросов, решение которых наиболее важно для достижения целей совместного предпринимательства и которые должны быть одобрены всеми участниками совместно контролируемой предпринимательской деятельности (если общее согласие всех участников соглашения не достигнуто, вопрос считается нерешенным; голосование в таких случаях не допускается). В различных формах совместно контролируемой предпринимательской деятельности осуществляются только предусмотренные соглашением виды деятельности. Соглашение позволяет различать долю участия в совместно контролируемом предприятии от инвестиций в ассоциированные предприятия, при наличии которых инвестор имеет значительное влияние (НСБУ 28 "Учет инвестиций в ассоциированные предприятия").

7. Договоренность о совместно контролируемой предпринимательской деятельности может быть зарегистрирована

a) при совместно контролируемой предпринимательской деятельности с общими и без общих активов

- в соглашении между участниками совместно контролируемой предпринимательской деятельности или

- в протоколе переговоров между участниками;

b) при совместно контролируемом предприятии - в уставе или других нормативных документах совместно контролируемого предприятия.

В соглашении о совместно контролируемой предпринимательской деятельности, составленном в письменном виде в порядке, установленном действующим законодательством, отражаются

а) виды деятельности и предусмотренный для них срок;

b) назначение Совета директоров или аналогичного руководящего органа совместно контролируемой предпринимательской деятельности и установление права голоса участников соглашения;

с) внесенный участниками капитал;

d) распределение между участниками соглашения объема продукции, совокупных доходов, расходов и результатов совместной деятельности.

8. Руководство совместно контролируемой предпринимательской деятельностью по взаимному соглашению участников осуществляется одним из них. Руководитель не контролирует совместную деятельность, а действует в рамках финансовой и хозяйственной политики, согласованной участниками совместно контролируемой предпринимательской деятельности в соответствии с соглашением. Руководитель действует на основании доверенности, подписанной остальными участниками соглашения и оформленной в соответствии с требованиями действующего законодательства.

9. Существуют три основные формы совместно контролируемой предпринимательской деятельности:

a) совместно контролируемая предпринимательская деятельность без общих активов,

b) совместно контролируемая предпринимательская деятельность с общими активами,

c) совместно контролируемое предприятие.

Первые две формы совместно контролируемой предпринимательской деятельности не предусматривают создания какого-либо отдельного предприятия, являющегося юридическим лицом, а третья форма - совместно контролируемое предприятие является юридическим лицом.

Совместно контролируемая предпринимательская деятельность

без создания отдельного предприятия

10. К совместно контролируемой предпринимательской деятельности без создания отдельного предприятия относятся следующие виды совместно контролируемой предпринимательской деятельности: без общих активов и с общими активами.

11. Совместно контролируемая предпринимательская деятельность без общих активов предусматривает использование активов и других ресурсов участников данной формы совместного предпринимательства, например, объединение двумя или более хозяйствующими субъектами своей деятельности, ресурсов, знаний и опыта для совместного производства, маркетинга и распределения продукции. Каждый участник соглашения выполняет различные этапы производственного цикла, используя при этом собственные активы, несет собственные затраты, расходы и выполняет взятые на себя обязательства. Соглашением о совместно контролируемой предпринимательской деятельности без общих активов обычно предусматриваются способы распределения между участниками доходов от продажи продукции совместного производства и любых совместно понесенных расходов. Например, сельскохозяйственное предприятие и консервный завод заключили соглашение о совместном производстве яблочного сока. Каждый участник несет собственные затраты и получает часть дохода от продажи сока, которая определяется в соответствии с соглашением.

12. Совместно контролируемая предпринимательская деятельность с общими активами предусматривает совместный контроль и совместное владение ее участниками общими активами, внесенными или приобретенными для осуществления совместной деятельности. Каждый участник такой формы совместной деятельности получает свою долю от выпуска и/или продажи продукции, которая была произведена с использованием совместно контролируемых активов, и принимает на себя предусмотренную соглашением часть совместно понесенных расходов. Каждый участник совместно контролируемой предпринимательской деятельности с общими активами контролирует свою долю будущих экономических выгод через долю в совместно контролируемом активе. Например, два или более предприятия совместно эксплуатируют газо-, нефтепровод или железнодорожную ветку. Каждое из них использует трубопровод или железнодорожную ветку для транспортировки своей собственной продукции и несет заранее согласованную часть расходов на эксплуатацию этого трубопровода или железнодорожной ветки. Другим примером является осуществляемый двумя предприятиями контроль над собственностью, сдаваемой в текущую аренду. При этом каждое предприятие получает долю арендной платы и несет свою, предусмотренную соглашением, долю расходов.

13. Участники совместно контролируемой предпринимательской деятельности без общих активов и с общими активами не ведут отдельный бухгалтерский учет и не составляют финансовые отчеты по результатам совместной деятельности, хотя они могут подготавливать управленческие отчеты для оценки результатов такой деятельности. В то же время каждый из участников совместно контролируемой предпринимательской деятельности без общих активов и с общими активами ведет обособленный учет своих активов, собственного капитала, обязательств и составляет финансовые отчеты по формам, предусмотренным НСБУ 5 "Представление финансовых отчетов" и НСБУ 7 "Отчет о движении денежных средств". В приложениях к годовому финансовому отчету относительно доли своего участия участник отражает:

1) при совместно контролируемой предпринимательской деятельности без общих активов:

a) понесенные расходы,

b) свою долю дохода от продаж совместно произведенной продукции (товаров) и оказанных услуг;

2) при совместно контролируемой предпринимательской деятельности с общими активами:

a) свою долю в совместно контролируемых активах, отражаемых по их видам (например, доля в совместно эксплуатируемой железнодорожной ветке учитывается как основное средство);

b) принятые на себя обязательства, возникшие при финансировании своей доли активов;

c) принятые совместно с другими участниками соглашения обязательства в отношении совместно контролируемых активов;

d) доходы от продаж или использования своей доли совместно произведенной продукции, а также свою долю в расходах, понесенных при совместной деятельности;

e) любые расходы, понесенные относительно своей доли участия в совместно контролируемой предпринимательской деятельности, например, расходы, связанные с финансированием доли участия в совместных активах и с продажей своей доли совместно произведенной продукции.

14. Когда участник совместно контролируемой предпринимательской деятельности без общих активов или с общими активами входит в группу предприятий, то в консолидированном финансовом отчете, составленном головным предприятием этой группы, в соответствии с НСБУ 27 "Консолидированные финансовые отчеты и учет инвестиций в дочерние предприятия", не требуется проводить корректировки или другие консолидированные процедуры в отношении статей, перечисленных в параграфе 13 настоящего стандарта.

Совместно контролируемое предприятие

15. Совместно контролируемое предприятие в отличие от совместно контролируемой предпринимательской деятельности без общих активов и с общими активами является юридическим лицом, над экономической деятельностью которого по договоренности между его участниками устанавливается совместный контроль.

16. Совместно контролируемое предприятие создается за счет денежных средств и других ресурсов участников соглашения. Эти вклады отражаются в финансовых отчетах каждого участника как инвестиции в совместно контролируемое предприятие.

17. Совместно контролируемое предприятие имеет свои активы, принимает на себя обязательства, несет расходы и получает доходы. Оно может вступать в контрактные отношения от своего имени и привлекать капитал для финансирования своей деятельности. Каждый участник имеет право на часть результатов деятельности совместно контролируемого предприятия. Некоторые совместно контролируемые предприятия также предусматривают деление конечного продукта совместной деятельности. Например, два предприятия объединяют свою деятельность в конкретной области путем передачи соответствующих активов и обязательств в совместно контролируемое предприятие.

18. Совместно контролируемое предприятие в отличие от совместно контролируемой предпринимательской деятельности без общих активов и с общими активами ведет бухгалтерский учет, составляет и представляет финансовые отчеты как отдельное юридическое лицо в соответствии с НСБУ 5 "Представление финансовых отчетов" и НСБУ 7 "Отчет о движении денежных средств".

Отражение в сводном финансовом отчете участника доли

его участия в совместно контролируемом предприятии

19. Участник совместно контролируемого предприятия помимо отдельного финансового отчета составляет сводный финансовый отчет, в котором обобщает результаты своей деятельности и долю участия в совместно контролируемом предприятии.

20. В совместно контролируемом предприятии каждый участник контролирует свою долю будущих экономических выгод посредством доли участия в активах и обязательствах данного предприятия. При отражении в сводном финансовом отчете доли своего участия в совместно контролируемом предприятии участник должен раскрыть условия соглашения. Эти условия отражаются в сводном отчете, когда участник представляет информацию о своей доле участия в активах, обязательствах, доходах и расходах совместно контролируемого предприятия методом пропорциональной консолидации.

21. Сводный баланс участника совместно контролируемого предприятия включает долю активов, которую он контролирует совместно с другими участниками, и долю обязательств, за которые они несут совместную ответственность. Сводный отчет о финансовых результатах участника включает его долю доходов и расходов совместно контролируемого предприятия. Порядок применения метода пропорциональной консолидации аналогичен порядку консолидации инвестиций в дочерние предприятия, описанному в НСБУ 27 "Консолидированные финансовые отчеты и учет инвестиций в дочерние предприятия".

22. Пропорциональная консолидация осуществляется одним из двух способов:

a) путем объединения участником совместно контролируемого предприятия своей доли активов, обязательств, доходов и расходов этого предприятия с данными аналогичных статей в своих сводных финансовых отчетах "строка за строкой", например, при составлении сводного баланса к товарно-материальным запасам участника прибавляется доля совместно контролируемых товарно-материальных запасов; к стоимости основных средств участника прибавляется его доля стоимости совместно контролируемых основных средств; либо

b) путем включения участником совместно контролируемого предприятия в сводные финансовые отчеты отдельных статей для отражения своей доли активов, обязательств, доходов и расходов в совместно контролируемом предприятии, например, "отдельными строками" отражаются стоимость товарно-материальных запасов участника и его доля в стоимости совместно контролируемых товарно-материальных запасов.

Предприятие само выбирает один из указанных способов пропорциональной консолидации, так как оба приводят к одним и тем же результатам.

23. Применение метода пропорциональной консолидации не допускает взаимного погашения активов и обязательств, доходов и расходов.

24. Участник совместно контролируемого предприятия прекращает применение метода пропорциональной консолидации с того момента, когда он теряет право совместного контроля над предприятием, например, когда участник совместно контролируемого предприятия продает свою долю участия в совместно контролируемом предприятии или когда внешние факторы ограничивают деятельность совместно контролируемого предприятия и препятствуют тем самым достижению им своих целей.

25. Если один из участников совместно контролируемого предприятия начинает осуществлять контроль над этим предприятием, оно становится дочерним по отношению к этому участнику. Доля участия в нем с указанной даты учитывается в соответствии с НСБУ 27 "Консолидированные финансовые отчеты и учет инвестиций в дочерние предприятия".

26. Метод пропорциональной консолидации не применяется, если

а) доля участия в совместно контролируемом предприятии приобретается и сохраняется исключительно с целью ее последующей продажи в ближайшем будущем;

b) совместно контролируемое предприятие действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые значительно уменьшают его возможности, касающиеся перевода средств участнику этого совместного предприятия.

В обоих случаях участник совместно контролируемого предприятия отражает свою долю участия в данном предприятии в соответствии с НСБУ 25 "Учет инвестиций".

Операции между совместно контролируемым

предприятием и его участниками

27. В процессе деятельности между участниками совместно контролируемого предприятия и самим совместным предприятием возникают операции, связанные с продажей или передачей активов. Если участник вкладывает (или продает) свои активы в совместно контролируемое предприятие, то доходы и расходы от таких операций признаются в соответствии с НСБУ 18 "Доход" и НСБУ 3 "Состав затрат и расходов предприятия". При условии, что право собственности на активы, а также значительные риски и вознаграждения, связанные с владением этими активами, перешли от участника совместно контролируемого предприятия к этому совместному предприятию, участник признает только ту часть прибыли, которая относится (приходится) к долям участия других участников совместно контролируемого предприятия. В случае, когда вклад (или продажа) активов участником совместно контролируемого предприятия в это предприятие свидетельствует о снижении стоимости текущих активов (чистой стоимости реализации) или о снижении (кроме временного) балансовой стоимости долгосрочных активов, участник совместно контролируемого предприятия признает все убытки от указанной операции, что обусловлено необходимостью соблюдения принципа осторожности.

28. При покупке активов совместно контролируемого предприятия одним из его участников последний признает свою долю прибыли в совместно контролируемом предприятии от этой операции только после перепродажи данных активов независимой стороне. Если в результате такой сделки совместно контролируемое предприятие получило убытки, то его участник признает свою долю убытков таким же образом, как и долю прибыли. Однако, если убытки представляют собой снижение чистой стоимости реализации текущих активов или снижение (кроме временного) балансовой стоимости долгосрочных активов, они признаются сразу же после завершения операции.

Отражение в финансовых отчетах инвесторов доли их

участия в совместно контролируемом предприятии

29. Инвестор совместно контролируемого предприятия отражает в финансовых отчетах долю участия в нем в соответствии с:

a) НСБУ 25 "Учет инвестиций", если инвестор не имеет значительного влияния в совместно контролируемом предприятии, и

b) НСБУ 28 "Учет инвестиций в ассоциированные предприятия", при значительном влиянии инвестора в совместно контролируемом предприятии.

Руководители совместно контролируемых предприятий

30. Один или несколько участников совместно контролируемого предприятия могут действовать в нем в качестве руководителя или управляющего. Сторона, осуществляющая роль руководителя, за выполнение управленческих обязанностей получает вознаграждение, которое отражает в своем отдельном отчете о финансовых результатах как доход (в соответствии с НСБУ 18 "Доход"). Совместно контролируемое предприятие учитывает данное вознаграждение как расход согласно НСБУ 3 "Состав затрат и расходов предприятия" и отражает его в Oтчете о финансовых результатах.

Раскрытие информации

31. Участник совместно контролируемой предпринимательской деятельности в приложении к финансовым отчетам

a) в соответствии с НСБУ 10 "Непредвиденные события и события хозяйственной деятельности, происшедшие после даты составления баланса" раскрывает следующие непредвиденные обязательства, связанные с участием в совместно контролируемой предпринимательской деятельности, отдельно от других непредвиденных обязательств:

- любые непредвиденные обязательства, которые взял на себя участник совместно контролируемой предпринимательской деятельности относительно его доли участия в этой деятельности и его доли в каждом непредвиденном обязательстве, принятом совместно с другими участниками соглашения;

- свою долю непредвиденных обязательств в совместно контролируемой предпринимательской деятельности, за которые он, возможно, несет ответственность;

- непредвиденные обязательства, которые возникают в связи с тем, что участник совместно контролируемой предпринимательской деятельности несет ответственность за обязательства других участников этой деятельности;

b) в соответствии с НСБУ 5 "Представление финансовых отчетов" в приложении к финансовым отчетам раскрывает следующие обязательства, связанные с участием в совместно контролируемом предприятии, отдельно от других обязательств:

- любые обязательства участника совместно контролируемого предприятия по финансированию относительно его доли участия в этом предприятии и его доли обязательств по финансированию, которые приняты совместно с другими участниками совместно контролируемого предприятия;

- свою долю обязательств по финансированию самого совместно контролируемого предприятия.

32. Участник совместно контролируемой предпринимательской деятельности приводит перечень и описание своих долей участия в формах совместного предпринимательства, в которых он имеет значительное влияние, и его доли участия в совместно контролируемом предприятии. Участник совместно контролируемого предприятия, отражающий в финансовых отчетах свою долю участия в таком предприятии методом пропорциональной консолидации "строка за строкой", раскрывает совокупные суммы текущих и долгосрочных активов, краткосрочных и долгосрочных обязательств, доходов и расходов, связанных с его долями участия в совместно контролируемом предприятии.

Дата вступления стандарта в силу

33. Настоящий стандарт вступает в силу со дня опубликования в Monitorul Oficial al Republicii Moldova.

КОММЕНТАРИИ ПО ПРИМЕНЕНИЮ НСБУ 1

"УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА"

Общие положения

1. Настоящие комментарии разработаны на основе национального стандарта бухгалтерского учета (НСБУ) 1 "Учетная политика", утвержденного Приказом министра финансов Республики Молдова N 174 от 25 декабря 1997 года и введенного в действие с 1 января 1998 года.

2. Цель данных комментариев состоит в разъяснении положений НСБУ 1 "Учетная политика" в части описания порядка формирования учетной политики предприятия и раскрытия ее важнейших положений, использованных при организации бухгалтерского учета и составлении финансовых отчетов.

3. Учетная политика представляет собой совокупность принципов, основ, правил, методов и способов, принятых руководством предприятия для ведения бухгалтерского учета и составления финансовых отчетов (НСБУ 1 "Учетная политика", параграф 4).

4. Учетная политика должна разрабатываться каждым предприятием, занимающимся предпринимательской деятельностью и зарегистрированным в Республике Молдова, независимо от вида собственности, отраслевой принадлежности и организационно-правового статуса (кроме бюджетных организаций).

5. Основное назначение и цель принимаемой предприятием учетной политики - обеспечить всех пользователей финансовых отчетов достоверной и полной информацией об имущественном и финансовом положении предприятия и результатах его деятельности, необходимой для анализа данных и принятия решений.

Формирование учетной политики

6. Учетная политика предприятия разрабатывается при переходе на новую систему бухгалтерского учета и уточняется к началу каждого отчетного года. Принятие и уточнение учетной политики оформляется соответствующим организационно-распорядительным документом (приказом, распоряжением и т.п.) руководства предприятия. Процедура формирования и утверждения учетной политики устанавливается каждым предприятием самостоятельно. Например, проект учетной политики может разрабатываться бухгалтерией либо специальной комиссией, в состав которой входят представители бухгалтерской, финансовой, юридической и других служб предприятия, или консультационной (аудиторской) фирмой. Выбранная учетная политика может быть рассмотрена собранием учредителей (собственников) или Советом директоров и оформлена протокольным решением. Ответственность за формирование и соблюдение учетной политики несет руководитель предприятия.

7. При выборе и обосновании учетной политики предприятие должно исходить из определенных основополагающих допущений и соблюдать установленные НСБУ принципы бухгалтерского учета.

Предусмотрены три основополагающих допущения бухгалтерского учета: непрерывность, постоянство и начисление (НСБУ 1 "Учетная политика", параграф 6).

Непрерывность. При формировании учетной политики руководство должно исходить из возможности непрерывного продолжения деятельности предприятия в обозримом будущем. Если руководство не намерено и не вынуждено ликвидировать предприятие, приостановить или существенно сократить объем производства, то при составлении финансовых отчетов применяются обычные методы оценки активов, обязательств, признания и определения доходов, расходов и результатов деятельности. В случае, когда руководство намерено или вынуждено ликвидировать предприятие, то финансовые отчеты должны быть составлены на основе других принципов и методов. Например, при нормальном функционировании предприятия основные средства отражаются в балансе по первоначальной стоимости за вычетом накопленного износа, а при ликвидации предприятия - по стоимости реализации (ликвидации).

Постоянство. Выбранные предприятием способы и правила учета должны применяться последовательно от одного отчетного периода к другому. При этом, как правило, сохраняются неизменными принятая методика отражения хозяйственных операций, способы оценки активов и обязательств, начисления износа основных средств и амортизации нематериальных активов в течение отчетного года, а также от одного отчетного года к другому. Вместе с тем такое допущение не следует понимать как запрет на внесение изменений в учетную политику. Речь идет о целесообразности и обоснованности изменений учетной политики в каждом конкретном случае. Например, в соответствии с НСБУ 16 "Учет долгосрочных материальных активов" предприятие при необходимости может вносить изменения в методы начисления износа, уточнять сроки полезного функционирования соответствующих объектов основных средств.

Начисление. Доходы и расходы признаются и отражаются в бухгалтерском учете и финансовых отчетах того периода, когда они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств. Например, доходы от реализации продукции и товаров признаются при их поставке и передаче прав собственности покупателю; доходы от оказания услуг - по мере их осуществления; доходы в виде процентов, роялти и дивидендов - при их начислении независимо от момента получения денежных средств или другой формы компенсации. Расход электроэнергии списывается на затраты или расходы в том отчетном периоде, когда она была потреблена, независимо от момента перечисления денежных средств. Аналогично отражаются в учете начисленная заработная плата, командировочные, транспортные и другие расходы. Согласно данному положению при формировании учетной политики предприятие должно исходить из возможного несовпадения во времени хозяйственной операции и ее денежного обеспечения. Отсюда вытекает, что все хозяйственные операции подлежат отражению в бухгалтерском учете в момент их совершения. Никакие операции не могут быть задержаны или ускорены относительно их регистрации в бухгалтерском учете. Финансовые отчеты, основанные на допущении "начисления", обеспечивают пользователей информацией не только о прошлых операциях, связанных с получением или выплатой денежных средств, но и об обязательствах по выплате денежных средств в будущем и о предстоящих их поступлениях.

8. Принятая предприятием учетная политика должна обеспечивать соблюдение следующих принципов: осмотрительность, приоритет содержания над формой, существенность (НСБУ 1 "Учетная политика", параграф 7).

Осмотрительность. При принятии решений в условиях неопределенности необходимо соблюдать меры предосторожности, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы - занижены. Согласно этому принципу доходы признаются лишь в случае, если они заработаны, а расходы - непосредственно в момент их осуществления. Избранные предприятием способы должны обеспечивать большую готовность к отражению в бухгалтерском учете и финансовых отчетах расходов и обязательств, чем доходов и активов. Например, товарно-материальные запасы оцениваются и отражаются в бухгалтерском балансе по наименьшей сумме из "себестоимости" и "чистой стоимости реализации". Потери от недостачи и порчи ценностей списываются на расходы немедленно после их установления (независимо от их причин), а суммы возмещения этих потерь виновными лицами (доход) признаются и отражаются в учете только тогда, когда у предприятия имеется обоснованная уверенность в их получении (письменное согласие работника на возмещение причиненного материального ущерба, решение суда и т.д.). Соблюдение принципа осмотрительности позволяет предприятию в случае необходимости создавать соответствующие резервы за счет расходов периода, например: для возмещения предполагаемых убытков по сомнительным долгам, на возврат и уценку проданных товаров, на гарантийный ремонт и обслуживание проданных товаров и т.д.

В то же время при выборе учетной политики недопустима чрезмерная осторожность, которая может привести к созданию неоправданных резервов и тем самым исказить информацию, представленную пользователям финансовых отчетов.

Приоритет содержания над формой. Избранные в учетной политике способы должны быть ориентированы на отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете исходя не только из их правовой формы, но и из их экономического содержания и хозяйственной ситуации, в которой они имели место. Например, долгосрочно арендованные основные средства (с правом выкупа) не являются собственностью арендатора, но отражаются в его балансе, поскольку экономическую выгоду от них в течение длительного периода получает он, а не арендодатель. Соблюдение данного принципа особенно важно в условиях становления рыночной экономики, когда законодательство и нормативная база бухгалтерского учета по отдельным вопросам отстают от развития практики финансово-хозяйственной деятельности предприятий.

Существенность. В финансовых отчетах должна быть раскрыта вся информация, достаточно существенная для пользователей финансовых отчетов с точки зрения возможности ее использования для различного рода оценок и принятия решений. Информация считается существенной, если ее отсутствие или недостаточность может повлиять на решения, которые принимаются на основе финансовых отчетов. В то же время, если информация или степень ее точности не имеют большого значения для пользователей финансовых отчетов, она считается несущественной. Например, публикуемые финансовые отчеты крупных предприятий могут быть выражены в тысячах леев, поскольку незначительные суммы не влияют на принятия решений. Применение принципа существенности призвано способствовать упрощению работ по обработке информации и составлению финансовых отчетов.

9. Основополагающие допущения и принципы бухгалтерского учета при разработке учетной политики предприятия должны составлять ее основу. Несоблюдение их искажает информацию об имущественном, финансовом положении и результатах деятельности предприятия и рассматривается как нарушение правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовых отчетов.

10. При выборе и обосновании учетной политики конкретного предприятия кроме вышеперечисленных основополагающих допущений и принципов необходимо учитывать также следующие факторы (НСБУ 1 "Учетная политика", параграф 8):

a) форму собственности и организационно-правовой статус предприятия (акционерное общество, государственное предприятие, индивидуальное предприятие, общество с ограниченной ответственностью, предприятие с иностранным капиталом и т.д.);

b) отраслевую принадлежность и вид деятельности (промышленность, сельское хозяйство, торговля, строительство, транспорт, наука, посредническая деятельность и т.д.);

c) размер предприятия (объем производства, объем продаж, численность персонала и т.д.);

d) организационную структуру управления и наличие структурных подразделений (бригад, цехов, филиалов, представительств и др.), степень свободы действий в вопросах ценообразования, поставок продукции;

e) стратегию финансово-экономического развития (цели и задачи хозяйственного развития предприятия, долгосрочные перспективы, ожидаемые направления инвестиций, тактические подходы к решению перспективных задач);

f) окупаемость расходов;

g) уровень технической оснащенности предприятия, включая компьютеризацию;

h) уровень квалификации кадров (опыт, навыки, понимание задач и проблем, видения путей их решения);

i) экономическое положение (наличие рыночной инфраструктуры, финансовая ситуация, условия для инвестиций и т.д.);

j) состояние системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения.

Только системный анализ и учет всех факторов позволит сформировать обоснованную и оптимальную учетную политику предприятия.

11. Учетная политика формируется на основе законодательных и нормативных актов, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Республике Молдова (законы и законодательные акты, принятые Парламентом, указы Президента, постановления Правительства, НСБУ, комментарии к НСБУ, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и другие нормативные документы, утвержденные Министерством финансов).

12. Процедура формирования учетной политики по конкретному вопросу (участку) учета заключается в выборе одного варианта из нескольких, допускаемых законодательными и нормативными актами, в его обосновании исходя из особенностей деятельности предприятия и принятии в качестве основы для ведения бухгалтерского учета и составления финансовых отчетов. Например, НСБУ 16 "Учет долгосрочных материальных активов" рекомендует несколько методов начисления износа основных средств:

• прямолинейного списания,

• пропорционально объему выполненных работ (выпущенной продукции),

• уменьшающегося остатка,

• списания изнашиваемой стоимости по сумме чисел.

При разработке учетной политики предприятие выбирает тот метод начисления износа, который в значительной степени соответствует предполагаемой модели эксплуатации конкретного объекта основных средств. Так, поскольку автомобиль теряет большой процент стоимости в первые годы эксплуатации, то его износ должен начисляться методом уменьшающегося остатка, а не методом прямолинейного списания, по которому начисляется износ зданий и других объектов, теряющих свою стоимость равномерно, в течение всего срока эксплуатации.

НСБУ 18 "Доход" предусматривает два варианта признания доходов от оказания услуг: по каждой сделке или по стадиям завершения. Предприятие выбирает тот вариант, который позволяет более точно определять величину дохода за отчетный период.

13. Если система нормативного регулирования бухгалтерского учета не устанавливает правила ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу, то предприятие вправе разработать соответствующий способ самостоятельно или с привлечением консультационной (аудиторской) фирмы. При этом следует исходить из

a) основополагающих допущений и принципов, предусмотренных НСБУ 1 "Учетная политика";

b) положений других НСБУ, в которых рассматриваются аналогичные вопросы;

c) требований законодательных и нормативных актов, действующих в Республике Молдова по данному или аналогичному вопросу.

14. Учетная политика, являясь инструментом реализации положений НСБУ, может существенно отличаться на разных предприятиях. Варианты и правила оценки и учета активов и обязательств, доходов и расходов, приемлемые для одного предприятия, могут отрицательно влиять на результаты деятельности другого предприятия или даже оказаться абсолютно бесполезными для него. Так, в соответствии с НСБУ 2 "Товарно-материальные запасы" оценка материалов в текущем учете может производиться тремя методами: идентификации, ФИФО и средневзвешенной стоимости.

Метод идентификации предусматривает определение себестоимости каждой единицы товарно-материальных запасов и подходит для предприятий с индивидуальным и мелкосерийным производством. Методы ФИФО и средневзвешенной стоимости могут быть использованы на предприятиях, имеющих большой и разнообразный ассортимент товарно-материальных запасов. При этом метод ФИФО предпочтителен при постоянном повышении цен, а метод средневзвешенной стоимости - при значительных колебаниях цен на товарно-материальные запасы.

15. Учетная политика на текущий год утверждается руководителем предприятия в конце предшествующего года и вводится с 1 января отчетного года. Она должна применяться всеми структурными подразделениями предприятия, включая выделенные на отдельный баланс, независимо от их местонахождения. В случае расположения подразделений за пределами Республики Молдова они должны применять учетную политику, принятую предприятием, и одновременно соблюдать правила бухгалтерского учета, действующие в стране их расположения. Это означает, что такие подразделения должны вести учет по правилам двух стран.

16. Вновь созданное предприятие оформляет свою учетную политику до первого представления финансовых отчетов, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица. Избранные учетные правила и способы применяются предприятием со дня его государственной регистрации (НСБУ 1 "Учетная политика", параграф 11).

17. Выбранная предприятием учетная политика должна применяться последовательно - от одного отчетного года к другому. В случаях, предусмотренных параграфом 12 НСБУ 1 "Учетная политика", предприятие может вносить изменения в учетную политику, т.е. не соблюдать в течение отчетного года допущение постоянства. Например, изменения в учетной политике могут иметь место при

а) реорганизации предприятия (слиянии, присоединении, разделении, выделении, преобразовании), которая в соответствии с действующим законодательством может быть осуществлена по решению его учредителей (участников), уполномоченных государственных органов или судебного органа. В этих случаях изменения в учетную политику вносятся на дату государственной регистрации вновь возникших юридических лиц;

b) смене собственников - на дату смены собственников (участников);

c) изменениях в действующем законодательстве (запрет или ограничение той или иной деятельности, введение или отмена государственного регулирования цен на продукцию; изменение условий внешнеэкономической деятельности - существенное ужесточение или либерализация налогового режима, повышение уровня инфляции; изменение отдельных положений НСБУ и других нормативных документов) - на дату ввода в действие изменений и дополнений законодательных и нормативных актов;

d) разработке новых способов ведения бухгалтерского учета (внесение в НСБУ дополнительных методов оценки активов, начисления износа основных средств, методов признания доходов и расходов и др.) - с 1 января следующего года, за исключением чрезвычайных ситуаций. Уточнение учетной политики с начала нового отчетного года обеспечивает последовательность учетного процесса в течение отчетного года и сопоставимость показателей, формируемых в бухгалтерском учете.

Все изменения в учетной политике независимо от причин их возникновения должны быть обоснованы и оформлены распорядительными документами (приказами, распоряжениями) с указанием даты вступления их в силу.

Раскрытие учетной политики

18. Учетная политика является составной частью финансовых отчетов и должна быть доведена до сведения всех групп пользователей учетной информации: акционеров, инвесторов, кредиторов, персонала предприятия, налоговых и финансовых органов и др. Форма представления учетной политики определяется самим предприятием. Пользователям информации может быть представлен либо приказ об учетной политике, либо извлечения из него, отражающие основные способы и методы, использованные при ведении бухгалтерского учета и составлении финансовых отчетов. Однако в любом случае учетная политика должна быть выделена в специальный раздел приложений к годовым финансовым отчетам. Квартальные финансовые отчеты могут не содержать информацию об учетной политике, если в последнюю не было внесено никаких изменений с даты представления предыдущих отчетов, включающих учетную политику. Пояснения к учетной политике должны быть четкими, ясными, краткими и не дублировать информацию, содержащуюся в других разделах годового финансового отчета.

19. В финансовых отчетах следует раскрывать избранные при формировании учетной политики способы и методы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку результатов деятельности предприятия и принятие решений пользователями учетной информации. Существенными признаются те способы ведения бухгалтерского учета, без знания которых невозможна достоверная оценка пользователями финансовых отчетов имущественного и финансового состояния, денежного оборота и результатов деятельности предприятия.

20. К основным способам и методам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики предприятия и подлежащим раскрытию в финансовых отчетах, относятся:

- способы оценки нематериальных активов, основных средств и методы начисления их амортизации, износа;

- способы оценки долгосрочных и краткосрочных инвестиций в несвязанные и связанные стороны;

- порядок оценки и определения себестоимости товарно-материальных запасов;

- порядок оценки и учета долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженности;

- способы оценки и порядок учета поправок на сомнительные долги;

- порядок учета затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;

- порядок создания и учета резервов, включаемых в собственный капитал;

- порядок учета кредитов банков и займов, признания и определения затрат по займам, условия их капитализации;

- состав и порядок образования и учета резервов предстоящих расходов и платежей;

- состав и порядок признания и учета доходов и расходов по видам деятельности предприятия;

- порядок учета аренды, финансовых инструментов;

- перечень и порядок учета налогов, включая отсроченные налоги;

- порядок учета пенсионных расходов и расходов по выплате пособий персоналу;

- порядок отражения в учете результатов изменений курсов обмена валют;

- критерии установления промышленных и географических сегментов и методы распределения доходов и расходов между сегментами;

- порядок учета правительственных субсидий.

Состав и содержание подлежащей раскрытию в финансовых отчетах информации об учетной политике по конкретным вопросам бухгалтерского учета определяются каждым предприятием исходя из требований соответствующих НСБУ.

21. Кроме перечисленных вариантов и методов ведения бухгалтерского учета предприятие должно обособленно указать в финансовых отчетах изменения в учетной политике, внесенные в отчетном периоде, и причины их возникновения, а также оценить последствия произведенных изменений в стоимостном выражении. Например, если в течение отчетного года предприятие изменило метод начисления износа основных средств, то при раскрытии учетной политики следует указать причины изменения и его влияние на величину учетного финансового результата.

22. Раскрытие учетной политики не оправдывает неправильного или неточного отражения информации и не снимает с руководства предприятия ответственности за нарушение установленных правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовых отчетов (НСБУ 1 "Учетная политика", параграф 18).

Дата вступления комментариев в силу

23. Настоящие комментарии вступают в силу со дня опубликования в Monitorul Oficial al Republicii Moldova.

Приложение

Приказ N 122

"____" ____________ 1998 г.

Об учетной политике акционерного общества "ZX" на 1999 год*

_________________

* В данном примере приведен только один вариант формирования учетной политики. Вместо информации, указанной в скобках, следует привести конкретную информацию или ответить на вопросы. При разработке учетной политики собственного предприятия можно выбрать и другие методы и способы ведения бухгалтерского учета, предусмотренные НСБУ.

Общие положения

1. Акционерное общество (в дальнейшем - АО) "ZX" учреждено 18 февраля 1994 года, зарегистрировано в Республике Молдова, адрес: г.Кишинев, ул.Трандафирилор, 11.

2. Основными видами деятельности АО "ZX" являются (производство специализированного оборудования и непродовольственных товаров народного потребления, оказание услуг по установке оборудования).

3. Учетная политика разработана на основании

• Закона "О бухгалтерском учете" N 426-XIII от 4 апреля 1995 года;

• национальных стандартов бухгалтерского учета, утвержденных приказом министра финансов Республики Молдова N 174 от 25 декабря 1997 года;

• Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденного Приказом министра финансов Республики Молдова N 174 от 25 декабря 1997 года.

4. Ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета несет руководитель АО, который создает необходимые условия для правильного ведения бухгалтерского учета, своевременного составления и представления отчетов, обеспечивает строгое выполнение всеми подразделениями и службами, имеющими отношение к учету, требований главного бухгалтера (начальника бухгалтерской службы) по составлению документов и представлению информации, необходимой для ведения учета и заполнения финансовых отчетов.

5. Бухгалтерский учет в АО "ZX" осуществляется бухгалтерией, являющейся самостоятельным структурным подразделением предприятия.

6. Главный бухгалтер обеспечивает контроль и отражение на счетах бухгалтерского учета всех осуществляемых хозяйственных операций, представление оперативной информации и составление финансовых отчетов в установленные сроки, несет ответственность за соблюдение методологических принципов организации бухгалтерского учета.

7. Главный бухгалтер совместно с руководителем АО подписывает документы, служащие основанием для приемки и выдачи товарно-материальных ценностей, денежных средств, а также по расчетным, кредитным и финансовым обязательствам.

8. Главному бухгалтеру запрещается принимать к исполнению документы по операциям, противоречащим нормативным актам и нарушающим договорную и финансовую дисциплину.

9. Финансовые отчеты АО, кроме отчета о движении денежных средств, составляются на основе метода начислений.

Выбранные способы и методы ведения бухгалтерского учета

Нематериальные активы

10. В состав нематериальных активов входят (патенты, лицензии, компьютерные программы, гудвилл и др.). Нематериальные активы отражаются в текущем учете и бухгалтерском балансе (по первоначальной или переоцененной стоимости). Амортизация нематериальных активов начисляется (прямолинейным методом) исходя из сроков их полезного использования:

(по патентам - 5 лет,

лицензиям - 3 года,

компьютерным программам - 2 года,

гудвиллу - 10 лет).

Основные средства

11. В состав основных средств включаются объекты стоимостью более 1000 леев за единицу и сроком полезного функционирования более одного года (здания, специальные сооружения, хозяйственный инвентарь, производственное оборудование).

Основные средства отражаются в балансе (по первоначальной или переоцененной стоимости). Износ основных средств определяется исходя из сроков их полезной службы и изнашиваемой стоимости следующими методами:

a) прямолинейного списания

- по зданиям заводоуправления (срок полезной службы - 50 лет), цехов (30 лет),

- по сооружениям (15 лет),

- по хозяйственному инвентарю (8 лет);

b) уменьшающегося остатка

- по производственному оборудованию (5 лет).

Изнашиваемая стоимость объектов основных средств определяется как разница между их первоначальной и остаточной стоимостями.

Остаточная стоимость основных средств рассчитывается по каждому объекту (группе объектов) в момент их сдачи в эксплуатацию исходя из процента, установленного предприятием к первоначальной стоимости объектов.

Товарно-материальные запасы

12. К товарно-материальным запасам относятся:

(- материалы, предназначенные для потребления в процессе производства;

- незавершенное производство;

- готовая продукция;

- малоценные и быстроизнашивающиеся предметы).

Товарно-материальные запасы, за исключением малоценных и быстроизнашивающихся предметов, отражаются в финансовых отчетах (по наименьшей сумме из себестоимости и чистой стоимости реализации). В текущем учете применяется (метод ФИФО или средневзвешенной стоимости).

13. Товары, приобретенные для реализации, отражаются в текущем учете (по стоимости приобретения или продажной стоимости).

14. Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы отражаются в балансе в сумме стоимости приобретения предметов в наличии на складе и остаточной стоимости объектов, находящихся в эксплуатации. Износ начисляется только по малоценным и быстроизнашивающимся предметам стоимостью более 50 леев за единицу в размере 100% их стоимости за минусом предполагаемой остаточной стоимости. Предметы, индивидуальная стоимость которых не более 50 леев, списываются на затраты или расходы по мере их отпуска со склада в эксплуатацию.

Инвестиции

15. В состав инвестиций входят вложения (в акции и облигации других предприятий, государственные казначейские сертификаты, а также депозитные счета). Долгосрочные инвестиции отражаются в балансе (по первоначальной или переоцененной стоимости), а краткосрочные - (по наименьшей сумме из первоначальной и рыночной стоимости).

Дебиторская задолженность

16. Дебиторская задолженность включает обязательства других предприятий и физических лиц перед АО по торговым счетам, начисленным доходам, подотчетным суммам, арендной плате и др. Дебиторская задолженность учитывается и отражается в балансе (по номинальной сумме) с учетом НДС и акцизов.

Для возмещения предполагаемых убытков по сомнительным долгам предприятие образует за счет коммерческих расходов специальный резерв (в размере 2% от общего объема чистых продаж).

Денежные средства

17. Остатки денежных средств в кассе, на расчетном, валютном и других счетах в банке отражаются в балансе (по номинальной сумме). Связанные денежные средства показываются отдельной строкой в приложении к бухгалтерскому балансу.

Расходы будущих периодов

18. В АО расходы будущих периодов отражаются в бухгалтерском учете и балансе отдельными статьями и списываются на затраты или расходы по мере наступления периода, к которому они относятся. Ими являются:

а) (плата за подписку на техническую и периодическую литературу на срок (___));

б) (арендная плата, перечисленная авансом);

в) (плата страхового полиса).

Собственный капитал

19. Собственный капитал включает уставный и добавочный капитал, резервы, нераспределенную прибыль (убыток) отчетного и предыдущих периодов и неосновной капитал.

20. Уставный капитал установлен уставом АО и равен (_______леев), изменению не подлежит до принятия новых учредителей и внесения соответствующих изменений в устав.

АО создает резервы согласно учредительным документам (за счет чистой прибыли после налогообложения) в размере (_____ леев).

Обязательства

21. В состав обязательств входят полученные банковские кредиты и займы, задолженность по торговым счетам, бюджету, персоналу и другим кредиторам.

22. Обязательства приводятся в балансе (в суммах, которые должны быть уплачены, или в суммах, необходимых для погашения обязательств).

23. Задолженность по полученным банковским кредитам и займам отражается в балансе (с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода).

24. В целях равномерного включения предстоящих издержек на затраты или расходы отчетного года АО создает резервы:

а) (на оплату отпусков рабочим в размере ________ процентов от начисленной заработной платы);

b) (на ремонт основных средств __________).

25. Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам, обособленно отражаются в бухгалтерском учете и в финансовых отчетах и включаются в доходы при наступлении отчетного периода, к которому они относятся. Ими в АО являются

а) (арендная плата, полученная авансом);

b) (суммы недостач, подлежащие возмещению виновными лицами в следующие отчетные периоды).

Перевод иностранных валют

26. Остатки средств по валютным счетам, ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженности в иностранных валютах отражаются в финансовых отчетах в национальной валюте (молдавских леях) в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют (по курсу Национального банка Молдовы, действующему на последний день отчетного периода или дату совершения хозяйственной операции).

Доходы и расходы

27. Доходы и расходы признаются и отражаются в финансовых отчетах на основе метода начисления в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от момента фактического получения или выплаты денежных средств.

28. Доход от реализации продукции признается при ее поставке и передаче прав собственности покупателю, а от оказания услуг по установке оборудования - по мере их осуществления (после полного завершения и принятия работ заказчиком или методом процента завершенности).

29. Доходы, расходы и финансовые результаты отражаются в Отчете о финансовых результатах отдельно по видам деятельности: операционной, инвестиционной и финансовой и по чрезвычайным событиям.

30. Чистая прибыль распределяется и используется на основе решений общего собрания акционеров для:

а) (выплаты дивидендов);

б) (создания резервов);

в) (других целей).

Подоходный налог

31. Подоходный налог определяется и уплачивается в соответствии с действующим законодательством Республики Молдова. В течение 1999 года подоходный налог (уплачивается ежеквартально в виде авансовых платежей в размере одной четвертой части суммы налога за 1998 год).

КОММЕНТАРИИ ПО ПРИМЕНЕНИЮ НСБУ 7

"ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ"

Общие положения

1. Настоящие комментарии разработаны на основе национального стандарта бухгалтерского учета (НСБУ) 7 "Отчет о движении денежных средств", утвержденного Приказом министра финансов Республики Молдова N 174 от 25 декабря 1997 года и введенного в действие с 1 января 1998 года.

2. Целью данных комментариев является описание порядка составления Отчета о движении денежных средств для получения информации о потоках денежных средств за отчетный период по видам деятельности. Такая информация необходима широкому кругу пользователей финансовых отчетов для принятия управленческих и экономических решений.

3. Денежные средства - это наличие денежных средств (включая связанные денежные средства) в кассе, на расчетном, валютном и прочих счетах в банках (кроме депозитов), а также денежные переводы в пути и денежные документы (НСБУ 7 "Отчет о движении денежных средств", параграф 7).

4. Потоки денежных средств не включают движение денежных средств между статьями бухгалтерского баланса, поскольку такое перемещение является частью контроля и регулирования денежных операций предприятия, а не частью его операционной, инвестиционной или финансовой деятельности (НСБУ 7 "Отчет о движении денежных средств", параграф 12).

Порядок составления Отчета о движении денежных средств

5. Отчет о движении денежных средств составляется всеми предприятиями (кроме финансовых учреждений) по единой форме, предусмотренной НСБУ 7 "Отчет о движении денежных средств" и утвержденной Министерством финансов Республики Молдова. Отчет о движении денежных средств представляется в сроки, установленные действующим законодательством.

Движение денежных средств определяется на основе кассового метода по данным счетов учета денежных средств за отчетный период, отраженным в учетных регистрах в соответствии с положениями национальных стандартов бухгалтерского учета.

Поступление денежных средств отражается в суммах, фактически поступивших в кассу и зачисленных на расчетный, валютный и иные счета предприятия в банках. Выбытие денежных средств отражается в суммах фактически израсходованных наличных денег из кассы или перечисленных средств с расчетного и других счетов в банке.

В соответствии с параграфом 18 НСБУ 7 Отчет о движении денежных средств составляется по прямому методу, который предусматривает отражение потоков поступлений и выплат денежных средств.

Данные о поступлении и выбытии денежных средств отражаются в отчете нарастающим итогом с начала отчетного года по видам деятельности предприятия: операционной, инвестиционной и финансовой. Кроме того, раскрываются поступления и выбытия денежных средств в результате чрезвычайных событий, а также положительные и отрицательные курсовые разницы.

Операционная деятельность

6. В строке 010 "Поступление денежных средств от продаж" отражается выручка от реализации продукции, товаров и услуг, включая НДС и акцизы, фактически поступившая в кассу и/или зачисленная на расчетный, валютный и иные счета предприятия в банках за отчетный период, а также авансы, полученные от покупателей и заказчиков в счет предстоящих к продаже продукции, товаров и услуг.

7. В строке 020 "Денежные выплаты поставщикам и подрядчикам" отражается сумма денежных средств, включая НДС и акцизы, фактически выплаченная и перечисленная за приобретенные сырье, материалы, товары, за полученные услуги, а также сумма выданных авансов за товары и услуги.

8. В строке 030 "Денежные выплаты персоналу и отчисления на социальное страхование" обобщаются денежные средства, фактически выплаченные персоналу предприятия в счет оплаты труда, по исполнительным документам и в подотчет, другие выплаты (кроме кредитов и дивидендов), а также суммы, перечисленные органам социального и медицинского страхования, в пенсионный фонд и профсоюзным органам.

9. В строке 040 "Выплата процентов" отражается вся сумма фактически выплаченных за отчетный период процентов по кредитам и займам независимо от источников их получения, назначения и сроков погашения, а также независимо от того, была ли она признана как расход или капитализирована.

10. В строке 050 "Выплата подоходного налога" отражается сумма уплаченного в бюджет подоходного налога, связанного с предпринимательской деятельностью предприятия, в том числе авансовые платежи.

11. В строке 060 "Прочие поступления денежных средств" отражается сумма прочих поступлений денежных средств от операционной деятельности, в частности:

- от продажи других текущих активов,

- от текущей аренды,

- в виде полученных штрафов, пени, неустоек,

- возмещение материального ущерба,

- возврат сумм от подотчетных лиц и персонала,

- возврат сумм из бюджета,

- в виде банковских овердрафтов,

- прочие денежные поступления от операционной деятельности.

12. В строке 070 "Прочее выбытие денежных средств" отражается сумма прочих выбытий денежных средств от операционной деятельности, включая:

- оплату расходов, связанных с реализацией других текущих активов;

- оплату текущей аренды;

- уплату штрафов, пени, неустоек;

- уплату налогов, кроме подоходного налога, с предпринимательской деятельности предприятия, сборов и других платежей;

- выплаты взносов по страхованию имущества и работников;

- краткосрочные инвестиции;

- оплату услуг и расходов коммерческого, общего и административного характера;

- внебюджетные платежи;

- прочие выбытия.

13. В строке 080 "Чистое поступление (выбытие) денежных средств от операционной деятельности" отражается разница между поступившими и выбывшими денежными средствами от операционной деятельности предприятия за отчетный период. Она определяется следующим образом:

стр.010 - стр.020 - стр.030 - стр.040 - стр.050 + стр.060 - стр.070.

Инвестиционная деятельность

14. В строке 090 "Денежные поступления от выбытия долгосрочных активов" отражается вся сумма денежных средств, фактически поступившая в кассу и зачисленная на расчетный, валютный и иные счета предприятия в банках за отчетный период за выбывшие нематериальные и долгосрочные материальные активы, долгосрочные финансовые вложения (акции, паи, доли участия в уставном капитале других предприятий), а также сумма поступивших авансов за предстоящие к реализации долгосрочные активы.

15. В строке 100 "Денежные выплаты на приобретение долгосрочных активов" приводится вся сумма денежных средств, фактически выплаченная и перечисленная за приобретенные нематериальные и долгосрочные материальные активы, долгосрочные финансовые вложения (акции, паи, доли в уставном капитале других предприятий), а также авансы, выданные на приобретение долгосрочных активов, и выплаты по созданию долгосрочных активов собственными силами предприятия (хозяйственным способом).

16. В строке 110 "Проценты полученные" отражается сумма фактически полученных процентов по финансовым вложениям за отчетный период в виде денежных средств.

17. В строке 120 "Дивиденды полученные" отражается сумма фактически полученных за отчетный период в виде денежных средств дивидендов и доли прибыли на вложенный в другие предприятия капитал.

18. В строке 130 "Прочие поступления (выбытие) денежных средств" отражается разница между прочими поступлениями и выбытием денежных средств от инвестиционной деятельности:

a) денежные поступления:

- возврат долгосрочных займов другими сторонами,

- погашение другими сторонами долговых ценных бумаг (облигаций, векселей),

- прочие поступления,

b) денежные выплаты:

- на приобретение долгосрочных облигаций, векселей, других долговых ценных бумаг,

- выдача долгосрочных займов другим сторонам,

- оплата прочих расходов инвестиционной деятельности.

19. В строке 140 "Чистое поступление (выбытие) денежных средств от инвестиционной деятельности" отражается величина чистого поступления (выбытия) денежных средств от инвестиционной деятельности. Она определяется следующим образом:

стр. 090 - стр.100 + стр.110 + стр.120 ±  стр.130.

Финансовая деятельность

20. В строке 150 "Денежные поступления в виде кредитов и займов" отражаются поступления денежных средств в виде кредитов и займов, включая кредиты для работников, от размещения собственных облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг, а также в виде целевых финансирования и поступлений.

21. В строке 160 "Денежные выплаты по кредитам и займам" отражается сумма фактически произведенных платежей в счет погашения кредитов и займов, включая собственные долговые ценные бумаги (за исключением выплаченных процентов по ним), а также возвращенная сумма неиспользованных целевых финансирования и поступлений.

22. В строке 170 "Выплата дивидендов" отражается величина фактически выплаченных в течение отчетного периода дивидендов или причитающейся доли прибыли в виде денежных средств своим акционерам, учредителям и участникам.

23. В строке 180 "Денежные поступления от эмиссии собственных акций" отражаются сумма фактически полученных за отчетный период денежных средств от выпуска собственных акций и денежные взносы учредителей и участников в уставный капитал.

24. В строке 190 "Денежные выплаты при выкупе собственных акций" отражается выбытие денежных средств на выкуп собственных акций и доли участия в уставном капитале.

25. В строке 200 "Прочие поступления (выбытие) денежных средств" отражается разница между прочими денежными поступлениями и выбытиями от финансовой деятельности:

a) денежные поступления:

- в виде роялти,

- от финансируемой аренды,

- в виде дотаций, премий, призов и спонсорских сумм,

- по договорам невступления в конкуренцию,

- в виде дополнительного оплаченного капитала,

- в виде субсидий государственным предприятиям,

- прочие поступления;

b) денежные выплаты:

- по роялти,

- по финансируемой долгосрочной аренде,

- прочие выплаты.

26. В строке 210 "Чистое поступление (выбытие) денежных средств от финансовой деятельности" отражается разница между поступлением и выбытием денежных средств за отчетный период от финансовой деятельности, которая определяется следующим образом:

стр.150 - стр.160 - стр.170 + стр.180 - стр.190 ±  стр.200.

Расчет общего движения денежных средств и

согласование с бухгалтерским балансом

27. В строке 220 "Чистое поступление (выбытие) денежных средств до чрезвычайных статей" выводится чистое поступление (выбытие) денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности за отчетный период:

(± стр.080) + (± стр.140) + (± стр.210).

28. В строке 230 "Чрезвычайное поступление (выбытие) денежных средств" отражается разница между поступлением и выбытием денежных средств в результате чрезвычайных событий. В соответствии с параграфом 25 НСБУ 7 движение денежных средств, связанное с чрезвычайными событиями и ситуациями, приводится в отчете отдельно от движения денежных средств, связанного с обычной деятельностью предприятия, чтобы пользователи финансовых отчетов могли проанализировать и оценить влияние чрезвычайных событий на текущее и будущее движение денежных средств предприятия.

29. В строке 240 "Чистое поступление (выбытие) денежных средств" отражается движение денежных средств по всем видам деятельности, включая чрезвычайные события:

(± стр.220) + (± стр.230).

30. В строке 250 "Положительные (отрицательные) курсовые разницы" отражается сальдо положительных и отрицательных разниц по обменному курсу валют согласно НСБУ 21 "Последствия изменений курсов обмена валют". В соответствии с параграфом 23 НСБУ 7 "Отчет о движении денежных средств" эта величина не рассматривается как движение денежных средств, однако она влияет на остаток денежных средств, поэтому в Отчете о движении денежных средств представляется отдельной строкой для приведения в соответствие с остатками денежных средств, отраженными в бухгалтерском балансе.

31. В строке 260 "Остаток денежных средств на начало года" отражается остаток денежных средств на счетах по учету денежных средств на начало отчетного года. Он должен соответствовать остаткам денежных средств, отраженным в бухгалтерском балансе общей суммой в строке 440 графы 5.

32. В строке 270 "Остаток денежных средств в конце отчетного периода" приводится остаток денежных средств на конец отчетного периода, рассчитанный как сумма денежных средств на начало года плюс чистое поступление (минус чистое выбытие) денежных средств за отчетный период. Полученная величина с учетом положительных (отрицательных) курсовых разниц должна соответствовать величине денежных средств, находящихся на счетах по учету денежных средств на конец отчетного периода и отраженных в бухгалтерском балансе общей суммой в строке 440 графы 4.

Косвенный метод расчета чистого движения денежных средств

от операционной деятельности

33. Согласно параграфу 19 НСБУ 7 для контроля правильности расчета чистого движения денежных средств от операционной деятельности может быть использован косвенный метод, заключающийся в корректировке чистого результата от операционной деятельности. При корректировке чистого результата, полученного на основе метода начислений, учитываются неденежные операции и изменения величин текущих активов (кроме денежных средств) и краткосрочных обязательств.

Расчет чистого движения денежных средств от операционной деятельности по этому методу осуществляется на основе данных отчета о финансовых результатах (форма N 2), двух последовательных бухгалтерских балансов (форма N 1). Кроме того, используется дополнительная информация о величине неденежных операций по данным бухгалтерского учета.

Порядок расчета чистого движения денежных средств от операционной деятельности косвенным методом изложен в таблице.

Раскрытие информации о движении денежных средств

в приложениях к финансовым отчетам

34. В объяснительной записке к финансовым отчетам предприятие раскрывает:

1) информацию о соответствии отчета национальным стандартам бухгалтерского учета (НСБУ 5, параграфы 69-73);

2) компоненты денежных средств (НСБУ 7, параграф 39);

3) сопоставление остатков денежных средств, указанных в Отчете о движении денежных средств, с соответствующими статьями бухгалтерского баланса (НСБУ 7, параграф 39);

4) учетную политику предприятия при определении состава денежных средств и результат любых изменений в этой политике в соответствии с НСБУ 1 (НСБУ 7, параграф 40);

5) суммы существенных остатков денежных средств предприятия, которые не могут быть использованы группой предприятий, состоящей из головного и дочерних предприятий (НСБУ 7, параграф 41), например, остатки на балансовом счете дочернего предприятия, функционирующего в стране, где существуют правовые ограничения, из-за которых остатки являются недоступными для общего использования группой;

6) по каждому случаю приобретения или выбытия дочерних и других предприятий (НСБУ 7, параграф 33):

а) общую величину покупки или продажи,

b) часть суммы приобретения или выбытия, выплаченной или полученной в виде денежных средств,

с) сумму денежных средств, имеющихся у приобретенного дочернего или другого предприятия, d) сумму активов и обязательств по их видам, за исключением денежных средств в приобретенном или выбывшем дочернем или другом предприятии;

7) информацию о неденежных операциях, связанных с инвестиционной и финансовой деятельностью (НСБУ 7, параграф 38);

8) дополнительную информацию, если она может иметь значение для пользователей информации при анализе результатов деятельности предприятия и его финансового состояния, например:

- сумму неиспользованных займов, которая может быть использована в будущей операционной деятельности,

- общее движение денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности, связанной с участием в совместных предприятиях, представленное с помощью метода пропорциональной консолидации,

- сумму движений денежных средств, которые являются результатом операционной, инвестиционной и финансовой деятельности по каждому промышленному и географическому сегменту (НСБУ 7, параграф 42),

- сумму движения денежных средств, направленных на увеличение производственных мощностей.

Дата вступления комментариев в силу

35. Настоящие комментарии вступают в силу со дня опубликования в Monitorul Oficial al Republicii Moldova.

Приложения к комментариям

КОММЕНТАРИИ ПО ПРИМЕНЕНИЮ НСБУ 18 "ДОХОД"

Общие положения

1. Настоящие комментарии разработаны на основе национального стандарта бухгалтерского учета (НСБУ) 18 "Доход", утвержденного Приказом министра финансов Республики Молдова N 174 от 25 декабря 1997 года и введенного в действие с 1 января 1998 года.

2. Цель данных комментариев состоит в разъяснении положений НСБУ 18 "Доход" в части определения состава доходов, установления порядка их измерения, признания и отражения в финансовых отчетах.

3. Настоящие комментарии раскрывают порядок измерения, признания и отражения в финансовых отчетах доходов, возникающих в результате

a) реализации готовой продукции и товаров;

b) оказания услуг;

c) предоставления в пользование другим лицам активов предприятия, приносящих доходы в виде процентов, роялти и дивидендов (НСБУ 18 "Доход", параграф 4).

4. В сферу действия данных комментариев не входят доходы, получаемые от других видов деятельности предприятия, которые рассматриваются в других стандартах, указанных в параграфе 5 НСБУ 18 "Доход".

5. В настоящих комментариях излагается порядок определения и признания доходов только для целей финансового учета, независимо от требований налогового законодательства.

Определение и состав дохода

6.Доход - валовой приток экономической выгоды в течение отчетного периода, возникающий в процессе обычной деятельности предприятия в форме увеличения активов или уменьшения обязательств, которые приводят к росту собственного капитала, кроме увеличений за счет взносов собственников предприятия (НСБУ 18 "Доход", параграф 6).

7. Под валовым притоком экономической выгоды понимается полученная или подлежащая получению выручка (доход) от продажи товаров (продукции), оказания услуг и от других операций, возникающих в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Доход выражается в форме увеличения активов или уменьшения обязательств. Например, доход от реализации товаров (продукции, услуг) выражается в виде полученных денежных средств и/или увеличившейся дебиторской задолженности, а доход от поставок товаров (продукции, услуг) в счет оплаты труда работников - в сумме уменьшенных обязательств по заработной плате.

8. Доход включает в себя только валовой приток экономических выгод, который приводит к росту собственного капитала, за исключением взносов собственников предприятия. В состав доходов не входят суммы, взимаемые от имени третьих лиц, например такие, как налог на добавленную стоимость, акцизы, валовая выручка, полученная предприятием по поручению сторонних организаций от реализации их продукции или товаров, поскольку эти суммы не являются экономической выгодой предприятия и не влияют на его собственный капитал (НСБУ 18 "Доход", параграф 7).

9. Налог на добавленную стоимость и акцизы не являются доходом предприятия, поскольку они взимаются от имени государственных органов и перечисляются в бюджет.

Пример 1.В первом квартале 1998 года фирма "АХ" осуществила поставку готовой продукции покупателям на общую сумму 120000 леев, включая НДС - 20000 леев и акцизы - 10000 леев.

В данном примере величина дохода за первый квартал определяется как разница между общей величиной продажной стоимости продукции и суммами НДС и акцизов и составляет 90000 леев (120000 - 20000 - 10000).

10. Суммы, получаемые при осуществлении посреднических операций от имени владельца продукции (товаров) и передаваемые ему, также не являются доходом посредника (агента). В таких случаях в доход посредника включаются только комиссионные вознаграждения. Например, доход лица, проводящего аукционы, состоит из комиссионных сумм, вычитаемых из продажной цены, взимаемых с покупателя, и других комиссионных, а доход фирм, занимающихся организацией туристических поездок, включает только комиссионные с продажи путевок, а не их валовую стоимость, которую оплачивают клиенты.

В таком же порядке определяется и доход предприятий, осуществляющих посреднические операции по купле-продаже товаров (продукции, услуг).

Пример 2.Фирма "РХ" осуществляет посреднические операции по реализации винодельческой продукции. В III квартале 1998 года фирма продала покупателям продукцию на общую сумму 240000 леев, включая НДС. За оказанные посреднические услуги фирме причитается комиссионное вознаграждение в размере 15% стоимости реализованной продукции.

В данном примере общая величина дохода составляет 200000 леев (240000 - 40000), из которых 30000 леев (200000 х 0,15) являются доходом посреднической фирмы "РХ", а оставшаяся часть в сумме 170000 леев (200000 - 30000) - доходом поставщиков (собственников) проданной винодельческой продукции.

Измерение и признание дохода

11. При учете доходов возникают два главных вопроса:

1) измерение дохода, т.е. определение его величины (суммы), которая должна быть отражена в бухгалтерском учете и в финансовых отчетах;

2) признание дохода, т.е. установление отчетного периода, в котором доход должен быть отражен в бухгалтерском учете и в финансовых отчетах.

Измерение дохода

12. Доход измеряется по справедливой рыночной стоимости полученного или подлежащего получению возмещения за вычетом торговых скидок и уценок, допускаемых предприятием (НСБУ 18 "Доход", параграф 8).

13. Справедливая рыночная стоимость, вытекающая из сделок, устанавливается соглашением между продавцом и покупателем или пользователем актива и включает сумму средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении коммерческой операции между осведомленными, заинтересованными и готовыми к сделке независимыми сторонами (НСБУ 18 "Доход", параграфы 6 и 9).

14. В отдельных случаях сумма дохода может быть меньше или больше справедливой рыночной стоимости реализованных продукции, товаров и услуг. Так, если товары (продукция, услуги) реализуются со скидкой, то величина дохода будет меньше, а при комбинированных сделках и при продажах товаров в кредит - больше их справедливой рыночной стоимости.

15. Когда предприятие реализует товары (продукцию, услуги) по стоимости ниже обычной продажной цены, величина дохода меньше их справедливой рыночной стоимости на сумму предоставленной скидки.

Пример 3.Обычная продажная цена готовой продукции (без НДС) фирмы "АХ" составляет 8 леев за единицу. Покупатель "DX" приобрел оптом партию продукции в количестве 3000 единиц, за что ему была предоставлена скидка в размере 5% от общего объема продаж.

В данном примере величина дохода фирмы "АХ" равна 22800 леев и определяется как разница между справедливой рыночной стоимостью проданных товаров - 24000 леев (3000 х 8) и суммой предоставленной скидки 1200 леев (24000 х 0,05).

16. При комбинированных сделках, включающих продажу товаров (продукции) и оказание услуг (например, установка и/или обслуживание проданных товаров, продукции), доход состоит из

a) дохода от реализации товаров (продукции), который измеряется по их справедливой рыночной стоимости;

b) дохода от оказания услуг, который определяется с учетом стадии их завершения в сумме, установленной договором между продавцом и покупателем (заказчиком).

Пример 4.В марте 1998 года фирма "АХ" продала покупателю "LX" оборудование с условием его установки. Справедливая рыночная стоимость оборудования (без НДС) составляет 40000 леев, а стоимость услуг по его установке - 5000 леев.

Общая величина дохода по этой сделке составляет 45000 леев и включает сумму дохода: от продаж - 40000 леев и от оказания услуг - 5000 леев.

17. При реализации товаров (продукции, услуг) в кредит величина дохода больше их справедливой рыночной стоимости и состоит из

a) дохода от реализации товаров (продукции, услуг), который измеряется по их справедливой рыночной стоимости на момент продажи;

b) дохода в виде процентов, который определяется исходя из процентной ставки, установленной договором, заключенным между продавцом и покупателем (заказчиком).

Пример 5.В декабре 1998 года фирма "АХ" продала покупателю "LX" товары общей стоимостью 50000 леев (без НДС) с рассрочкой платежа на 6 месяцев. Проценты за предоставленный товарный кредит установлены в размере 30% за год.

В этом примере общая величина дохода составляет 57500 леев и складывается из справедливой рыночной стоимости проданных товаров - 50000 леев и дохода в виде процентов - 7500 леев (50000 х 0,3 х 6/12).

18. При обмене товарами или услугами доход измеряется следующим образом: если происходит обмен идентичными товарами и услугами с одинаковой стоимостью, то он не считается сделкой, приносящей доход (НСБУ 18 "Доход", параграф 12). Например, при обмене между магазинами одежды с одинаковой стоимостью, но разных размеров, цвета, фасона в целях быстрой реализации, доход не признается, поскольку такие операции не приводят к росту экономической выгоды предприятия и не влияют на величину его собственного капитала.

19. Обмен на неидентичные продукцию, товары и услуги (бартерные операции) рассматривается как сделка, приносящая доход. В этом случае доход измеряется по справедливой рыночной стоимости полученных в обмен товаров и услуг, скорректированной на сумму перечисленных (полученных) денежных средств. Если справедливая рыночная стоимость полученных продукции, товаров и услуг не может быть определена с высокой степенью достоверности, доход измеряется по справедливой рыночной стоимости переданных в обмен продукции, товаров или оказанных услуг, скорректированной на сумму перечисленных (полученных) денежных средств (НСБУ 18 "Доход", параграф 12).

Пример 6.

a) Фирма "DX" осуществляет обмен готовой продукции, балансовая стоимость которой составляет 30000 леев, на оборудование, справедливая рыночная стоимость (без НДС) которого равна 40000 леев, с доплатой 3000 леев. Доход от этой сделки составляет 37000 леев (40000 - 3000);

b) Фирма "DX" поставляет готовую продукцию продажной стоимостью (без НДС) 15000 леев и получает дополнительно 6000 леев от ремонтного предприятия в обмен на услуги по ремонту, справедливая рыночная стоимость которых не может быть достоверно определена. В данном случае доход определяется по справедливой рыночной стоимости переданной продукции с учетом суммы полученных денежных средств и составляет 21000 леев (15000 + 6000).

Признание дохода

20. Доход признается на основе метода начисления в том отчетном периоде, в котором он заработан, независимо от фактического момента поступления денежных средств или другой формы компенсации (НСБУ 18 "Доход", параграф 13).

21. Денежные средства или другая форма компенсации могут быть получены предприятием как в момент признания дохода, так и в периоды до и после его признания.

Пример 7

a) Магазин "FX" продает товары за наличный расчет. Общая стоимость товаров, реализованных магазином во втором квартале 1998 года, составляет 118000 леев (без НДС).

В данном примере моменты получения денежных средств и реализации товаров совпадают. Доход магазина признается в размере 118000 леев и отражается в Отчете о финансовых результатах за II квартал 1998 года;

b) В декабре 1998 года фирма "AX" получила денежные средства в сумме 140000 леев (без НДС) в форме предварительной оплаты за предстоящую в январе 1999 года поставку продукции покупателям.

В приведенном примере доход признается в момент поставки продукции и отражается в Отчете о финансовых результатах за I квартал 1999 года. Полученные авансом денежные средства, до момента поставки продукции, признаются как обязательства фирмы перед покупателями и регистрируются в бухгалтерском балансе за 1998 год;

c) В декабре 1998 года фирма "AX" поставила покупателям продукцию на общую сумму 83000 леев (без НДС), оплата которой была произведена в январе 1999 года.

В этом примере доход признается в момент поставки продукции в сумме 83000 леев и отражается в Отчете о финансовых результатах за 1998 год. Одновременно продажная стоимость реализованной продукции признается как дебиторская задолженность по торговым счетам и показывается в активе бухгалтерского баланса за 1998 год. При поступлении денежных средств (в январе 1999 года) сумма дохода не изменяется, поскольку эта операция уменьшает сумму дебиторской задолженности и увеличивает денежные средства, не влияя при этом на величину собственного капитала предприятия.

22. Доход признается только тогда, когда он заработан и когда у предприятия имеется обоснованная уверенность в его получении. В некоторых случаях такая уверенность наступает только после поступления денежных средств или устранения различного рода неопределенностей (НСБУ 18 "Доход", параграф 13). Например, при осуществлении экспортных операций могут возникать трудности в отношении получения разрешения органов власти иностранного государства на перевод денежных средств от экспорта товаров. В этом случае доход не признается до момента получения такого разрешения. Доходы в виде возмещений материального ущерба, по претензиям и т.д. также признаются только тогда, когда предприятие уверено в их получении, т.е. при наличии письменного согласия работника или другого лица на возмещение материального ущерба, удовлетворения претензий или решения суда и т.п.

Пример 8.В результате инвентаризации, проведенной в марте 1998 года, была обнаружена недостача материалов, балансовая стоимость которых составляет 1000 леев, а рыночная - 1250 леев (без НДС). Недостача была допущена по вине материально ответственного лица, которое отказывается возместить причиненный материальный ущерб. В связи с этим дело было передано в суд, который в октябре 1998 года постановил взыскать с виновного лица материальный ущерб в сумме 1500 леев (включая НДС), по 200 леев ежемесячно.

В приведенном примере в момент обнаружения недостачи материалов их балансовая стоимость признается как расход и отражается в Отчете о финансовых результатах за I квартал 1998 года, а рыночная стоимость относится на увеличение дебиторской задолженности персонала и доходов будущих периодов и показывается в бухгалтерском балансе за этот же период.

Доход в виде возмещений материального ущерба признается только после решения суда, т.е. когда предприятие уверено в его получении. При этом величина дохода за каждый последующий отчетный период (квартал) определяется в сумме полученного и/или подлежащего получению возмещения от виновного лица. В этом примере в IV квартале 1998 года как доход признается только часть дебиторской задолженности, подлежащая возмещению в данном отчетном периоде - 600 леев (200 х 3), а оставшаяся сумма - 650 леев будет признана как доход в последующие отчетные периоды. Сумма НДС, относящаяся к недостачам материалов и подлежащая возмещению виновным лицом, начисляется в полной сумме - 250 леев (1250 х 0,20) после решения суда и подлежит перечислению в бюджет в сроки, установленные действующим законодательством.

23. Когда возникают сомнения относительно получения причитающейся суммы, ранее включенной в доход, такая сумма относится на расход, а не на уменьшение первоначально признанной и отраженной в финансовых отчетах суммы дохода (НСБУ 18 "Доход", параграф 13). Так, при возникновении сомнительной дебиторской задолженности ее величина, в зависимости от метода, принятого предприятием в учетной политике, относится на увеличение расходов периода или списывается за счет ранее созданного резерва, а не относится на уменьшение ранее признанной суммы дохода.

Пример 9.В феврале 1998 года фирма "АХ" реализовала продукцию общей продажной стоимостью 140000 леев (без НДС), в том числе покупателю "А" - на 3000 леев. Себестоимость проданной продукции составляет 110000 леев. В январе 1999 года покупатель "А" признан экономическим судом банкротом, вследствие чего он не в состоянии оплатить купленную продукцию. Согласно учетной политике фирмы "АХ" потери по сомнительным долгам возмещаются за счет коммерческих расходов периода, в котором они были установлены.

В данном примере фирма "АХ" признает доход в сумме 140000 леев в момент поставки продукции покупателям и отражает его в Отчете о финансовых результатах за I квартал 1998 года.

Потери по сомнительным долгам в сумме 3000 леев относятся не на уменьшение ранее признанной суммы дохода, а включаются в состав коммерческих расходов и отражаются в Отчете о финансовых результатах за I квартал 1999 года.

24. Доходы и расходы, связанные с одними и теми же сделками или хозяйственными операциями, признаются в одном учетном периоде (НСБУ 18 "Доход", параграф 14). Например, себестоимость реализованных товаров (продукции) и доход от их продаж отражаются в Отчете о финансовых результатах одновременно в одном отчетном периоде.

25. Для обеспечения соответствия доходов и расходов по отчетным периодам предприятие может в случае необходимости создавать соответствующие резервы за счет расходов периода, например: для возмещения предполагаемых убытков по сомнительным долгам, на возврат и уценку проданных товаров, на гарантийный ремонт и обслуживание проданных товаров и т.п.

Пример 10.Используя данные примера 9, предположим, что фирма "АХ" возмещает потери по сомнительным долгам за счет предварительно созданного резерва, который образуется за счет коммерческих расходов периода поставки продукции.

Процент резерва (поправки) по сомнительным долгам устанавливается каждым предприятием самостоятельно, исходя из опыта прошлых лет и с учетом текущей экономической ситуации, и в этом примере составляет 5% от продажной стоимости продукции (без НДС).

В данном примере величина резерва (поправки) по сомнительным долгам составляет 7000 леев (140000 х 0,05) и отражается в Отчете о финансовых результатах за I квартал 1998 года в составе коммерческих расходов, одновременно с доходом от продаж и себестоимости реализованной продукции.

В январе 1999 года, при списании потерь по сомнительным долгам, суммы доходов и расходов, признанных и отраженных в Отчете о финансовых результатах за 1998 год, не изменятся. При этом величина потерь по сомнительным долгам в размере 3000 леев относится одновременно на уменьшение предварительно созданного резерва и дебиторской задолженности по торговым счетам.

26. В НСБУ 18 (параграф 15) признание дохода рассматривается по каждой сделке. Однако при определенных обстоятельствах доход может быть признан по отдельным компонентам одной сделки. Например, если цена реализации товара включает определенную сумму, необходимую для его последующего обслуживания, доход по этой части цены признается не в момент продажи товара, а по мере оказания услуг. В таком же порядке признается и доход от реализации товаров в кредит.

Пример 11.

a) Используя данные примера 4, предположим, что установка проданного оборудования была произведена во II квартале 1998 года.

В данном случае доход от продажи оборудования признается в сумме 40000 леев в момент его поставки покупателю и отражается в Отчете о финансовых результатах за I квартал 1998 года. Доход от установки оборудования признается в сумме 5000 леев в тот период, в котором она была осуществлена, и отражается в Отчете о финансовых результатах за II квартал 1998 года.

b) Исходя из данных примера 5, предположим, что проценты за товары, проданные в кредит, начисляются ежеквартально.

В данном случае доход от реализации товаров и доход в виде процентов признаются в разные отчетные периоды. Доход от продаж в сумме 50000 леев признается в момент поставки товаров и отражается в Отчете о финансовых результатах за 1998 год, а доход в виде процентов за предоставленный товарный кредит - по мере их начисления, независимо от момента их фактического получения, и отражается в Отчете о финансовых результатах за 1999 год, соответственно за

I квартал - 3750 леев (50000 х 0,3 х 3/12);

II квартал - 3750 леев (50000 х 0,3 х 3/12).

Доход от реализации готовой продукции и товаров

27. Доход от реализации готовой продукции и товаров признается на основе метода начислений при их поставке и передаче прав собственности покупателю (НСБУ 18 "Доход", параграф 16). Моменты поставки готовой продукции и товаров и передачи прав собственности на них покупателям в основном совпадают, например, при продаже товаров через магазины, передачи продукции непосредственно клиентам и т.д. Однако, при несоблюдении одного из указанных условий, доход не признается.

28. Если продавец сохраняет право и обязанности собственника после поставки продукции и товаров, сделка не считается продажей, и доход не признается. Например, при комиссионной продаже доход признается только после фактической реализации товаров (продукции) непосредственно покупателям. Если готовая продукция или товары поставляются с условием их установки, работы по которой еще не завершены и составляют значимую часть контракта, доход признается только после установки и приемки готовой продукции и товаров покупателем (НСБУ 18, параграф 17).

Пример 12

a) В декабре 1998 года фирма "АХ" передала посреднической фирме для реализации продукцию общей продажной стоимостью 42000 леев (без НДС). Продукция была продана покупателям в 1999 году: в первом квартале - 30000 леев и во втором - 12000 леев.

По условиям этого примера фирма "АХ" признает доход только после продажи продукции непосредственным покупателям в первом квартале 1999 года в сумме 30000 леев, а во втором - 12000 леев. До момента реализации продукция считается собственностью фирмы "АХ" и может быть возвращена ей;

b) Используя данные примеров 4 и 11а, предположим, что по условиям контракта переданное оборудование остается в собственности поставщика до момента ее установки и приемки покупателем.

В этом примере фирма "АХ" признает доход в общей сумме 45 000 леев во II квартале 1998 года, только после фактической установки оборудования и передачи прав собственности на него покупателю.

29. Доход не признается в случаях, когда юридические права собственности на готовую продукцию (товары) переданы покупателю, но еще не осуществлена их поставка, например, при реализации зданий, сооружений и других объектов, для которых необходимо нотариальное оформление передачи прав собственности.

Пример 13.Акционерное общество "LX" продает фирме "GX" здание по справедливой рыночной стоимости 280000 леев (без НДС). Договор купли-продажи здания был оформлен в нотариальной конторе 24 декабря 1998 года. Здание было передано в фактическое пользование фирме "GX" по Акту приемки-передачи основных средств от 2 февраля 1999 года. Договор купли-продажи здания был зарегистрирован в БТИ 18 февраля 1998 года.

В приведенном примере АО "LX" признает доход от реализации здания в момент его передачи фирме "GX", т.е. в I квартале 1999 года и отражает его в Отчете о финансовых результатах за данный отчетный период.

30. В конце каждого отчетного периода признанные доходы от реализации готовой продукции и товаров отражаются в Отчете о финансовых результатах по строке "Чистые продажи".

Доход от оказания услуг

31. Доход от оказания услуг признается на основе метода начисления по мере их осуществления (НСБУ 18 "Доход", параграф 19).

Существует два метода признания дохода от оказания услуг:

a) после завершения сделки;

b) по отдельным стадиям сделки в зависимости от процента ее завершенности.

32. Метод признания дохода после завершения сделки применяется в случае, когда срок оказания услуг не превышает продолжительности одного отчетного периода.

Пример 14.Фирма "NX" выполняет работы по установке электрического оборудования, которые принимаются заказчиками только после их полного завершения. В IV квартале 1998 года фирма оказала и сдала заказчикам по Акту услуги на общую стоимость 30000 леев (без НДС).

В этом примере фирма "NX" признает доход по завершению сделки в сумме 30000 леев и отражает его в Отчете о финансовых результатах за 1998 год.

33. Метод признания дохода по стадиям завершения сделки применяется в случаях, когда услуги по одному и тому же контракту оказываются более одного отчетного периода. При использовании данного метода величина дохода определяется на основе одного из следующих способов:

a) фактического объема выполненных работ;

b) процентного отношения фактического объема оказанных на определенную дату услуг к их полному объему, предусмотренному по сделке;

c) процентного отношения затрат, понесенных на соответствующую дату, к их общей сумме, предусмотренной по сделке (НСБУ 18 "Доход", параграф 22).

Пример 15.

a) В январе 1998 года ремонтно-строительная фирма "RX" заключила контракт с АО "LX" на осуществление работ по капитальному ремонту зданий цехов. Общая стоимость ремонтных работ (без НДС), определенная исходя из расценок, предусмотренных договором, составляет 360000 леев. В первом квартале 1998 года были выполнены ремонтные работы на общую сумму 56000 леев (без НДС).

В данном примере фирма "RX" признает доход исходя из фактического объема выполненных работ в сумме 56000 леев и отражает его в Отчете о финансовых результатах за I квартал 1998 года;

b) Фирма "BX" заключила в январе 1998 года с заводом железобетонных изделий контракт на установку оборудования в течение 1998 года общей стоимостью 124000 леев (без НДС). В первом квартале фирма выполнила 38% общего объема предусмотренных контрактом работ.

В приведенном примере фирма "ВХ" признает доход за I квартал 1998 года в размере 47120 леев (124000 х 0,38);

c) Акционерное общество "LX" в январе 1998 года заключило годовой контракт с заводом "ТХ" на обслуживание проданного оборудования.

Общая стоимость контракта (без НДС) - 82000 леев.

Расходы по контракту - 64000 леев.

В I квартале 1998 года АО "LX" были понесены расходы в сумме 17000 леев.

В этом примере величина дохода АО "LX" за I квартал 1998 года определяется путем умножения процентного отношения расходов, понесенных за квартал, к их общей сумме, предусмотренной по контракту, - 26,56% (17000 : 64000 х 100), на общую величину дохода, предусмотренного по контракту (82000 леев), и составляет 21780 леев (0,2656 х 82000).

34. Когда услуги выполняются неопределенным количеством операций в течение установленного периода времени, которые не могут быть точно распределены по стадиям, доход признается на основе прямолинейного метода (НСБУ 18 "Доход", параграф 23).

Пример 16.Фирма "VХ" заключила в декабре 1997 года с компанией "GX" контракт на обслуживание и ремонт его компьютерной техники в течение 1998 года. Общая стоимость работ по контракту (без НДС) составляет 100000 леев. Услуги оказываются равномерно на протяжении всего года.

В этом примере величина дохода определяется на основе прямолинейного метода и каждый квартал 1998 года составляет 25000 леев (100000 : 4).

35. Если результат сделки по оказанию услуг не может быть определен с большой степенью достоверности, доход признается только в размере понесенных расходов, которые были или предположительно будут возмещены (НСБУ 18 "Доход", параграф 24).

Пример 17.Адвокатская контора заключила в ноябре 1998 года договор с АО "LX" по защите ее интересов в суде, который состоится в апреле 1999 года. При условии, что дело будет выиграно в суде, стоимость услуг (без НДС) составит 80000 леев, в противном случае АО "LX" возместит адвокатской конторе только фактически понесенные расходы в пределах, предусмотренных контрактом, - 50000 леев. В IV квартале 1998 года расходы адвокатской конторы по данному делу составили 10000 леев.

В этом примере адвокатская контора признает доход за IV квартал 1998 года в сумме фактически понесенных расходов (10000 леев), поскольку решение суда по данному делу еще не принято и величина дохода не может быть точно определена.

36. Если результат сделки не может быть определен с достаточной степенью достоверности и существует вероятность того, что понесенные затраты не будут возмещены, доход не признается, а затраты относятся на расходы (НСБУ 18 "Доход", параграф 25).

Пример 18.Используя данные примера 16, предположим, что компания "GX" обанкротилась в марте 1998 года, в связи с чем она не сможет выполнить свои обязательства перед фирмой "VХ". В первом квартале затраты фирмы "VХ" по заключенному контракту составили 20000 леев.

В этом примере фирма "VХ" не признает доход в I квартале, а понесенные расходы за данный период признаются как ее убытки и отражаются в Отчете о финансовых результатах за этот отчетный период.

37. В конце каждого отчетного периода признанные доходы от оказания услуг отражаются в Отчете о финансовых результатах по строке "Чистые продажи".

Доходы в виде процентов, роялти и дивидендов

38. Проценты представляют собой доходы от предоставления в пользование другим лицам денежных средств или их эквивалентов (НСБУ 18 "Доход", параграф 6). Они включают доходы

a) по депозитным и другим счетам в банках;

b) от предоставления денежных и товарных займов другим юридическим и физическим лицам;

c) от приобретения долговых ценных бумаг (облигаций, векселей и др.).

39. Проценты признаются как доход на основе метода начисления и с учетом временного соотношения, учитывающего реальный доход от актива (НСБУ 18 "Доход", параграф 26).

40. Доходы по депозитным и другим счетам в банках, а также от предоставления денежных и товарных займов другим лицам определяются по процентной ставке, установленной договором заключенным между предприятием и заемщиком.

Пример 19.1 февраля 1998 года фирма "АХ" заключила с банком договор об открытии депозитного счета в сумме 100000 леев сроком на 6 месяцев. Доход по депозитному счету начисляется ежеквартально (без капитализации) из расчета 24% в год.

В данном примере сумма дохода в виде процентов признается в конце каждого квартала и составляет в

I квартале - 4000 леев (100000 х 0,24 х 2/12);

II квартале - 6000 леев (100000 х 0,24 х 3/12);

III квартале - 2000 леев (100000 х 0,24 х 1/12);

Итого за 6 месяцев - 12000 леев (4000 + 6000 + 2000).

В аналогичном порядке определяется сумма дохода в виде процентов от предоставления денежных или товарных займов другим юридическим и физическим лицам.

41. Процентный доход от приобретения долговых ценных бумаг включает сумму амортизации любой скидки, надбавки или иной разницы между их первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения. Величина данного дохода определяется в зависимости от того, включен ли он или нет в номинальную стоимость приобретенных ценных бумаг.

42. Если проценты включены в номинальную стоимость приобретенных ценных бумаг, то доход признается в сумме разницы между их номинальной и первоначальной стоимостями.

Пример 20.Фирма "АХ" приобрела казначейские векселя в количестве 300 штук сроком на один год. Стоимость приобретения одного векселя составляет 85 леев, а номинальная стоимость - 100 леев. В данном примере сумма процентов составляет 4500 леев (30000 - 25500) и признается как доход на дату погашения векселей.

43. Когда проценты не включены в номинальную стоимость приобретенных ценных бумаг, доход признается на основе процентной ставки, установленной договором, заключенным между предприятием и эмитентом ценных бумаг.

Пример 21.Фирма "АХ" 1 июля 1998 года приобрела облигации компании "ВХ" со сроком погашения 5 лет в количестве 1500 штук. Номинальная стоимость одной облигации - 20 леев. Доход по облигациям начисляется по окончании календарного года из расчета 18% их номинальной стоимости.

В приведенном примере сумма дохода признается в конце каждого года, и в 1998 году составила 2700 леев (1500 х 20 х 0,18 х 6/12).

44. При начислении невыплаченных процентов до приобретения ценных бумаг общая сумма процентов, начисленная за отчетный период, распределяется между периодами до и после приобретения. В этом случае как доход признается только та часть процентов, которая относится к периоду после приобретения, а другая часть процентов, включенная в стоимость приобретения инвестиций, относится на уменьшение стоимости приобретения ценных бумаг (НСБУ 18 "Доход, параграф 28).

Пример 22.В январе 1998 года АО "SХ" выпустило в обращение облигации номинальной стоимостью 100 леев за одну штуку с фиксированным годовым 24-процентным доходом, который начисляется ежемесячно и выплачивается один раз по окончании года. В апреле 1998 года фирма "GX" приобрела 150 облигаций на общую сумму 15900 леев, т.е. по цене 106 леев за одну облигацию, которая включает долю невыплаченных процентов за три месяца (январь, февраль, март).

В данном примере общая сумма начисленных процентов за 1998 год составляет 3600 леев (150 x 100 x 0,24). Из этой суммы фирма "GX" признает как доход за 1998 год - 2700 леев {(150 x 100 x 0,24 x 9)/12}. Оставшаяся сумма - 900 леев {(150 x 100 x 0,24 x 3)/12} относится на уменьшение первоначальной стоимости купленных облигаций.

45. Начисленные проценты, независимо от источника получения, отражаются в составе доходов от инвестиционной деятельности и в конце каждого отчетного периода учитываются при определении показателя "Результат от инвестиционной деятельности: прибыль (убыток)" Отчета о финансовых результатах.

46.Роялти - доход от предоставления в пользование другим лицам нематериальных активов, например, патентов, торговых марок, авторских прав, компьютерных программ, прав на эксплуатацию природных ресурсов (НСБУ 18 "Доход", параграф 6). Роялти признаются как доход на основе метода начисления в соответствии с содержанием заключенного соглашения между предприятием и пользователями нематериальных активов (НСБУ 18 "Доход", параграф 26).

47. Если нематериальные активы передаются в пользование другим лицам на определенный срок с условием возврата, величина дохода в виде роялти определяется на основе метода прямолинейного списания (НСБУ 18 "Доход", параграф 29).

Пример 23.В январе 1998 года фирма "АХ" передала компании "DX" право на использование определенной технологии в течение 5 лет с условием ее возврата. Общая сумма дохода по заключенному контракту составляет 100000 леев (без НДС). В этом примере фирма "АХ" будет признавать ежегодно доход в размере 20000 леев (100000 : 5) независимо от момента фактического получения денежных средств или другой формы компенсации.

48. При передаче нематериальных активов в пользование другим лицам на неограниченный срок и за фиксированную плату такая операция рассматривается как их продажа и роялти признаются как доход в том отчетном периоде, в котором были переданы эти активы.

Пример 24.В январе 1997 года фирма "DX" передает фирме "АХ" право на использование компьютерной программы на неограниченный срок за 70000 леев (без НДС). В данном примере фирма "DX" признает доход в сумме 70000 леев в момент передачи нематериальных активов, т.е. в I квартале 1998 года, независимо от момента фактического получения денежных средств или другой формы компенсации.

49. Если получение дохода от предоставления нематериальных активов в пользование другим лицам зависит от будущих событий, то роялти признаются как доход только тогда, когда есть возможность получения платы, что имеет место, как правило, после того, как событие произошло (НСБУ 18 "Доход", параграф 29). Например, при передаче авторских прав издательству с условием получения платы в зависимости от фактической реализации изданных книг, роялти признаются как доход по мере продажи книг.

50. Роялти отражаются в составе доходов от финансовой деятельности и в конце каждого отчетного периода принимаются в расчет при исчислении показателя "Результат от финансовой деятельности: прибыль (убыток)" Отчета о финансовых результатах.

51.Дивиденды - доходы, получаемые в результате распределения чистого дохода (прибыли) после налогообложения между акционерами в соответствии с долей их участия в уставном капитале (НСБУ 18 "Доход", параграф 6).

Дивиденды признаются как доход, когда установлено право предприятия (акционера) на их получение, т.е. при их объявлении общим собранием акционеров (НСБУ 18 "Доход", параграф 26). При начислении невыплаченных дивидендов на основе чистого дохода (прибыли), полученного до приобретения акций компании, общая сумма дивидендов, объявленная за отчетный период, распределяется между периодами до и после их приобретения. При этом как доход признаются только дивиденды, относящиеся к периоду после приобретения ценных бумаг. Дивиденды, начисленные до приобретения, не признаются как доход, а относятся на уменьшение стоимости приобретения ценных бумаг (НСБУ 18 "Доход", параграф 30). Данное положение стандарта имеет в основном отношение к привилегированным акциям с фиксированным доходом.

Пример 25.В мае 1998 года фирма "DX" приобрела у акционерного общества "LX" 140 привилегированных акций с фиксированным годовым 18-процентным дивидендом. Номинальная стоимость одной акции равна 50 леям. Акции приобретены по цене 53 лея за одну штуку, которая включает сумму невыплаченных дивидендов за период до приобретения. Дивиденды по акциям за 1998 год объявлены общим собранием акционеров в феврале 1999 года в размере предварительно установленного процента (18) от их номинальной стоимости.

В данном примере общая сумма начисленных дивидендов за 1998 год составляет 1260 леев (140 x 50 x 0,18). Из этой суммы как доход фирмы "DX" признаются 840 леев {(140 x 50 x 0,18 x 8)/12}, т.е. та часть дивидендов, которая относится к периоду после приобретения акций (с мая по декабрь). Оставшаяся часть дивидендов - 420 леев {(140 x 50 x 0,18 x 4)/12} не признается как доход, а относится на уменьшение первоначальной стоимости приобретенных акций. Дивиденды признаются как доход в период их объявления общим собранием акционеров, т.е. в I квартале 1999 года.

52. Когда распределение дивидендов между периодами до и после приобретения ценных бумаг затруднительно или может быть осуществлено только на условной основе, то как доход признается только та часть дивидендов, которая четко не представляет собой превышение стоимости ценных бумаг.

Пример 26.Используя данные предыдущего примера, предположим, что цена приобретения одной акции составляет не 53, а 52 лея. В этом случае величина дохода фирмы "DX" в виде дивидендов за I квартал 1999 года составит 980 леев (1260 - 280), где 280 леев (2 х 140) представляет сумму превышения над номинальной стоимостью акций и относится на уменьшение их первоначальной стоимости.

53. Начисленные дивиденды отражаются в составе доходов от инвестиционной деятельности и в конце каждого отчетного периода учитываются при определении показателя "Результат от инвестиционной деятельности: прибыль (убыток)" Отчета о финансовых результатах.

Раскрытие информации

54. Предприятие раскрывает в финансовых отчетах и приложениях к ним информацию о доходах в соответствии с параграфами 31 и 32 НСБУ 18 "Доход".

Дата вступления комментариев в силу

55. Настоящие комментарии вступают в силу со дня опубликования в Monitorul Oficial al Republicii Moldova.

КОММЕНТАРИИ ПО ПРИМЕНЕНИЮ НСБУ 23

"ЗАТРАТЫ ПО ЗАЙМАМ"

Общие положения

1. Настоящие комментарии разработаны на основе национального стандарта бухгалтерского учета (НСБУ) 23 "Затраты по займам", утвержденного Приказом министра финансов Республики Молдова N 174 от 25 декабря 1997 года и введенного в действие с 1 января 1998 года.

2. Цель данных комментариев состоит в разъяснении положений НСБУ 23 "Затраты по займам" в части определения состава затрат по займам, установления порядка их признания и измерения, списания на расход, капитализации и отражения в финансовых отчетах.

3. Данные комментарии распространяются на все юридические и физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью и зарегистрированные в Республике Молдова, а также на их филиалы, представительства и другие структурные подразделения, расположенные как на территории Республики Молдова, так и за ее пределами (НСБУ 23 "Затраты по займам", параграф 3). Они не применяются бюджетными учреждениями и общественными организациями, не занимающимися предпринимательской деятельностью.

Определения и состав займов и затрат по ним

4. Займы представляют собой кредиты банков и ссуды, полученные предприятием от других юридических и физических лиц на установленный срок и за определенную плату (НСБУ 23 "Затраты по займам", параграф 5). Порядок получения и погашения займов регулируется договором, заключенным между заимодателем и заемщиком. Займы могут быть получены в виде денежных средств в национальной и иностранной валюте, нематериальных и долгосрочных материальных активов, ценных бумаг, товарно-материальных запасов.

5. В бухгалтерском учете и финансовых отчетах займы классифицируются по двум основным признакам: источникам получения и срокам погашения.

6. В зависимости от источников получения займы подразделяются на:

a) кредиты банков, включая овердрафты;*

______________

* Банковский овердрафт - вид банковского кредита, полученный предприятием путем выписки чека или платежного поручения на сумму, превышающую остаток средств на его расчетном счете; условия кредита по овердрафту оговариваются при открытии счета, и он не может превышать фиксированной суммы (НСБУ 23 "Затраты по займам", параграф 5).

b) займы от несвязанных сторон (сторонних юридических и физических лиц);

c) займы от персонала предприятия;

d) займы от связанных сторон (ассоциированных и дочерних предприятий, учредителей предприятия и др.);

e) займы от выпуска и реализации долговых ценных бумаг (векселей, облигаций и других ценных бумаг, классифицируемых как обязательства).

7. По срокам погашения займы делятся на:

a) краткосрочные - со сроком погашения не более 1 года и

b) долгосрочные - со сроком погашения более 1 года.

8. Затраты по займам представляют собой затраты по выплате процентов и (или) другие затраты, понесенные предприятием в связи с получением заемных средств (НСБУ 23 "Затраты по займам", параграф 5).

К ним относятся:

a) проценты по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам, в том числе по банковскому овердрафту;

b) амортизация скидок (дисконта) или премий по займам;

c) амортизация прочих затрат, связанных с получением займов;

d) финансовые выплаты, связанные с финансируемой арендой, признанные в соответствии с НСБУ 17 "Учет аренды";

e) курсовые разницы, возникающие по займам, полученным в иностранной валюте, и рассматриваемые как поправки к затратам по выплате процентов.

Методы признания затрат по займам

9. Существуют два метода признания затрат по займам:

a) рекомендуемый НСБУ 23 "Затраты по займам" и

b) допустимый альтернативный.

Методы признания затрат по займам выбираются каждым предприятием самостоятельно и отражаются в учетной политике на отчетный год.

Метод, рекомендуемый НСБУ 23 "Затраты по займам"

10. При использовании метода, рекомендуемого НСБУ 23, затраты по займам признаются как расход в том отчетном периоде, в котором они были понесены предприятием, независимо от момента их выплаты, а также целевого назначения и фактического использования полученных займов. Учет таких затрат осуществляется в соответствии с требованиями НСБУ 3 "Состав затрат и расходов предприятия" (НСБУ 23 "Затраты по займам", параграф 9). При этом затраты по займам включаются в состав других операционных расходов, отражаются в Отчете о финансовых результатах и вычитаются из доходов при определении финансового результата (прибыли/убытка) отчетного периода.

Пример 1.В январе 1998 года фирма "Stejar" для приобретения материалов получила банковский кредит сроком на 6 месяцев в сумме 500000 леев и продала собственные облигации со сроком погашения, равным 10 месяцам, в количестве 2000 штук, номинальная стоимость одной облигации - 100 леев. Кредит банка и средства, полученные от реализации облигаций, были зачислены на расчетный счет. Банковский кредит и облигации были погашены с расчетного счета в установленные сроки. Проценты по полученным займам начисляются ежеквартально и составляют из расчета в год

- по банковскому кредиту - 24%,

- по облигациям - 18%.

Фирма "Stejar" применяет метод признания затрат по займам, рекомендуемый НСБУ 23 "Затраты по займам". В данном примере сумма затрат по займам, начисленная по кварталам, составляет:

Общая сумма затрат по кредитам и займам за 1998 год составляет 90000 леев (39000 + 39000 + 9000 + 3000).

Фирма "Stejar" должна признать затраты по займам и отразить их в финансовых отчетах в том квартале, когда они были начислены, независимо от момента их фактической выплаты. Предположим, что проценты за I квартал были выплачены в полной сумме: 30000 леев - по банковскому кредиту в марте и 9000 леев - по облигациям в апреле 1998 года.

В приведенном примере затраты по займам признаются как расход и отражаются в Отчете о финансовых результатах за I квартал 1998 года в начисленной сумме - 39000 леев, хотя в этом квартале были выплачены только 30000 леев.

Затраты по займам отражаются в Отчете о финансовых результатах нарастающим итогом с начала года в составе других операционных расходов. По данному примеру сумма затрат по займам, отраженная в Отчете о финансовых результатах фирмы "Stejar", составляет за

I квартал - 39000 леев,

II - 78000 леев (39000 + 39000),

III - 87000 леев (78000 + 9000),

IV квартал - 90000 леев (87000 + 3000).

Допустимый альтернативный метод

11. При использовании допустимого альтернативного метода затраты по займам капитализируются, т.е. включаются в балансовую стоимость квалифицируемых активов (НСБУ 23 "Затраты по займам", параграф 10). При этом сумма затрат по займам отражается в бухгалтерском балансе как часть стоимости долгосрочных и/или текущих активов.

12. Капитализация затрат по займам допускается при соблюдении следующих условий (НСБУ 23 "Затраты по займам", параграф 10):

a) затраты по займам должны быть непосредственно связаны с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива;

b) у предприятия существует обоснованная уверенность в том, что созданный или приобретенный квалифицируемый актив, в стоимость которого включаются затраты по займам, принесет в будущем экономические выгоды;

c) фактически понесенные затраты по займам могут быть достоверно определены.

13. Затраты по займам, не отвечающие названным условиям, не капитализируются, а признаются как расходы того отчетного периода, в котором они были понесены предприятием (НСБУ 23 "Затраты по займам, параграф 10).

14. Первое условие капитализации (НСБУ 23 "Затраты по займам", параграф 10а) предусматривает, что предприятие самостоятельно определяет перечень и состав квалифицируемых активов, в стоимость которых подлежат включению затраты по займам.

15. Квалифицируемым считается актив, требующий в обязательном порядке длительный период времени для создания и подготовки его к использованию по назначению или к продаже (НСБУ 23 "Затраты по займам", параграф 5). Если срок, необходимый для создания и подготовки актива к использованию по назначению или к продаже, превышает продолжительность одного отчетного периода, то предприятие может считать актив как квалифицируемый и капитализировать затраты по займам.

16. Квалифицируемыми активами являются (НСБУ 23 "Затраты по займам", параграф 7):

a) товарно-материальные запасы, срок производства и подготовки которых к использованию по назначению превышает продолжительность одного отчетного периода, например: хранящиеся виноматериалы для производства марочных вин, шампанского; коньячные спирты - для производства коньяков и др.;

b) основные средства с длительным сроком производства или подготовки их к эксплуатации, например: строящиеся здания и сооружения; оборудование, требующее сложного монтажа; и т.д.;

c) инвестиционная собственность, включающая инвестиции в земельные участки, здания и другие объекты, которые не используются по прямому назначению более одного отчетного периода;

d) капитализированные затраты по строительным подрядам, к которым относится стоимость строительно-монтажных и других, выполняемых подрядным способом работ, и подлежащие возмещению заказчиком;

e) капитализированные затраты по опытно-конструкторским работам (проектирование, производство и экспериментирование новых материалов, машин, технологий, систем до начала их массового производства), понесенные предприятием в течение более одного отчетного периода;

f) нематериальные активы, созданные предприятием, включающие затраты по разработке компьютерных программ, различных формул, технических решений, промышленных образцов и других ноу-хау, разрабатываемые непосредственно на предприятии более одного отчетного периода.

17. Если активы готовы к использованию по назначению или к продаже в момент их приобретения или срок их создания или подготовки к эксплуатации не превышает продолжительности одного отчетного периода, предприятие не может признать указанные активы как квалифицируемые. Затраты по займам, связанные с приобретением таких активов, не капитализируются, а относятся на расходы периода.

Например, в состав квалифицируемых активов не включаются:

a) готовая продукция и другие материальные запасы, производимые в процессе обычной деятельности предприятия или выпускаемые постоянно в больших количествах в течение короткого периода времени (произведенные консервы, обувь, одежда и т.п.);

b) активы, готовые к использованию по назначению или продаже в момент их приобретения: приобретенные транспортные средства, станки, оборудование, не требующее монтажа, товары, материалы, а также активы со сроком создания и подготовки к использованию по назначению не более одного отчетного периода;

c) инвестиции (депозитные счета, облигации и другие ценные бумаги), кроме инвестиционной собственности, приобретенные за счет займов.

18. Второе условие капитализации затрат по займам (НСБУ 23 "Затраты по займам", параграф 10b) предусматривает, что предприятие в момент капитализации должно быть уверено в получении в будущем экономической выгоды от использования квалифицируемого актива. Например, если предприятие уверено, что получит определенную экономическую выгоду от реализации марочных вин, произведенных в результате выдержки виноматериалов, то затраты по займам, связанные с производством таких вин, могут быть отнесены на увеличение их стоимости.

Когда у предприятия нет обоснованной уверенности в получении экономических выгод от использования квалифицируемого актива, затраты по займам, связанные с этим активом, не капитализируются, а признаются как расходы периода. Например, если достоверно известно, что в результате использования новой технологии будет производиться устаревшая и не пользующаяся спросом продукция, затраты по займам, полученные и использованные для создания данной технологии, не могут быть капитализированы, поскольку от нее не ожидается получение экономической выгоды в будущем. В данном случае сумма затрат по займам должна быть признана как расход.

19. Третье условие капитализации затрат по займам (НСБУ 23 "Затраты по займам", параграф 10с) означает, что предприятие может достоверно определить их величину в момент капитализации. Сумма затрат по займам, подлежащая капитализации, рассчитывается на базе установленных ставок процентов за кредиты банков, займы; сумм дисконтов, премий, финансовых выплат, полученных от других юридических и физических лиц. Если сумма затрат по займам, подлежащая капитализации, не может быть достоверно определена, она не включается в стоимость квалифицируемых активов, а признается как расходы периода.

Затраты по займам, подлежащие капитализации

20. Согласно положениям НСБУ 23 капитализации подлежат только те затраты по займам, которые непосредственно связаны с приобретением, строительством, подготовкой к эксплуатации или производством квалифицируемых активов. Такие затраты не имели бы места, если бы не были осуществлены капиталовложения в квалифицируемый актив (НСБУ 23 "Затраты по займам", параграф 11). В случаях, когда полученные займы не используются для приобретения, строительства или производства квалифицируемых активов, то затраты по ним не капитализируются, а признаются как расходы в том отчетном периоде, в котором они возникли. Например, если кредит, полученный для финансирования затрат по выдержке виноматериалов (коньячных спиртов), производству шампанских вин традиционным (классическим) способом, был использован на другие цели, то проценты по нему не включаются в стоимость произведенной винодельческой продукции, а относятся на расходы периода.

21. Величина капитализированных затрат по займам определяется в зависимости от целевого назначения полученных займов (НСБУ 23 "Затраты по займам", параграф 11). Так, предприятие может получать займы как для приобретения квалифицированных активов, так и для других целей.

22. Если предприятие получает займы специально для приобретения, строительства или производства определенного актива, сумма затрат по займам, подлежащая капитализации, представляет собой фактические затраты по займам, понесенные предприятием в течение отчетного периода, за минусом любого дохода, полученного от временного использования этих займов на другие цели до их вложения в квалифицируемый актив.

Пример 2.В 1996 году фирма "BX" получила банковский кредит в сумме 5 млн. леев сроком на два года для строительства административного здания. Кредит получен в двух траншах:

1 июня - 3 млн. леев и 1 декабря - 2 млн. леев.

Процент за кредит составляет 24% в год. Строительство здания было начато 1 июня 1996 года и завершено 30 ноября 1998 года. В 1996 году часть полученного кредита (1 млн.леев) до инвестирования ее в объект была временно вложена предприятием в казначейские векселя, в результате получен доход в сумме 30 тыс. леев. В дальнейшем кредит был использован только для строительства здания и был погашен в установленные сроки:

31 мая 1998 года - 3 млн. леев,

30 ноября 1998 года - 2 млн. леев.

Для упрощения расчетов, предположим, что сумма затрат по займам определяется и выплачивается в конце каждого календарного года.

За 1996 год.

Расчет капитализированной суммы затрат по займам производится следующим образом:

a) определяется общая сумма затрат по займам, понесенных предприятием за год. Для этого суммы полученных кредитов (отдельно по траншам) умножают на фактическое количество месяцев пользования кредитом и годовую процентную ставку. Полученный результат делят на календарное количество месяцев в году - 12 и умножают на 100. В данном примере сумма затрат по займам составляет:

Итого: 460000 леев (420000 + 40000);

b) определяется сумма затрат по займам, подлежащая капитализации. Из общей суммы затрат по займам вычитается доход, полученный от использования кредита до его инвестирования в квалифицируемый актив:

430000 леев (460000 - 30000);

с) рассчитывается разница между общей суммой затрат по займам и ее капитализированной частью - 30000 леев (460000 - 430000).

В 1996 году сумма капитализированных затрат по займам, равная 430000 леев, включается в стоимость незавершенных материальных активов и отражается в бухгалтерском балансе. Сумма дохода, полученного от временного инвестирования денежных средств до их вложения в квалифицируемый актив, показывается в Отчете о финансовых результатах и учитывается при определении результата (прибыли/убытка) инвестиционной деятельности. Разница между общей суммой затрат по займам и ее капитализированной частью (в размере 30000 леев) включается в состав других операционных расходов.

За 1997 год.

Общая сумма затрат по займам составляет

Сумма затрат по займам в размере 1200000 леев полностью включается в стоимость строящегося объекта и отражается в бухгалтерском балансе в составе незавершенных материальных активов, поскольку в этом году кредит не был использован на другие цели и не обеспечил получение какого-либо дохода.

За 1998 год.

Общая сумма затрат по займам составляет 740000 леев и складывается из сумм процентов за кредит:

Общая величина затрат по займам в сумме 740000 леев также будет полностью капитализирована и отражена в бухгалтерском балансе в составе незавершенных материальных активов, поскольку в этом году, как и в предыдущем, кредит был использован только для строительства административного здания.

23. Когда предприятие получает общие займы для осуществления своей деятельности, которые затем используются для приобретения, строительства или производства квалифицируемых активов, сумма капитализированных затрат по займам определяется путем умножения нормы капитализации на величину фактически произведенных капиталовложений в конкретный актив (НСБУ 23 "Затраты по займам", параграф 13). При этом доходы, полученные от временного инвестирования средств на другие цели, не вычитаются.

24. Норма капитализации рассчитывается как средневзвешенная величина затрат по непогашенным займам в течение отчетного периода, за исключением займов, полученных непосредственно для приобретения, строительства или производства конкретного актива (НСБУ 23 "Затраты по займам", параграф 13).

Пример 3.В 1998 году винодельческий завод "Viitorul" получил следующие кредиты:

• 1 января - 10 млн. леев, по процентной ставке 22% годовых, сроком на 5 лет;

• 1 июля - 5 млн. леев, по ставке 18% годовых, сроком на 3 года;

• банковские овердрафты - 3 млн. леев в течение всего года по различным ставкам, с общей суммой процентов за год, равной 401 тыс. леев.

Полученные кредиты имеют общее назначение и в 1998 году были использованы для

• разработки новой технологии переработки винограда - 3 млн. леев,

• строительства здания цеха - 9 млн. леев,

• возмещения затрат, связанных с выдержкой виноматериалов и коньячных спиртов, - 6 млн. леев.

В данном примере при определении нормы капитализации учитываются все полученные кредиты и проценты по ним. Расчет средней нормы капитализации приведен в таблице 1.

Норма капитализации рассчитывается путем деления общей суммы начисленных процентов на общую величину кредитов, полученных за год, и составляет 16,95%

Сумма затрат по займам, подлежащая капитализации, определяется по каждому квалифицируемому активу путем умножения средней нормы капитализации на величину капиталовложений, произведенных в конкретный актив без вычета доходов, полученных от временного инвестирования средств на другие цели.

В данном примере общая сумма капитализированных затрат по займам за 1998 год составляет 3051000 леев, в том числе:

- по разработке новой технологии переработки винограда -

- по строящемуся зданию цеха -

- по выдержке виноматериалов и коньячных спиртов -

В конце года сумма капитализированных затрат по займам отражается в бухгалтерском балансе и относится на увеличение стоимости:

• незавершенных нематериальных активов - в части затрат по займам, использованных на разработку новой технологии по переработке винограда, в сумме 508500 леев;

• незавершенных долгосрочных материальных активов - в части затрат по займам, использованных для строительства здания цеха, в сумме 1525500 леев;

• товарно-материальных запасов - в части затрат по займам, использованных для возмещения издержек по выдержке виноматериалов и коньячных спиртов, в сумме 1017000 леев.

25. При определении средней нормы капитализации исключаются займы, полученные непосредственно для приобретения конкретного квалифицируемого актива (НСБУ 23 "Затраты по займам", параграф 13).

Пример 4.Используя данные примера 3, предположим, что кредит банка в размере 10 млн. леев, полученный сроком на 5 лет, предназначен для строительства конкретного объекта. В этом случае сумма данного кредита будет исключена при расчете нормы капитализации за 1998 год (табл.2).

Норма капитализации затрат по займам равна

Сумма затрат по займам, подлежащая включению в стоимость конкретных квалифицируемых активов, определяется исходя из рассчитанной нормы капитализации в порядке, изложенном в параграфе 24 настоящих комментариев.

26. Норма капитализации может быть определена как для группы предприятий в целом (головного и дочерних предприятий), так и для каждого дочернего предприятия, если оно самостоятельно получает займы и несет ответственность за их использование и погашение (НСБУ 23 "Затраты по займам", параграф 13). Например, если головное предприятие получило общий займ с целью приобретения квалифицируемых активов на головном и некоторых дочерних предприятиях, то в этих условиях средневзвешенную сумму затрат по займам целесообразно определять исходя из их общей величины, в целом по группе предприятий. Если же дочернее предприятие получило займы, за счет которых также будет создаваться квалифицируемый актив, то расчет нормы капитализации и суммы затрат по займам должен производиться отдельно по данному дочернему предприятию.

Механизм капитализации затрат по займам

27. Капитализация затрат по займам для квалифицируемых активов производится с момента, когда (НСБУ 23 "Затраты по займам", параграф 16):

a) осуществлены капиталовложения в актив, т.е. использованы частично или полностью суммы займов на создание этого актива;

b) понесены затраты по займам;

c) начата деятельность, необходимая для создания актива и его подготовки к предполагаемому использованию по назначению или продаже.

Если перечисленные условия не соблюдаются, затраты по займам не капитализируются, а признаются как расходы периода.

28. Капиталовложения в квалифицируемый актив включают

a) расходы по созданию квалифицируемого актива, связанные с выплатой денежных средств, с использованием других активов или возникновением обязательств, по которым начисляются проценты;

b) затраты по займам, капитализированные в предыдущий период и относящиеся к конкретному квалифицируемому активу.

29. Величина капиталовложений, на основе которой определяются капитализированные затраты по займам, уменьшается на сумму полученных субсидий, связанных с данным активом, учтенных в соответствии с НСБУ 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие государственной помощи" (НСБУ 23 "Затраты по займам", параграф 17).

Пример 5.Используя данные примера 3, предположим, что винодельческий завод "Viitorul", кроме банковского кредита, получил государственную субсидию на финансирование затрат по разработке новой технологии переработки винограда в размере 1 млн. леев. В этом случае при расчете капитализированной суммы затрат по займам общая величина капиталовложений - 3 млн. леев, произведенных в данную технологию, будет уменьшена на 1 млн. леев.

Сумма затрат по займам, подлежащая капитализации, составит

Субсидия в размере 1 млн. леев относится:

• на государственных предприятиях - на увеличение собственного капитала и отражается в бухгалтерском балансе по строке "Субсидии";

• на предприятиях других форм собственности - на увеличение доходов от финансовой деятельности и отражается в Отчете о финансовых результатах по строке "Результаты от финансовой деятельности: прибыль (убыток)".

30. Деятельность, необходимая для создания актива и подготовки его к предполагаемому использованию или продаже, охватывает

a) приобретение, производство или строительство квалифицируемого актива;

b) техническую или административную работу, в том числе предшествующую началу производства или строительства, например, деятельность, связанную с получением разрешения на строительство;

c) хранение товарно-материальных запасов, которое рассматривается как необходимая часть процесса их создания и подготовки к использованию по назначению или к продаже, например: хранение виноматериалов в течение продолжительного периода времени для производства марочных вин, шампанского и т.п.

31. Капитализация затрат по займам продолжается в период приостановления производства или строительства квалифицируемого актива по естественным причинам, которые характерны для конкретного географического региона, например: капитализация затрат по займам продолжается при временном прекращении строительства моста из-за высокого уровня воды в реке при условии, что такой уровень воды является обычным явлением в определенный период года.

32. Капитализация затрат по займам продолжается также в случаях, когда балансовая стоимость квалифицируемого актива или же его ожидаемая окончательная стоимость превышает его стоимость возмещения или чистую стоимость реализации (НСБУ 23 "Затраты по займам", параграф 15). В этих условиях разница между фактической стоимостью квалифицируемого актива, включающая и сумму затрат по займам, и его стоимостью возмещения или чистой стоимостью реализации частично или полностью списывается на увеличение расходов периода или уменьшение собственного капитала в соответствии с требованиями НСБУ 2 "Товарно-материальные запасы", 9 "Учет затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы", 13 "Учет нематериальных активов", 16 "Учет долгосрочных материальных активов".

Ограничение и прекращение капитализации затрат по займам

33. В отдельных случаях НСБУ 23 "Затраты по займам" предусматривает ограничение суммы затрат по займам, подлежащей капитализации. Это обусловлено необходимостью соблюдения принципа осмотрительности, согласно которому активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы - занижены. В силу этого сумма затрат по займам, капитализируемая в отчетном периоде, не должна превышать общую фактическую сумму затрат по займам, произведенных в этом периоде (НСБУ 23 "Затраты по займам", параграф 14).

Пример 6.Исходя из данных примера 3, предположим, что в 1998 году винодельческий завод "Viitorul" использовал полученные кредиты для строительства здания цеха в общей сумме 9 млн. леев. Кредиты были получены в январе, а строительство объекта началось 1 марта и продолжалось до конца года.

В этом примере капитализированная сумма затрат по займам за 1998 год определяется исходя из фактического периода строительства здания и равна

Данная сумма меньше общей величины затрат по займам, начисленных за весь год, которая составляет 1525500 леев

Разница между общей суммой начисленных затрат по займам и их капитализированной частью - 254250 леев (1525500 - 1271250) признается как расход и отражается в Отчете о финансовых результатах в составе других операционных расходов. В аналогичном порядке определяется сумма капитализированных затрат по займам и при завершении строительства или создания квалифицируемого актива до окончания срока погашения займов.

34. Капитализация затрат по займам должна быть приостановлена, когда деятельность, необходимая для создания актива и подготовки его к использованию по назначению или к продаже, прерывается на длительный период времени (НСБУ 23 "Затраты по займам", параграф 20). Например, затраты по займам не капитализируются, если не начато или прекращено на продолжительный период времени производство (строительство) квалифицируемого актива, кроме таких случаев, когда

a) приостанавливается создание квалифицируемого актива по естественным причинам, характерным для данного конкретного географического региона или в связи с особенностями технологического процесса;

b) выполняется значительная часть технической и административной работы, необходимой для начала или продолжения работ по созданию квалифицируемого актива, хотя непосредственное строительство объекта еще не начато, например, когда идет подготовка необходимой документации, в том числе оформление лицензии на строительство, и т.д.

35. Капитализация затрат по займам прекращается, когда основная деятельность по созданию квалифицируемого актива и подготовке его к использованию по назначению или к продаже завершена (НСБУ 23 "Затраты по займам", параграф 21). Актив считается законченным (готовым к использованию или продаже), если завершено его производство или строительство, хотя текущая административная деятельность и работы, связанные с его незначительной дополнительной доработкой по заказу покупателя или арендатора, могут еще продолжаться.

36. В случае, когда завершена работа по подготовке отдельных частей квалифицируемого актива, каждая из которых может использоваться отдельно, а работы над другими частями актива продолжаются, капитализация затрат по займам по каждой завершенной части актива прекращается, а по незавершенным частям продолжается (НСБУ 23 "Затраты по займам", параграф 22). Например, если предприятие строит одновременно несколько зданий, каждое из которых может использоваться отдельно, капитализация затрат по займам прекращается по каждому зданию в отдельности - по мере его готовности к эксплуатации. Капитализация затрат по займам по другим объектам продолжается до полного завершения их строительства.

37. Если отдельные завершенные части квалифицируемого актива не могут быть использованы обособленно друг от друга до завершения всех других составляющих его частей, капитализация затрат по завершенным частям актива продолжается до момента, когда актив полностью готов к использованию по назначению или к продаже (НСБУ 23 "Затраты по займам", параграф 23). Например, при строительстве консервного завода капитализация затрат по займам прекращается только после сдачи в эксплуатацию всех цехов (технологических линий) по производству определенных видов консервов.

Раскрытие информации

38. Предприятие раскрывает в финансовых отчетах и в приложениях к ним информацию о затратах по займам в соответствии с параграфом 24 НСБУ 23 "Затраты по займам".

Дата вступления комментариев в силу

39. Настоящие комментарии вступают со дня опубликования в Monitorul Oficial al Republicii Moldova.

КОММЕНТАРИИ ПО ПРИМЕНЕНИЮ НСБУ 25

"УЧЕТ ИНВЕСТИЦИЙ"

Общие положения

1. Настоящие комментарии разработаны на основании НСБУ 25 "Учет инвестиций", утвержденного Приказом министра финансов Республики Молдова N 174 от 25 декабря 1997 года и введенного в действие с 1 января 1998 года.

2. Цель данных комментариев состоит в разъяснении положений НСБУ 25 "Учет инвестиций" в части установления порядка оценки инвестиций при их приобретении, выбытии, переводе, включении в портфель и отражении в финансовой отчетности.

3. НСБУ 25 "Учет инвестиций" и настоящие комментарии рассматривают инвестиции в предприятия, в уставном капитале которых доля инвестора составляет не более 20%. Предприятия, доля которых в уставном капитале других предприятий составляет от 20 до 50%, учет инвестиций ведут в соответствии с НСБУ 28 "Учет инвестиций в ассоциированные предприятия", а свыше 50% - в соответствии с НСБУ 27 "Консолидированные финансовые отчеты и учет инвестиций в дочерние предприятия".

Определения, состав и классификация инвестиций

4.Инвестиция - актив, которым владеет предприятие- инвестор с целью улучшения своего финансового положения путем получения доходов (процентов, дивидендов, роялти и др.), увеличения собственного капитала и извлечения прочей прибыли (в частности, в результате торговых операций).

Инвестиции могут быть классифицированы по нескольким критериям (признакам). В учете инвестиций и при отражении их в финансовой отчетности используется классификация по

a) видам (экономическому содержанию),

b) направлениям вложений,

c) срокам владения.

Для того, чтобы дифференцировать (обособить) инвестиции от других составных элементов имущества предприятия, необходимо учитывать прежде всего их экономическое содержание. В зависимости от данного классификационного признака в составе инвестиций могут быть выделены:

a) паи (паевые вклады),

b) ценные бумаги,

c) инвестиционная собственность,

d) прочие финансовые вложения.

Пай (паевой вклад) - доля имущества хозяйствующего субъекта, принадлежащая его участнику (пайщику).

Ценная бумага - денежный документ, удостоверяющий имущественное право собственника или право заимодателя владельца документа по отношению к его эмитенту. Ценные бумаги могут быть как материализованные (в виде бумажных документов), так и дематериализованные (в виде записей на счетах).

В состав ценных бумаг включаются:

a) акции - ценные бумаги в виде сертификата или записи на счетах, удостоверяющие право их владельцев (акционеров) на участие в управлении акционерным обществом, получение дивидендов и части имущества такого общества при его ликвидации;

b) облигации - ценные бумаги, предоставляющие их владельцам (облигационерам) право на получение в оговоренный срок номинальной стоимости облигаций и дохода в виде процента по ним;

c) государственные долговые обязательства (казначейские обязательства и др.) - ценные бумаги, подтверждающие внесение их владельцами средств в бюджет и удостоверяющие право держателей на получение в предусмотренный срок определенного процента и номинальной стоимости ценной бумаги;

d) банковские сертификаты - ценные бумаги, удостоверяющие депонирование их владельцами средств в банк и подтверждающие право на получение по истечении установленного срока суммы депозита и определенного вознаграждения;

e) прочие ценные бумаги (например, муниципальные облигации и др.) за исключением векселей полученных, которые отражаются в составе долгосрочной или краткосрочной дебиторской задолженности.

Инвестиционная собственность - долгосрочные инвестиции в земельные участки, здания, которые не используются и не эксплуатируются у предприятия-инвестора или другого предприятия той же группы.

Прочие финансовые вложения включают:

a) предоставленные займы - средства, предоставленные предприятием-инвестором другим юридическим или физическим лицам на установленный срок за определенную плату (или без нее);

b) депозиты - вклады в банки или другие финансовые учреждения на установленный или неограниченный срок за определенное вознаграждение;

c) прочие инвестиции - иные, не перечисленные выше виды инвестиций, например, долговые расписки, жилищные сертификаты и др.

В учете и финансовой отчетности в зависимости от предполагаемого срока владения обособленно отражаются следующие группы инвестиций:

a) долгосрочные - инвестиции, которыми предприятие намерено владеть более одного года;

b) краткосрочные - инвестиции, которые предприятие намерено реализовать или погасить в течение одного года.

И долгосрочные, и краткосрочные инвестиции в зависимости от направления вложений подразделяются на

a) инвестиции в связанные стороны (ассоциированные, дочерние и совместные предприятия, другие связанные стороны);

b) инвестиции в несвязанные стороны (инвестиции до 20% в уставный капитал таких предприятий).

Оценка инвестиций

5. В учете и финансовой отчетности различают первоначальную оценку инвестиций (т. е. на дату их приобретения) и последующую, которая может совпадать или отличаться от первоначальной.

Первоначальная оценка инвестиций

6. При приобретении инвестиции оцениваются по первоначальной стоимости (НСБУ 25 "Учет инвестиций", параграф 12).

Первоначальная (историческая) стоимость или стоимость приобретения - сумма оплаченных денежных средств либо справедливая рыночная стоимость другой формы компенсации, предоставленной при приобретении инвестиций.

Первоначальная стоимость складывается из покупной стоимости инвестиций и затрат на их приобретение (брокерское и банковское вознаграждение; биржевые и другие сборы; налоги, предусмотренные действующим законодательством; стоимость консультационных услуг и другие).

При первоначальной оценке инвестиций первостепенное значение имеет способ их приобретения:

a) за денежные средства;

b) в счет выпуска инвестором акций или иных ценных бумаг;

c) в обмен на другой актив.

7. При приобретении инвестиций за денежные средства их первоначальная стоимость определяется исходя из суммы уплаченных денежных средств.

8. При приобретении инвестиций полностью или частично в счет выпуска инвестором акций или других ценных бумаг первоначальная стоимость инвестиций определяется исходя из справедливой рыночной стоимости выпущенных ценных бумаг и затрат по приобретению инвестиций. При этом справедливая рыночная стоимость обмениваемых активов либо совпадает, либо отличается.

Справедливая рыночная стоимость - сумма, на которую актив может быть обменен в процессе коммерческой операции между осведомленными и готовыми к сделке независимыми сторонами.

Ориентиром для установления справедливой стоимости инвестиций, имеющих активное обращение, служит рыночная стоимость.

Рыночная стоимость - сумма, которая может быть получена от продажи инвестиций на активном рынке либо рассчитана на основе других показателей.

Активный рынок - биржевой или организованный внебиржевой рынок инвестиций с возрастающим и уже достаточно большим объемом сделок.

В качестве показателей, позволяющих рассчитать рыночную стоимость инвестиций, могут быть использованы

a) рыночная стоимость аналогичных объектов инвестирования;

b) ликвидационная стоимость акций как стоимость денежных средств, полученных от реализации всех активов эмитента при его ликвидации, в расчете на одну акцию в обращении;

c) балансовая стоимость чистых активов эмитента в расчете на одну акцию в обращении и другие показатели.

Расчет рыночной стоимости инвестиций, не имеющих активного обращения, на основе перечисленных выше показателей может осуществляться

a) независимыми специалистами-экспертами, обладающими квалификационными сертификатами;

b) независимыми специализированными организациями, обладающими соответствующими лицензиями;

c) специалистами предприятия-инвестора.

Определенная любым из указанных исполнителей рыночная стоимость инвестиций, не имеющих активного обращения, подлежит утверждению Советом директоров (правлением) предприятия.

9. Если при приобретении инвестиций в счет выпуска инвестором ценных бумаг справедливая рыночная стоимость обмениваемых инвестиций совпадает, то такой обмен считается полным.

10. Если справедливая рыночная стоимость приобретенных и отданных инвестиций не совпадает, то такой обмен считается частичным.

11. При приобретении инвестиций путем полного или частичного обмена на другой актив их первоначальная стоимость определяется исходя из справедливой рыночной стоимости отданного при обмене актива, а также затрат по приобретению инвестиций. При этом справедливая рыночная стоимость отданного актива может совпадать, быть больше или меньше балансовой стоимости.

Пример 4.

Фирма "Epsilon" приобрела в обмен на переданное оборудование 500 акций фирмы "Omega", номинальная стоимость одной акции - 45 леев.

Справедливая рыночная стоимость переданного оборудования составила 23000 леев. Затраты по приобретению акций включают консультационные услуги независимого эксперта - 200 леев.

В данном случае отраженная в балансе первоначальная стоимость приобретенных акций (23200 леев) включает справедливую рыночную стоимость отданного оборудования (23000 леев) и затраты по совершению сделки (200 леев).

12. При приобретении инвестиций в обмен на другой актив, справедливая рыночная стоимость которого существенно отличается от справедливой рыночной стоимости полученных инвестиций, первоначальная стоимость последних определяется по их справедливой рыночной стоимости.

Пример 5.

Фирма "Zeta" приобрела в обмен на нематериальный актив 500 облигаций фирмы "Epsilon", номинальная стоимость одной облигации - 34 лея. Справедливая рыночная стоимость одной приобретенной облигации составляет 36,60 лея. Фирма "Zeta" возмещает разницу между справедливой рыночной стоимостью отданного нематериального актива и справедливой рыночной стоимостью приобретаемых облигаций денежными средствами.

Балансовая стоимость нематериального актива - 13650 леев.

Справедливая рыночная стоимость нематериального актива - 14000 леев.

Расходы по выбытию нематериального актива - 150 леев.

Справедливая рыночная стоимость облигаций фирмы "Epsilon" - 18300 леев (500 x 36,60).

В данном случае справедливая рыночная стоимость отданного актива (14000 леев) и справедливая рыночная стоимость полученных облигаций (18300 леев) существенно отличаются. В связи с этим первоначальная стоимость приобретаемых инвестиций составит 18300 леев.

Разница между справедливой рыночной стоимостью приобретенных облигаций и справедливой рыночной стоимостью отданного нематериального актива - 4300 леев (18300 -14000) возмещается фирмой "Zeta" денежными средствами.

К параграфам 13 и 14 НСБУ 25

13. Первоначальная стоимость ценных бумаг может не соответствовать их номинальной (выкупной) стоимости. Если стоимость приобретенных ценных бумаг (кроме акций) окажется выше (ниже) их номинальной стоимости, то сумма разницы (надбавки, скидки) списывается (доначисляется) таким образом, чтобы к моменту выкупа ценных бумаг их балансовая стоимость соответствовала номинальной.

Доначисление (списание) осуществляется прямолинейным методом (равными долями) - по мере начисления причитающегося процента (дохода). Если ценная бумага приобретена по стоимости, включающей невыплаченные проценты, то проценты не учитываются при расчетах по доведению первоначальной стоимости ценной бумаги до номинала.

В случае приобретения инвестиций по стоимости, включающей дебиторскую задолженность по процентам, дивидендам, роялти, такие суммы не рассматриваются как доход, а относятся на восстановление стоимости инвестиций. Например, если приобретаются облигации с невыплаченными процентами, данные проценты, начисленные до приобретения облигаций, включаются в их первоначальную стоимость. Общая сумма начисленных процентов распределяется между периодами "до" и "после" приобретения облигаций. Сумма процентов, относящихся к периоду до приобретения облигаций, вычитается из их стоимости, а сумма процентов, относящихся к периоду после их приобретения, признается как доход.

Пример 6.

Фирма "Double A" 1 мая 1995 года приобрела 2000 облигаций фирмы "Alfa", выпущенных 01.01.95 года; номинальная стоимость одной облигации - 80 леев, годовая процентная ставка равна 10. Оплата облигаций произведена исходя из рыночного курса - 95 леев, в эту сумму включен невыплаченный процент за 4 месяца. Оплаченные брокерские услуги составили 800 леев. Процент по облигациям выплачивается два раза в год: 1 июля и 1 января. Срок погашения облигаций наступает через 44 месяца, т.е. 1 января 1999 года. Сумма невыплаченного процента рассчитывается следующим образом:

a) ежемесячный доход в виде процента по облигациям составил 1333,33 лея

{(2000 х 80 х 10) : 100 : 12};

b) cрок владения данными облигациями продавцом равен 4 месяцам

(с 1 января по 1 мая 1995 г.);

c) доход в виде процента, причитающийся продавцу, - 5333,32 лея (1333,33 х 4).

Первоначальная стоимость приобретенных облигаций складывается из

a) рыночной стоимости облигаций - 190000 леев (95 х 2000), включая сумму невыплаченных процентов - 5333,32 и

b) брокерских услуг - 800 леев

Итого                 190800 леев.

Поскольку номинальная и первоначальная стоимость облигаций не совпадают, сумма разницы списывается таким образом, чтобы ко дню погашения облигаций их балансовая стоимость соответствовала номинальной. Сумма списания за соответствующий период отражается в момент начисления причитающихся процентов. При этом принимаются во внимание:

a) первоначальная стоимость облигаций, за исключением суммы невыплаченных процентов - 185466,68 лея (190800 - 5333,32),

b) номинальная стоимость облигаций - 160000 леев,

c) разница, подлежащая списанию, - 25466,68 лея,

d) период списания (до погашения облигаций) - 44 месяца.

Таким образом, в первый после приобретения облигаций раз начисления причитающихся процентов сумма списанной разницы составит 1157,58 лея {(25466,68 : 44) х 2}. Указанная сумма относится на уменьшение первоначальной стоимости облигаций. Одновременно из первоначальной стоимости облигаций вычитается сумма невыплаченных процентов, относящихся к периоду до приобретения облигаций (5333,32 лея).

К параграфу 14 НСБУ 25

14. При приобретении акций по стоимости, которая включает фиксированные невыплаченные дивиденды, применяется метод, аналогичный изложенному в параграфе 13 настоящих комментариев. При этом фактически объявленные эмитентом дивиденды могут быть больше или меньше признанных при заключении сделки. В таких случаях первоначальная стоимость приобретенных акций уменьшается в пределах фактически начисленных к получению процентов, но не более суммы, уплаченной или подлежащей уплате продавцу при их приобретении.

Пример 7.

Фирма "Sigma" 1 октября 1997 года приобрела у фирмы "Beta" 20 привилегированных акций фирмы "Delta" с фиксированным 10-процентным дивидендом, номинальная стоимость одной акции - 95 леев. Оплата акций произведена исходя из рыночного курса - 115 леев за акцию, в эту сумму включен невыплаченный процент за период до приобретения.

Первоначальная стоимость акций фирмы "Delta", приобретенных фирмой "Sigma", включает рыночную стоимость акций - 2300 леев (115 х 20), в том числе сумму признанного при заключении сделки невыплаченного дивиденда за 9 месяцев 1997 года в размере 142,50 лея {(95 х 20 х 10) : 100 : 12} х 9.

В апреле 1998 года фирма "Delta" ввиду недостаточности прибыли объявила за 1997 год дивиденды по привилегированным акциям на уровне 8%. Причитающиеся к получению дивиденды в общей сумме 152 лея {(95 х 20 х 8) : 100} распределяются следующим образом:

a) сумма дивидендов, относящихся к периоду до приобретения, - 142,50 лея - вычитается из первоначальной стоимости акций;

b) сумма дивидендов, относящихся к периоду после приобретения, - 9,5 лея (152 - 142,50) - признается как доход.

Последующая оценка инвестиций

15. Краткосрочные инвестиции отражаются в балансе по наименьшей из двух оценок - первоначальной стоимости и рыночной стоимости.

Предприятие самостоятельно определяет частоту последующей оценки краткосрочных инвестиций и может проводить ее одним из следующих способов:

a) по портфелю инвестиций в целом,

b) по категориям инвестиций,

c) по каждой конкретной инвестиции.

К параграфу 16 НСБУ 25

16. При определении балансовой стоимости краткосрочных инвестиций по портфелю в целом сопоставляются общая первоначальная и рыночная стоимость всего портфеля инвестиций.

В случае, когда рыночная стоимость инвестиций всего портфеля больше первоначальной, балансовая стоимость портфеля инвестиций остается неизменной. Если рыночная стоимость инвестиций всего портфеля меньше первоначальной, балансовая стоимость доводится до рыночной стоимости.

17. При определении балансовой стоимости кратко-срочных инвестиций по их категориям ценные бумаги, входящие в портфель инвестиций, подразделяют по видам (акции, облигации, государственные ценные бумаги и др.) с последующей группировкой в зависимости от цены приобретения и других необходимых отличительных признаков.

При последующей оценке изменение стоимости краткосрочных инвестиций производится и отражается в учете по каждой категории отдельно. Метод определения результата изменений стоимости краткосрочных инвестиций по категориям аналогичен приведенному в примере 8, причем в качестве составных частей портфеля инвестиций выступают не ценные бумаги отдельных эмитентов, а категории инвестиций в целом.

18. При определении балансовой стоимости краткосрочных инвестиций сопоставляются первоначальная и рыночная стоимость по каждой инвестиции в отдельности.

Пример 9.

Фирма "Sigma" 1 декабря 1997 года приобрела на вторичном рынке 1000 акций фирмы "Omega" по 5 леев за акцию, брокерские услуги составили 100 леев. Иcходя из приведенных данных, первоначальная стоимость указанного пакета акций составила 5100 леев {(1000 х 5) + 100}, а одной акции - 5,10 лея (5100 : 1000).

По состоянию на 31 декабря 1997 года в биржевой сводке отражена рыночная стоимость одной акции фирмы "Omega" - 6 леев. В данном случае рыночная стоимость одной акции превышает первоначальную (5,10 лея), поэтому изменение балансовой стоимости краткосрочных инвестиций не производится.

По состоянию на 31 марта 1998 года рыночная стоимость одной акции составила 4 лея, что меньше первоначальной (5,10 лея), поэтому балансовая стоимость инвестиции будет оценена по наименьшей из этих двух оценок, а именно: по стоимости, равной 4 леям. В результате общая балансовая стоимость инвестиций составит 4000 леев (4 х 1000). Сумма разницы 1100 леев (5100 - 4 000) относится на уменьшение стоимости краткосрочных инвестиций и отражается как другие операционные расходы.

Предположим, что по состоянию на 30 июня 1998 года рыночная стоимость акций фирмы "Omega" составила: вариант I - 5 леев; вариант II - 4,50 лея; вариант III - 5,50 лея.

По I варианту цена одной акции фирмы "Omega" снизилась по сравнению с первоначальной, и поэтому она используется для оценки в балансе. Увеличение рыночной стоимости акций по состоянию на 30 июня 1998 года по сравнению с балансовой стоимостью на 31 марта 1998 года на 1000 леев (5000 - 4000) относится на другие операционные доходы.

По II варианту произошло увеличение стоимости акций фирмы "Omega" на 0,50 лея (4,50 - 4,00), и сумма разницы - 500 леев (0,50 х 1000) относится на другие операционные доходы.

По III варианту цена одной акции фирмы "Omega" повысилась и составила 5,50 лея. Но в соответствии с методом наименьшей из двух оценок выбирается минимальная из первоначальной стоимости (5,10 лея) и рыночной стоимости (5,50 лея). Следовательно, балансовая стоимость всех акций фирмы "Omega" на 30 июня 1998 года составит 5100 леев (1000 х 5,10). Выявленная на 30 июня 1998 года разница между первоначальной и балансовой стоимостями, равная 1100 леям (5100 - 4000), относится на другие операционные доходы.

19. Долгосрочные инвестиции отражаются в балансе по одному из следующих видов их оценки:

a) по первоначальной стоимости,

b) по переоцененной стоимости,

с) по наименьшей из двух оценок - первоначальной стоимости и рыночной стоимости (только для рыночных корпоративных ценных бумаг).

К параграфу 17 НСБУ 25

20. Первоначальная стоимость долгосрочных инвестиций остается неизменной на протяжении всего срока владения инвестициями, за исключением следующих случаев:

a) постоянного падения, по данным финансовых изданий, курса на фондовых биржах - для ценных бумаг, имеющих рыночную котировку;

b) резкого снижения стоимости активов инвестируемого предприятия;

c) появления ограничений, связанных с продажей ценных бумаг инвестируемого предприятия;

d) возникновения определенного риска, связанного с владением ценными бумагами (например, при поступлении сведений о банкротстве инвестируемого предприятия);

e) принятия Советом директоров (правлением) предприятия решения, основанного на заключениях специалистов по рынку ценных бумаг, - для ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки;

f) доведения первоначальной стоимости до номинальной (для долговых ценных бумаг).

Пример 10.

Фирма "Sigma" приобрела 1 октября 1995 года 1000 акций фирмы "Beta" по цене 50 леев за акцию; брокерские услуги составили 1500 леев. Следовательно, первоначальная стоимость акций равна 51500 леев (50000 + 1500).

Начиная с 1 января 1996 года курс акций фирмы "Beta" стал резко падать, и в результате по состоянию на 31 декабря 1996 года стоимость одной акции составила 15 леев. По решению Совета директоров фирмы "Sigma" на основании заключения специалистов по рынку ценных бумаг сумма такого снижения - 36500 леев (51500 - 15000) - признается как расход инвестиционной деятельности.

В дальнейшем курс акций последовательно возрастал и составил по состоянию на

31.12.97 г. - 25 леев,

31.12.98 г. - 45 леев,

31.12.99 г. - 55 леев.

По состоянию на 31 декабря 1999 года решением Совета директоров фирмы "Sigma" первоначальная стоимость акций фирмы "Beta" восстановится с отнесением 36500 леев на доход от инвестиционной деятельности.

21. При использовании метода оценки долгосрочных инвестиций по переоцененной стоимости результаты переоценки отражаются следующим образом: сумма снижения (уценка) или увеличения (дооценка) стоимости инвестиций относится на уменьшение (увеличение) собственного капитала и показывается по статье пассива баланса "Разницы от переоценки долгосрочных активов". Использование данного метода оценки долгосрочных инвестиций предполагает сопоставление балансовой стоимости с рыночной. Результаты всех последующих переоценок определяются по сравнению с рыночной стоимостью на момент предыдущей переоценки и относятся на изменение собственного капитала. Таким образом, при использовании данного метода балансовая стоимость долгосрочных инвестиций будет совпадать с рыночной.

Пример 11.

Фирма "Delta" 1 мая 1997 года приобрела 1000 акций фирмы "Оmega" по цене 50 леев за акцию. По состоянию на 31 декабря 1997 года курс акций этой фирмы составил 48 леев. Разница между первоначальной и рыночной стоимостями акций в сумме 2000 леев (50000 - 48000) относится на собственный капитал по статье "Разницы от переоценки долгосрочных активов" со знаком "минус".

На 31 декабря 1998 года курс акций фирмы "Оmega" возрос до 52 леев за акцию. Разница между рыночной и балансовой стоимостями в сумме 4000 леев (52000 - 48000) также относится на собственный капитал, но со знаком "плюс".

22. Метод отражения долгосрочных инвестиций по наименьшей из двух оценок - первоначальной или рыночной стоимости - может быть применен исключительно для рыночных корпоративных ценных бумаг. Все изменения рыночной стоимости корпоративных ценных бумаг определяются в целом по портфелю и относятся на увеличение (уменьшение) собственного капитала.

Выбытие инвестиций

К параграфу 23 НСБУ 25

23. При выбытии инвестиций в результате их реализации разница между доходом от продаж, с одной стороны, и балансовой стоимостью инвестиций и расходами, связанными с их реализацией, с другой стороны, признается как прибыль или убыток.

Пример 12.

Фирма "Zeta" реализовала паевой вклад в уставный капитал фирмы "Double C" ООО, отраженный в учете по первоначальной стоимости, в сумме 100000 леев. Справедливая рыночная стоимость реализованного паевого вклада составляет 90000 леев, стоимость консультационных услуг юридической фирмы - 150 леев. Результат от реализации паевого вклада в сумме 9850 леев (100000 - 90000 - 150) признается как убыток.

24. При реализации краткосрочных инвестиций, учитываемых на основе портфеля инвестиций по наименьшей из двух оценок, для определения результата от выбытия инвестиций используется их первоначальная стоимость. В случае выбытия составной части портфеля инвестиций необходимо проводить корректировку уменьшения стоимости краткосрочных инвестиций.

25. При реализации ранее переоцененных долгосрочных инвестиций сумма дооценки отражается как доход.

Пример 14.

Фирма "Alfa" приобрела 10 января 1997 года акции фирмы "Beta", справедливая рыночная стоимость которых составила 10000 леев, а затраты по приобретению - 500 леев. Фирма "Alfa", используя метод оценки долгосрочных инвестиций по переоцененной стоимости, произвела по состоянию на 1 января 1998 года переоценку инвестиций исходя из их рыночной стоимости. В результате балансовая стоимость инвестиций составила 15000 леев.

В мае 1998 года пакет акций фирмы "Beta" реализован по рыночной стоимости на общую сумму 16000 леев, которая отражена как доход. При этом сумма дооценки - 4500 леев (15000 - 10500) - отнесена на доход от инвестиционной деятельности.

26. При выбытии определенной части портфеля инвестиций ее балансовая стоимость определяется по средней балансовой стоимости портфеля, т. е. балансовая стоимость выбываемых инвестиций исчисляется путем умножения их количества на среднюю балансовую стоимость единицы инвестиций данного вида. Средняя стоимость определяется каждый раз, когда имеет место приобретение инвестиций предприятием-инвестором.

Перевод инвестиций

27. Перевод долгосрочных инвестиций в краткосрочные, а также краткосрочных в долгосрочные производится по необходимости, принимая во внимание изменение сроков предполагаемого владения инвестициями, сроков погашения или иных факторов.

К параграфу 27 НСБУ 25

28. Долгосрочные инвестиции, переводимые в кратко-срочные, оцениваются по наименьшей из двух оценок - первоначальной и балансовой стоимости. Если долгосрочная инвестиция была переоценена до перевода в кратко-срочную и сумма дооценки отнесена на увеличение собственного капитала, то на эту сумму при переводе инвестиции уменьшаются ее балансовая стоимость и собственный капитал.

Пример 16.

Фирма "Sigma" 10 января 1997 года приобрела акции фирмы "Zeta", первоначальная стоимость которых составила 10000 леев. Акции приобретены с намерением владения ими более года. В соответствии с выбранной учетной политикой фирма "Sigma" применяет для оценки долгосрочных инвестиций метод переоценочной стоимости. По состоянию на 31 декабря 1997 года акции переоцениваются по рыночной стоимости на общую сумму 12000 леев. Сумма дооценки (2000 леев) отнесена на увеличение собственного капитала. В марте 1998 года фирма "Sigma" производит перевод акций фирмы "Zeta" в краткосрочные инвестиции по первоначальной стоимости (10000 леев). При этом на сумму ранее произведенной дооценки (2000 леев) уменьшаются балансовая стоимость акций и собственный капитал.

К параграфу 28 НСБУ 25

29. Краткосрочные инвестиции, переведенные в группу долгосрочных, оцениваются по наименьшей из двух оценок - первоначальной и рыночной стоимости.

Пример 17.

Фирма "Gama" 10 января 1998 года приобрела акции фирмы "Omega", первоначальная стоимость которых составила 10000 леев. Акции приобретены с намерением владения ими менее одного года. В соответствии с выбранной учетной политикой фирма "Gama" производит оценку и учет кратко-срочных инвестиций по каждой конкретной инвестиции. В апреле 1998 года инвестиции были отражены по рыночной стоимости - в сумме 7000 леев. Сумма разницы между первоначальной и рыночной стоимостями отнесена на расходы. В мае 1998 года фирма "Gama" производит перевод акций фирмы "Omega" в долгосрочные инвестиции. Перевод осуществляется по рыночной стоимости (7000 леев). Одновременно производится корректировка уменьшения стоимости краткосрочных инвестиций путем отнесения суммы 3000 леев (10000 - 7000) на доходы.

Включение инвестиций в портфель

К параграфу 29 НСБУ 25

30. Предприятие, которое занимается преимущественно инвестиционной деятельностью, может владеть одновременно как портфельными, так и непортфельными инвестициями. Включение инвестиций в портфель производится по решению Совета директоров (правления) предприятия. Оценка в учете портфельных и непортфельных инвестиций может производиться с помощью различных методов, отраженных в параграфах 16 и 17 НСБУ 25 "Учет инвестиций". При выбытии части инвестиций портфеля полученные денежные средства отражаются в учете как связанные денежные средства и представляют собой составную часть инвестиционного портфеля. В дальнейшем эти денежные средства могут быть использованы только на реинвестирование инвестиций портфеля или исключены из его состава по решению Совета директоров (правления) предприятия.

Дата вступления комментариев в силу

31. Настоящие комментарии вступают в силу со дня опубликования в Monitorul Oficial al Republicii Moldova.

КОММЕНТАРИИ ПО ПРИМЕНЕНИЮ НСБУ 28

"УЧЕТ ИНВЕСТИЦИЙ В АССОЦИИРОВАННЫЕ ПРЕДПРИЯТИЯ"

Общие положения

1. Настоящие комментарии разработаны на основе национального стандарта бухгалтерского учета (НСБУ) 28 "Учет инвестиций в ассоциированные предприятия", утвержденного Приказом министра финансов Республики Молдова N 174 от 25 декабря 1997 года и введенного в действие с 1 января 1998 года.

2. Цель данных комментариев состоит в разъяснении положений НСБУ 28 "Учет инвестиций в ассоциированные предприятия" в части установления порядка оценки, учета и отражения в финансовых отчетах инвестиций в ассоциированные предприятия.

3. Ассоциированным является предприятие, в котором инвестор имеет значительное влияние на его производственную и финансовую политику (НСБУ 28 "Учет инвестиций в ассоциированные предприятия", параграф 4). Значительное влияние инвестора определяется долей его участия в уставном капитале инвестируемого предприятия - от 20 до 50 процентов.

Пример 1.Фирма "Х" является инвестором АО "У", уставный капитал которого равен 1800000 леев (60000 акций номинальной стоимостью 30 леев). Фирме "Х" принадлежат 18000 акций общей стоимостью 540000 леев (18000 х 30). Доля инвестиций фирмы "Х" в уставный капитал АО "У" составляет 30 процентов (540000 : 1800000 х 100). В связи с тем, что эта доля - в пределах от 20 до 50 процентов, АО "У" считается ассоциированным предприятием фирмы "Х".

4. Значительное влияние инвестора практически может быть реализовано путем

a) участия в Совете директоров или аналогичном органе управления ассоциированного предприятия;

b) участия в процессе выработки финансовой и производственной политики;

c) осуществления различных хозяйственных операций между инвестором и ассоциированным предприятием;

d) обмена управленческим персоналом;

e) обеспечения основной технической информацией.

При проявлении значительного влияния в одной из указанных форм инвестор совместно с другими инвесторами ассоциированного предприятия может решать на запланированный период, какую продукцию следует выпускать, какие товары необходимо покупать, по каким ценам их продавать, как распределять полученный финансовый результат и др.

5. Значительное влияние инвестора не означает контроль над политикой ассоциированного предприятия. Право контроля со стороны инвестора по отношению к инвестируемому предприятию возникает лишь при наличии в уставном капитале предприятия доли инвестора, превышающей 50 процентов.

Пример 2.Фирма "Z" является держателем 33000 акций АО "Y" на сумму 990000 леев (33000 х 30), т.е. ее доля в уставном капитале АО "Y" составляет 55 процентов (990000 : 1800000 х 100), что дает фирме "Z" право контроля. Однако это не исключает значительного влияния на производственную и финансовую политику АО "Y" со стороны фирмы "X", доля которой в уставном капитале равна 30 процентам.

Методы оценки инвестиций в

ассоциированные предприятия

6. В соответствии с параграфом 5 НСБУ 28 "Учет инвестиций в ассоциированные предприятия" в зависимости от конкретных условий инвестор может оценивать инвестиции в ассоциированные предприятия методом пропорционального распределения или методом стоимости.

7. При обычных условиях инвестиции в ассоциированное предприятие оцениваются по методу пропорционального распределения, сущность которого состоит в том, что при приобретении инвестиций они оцениваются по первоначальной стоимости. В последующем первоначальная стоимость увеличивается на сумму доли инвестора, признанной в прибылях ассоциированного предприятия после даты приобретения инвестиций, и уменьшается на сумму полученных дивидендов.

Пример 3.Используя данные примера 1, предположим, что фирма "X" 12 января 1997 года приобрела акции АО "Y", первоначальная стоимость которых составляла 540000 леев.

По результатам отчетного года АО "Y" объявило о получении чистой прибыли на сумму 100000 леев, поэтому по состоянию на 31 декабря 1997 года акции АО "Y", принадлежащие инвестору - фирме "X", были оценены методом пропорционального распределения следующим образом:

a) первоначальная стоимость приобретенных акций- 540000 леев,

b) доля в уставном капитале АО "Y" - 30 процентов,

c) объявленная прибыль АО "Y" - 100000 леев,

d) доля признанной прибыли фирмы "X" - 30000 леев (100000 х 30 : 100),

e) стоимость акций на 31 декабря 1997 года - 570000 леев (540000 + 30000),

f) доля АО "X" в объявленной прибыли АО "Y" отражается как увеличение стоимости инвестиций и одновременно показывается как доход в виде дивидендов в Отчете о финансовых результатах. 15 марта 1998 года собрание акционеров АО "Y" решило выплатить дивиденды по акциям на сумму 60000 леев, которые учитываются при определении стоимости инвестиций и распределяются пропорционально доле в уставном капитале ассоциированного предприятия. Отсюда сумма дивидендов, подлежащих выплате фирме "X", составит 18000 леев (60000 х 30 :100).

20 марта 1998 года выплачены дивиденды фирме "X", поэтому на ее балансе акции АО "Y" по состоянию на 31 марта 1998 года были оценены следующим образом:

a) стоимость акций на 31 декабря 1997 года - 570000 леев,

b) сумма полученных дивидендов в марте - 18000 леев,

c) стоимость инвестиций по состоянию на 31 марта 1998 года - 552000 леев (570000 - 18000).

8. В случае объявления ассоциированным предприятием по результатам деятельности за отчетный период убытков первоначальная стоимость инвестиций уменьшается на сумму доли инвестора, признанную в убытках ассоциированного предприятия после даты приобретения инвестиций.

Пример 4.Фирма "X" 18 января 1997 года приобрела акции АО "ABC" на сумму 64000 леев (3200 акций по номинальной цене - 20 леев). Акционерный капитал АО "ABC" на эту дату составил 160000 леев, поэтому доля фирмы "X" признана в размере 40 процентов (64000 : 160000 х 100).

В конце отчетного года чистые убытки АО "ABC" составили 20000 леев. Доля инвестора - фирмы "X" - в убытках ассоциированного предприятия за отчетный период равна 8000 леев (20000 х 40 : 100), которая относится на уменьшение стоимости инвестиций. Отсюда стоимость акций АО "ABC" у инвестора по состоянию на 31 декабря 1997 года, оцененных методом пропорционального распределения, составила 56000 леев (64000 - 8000). Одновременно доля объявленных убытков отражается как расход инвестиционной деятельности в Отчете о финансовых результатах инвестора.

9. Корректировки в балансовой стоимости инвестиций могут иметь место также при уточнении доли инвестора в капитале ассоциированного предприятия ввиду изменений в размере или в структуре капитала ассоциированного предприятия, не включаемых в Отчет о финансовых результатах. Такие изменения могут возникать в результате переоценки и появления разниц в курсах валют по вложенным в уставный капитал ассоциированного предприятия долгосрочным активам, а также вследствие слияния предприятия (НСБУ 28 "Учет инвестиций в ассоциированные предприятия", параграф 6).

10. В случаях, когда ассоциированное предприятие действует при жестких долгосрочных ограничениях, которые значительно снижают его способность переводить средства инвестору, инвестиции оцениваются и на базе метода стоимости. Примером жестких операций могут быть перепрофилирование производства, потеря рынков сбыта или снабжения, падение рентабельности производимой продукции и др. По этому методу оцениваются все акции, приобретенные как долгосрочные инвестиции, не имеющие права голоса, независимо от их доли в капитале ассоциированного предприятия.

Сущность метода стоимости состоит в том, что приобретенная инвестором инвестиция в ассоциированное предприятие отражается по первоначальной стоимости, которая впоследствии не меняется.

Пример 5.Фирма "Alfa" 8 января 1997 года приобрела 1000 акций АО "Beta" по 50 леев за акцию. Общее количество выпущенных АО "Beta" акций - 5000 штук. Доля фирмы "Alfa" в уставном капитале АО "Beta" равна 20 процентам (1000 : 5000 x 100).

По решению собрания акционеров эта доля не дает права инвестору иметь значительное влияние на финансовую и производственную политику АО "Beta", поэтому фирма "Alfa" оценивает эти акции методом стоимости.

Акции 8 января 1997 года оценены по первоначальной стоимости - 50000 леев (1000 х 50).

31 декабря 1997 года АО "Beta" объявило о прибыли в размере 40000 леев, а 27 февраля 1998 года выплатило дивиденды в размере 5000 леев, однако, несмотря на это, первоначальная стоимость акций АО "Beta" в балансе фирмы "Alfa" на 31 декабря 1997 года и на 31 марта 1998 года осталась неизменной и составила 50000 леев.

11. При использовании метода стоимости инвестор признает доход в виде дивидендов от инвестиций в ассоциированное предприятие и отражает его в Отчете о финансовых результатах по мере получения доли в аккумулированной чистой прибыли ассоциированного предприятия, образуемой после даты приобретения инвестиций (НСБУ 28 "Учет инвестиций в ассоциированные предприятия", параграф 7). Исходя из условий примера 5, сумма полученных дивидендов в размере 5000 леев, полученная от АО "Beta", будет отражена в качестве доходов от инвестиционной деятельности в Отчете о финансовых результатах фирмы "Alfa".

Отражение инвестиций в финансовых отчетах

12. Если инвестор является головным предприятием, он может отражать инвестиции в ассоциированные предприятия в консолидированных финансовых отчетах либо в отдельных финансовых отчетах.

13. Как правило, инвестиции в ассоциированные предприятия включаются в консолидированные финансовые отчеты в том случае, если они оцениваются по методу пропорционального распределения. Однако это может иметь место и при переходе на оценку инвестиций по методу стоимости, когда ассоциированное предприятие работает при жестких ограничениях или когда инвестиции приобретаются исключительно с целью их реализации в ближайшем будущем.

14. В консолидированные финансовые отчеты инвестора включается и доля в результатах деятельности ассоциированного предприятия (прибыль или убыток), что обусловлено его значительным влиянием и ответственностью за ведение дел такого предприятия, а следовательно и за доход от инвестиций. Это дает возможность пользователям финансовых отчетов анализировать как чистую прибыль по факторам ее образования, так и доходность инвестиций и рассчитывать показатели, необходимые для принятия решений по инвестициям.

15. Переход от метода пропорционального распределения в оценке инвестиций к методу стоимости (НСБУ 28 "Учет инвестиций в ассоциированные предприятия", параграф 11) может осуществляться, если

a) инвестор потерял право значительного влияния на ассоциированное предприятие, но сохраняет в целом или частично свои инвестиции (в таком случае в дальнейшем он руководствуется правилами учета, предусмотренными НСБУ 25 "Учет инвестиций");

b) ассоциированное предприятие работает при жестких долгосрочных ограничениях, которые затрудняют выплату средств инвестору.

При этом балансовая стоимость инвестиций признается как первоначальная стоимость начиная с даты перехода на оценку инвестиций по методу стоимости.

Пример 6.10 января 1997 года АО "Dubli V" приобрело акции АО "ABC" стоимостью 64000 леев. По состоянию на 31 марта 1997 года оно оценивало указанные акции по методу пропорционального распределения, и их балансовая стоимость была равна 76000 леев. 1 июля 1997 года выяснилось, что АО "ABC" работает при жестких финансовых ограничениях (в связи с перепрофилированием производства), поэтому инвестор АО "Dubli V" принял решение перейти на оценку акций АО "ABC" по методу стоимости. С этой даты первоначальная стоимость акций АО "ABC", оцененных по методу стоимости, составила 76000 леев и в последующем осталась неизменной.

16. Если наряду с консолидированными финансовыми отчетами инвестор составляет отдельные финансовые отчеты, инвестиции в ассоциированные предприятия оцениваются по тому методу, который использовался в консолидированных финансовых отчетах, то есть по методу пропорционального распределения или по методу стоимости.

17. В случаях, когда инвестор не составляет консолидированные финансовые отчеты, инвестиции в ассоциированные предприятия, включаемые в его финансовые отчеты, оцениваются либо по методу пропорционального распределения, либо по методу стоимости - в зависимости от реальных условий деятельности ассоциированного предприятия.

Применение методов оценки инвестиций

18. Инвестиции в ассоциированные предприятия отражаются по выбранному инвестором методу начиная с даты их приобретения. Причем может возникать разница между стоимостью приобретения и долей инвестора в справедливой рыночной стоимости чистых активов ассоциированного предприятия. Эта разница (положительная или отрицательная) учитывается в соответствии с НСБУ 22 "Объединение предприятий".

Пример 7.Фирма "Cod" приобрела 25 процентов акций АО "Pro" за 400000 леев, а общая доля акционеров равна 1000000 леев. Превышение стоимости инвестиций, приобретенных фирмой "Cod", над их балансовой стоимостью составляет 150000 леев {400000 - (1000000 х 0,25)}. При использовании метода пропорционального распределения сумма превышения отражается как гудвилл, которая амортизируется в течение срока, не превышающего 20 лет.

19. В соответствии с параграфом 16 НСБУ 28 "Учет инвестиций в ассоциированные предприятия" инвестор подготавливает финансовую отчетность на основании финансовых отчетов, представленных ассоциированным предприятием. Финансовые отчеты инвестора и ассоциированного предприятия составляются согласно требованиям НСБУ 5 "Представление финансовых отчетов". При этом используется для финансовых операций и событий единая учетная политика.

20. Когда привилегированными акциями ассоциированного предприятия владеют несколько инвесторов, то инвестор, имеющий значительное влияние, определяет свою долю прибылей и убытков в чистых активах ассоциированного предприятия после корректировок таких акций по дивидендам независимо от того, были по ним объявлены дивиденды или нет.

21. Если инвестор использует метод пропорционального распределения и ассоциированное предприятие объявляет об убытках, то снижение балансовой стоимости инвестиций производится только в ее размере, поскольку в таком случае она становится нулевой.

Пример 8.Фирма "Leanda" является держателем 28 процентов акций АО "Sigma", балансовая стоимость которых равна 36000 леев. По результатам отчетного года ассоциированное предприятие "Sigma" объявило об убытках в сумме 135000 леев. В соответствии с методом пропор-ционального распределения доля убытков инвестора фирмы "Leanda" составляет 37800 леев (135000 х 0,28), поэтому на уменьшение балансовой стоимости инвестиций отнесено 36000 леев убытков, т. е. не более размера балансовой стоимости.

22. Инвестор наряду с убытками в размере своей доли в уставном капитале ассоциированного предприятия признает и дополнительные потери, связанные с гарантийными обязательствами инвестора и его выплатами от имени ассоциированного предприятия.

Когда впоследствии ассоциированное предприятие заявляет о прибылях, инвестор возобновляет отнесение своей доли прибыли на увеличение стоимости инвестиций, но только после погашения убытков, не отнесенных на уменьшение балансовой стоимости инвестиций, и дополнительно признанных потерь.

Пример 9.Из примера 7 известно, что инвестор - фирма "Leanda" - не отнесла в отчетном периоде на уменьшение балансовой стоимости инвестиций долю убытков в сумме 1800 леев (37800 - 36000). Кроме того, она признала дополнительные потери в размере 5300 леев, вызванные выплатами от имени ассоциированного предприятия АО "Sigma", потерпевшего убытки.

В следующем отчетном периоде АО "Sigma" объявляет о прибылях в сумме 80000 леев. Доля фирмы "Leanda" в них составляет 22400 леев (80000 х 0,28), которая распределена следующим образом:

a) на погашение дополнительных потерь - 5300 леев;

b) на погашение убытков, не отнесенных на уменьшение балансовой стоимости инвестиций, - 1800 леев;

c) на увеличение балансовой стоимости инвестиций - 15300 леев.

23. Если инвестор для оценки инвестиций использует метод стоимости, а у ассоциированного предприятия имеются убытки, их доля не относится инвестором на балансовую стоимость инвестиций (НСБУ 28 "Учет инвестиций в ассоциированные предприятия", параграф 18).

24. Балансовая стоимость инвестиций в ассоциированные предприятия может быть снижена при использовании метода пропорционального распределения, если их цена на рынке постоянно падает. При временном снижении стоимости инвестиций на рынке их уценка не производится.

В связи с тем, что многие инвестиции в ассоциированные предприятия имеют индивидуальный характер, их уценка осуществляется по каждой инвестиции в отдельности.

Подоходный налог

25. Подоходный налог, возникший в результате операций, связанных с инвестициями в ассоциированные предприятия, учитывается в соответствии с НСБУ 12 "Учет подоходного налога".

Раскрытие информации

26. В приложениях к финансовым отчетам инвестора должна быть раскрыта следующая информация, касающаяся инвестиций в ассоциированные предприятия:

a) список и описание ассоциированных предприятий (наименование, местонахождение, вид деятельности, размер уставного капитала);

b) доля участия инвестора в уставном капитале инвестируемых предприятий;

c) методы, использованные при оценке инвестиций в ассоциированные предприятия;

d) первоначальная стоимость, существующая справедливая рыночная стоимость и балансовая стоимость инвестиций;

e) доля инвестора в изменении капитала ассоциированного предприятия в результате непредвиденных событий и обязательств в соответствии с НСБУ 10 "Непредвиденные события и события хозяйственной деятельности, происшедшие после даты составления баланса";

f) доля инвестора в прибылях и убытках ассоциированных предприятий;

g) доля инвестора в любой необычной статье финансовых отчетов ассоциированных предприятий предыдущего периода.

Дата вступления комментариев в силу

27. Настоящие комментарии вступают в силу со дня опубликования в Monitorul Oficial al Republicii Moldova.

Изменения и дополнения N 1 к НСБУ 5

"Представление финансовых отчетов"

В Национальный стандарт бухгалтерского учета 5 "Представление финансовых отчетов", утвержденный Приказом министра финансов N 174 от 25.12.97 г. (Monitorul Oficial al Republicii Moldova N 88-91 от 30.12.97 г.) и введенный в действие с 1 января 1998 года, вносятся следующие изменения и дополнения:

1. Стандарт дополняется приложениями 4 "Anexă la bilanţul contabil" /"Приложение к бухгалтерскому балансу" и 5 "Anexă la Raportul privind rezultatele financiare" /"Приложение к Oтчету о финансовых результатах";

2. Параграф 58 дополняется словами "(приложение 4)";

3. Параграф 62 дополняется словами "(приложение 5)";

4. В приложении 1 "Bilanţul contabil" /"Бухгалтерский баланс" начиная со строки 73 "Datorii amînate privind impozitul pe venit (425)" /"Отсроченные обязательства по подоходному налогу" коды строк изменяются на 1 в сторону увеличения (названная строка будет иметь код 74, 74 - 75 и т.д.);

5. В приложениях 1 "Bilanţul contabil" /"Бухгалтерский баланс", 2 "Raportul privind rezultatele financiare" /"Отчет о финансовых результатах" и 3 "Raportul privind fluxul capitalului propriu" /"Отчет о движении собственного капитала" двузначные коды строк изменяются на трехзначные по схеме: 01 на 010, 02 на 020 и т.д.;

6. В приложении 1 "Bilanţul contabil" /"Бухгалтерский баланс" (после изменения кодов строк):

- название строки 450 "Alte active pe termen scurt (251, 252)" /"Прочие краткосрочные активы" изменяется на "Alte active curente (251, 252)" /"Прочие текущие активы";

- название строки 600 "Dividende plătite în avans (334)" /"Дивиденды, выплаченные авансом" изменяется на "Profit utilizat al anului de gestiune (334)" /"Использованная прибыль отчетного года";

- название строки 910 "Taxa pe valoarea adăugată calculată şi accize (535)" /"Начисленный налог на добавленную стоимость и акцизы" изменяется на "Datorii preliminate (535)" /"Предстоящие обязательства";

7. В приложении 3 "Raportul privind fluxul capitalului propriu" /"Отчет о движении собственного капитала" (после изменения кодов строк):

- из названия строки 010 исключаются слова "Capital propriu" /"Собственный капитал";

- название строки 130 "Dividende plătite în avans (334)" /"Дивиденды, выплаченные авансом" изменяется на "Profit utilizat al anului de gestiune (334)" /"Использованная прибыль отчетного года";

8. Настоящие изменения и дополнения вступают в силу с даты опубликования в Monitorul Oficial al Republicii Moldova.