Приказ N 62 от 12.06.2000 об утверждении и введении в действие Национальных стандартов аудита

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ

П Р И К А З

об утверждении и введении в действие

Национальных стандартов аудита

N 62  от  12.06.2000

 (в силу 01.01.2001) 

Мониторул Офичиал ал Р.Молдова N 91-93 ст.282 от 29.07.2000

* * *

Утратил силу: 24.08.2012

Приказ Министерства финансов N 64 от 14.06.2012

Во исполнение статьи 7 (5) Закона Республики Молдова "Об аудиторской деятельности" N 729-XIII от 15 февраля 1996 года

ПРИКАЗЫВАЮ:

1. Утвердить Национальные стандарты аудита:

Н.С.А. 110 "Терминология, используемая в Национальных стандартах аудита"

Н.С.А. 120 "Концептуальные основы Национальных стандартов аудита"

Н.С.А. 200 "Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности"

Н.С.А. 210 "Условия аудиторских соглашений"

Н.С.А. 220 "Контроль качества аудиторской работы"

Н.С.А. 230 "Документация"

Н.С.А. 240 "Обман и ошибка"

Н.С.А. 250 "Учет требований законодательных и нормативных актов при проведении аудита финансовой отчетности"

Н.С.А. 300 "Планирование"

Н.С.А. 310 "Знание бизнеса"

Н.С.А. 320 "Существенность в аудите"

Н.С.А. 400 "Оценка риска и внутренний контроль"

Н.С.А. 500 "Аудиторские доказательства"

Н.С.А. 510 "Первоначальные соглашения - остатки на начало периода"

Н.С.А. 520 "Аналитические процедуры"

Н.С.А. 530 "Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования"

Н.С.А. 540 "Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете"

Н.С.А. 550 "Связанные стороны"

Н.С.А. 560 "События после даты составления финансовой отчетности"

Н.С.А. 570 "Принцип непрерывности"

Н.С.А. 580 "Информация, представляемая руководством"

Н.С.А. 600 "Использование работы другого аудитора"

Н.С.А. 610 "Использование работы внутреннего аудита"

Н.С.А. 620 "Использование работы эксперта"

Н.С.А. 700 "Аудиторское заключение в отношении финансовой отчетности"

Н.С.А. 720 "Прочая информация в документах, содержащих аудированную финансовую отчетность"

2. Вводятся в действие на территории Республики Молдова Национальные стандарты аудита для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды начиная с 1 января 2001 года (в соответствии с пунктом 1 настоящего приказа). Рекомендуется досрочное применение.

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 110

"ТЕРМИНОЛОГИЯ, ИСПОЛЬЗУЕМАЯ В НАЦИОНАЛЬНЫХ

СТАНДАРТАХ АУДИТА"

Введение

1. Настоящий Национальный стандарт аудита (НСА) разработан на основе Международного стандарта аудита 110 "Глоссарий" (ISA 110 Glossary of Terms"), принятого Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в редакции 1999г.

Цель

2. Целью настоящего стандарта является разъяснение терминологии, используемой в Национальных стандартах аудита.

Терминология

3. В Национальных стандартах аудита используются термины со следующим содержанием:

Уместность аудиторских доказательств (appropriateness of audit evidence - англ.) - качественная характеристика аудиторских доказательств, определяющая их значимость относительно конкретных качественных аспектов финансовой отчетности, а также надежность этих доказательств.

Другой аудитор (other auditor - англ.) - см. аудитор.

Соглашение по составлению финансовой отчетности (compilation engagement - англ ) - соглашение, в рамках которого бухгалтер использует знания в области бухгалтерского учета в целях сбора, классификации и обобщения финансовой информации.

Соглашение по выполнению согласованных процедур (agreed-upon procedures engagement - англ.) - соглашение, в рамках которого аудитор выполняет процедуры аудиторского характера, согласованные аудитором с экономическим агентом и любыми вовлеченными третьими сторонами. Аудитор затем составляет отчет по обнаруженным фактам (без выражения мнения). Пользователи отчета должны сами сформулировать выводы на основании отчета аудитора. Отчет представляется только тем сторонам, с которыми были согласованы проведенные процедуры, так как другие стороны, не знакомые с причинами проведения процедур, могут неправильно истолковать их результаты.

Обзорная проверка (review engagement - англ.) - один из видов сопутствующих услуг, цель которого состоит в том, чтобы аудитор на основе процедур, не предоставляющих аудиторских доказательств в такой же мере, в какой это требуется при аудите, смог констатировать, что ничто не привлекло его внимание, что послужило бы поводом усомниться в том, что финансовая отчетность подготовлена во всех существенных аспектах в соответствии с предъявляемыми к ней требованиями.

Уверенность (assurance - англ.) - убежденность аудитора в надежности качественных аспектов финансовой отчетности или информации, подготовленной одной стороной для использования другой стороной. Чтобы обеспечить такую уверенность, аудитор анализирует доказательства, собранные в результате осуществленных процедур, и формулирует выводы. Степень достигнутой убежденности и, следовательно, уровень уверенности определяется осуществленными процедурами и их результатами.

Достаточная уверенность (reasonable assurance - англ.) - понятие, относящееся к накоплению аудиторских доказательств, необходимых для того, чтобы аудитор пришел к выводу, что во всей взятой в целом финансовой отчетности нет существенных искажений. При проведении аудита аудитор обеспечивает высокий, но не абсолютный уровень уверенности в том, что информация, подлежащая аудиту, не содержит существенных искажений.

Ассистент (аssistant - англ.) - физическое лицо, участвующее в проведении аудита, являющееся помощником аудитора и работающее под его руководством.

Причастность аудитора (auditor's association - англ.) - аудитор причастен к финансовой информации, когда он прилагает заключение/отчет в отношении этой информации или соглашается на использование своего имени в профессиональном контексте.

Качественные аспекты финансовой отчетности (financial statements assertions - англ.) - утверждения руководства, четко выраженные или подразумеваемые в финансовой отчетности и подразделяемые на следующие категории:

(a) наличие (существование) (existence - англ.) - актив или обязательство существуют на определенную дату;

(b) права и обязанности (признание) (rights and obligations - англ.) - активы или обязательства на определенную дату признаны в соответствии с установленными требованиями;

(c) правдивость (occurrence - англ.) - в течение отчетного периода хозяйственная операция или событие в действительности произошли у экономического агента;

(d) полнота (completeness - англ.) - все активы, обязательства, операции или события отражены в учете и раскрыты в соответствии с установленными требованиями;

(e) оценка (valuation - англ.) - актив или обязательство оценены в соответствии с установленными требованиями;

(f) измерение (measurement - англ.) - хозяйственная операция или событие учтены с достаточной степенью точности и доходы или расходы отнесены на соответствующие отчетные периоды в соответствии с установленными требованиями;

(g) представление и раскрытие (presentation and disclosure - англ.) - статья финансовой отчетности раскрыта, классифицирована и описана в соответствии с установленными требованиями.

Внутренний аудит (internal auditing - англ.) - одна из служб экономического агента, занимающаяся экспертизой его деятельности. В функции внутреннего аудита, среди других, входят изучение, оценка и мониторинг адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Внешний аудит/аудитор (external audit/auditor - англ.) - см. аудитор.

Аудитор (auditor - англ.) - физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным законодательством, и обладающее квалификационным сертификатом аудитора. Для удобства, кроме тех случаев, когда имеются конкретные указания, в Национальных стандартах аудита термин "аудитор" используется для обозначения лица (аудиторской организации), осуществляющего как аудит, так и сопутствующие услуги. Это означает, что лицо, оказывающее сопутствующие услуги, может и не осуществлять аудит финансовой отчетности экономического агента.

Продолжающий аудитор (continuing auditor - англ.) - аудитор, который проводил аудит с предоставлением аудиторского заключения в отношении финансовой отчетности прошлого периода и назначен для проведения аудита текущего отчетного периода.

Внешний аудит (external audit - англ.) - см. аудит финансовой отчетности.

Внешний аудитор (external auditor - англ.) - аудитор, осуществляющий внешний аудит. Термины "внешний аудитор" и "внешний аудит" используются для дифференциации внешних и внутренних аудиторов и для разграничения деятельности внешнего аудита и внутреннего аудита.

Аудитор текущего периода (incoming auditor - англ.) - аудитор, осуществляющий аудит финансовой отчетности текущего периода и не проводивший аудит финансовой отчетности периода, непосредственно предшествующего текущему.

Другой аудитор (other auditor - англ.) - аудитор, не являющийся главным аудитором, и несущий ответственность за составление заключения в отношении финансовой информации компонента, которая включается в финансовую отчетность, аудит которой осуществляет главный аудитор. Понятие "другой аудитор" включает аффилированные аудиторские организации независимо от их названия, организации-корреспонденты, а также несвязанные аудиторские организации.

Персонал (personnel - англ.) - руководители и профессиональные сотрудники аудиторской организации, занятые в аудиторской работе.

Предшествующий аудитор (predecessor auditor - англ.) - аудитор, который в прошлом был аудитором данного экономического агента и был заменен аудитором текущего периода.

Главный аудитор (principal auditor - англ.) - аудитор, ответственный за составление аудиторского заключения в отношении финансовой отчетности экономического агента в том случае, когда эта финансовая отчетность включает финансовую информацию одного или нескольких компонентов, аудит финансовой отчетности которых осуществляется другим аудитором.

Аудит финансовой отчетности (audit of financial statements - англ.) - независимое рассмотрение финансовой отчетности экономического агента с целью выражения мнения аудитора о том, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с установленными требованиями, предъявляемыми к этой финансовой отчетности. Для выражения аудиторского мнения используются фразы "дает верное и полное представление" или "отражает верно во всех существенных аспектах", которые являются равнозначными. Выражение аудитором профессионального мнения применимо к аудиту финансовой или другой информации, подготовленной согласно соответствующим критериям.

База данных (database - англ.) - организованный набор данных, используемых различными пользователями в различных целях.

Значимость (significance - англ.) - понятие, относящееся к существенности затронутого качественного аспекта финансовой отчетности.

Существенность (materiality - англ.) - качественная характеристика информации. Информация является существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе финансовой отчетности. Уровень существенности зависит от размера показателя (статьи) или ошибки, оцененных в конкретных обстоятельствах. Таким образом, существенность представляет собой скорее порог нежели первичное качество, которым должна обладать информация, чтобы быть полезной.

Генеральная совокупность (population - англ.) - см. аудиторская выборка.

Компонент (component - англ.) - дочернее, ассоциированное или совместно контролируемое предприятие, а также отделение, филиал или другое структурное подразделение экономического агента, финансовая информация которых включена в финансовую отчетность, аудит которой осуществляет главный аудитор.

Руководство экономического агента (management - англ.) - должностные и другие лица, которые выполняют функции высшего руководства. Руководство включает членов совета директоров только в случаях, когда они выполняют функции высшего руководства.

Подтверждение (confirmation - англ.) - ответ на запрос аудитора с целью подтверждения учетной информации.

Контроль качества (quality controls - англ.) - политика и процедуры аудиторской организации, направленные на обеспечение достаточной уверенности в том, что все аудиты осуществляются в соответствии с целью и общими принципами аудита финансовой отчетности согласно НСА 220 "Контроль качества аудиторской работы".

Общий контроль в информационных компьютерных системах (general controls in computer information systems - англ.) - система общего контроля над функционированием информационных компьютерных систем с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что достигнуты общие цели внутреннего контроля.

Контроль прикладных программ в информационных компьютерных системах (application controls in computer information systems - англ.) - контроль бухгалтерских прикладных программ, осуществляемый посредством компьютера. Целью такого контроля является установление конкретных процедур контроля бухгалтерских прикладных программных пакетов для обеспечения достаточной уверенности в том, что все операции санкционированы и отражены, а также обработаны полностью, точно и в срок.

Знание бизнеса (knowledge of the business - англ.) - общая информация, получаемая аудитором об экономике и отрасли, в рамках которой действует экономический агент, а также подробная информация о деятельности экономического агента. При проведении аудита финансовой отчетности аудитор должен обладать или приобрести знания о бизнесе экономического агента, достаточные для того, чтобы аудитор мог выявить и понять факты, операции и сложившуюся практику, которые, по его мнению, могут значительно повлиять на финансовую отчетность, на ее проверку или на аудиторское заключение.

Информация, представляемая руководством (management representations - англ.) - различная информация, представляемая в процессе аудита руководством экономического агента аудитору по собственной инициативе или в ответ на отдельные запросы аудитора.

Искажение (misstatement - англ.) - неточность финансовой информации, причиной которой могут быть ошибка или обман.

Существенное искажение фактов (material misstatement of fact - англ.) - неверное изложение или представление прочей информации, не связанной с содержанием проверенной финансовой отчетности.

Документация (documentation - англ.) - рабочие документы (материалы), подготавливаемые как аудитором, так и для аудитора, а также полученные аудитором в процессе проведения аудита. Рабочие документы могут быть оформлены на бумажных, машинных и других носителях информации, хранятся аудиторской организацией и являются ее собственностью.

Рабочие документы (working papers - англ.) - записи аудитора о планировании аудита, характере, времени проведения и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также выводах, составленных на основе полученных аудиторских доказательств. Рабочие документы могут быть оформлены на бумажных, машинных и других носителях информации, хранятся аудиторской организацией и являются ее собственностью.

Аудиторские доказательства (audit evidence - англ.) - информация, полученная аудитором для формирования выводов, на которых базируется аудиторское мнение. Аудиторские доказательства включают информацию первичных документов и учетных регистров, на основе которых составлена финансовая отчетность, а также подтверждающую информацию из других источников.

Элементы выборки (sampling units - англ.) - см. аудиторская выборка.

Ошибка (error - англ.) - непреднамеренная ошибка в финансовой отчетности.

Допустимая ошибка (tolerable error - англ.) - максимальная ошибка в генеральной совокупности, которую аудитор согласился бы принять и тем не менее сформировать вывод о том, что результат выборки достиг цели аудита.

Ожидаемая ошибка (expected error - англ.) - ошибка, которая по предположению аудитора присутствует в генеральной совокупности.

Оценочное значение в бухгалтерском учете (accounting estimate - англ.) - приблизительная сумма (величина) определенной статьи бухгалтерского учета при отсутствии точных способов ее измерения.

Аудиторская выборка (audit sampling - англ.) - применение аудиторских процедур в отношении менее чем 100% элементов в остатке по счету или группе операций таким образом, что все элементы выборки имеют возможность быть отобранными. Это позволит аудитору получить и оценить аудиторские доказательства об отдельных характеристиках отобранных элементов для того, чтобы сформулировать вывод или содействовать его формированию в отношении генеральной совокупности, из которой составлена выборка.

Генеральная совокупность (population - англ.) - весь набор данных, из которых отбирается выборка и о которой аудитор желает сделать выводы.

Элементы выборки (sampling units - англ.) - отдельные компоненты генеральной совокупности.

Стратификация (stratification - англ.) - процесс деления генеральной совокупности на подсовокупности, каждая из которых представляет группу элементов выборки, имеющих сходные характеристики (часто стоимостные).

Перспективная оценка (projection - англ.) - финансовая информация перспективного характера, подготовленная на основе:

(a) гипотетических допущений относительно будущих событий и действий руководства, которые могут и не иметь места в будущем, например, когда экономический агент находится на начальном этапе своей деятельности или предполагает значительно изменить характер своих операций;

(b) сочетания предположений, сделанных с использованием метода наилучшей оценки и гипотетических допущений.

События после даты составления финансовой отчетности (post balance sheet events - англ.) - см. последующие события.

Последующие события¹ (subsequent events - англ.) - события (как благоприятные, так и неблагоприятные), имевшие место после завершения отчетного периода и разделяющиеся на два типа:

________________

¹ Представление в финансовой отчетности последующих событий регламентируется Национальным стандартом бухгалтерского учета 10 "Условные события и события, происшедшие после даты составления финансовой отчетности"

(a) события, предоставляющие дополнительные доказательства относительно условий, которые существовали на конец отчетного периода;

(b) события, указывающие на условия, которые возникли после окончания отчетного периода.

Изучение (inspection - англ.) - процедура получения аудиторских доказательств, которая заключается в исследовании записей, документов или материальных активов. Изучение записей и документов позволяет получить аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также эффективности процедур внутреннего контроля.

Эксперт (expert - англ.) - физическое или юридическое лицо, обладающее специальными навыками, знаниями и опытом в определенной области, отличной от бухгалтерского учета и аудита.

Обман (fraud - англ.) - преднамеренное действие одного или более лиц из состава руководства или персонала экономического агента, либо третьих лиц, результатом которого является представление недостоверной финансовой отчетности.

Неопределенность (uncertainty - англ.) - условие, последствия которого зависят от будущих действий или событий, которые не контролируются непосредственно экономическим агентом, но могут повлиять на его финансовую отчетность.

Существенное несоответствие (material inconsistency - англ.) - противоречие между прочей информацией и информацией, содержащейся в проверенной финансовой отчетности. Существенное несоответствие может вызвать сомнения относительно правильности выводов аудитора, основанных на ранее полученных аудиторских доказательствах, а также относительно обоснованности мнения аудитора о финансовой отчетности клиента.

Информация по сегментам (segment information - англ.) - информация в финансовой отчетности, касающаяся различимых компонентов либо отраслевых и географических аспектов экономического агента.

Сравнительная информация (comparatives - англ.) - соответствующие статьи и другая информация, раскрытая в финансовой отчетности, относящаяся к прошлому или прошлым отчетным периодам и представленная с целью сравнения. Сравнительная информация может быть представлена в виде:

Сравнительных данных (comparative figures - англ.) - данных, включенных в финансовую отчетность текущего периода и предназначенных для сравнения со статьями и раскрытой информацией текущего периода. Такие данные являются составной частью финансовой отчетности текущего периода и должны рассматриваться только в контексте с данными текущего периода, а не в качестве завершенной самостоятельной финансовой отчетности.

Сравнительной финансовой отчетности (comparative financial statements - англ.) - финансовая отчетность прошлого периода может представляться для сравнения с финансовой отчетностью текущего периода, при этом не являясь частью финансовой отчетности текущего периода.

Перспективная финансовая информация (prospective financial information - англ.) - финансовая информация, основанная на предположениях о событиях, которые могут произойти в будущем, и возможных действиях экономического агента. Финансовая информация перспективного характера может быть представлена в форме прогноза, перспективной оценки или их сочетания (см. прогноз и перспективная оценка).

Промежуточная финансовая информация или отчетность (interim financial information or statements - англ.) - финансовая информация, подготовленная между отчетными датами (обычно раз в полгода или квартал). Может быть ограниченной по сравнению с полной финансовой отчетностью.

Ограничение сферы аудита (limitation on scope - англ.) - невозможность проведения в полном объеме аудиторских процедур, считающихся необходимыми в сложившихся обстоятельствах для достижения цели аудита. Ограничение сферы может быть:

• наложено экономическим агентом (например, условия соглашения указывают, что аудитор не проведет какую-либо аудиторскую процедуру, которую он считает необходимой);

• вызвано внешними обстоятельствами (например, аудитор был назначен для проведения аудита после окончания проверяемого периода и не имел возможности участвовать в инвентаризации товарно-материальных запасов);

• вызвано тем, что, по мнению аудитора, учетные записи экономического агента неадекватны, а также когда аудитор не в состоянии провести необходимую аудиторскую процедуру.

Среда контроля (control environment - англ.) - часть системы внутреннего контроля, представляющая собой позицию членов совета директоров и руководства, их осведомленность и действия в отношении внутреннего контроля и его важности для экономического агента.

Существенные недостатки (material weaknesses - англ.) - слабые стороны внутреннего контроля экономического агента, которые могут оказать существенное влияние на его финансовую отчетность.

Несоблюдение требований законодательных и нормативных актов (noncompliance with laws and regulations - англ.) - характеристика действий, совершенных экономическим агентом (в том числе упущения, сокрытия информации), как умышленных, так и неумышленных, которые противоречат требованиям действующих законодательных и нормативных актов.

Наблюдение (observation - англ.) - процедура получения аудиторских доказательств, которая заключается в отслеживании процедур или процессов, выполняемых другими лицами, например, участие в инвентаризации, проводимой персоналом экономического агента или наблюдение за процедурами контроля, не требующими документирования.

Мнение (opinion - англ.) - выражение суждения аудитора. Аудиторское заключение должно содержать четко выраженное мнение аудитора о финансовой отчетности в целом. Безусловное мнение выражается в том случае, если аудитор приходит к выводу, что финансовая отчетность дает полное и верное представление о (отражает верно во всех существенных аспектах) финансовом(е) положении(е) экономического агента, его финансовых(е) результатах(ы), движении(е) собственного капитала и денежных средств в соответствии с установленными требованиями. (см. также Модифицированное аудиторское заключение).

Отрицательное мнение (adverse opinion - англ.) - см. модифицированное аудиторское заключение.

Условное мнение (qualified opinion - англ.) - см. модифицированное аудиторское заключение.

Аудиторское мнение (audit opinion - англ.) - см. мнение.

Безусловное мнение (unqualified opinion - англ.) - см. мнение.

Центральный регулирующий орган аудиторской деятельности (supreme audit institution - англ.) - государственный орган, осуществляющий в соответствии с действующим законодательством регулирование аудиторской деятельности.

Аудиторская организация (audit firm - англ.) - экономический агент, имеющий лицензию на право осуществления аудиторской деятельности.

Обслуживающая организация (service organization - англ.) - сторонняя организация, предоставляющую услуги клиенту, например, по выполнению операций и ведению соответствующих учетных записей, а также по обработке соответствующих данных (например, организация по предоставлению услуг информационных компьютерных систем).

Пояснительный параграф(ы) (emphasis of matter paragraph(s) - англ.) - см. модифицированное аудиторское заключение.

Связанные стороны (related parties - англ.) - определение связанных сторон и операций между связанными сторонами согласно НСБУ 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах":

Связанные стороны - юридические или физические лица, одно из которых может контролировать другую сторону или оказывать на нее значительное влияние при принятии финансовых и хозяйственных решений, либо находящиеся под общим контролем головного предприятия.

Операции со связанными сторонами (related party transactions - англ.) - передача активов или обязательств одной связанной стороной другой стороне, независимо от установления величины их стоимости.

Персонал (personnel - англ.) - см. аудитор.

Планирование (planning - англ.) - разработка общей стратегии и детального подхода к предполагаемым характеру, срокам проведения и объемам аудиторских процедур. Аудитору следует планировать проведение аудита наиболее рационально и своевременно.

Присутствие (attendance - англ.) - участие аудитора при проведении части или всего процесса (процедуры), осуществляемого другими лицами. Например, присутствие при проведении инвентаризации дает возможность аудитору произвести изучение товарно-материальных запасов, наблюдение за соблюдением процедур, установленных руководством экономического агента для подсчета и отражения в учете результатов подсчета, а также перепроверить правильность подсчета.

Основополагающие принципы (система) бухгалтерского учета (comprehensive basis of accounting - англ.) - критерии, используемые при составлении финансовой отчетности, которые применимы ко всем существенным элементам (статьям) и имеют значительное применение.

Принцип непрерывности (going concern assumption - англ.) - одно из основополагающих допущений бухгалтерского учета, которое используется при подготовке финансовой отчетности и согласно которому предполагается существование экономического агента как непрерывно действующего предприятия в обозримом будущем в случае отсутствия информации о противоположном. Соответственно активы и обязательства отражаются на основании предположения, что экономический агент сможет реализовать свои активы и погасить свои обязательства в ходе нормальной деятельности.

Аналитические процедуры (analytical procedures - англ.) - анализ значимых для бизнеса клиента соотношений (коэффициентов) и тенденций, включая последующее изучение их изменений и взаимосвязей, которые не согласуются с другой релевантной информацией или отклоняются от предполагаемых результатов.

Процедуры по существу (substantive procedures - англ.) - тесты, осуществляемые с целью получения аудиторских доказательств для выявления существенных искажений в финансовой отчетности, которые делятся на два типа:

(a) детальное тестирование операций и остатков по счетам;

(b) аналитические процедуры.

Процедуры контроля (control procedures - англ.) - политика и процедуры, дополняющие среду контроля, которые устанавливаются руководством для достижения отдельных целей экономического агента.

Прогноз (forecast - англ.) - финансовая информация перспективного характера, подготовленная на основе предположений относительно будущих событий, которые, по мнению руководства, должны произойти, а также на основе будущих действий, которые на дату подготовки информации предполагает предпринять руководство клиента (предположения, сделанные с использованием метода наилучшей оценки).

Программа аудита (audit program - англ.) - рабочий документ аудитора, определяющий характер, время проведения и объемы запланированных аудиторских процедур, необходимых для выполнения общего плана аудита. Программа аудита представляет собой набор инструкций для ассистентов, привлеченных к аудиту, а также средство документирования и контроля за надлежащим выполнением работ.

Финансовая отчетность (financial statements - англ.) - включает бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о движении собственного капитала, отчет о движении денежных средств, приложения и объяснительную записку к финансовой отчетности.

Обобщенная (сокращенная) финансовая отчетность (summarized financial statements - англ.) - финансовая отчетность, подготовленная экономическим агентом и обобщающая информацию, содержащуюся в проверенной годовой финансовой отчетности, с целью информирования тех групп пользователей, которых интересуют только ключевые показатели финансового положения и результатов деятельности экономического агента.

Аудиторское заключение по аудиту, имеющему особую цель (special purpose auditor's report - англ.) - заключение аудитора, в отличие от аудиторского заключения о финансовой отчетности, составленное в связи с независимым аудитом другой финансовой информации, в том числе:

(a) финансовых отчетов, подготовленных в соответствии с основополагающими принципами бухгалтерского учета, отличными от Международных или Национальных стандартов бухгалтерского учета;

(b) конкретных счетов, элементов счетов или статей финансовых отчетов;

(c) соответствия законодательству;

(d) соответствия договорам;

(e) обобщенной финансовой отчетности.

Годовой отчет (annual report - англ.) - документ, ежегодно представляемый экономическим агентом и включающий его финансовую отчетность, а также аудиторское заключение по ней и иную финансовую или нефинансовую информацию (в соответствии с требованиями действующего законодательства или с общепринятой практикой). В случаях, установленных законодательством, годовой отчет публикуется в открытой печати.

Модифицированное аудиторское заключение (modified auditor's report - англ.) - аудиторское заключение, которое содержит дополнительный пояснительный параграф или аудиторское мнение, не являющееся безусловным.

При существовании вопросов, не влияющих на мнение аудитора, в заключении приводится дополнительный пояснительный параграф.

Пояснительный(е) параграф(ы) (emphasis of matter paragraph(s) - англ.) - при определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано путем добавления пояснительного(ых) параграфа(ов), акцентирующего(их) внимание на информации, влияющей на финансовую отчетность и включенной в приложения к ней с целью более полного раскрытия этой информации. Добавление такого(их) параграфа(ов) не влияет на мнение аудитора. Параграф(ы) помещается(ются) после параграфа-мнения аудиторского заключения и содержит(ат) фразу о том, что мнение не является условным. Помимо использования пояснительного(ых) параграфа(ов) при возникновении вопросов, влияющих на финансовую отчетность, аудитор может модифицировать аудиторское заключение, добавив пояснительный(е) параграф(ы) (предпочтительно после параграфа-мнения), чтобы сообщить и о других вопросах, не влияющих на финансовую отчетность.

При существовании вопросов, влияющих на мнение аудитора, аудитор может выразить (составить):

Условное мнение (qualified opinion - англ.) - мнение аудитора, которое выражается в случаях, когда аудитор приходит к выводу, что безусловное мнение не может быть выражено, но при этом влияние разногласий с руководством экономического агента или ограничения сферы аудита не является столь существенным и всеобъемлющим, чтобы привести к выражению отрицательного мнения или к отказу от выражения мнения. Условное мнение должно выражаться словами "за исключением" влияния вопросов, к которым относится ограничение.

Отказ от выражения мнения (disclaimer of opinion - англ.) - один из видов модифицированного аудиторского заключения, который составляется в случаях, когда возможное влияние ограничения сферы аудита является столь существенным и всеобъемлющим, что аудитор не может получить достаточных и уместных аудиторских доказательств, и, таким образом, не может выразить мнение в отношении финансовой отчетности.

Отрицательное мнение (adverse opinion - англ.) - мнение аудитора, которое выражается в случаях, когда влияние разногласий является настолько существенным и всеобъемлющим по отношению к финансовой отчетности, что аудитор делает вывод о неадекватности условного мнения для отражения искажений или неполноты финансовой отчетности.

Пересчет (computation - англ.) - процедура получения аудиторских доказательств, которая заключается в проверке правильности арифметических расчетов в первичных документах и учетных регистрах или в выполнении независимых расчетов.

Отказ от выражения мнения (disclaimer of opinion - англ.) - см. модифицированное аудиторское заключение.

Аудиторский риск (audit risk - англ.) - риск выражения аудитором несоответствующего аудиторского мнения при наличии существенных искажений в финансовой отчетности. Аудиторский риск включает три компонента: неотъемлемый риск, риск контроля и риск необнаружения.

Неотъемлемый риск (inherent risk - англ.) - подверженность остатка по счету или группы операций искажениям, которые могут быть существенными сами по себе или в совокупности с искажениями других счетов или групп операций, в условиях отсутствия соответствующих политики и процедур внутреннего контроля.

Риск контроля (control risk - англ.) - риск, связанный с тем, что искажение остатка по счету или группы операций, которое может быть существенным само по себе или в совокупности с искажениями других счетов или групп операций, не будет вовремя предотвращено или обнаружено и исправлено системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск необнаружения (detection risk - англ.) - риск нераскрытия аудиторскими процедурами по существу искажения остатка по счету или группы операций, которое может оказаться существенным само по себе или в совокупности с искажениями других счетов или групп операций.

Риск выборочной проверки (sampling risk - англ.) - вероятность того, что вывод аудитора, основанный на выборке, может отличаться от вывода, который был бы сделан при применении той же аудиторской процедуры ко всей генеральной совокупности.

Риск, не связанный с выборочной проверкой (non-sampling risk - англ.) - риск, возникающий вследствие влияния факторов, которые побуждают аудитора сделать неверный вывод по любым причинам, не имеющим отношения к объему выборки. Например, большинство аудиторских доказательств имеют скорее убеждающий, чем убедительный характер, и аудитор может применить несоответствующие аудиторские процедуры или неправильно истолковать доказательства и, таким образом, не суметь распознать ошибку.

Письмо-соглашение (engagement letter - англ.) - документ, подтверждающий согласие аудитора (клиента) на предоставление (получение) услуг, а также устанавливающий цель и сферу аудита, рамки ответственности аудитора перед клиентом и форму отчетности о результатах аудита.

Государственный сектор (public sector - англ.) - республиканские и местные органы государственного управления.

Сопутствующие услуги (related services - англ.) - услуги, оказываемые аудиторской организацией, которые в контексте НСА 120 "Концептуальные основы Национальных стандартов аудита" включают обзорные проверки, проведение согласованных процедур, и составление финансовой отчетности.

Сфера аудита (scope of an audit - англ.) - набор аудиторских процедур, которые считаются необходимыми в сложившихся обстоятельствах для достижения цели аудита.

Система бухгалтерского учета (accounting system - англ.) - совокупность правил и учетных записей экономического агента, посредством которых происходит обработка операций с целью ведения финансового учета. С помощью данной системы идентифицируют, накапливают, анализируют, рассчитывают, классифицируют, регистрируют и обобщают, а также отражают в финансовой отчетности хозяйственные операции и другие события экономического агента.

Система внутреннего контроля (internal control system - англ.) - совокупность политики и процедур, принятых руководством экономического агента с целью обеспечения организованного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, включая строгое соблюдение требований политики руководства, сохранность активов, предотвращение и обнаружение случаев обмана и ошибки, точность и полноту учетных записей, а также своевременную подготовку надежной финансовой информации. Система внутреннего контроля распространяется за рамки вопросов, напрямую связанных с функциями системы бухгалтерского учета.

Информационные компьютерные системы (computer information systems (CIS) - англ.) - любая система, предполагающая использование компьютера независимо от типа или мощности (производительности) в процессе обработки финансовой информации экономического агента, важной с точки зрения аудита, независимо от того, эксплуатируется ли компьютер самим экономическим агентом или третьими сторонами.

Остатки на начало (opening balances - англ.) - остатки по счетам на начало проверяемого периода. Остатки на начало базируются на остатках на конец предшествующего периода и отражают влияние:

(a) операций предыдущих отчетных периодов; и

(b) учетной политики, применявшейся в течение предшествующего отчетного периода.

Запрос (inquiry - англ.) - процедура получения аудиторских доказательств, которая заключается в обращении за информацией к компетентным лицам экономического агента или третьим сторонам. Запросы могут варьировать от официальных письменных, адресованных третьим сторонам, до неофициальных устных, адресованных персоналу экономического агента.

Национальные стандарты аудита (national standards on auditing - англ.) - нормативные документы, регламентирующие порядок проведения аудита или предоставления сопутствующих услуг.

Стратификация (stratification - англ.) - см. аудиторская выборка.

Достаточность (sufficiency - англ.) - количественная характеристика аудиторских доказательств; набор аудиторских доказательств, позволяющий аудитору сделать вывод.

Технические приемы аудита с использованием компьютеров (computer-assisted audit techniques (CAATs) - англ.) - применение аудиторских процедур с использованием компьютеров в качестве инструмента аудита.

Тестирование внутреннего контроля (tests of control - англ.) - процесс осуществления тестов с целью получения аудиторских доказательств относительно приемлемости структуры и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Сквозная проверка (walk-through test - англ.) - прослеживание прохождения нескольких операций через всю систему бухгалтерского учета.

Дата вступления стандарта в силу

4. Настоящий стандарт вступает в силу для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды начиная с 1 января 2001 года. Рекомендуется досрочное применение.

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 120

"КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ НАЦИОНАЛЬНЫХ

СТАНДАРТОВ АУДИТА"

Введение

1. Настоящий Национальный стандарт аудита (НСА) разработан на основе Международного стандарта аудита (МСА) 120 "Концептуальные основы Международных стандартов аудита" (ISA 120 "Framework of International Standards on Auditing"), принятого Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в редакции 1999 г.

Цель

2. В соответствии с действующим законодательством ответственность за разработку Национальных стандартов аудита несет Министерство финансов Республики Молдова. Целью настоящего стандарта является описание концептуальных основ НСА и порядка их применения при предоставлении аудиторских услуг.

3. Для удобства, кроме тех случаев, когда имеются конкретные указания, в Национальных стандартах аудита термин "аудитор" используется для обозначения лица (аудиторской организации), осуществляющего как аудит, так и сопутствующие услуги. Это означает, что лицо, оказывающее сопутствующие услуги, может и не осуществлять аудит финансовой отчетности экономического агента. Кроме того, чтобы провести различие между услугами по составлению финансовой отчетности и аудитом, а также другими сопутствующими услугами, термин "бухгалтер" (а не "аудитор") используется по отношению к профессиональному бухгалтеру, предоставляющему услуги по составлению финансовой отчетности.

Концептуальные основы финансовой отчетности

4. Подготовка и представление финансовой отчетности осуществляется в сроки, установленные действующим законодательством. Финансовая отчетность предназначается для удовлетворения потребностей широкого круга пользователей в общей финансовой информации. Многие пользователи полагаются на финансовую отчетность как на основной источник информации, так как у них нет доступа к дополнительным сведениям, необходимым для удовлетворения их специфических потребностей в информации. Финансовая отчетность должна быть подготовлена в соответствии с:

(а) Национальными стандартами бухгалтерского учета (НСБУ);

(b) Международными стандартами бухгалтерского учета (МСБУ);

(c) другой широко применяемой концепцией, принятой для составления финансовой отчетности и указанной в ней.

Концептуальные основы аудита и сопутствующих услуг

5. Настоящие концептуальные основы проводят различие между аудитом и сопутствующими услугами. В контексте концептуальных основ сопутствующие услуги включают обзорные проверки, согласованные процедуры, а также составление финансовой отчетности. Как показано в представленной ниже схеме, аудиты и обзорные проверки предназначены для того, чтобы аудитор мог обеспечить соответственно высокий и умеренный уровни уверенности, при этом данные термины используются с целью сравнения аудита и обзорных проверок. Соглашения по выполнению согласованных процедур и составлению финансовой отчетности не предназначены для выражения уверенности аудитором.

6. Концептуальные основы не применяются по отношению к другим предоставляемым аудиторами услугам, таким как услуги по налогообложению, консультации в области финансов, бухгалтерского учета и т.д.

Уровни уверенности

7. В контексте настоящих концептуальных основ уверенность относится к убежденности аудитора в надежности качественных аспектов финансовой отчетности или информации, подготовленной одной стороной для использования другой стороной. Чтобы обеспечить такую уверенность, аудитор анализирует доказательства, собранные в результате осуществленных процедур, и формулирует выводы. Степень достигнутой убежденности и, следовательно, уровень уверенности определяется осуществленными процедурами и их результатами.

8. При проведении аудита аудитор обеспечивает высокий, но не абсолютный, уровень уверенности в том, что информация, подлежащая аудиту, не содержит существенных искажений. Это выражается в аудиторском заключении путем использования понятия "достаточная уверенность".

9. При проведении обзорной проверки аудитор обеспечивает умеренный уровень уверенности в том, что информация, подлежащая обзорной проверке, не содержит существенных искажений. Это выражается путем использования понятия "недостаточная уверенность".

10. При осуществлении согласованных процедур аудитор предоставляет отчет об обнаруженных фактах и, таким образом, не выражает уверенности. Вместо этого, пользователи отчета самостоятельно оценивают процедуры и полученные данные, сообщаемые аудитором, и формулируют свои собственные выводы, исходя из результатов работы аудитора.

11. При составлении финансовой отчетности, несмотря на то, что пользователи этой информации получают определенную пользу от привлечения бухгалтера¹, уверенность в отчете не выражается.

________________

¹ Как было указано в параграфе 3 настоящего стандарта, чтобы провести различие между услугами по составлению финансовой отчетности и аудитом, а также другими сопутствующими услугами, термин "бухгалтер" (а не "аудитор") используется по отношению к профессиональному бухгалтеру, предоставляющему услуги по составлению финансовой отчетности.

Аудит

12. Целью аудита финансовой отчетности является выражение мнения аудитора о том, подготовлена ли финансовая отчетность экономического агента во всех существенных аспектах в соответствии с установленными требованиями, предъявляемыми к этой финансовой отчетности. Для выражения аудиторского мнения используются фразы "дает верное и полное представление" или "отражает верно во всех существенных аспектах", которые являются равнозначными. Выражение аудитором профессионального мнения применимо к аудиту финансовой или другой информации, подготовленной согласно соответствующим критериям.

13. При формировании аудиторского мнения аудитор получает достаточные и уместные аудиторские доказательства для формулирования выводов, на которых базируется это мнение.

14. Аудиторское мнение повышает надежность финансовой отчетности путем обеспечения высокого, но не абсолютного, уровня уверенности. Абсолютная уверенность в аудите недостижима из-за таких факторов как:

• необходимость выражения суждения;

• применение тестирования;

• ограничения, свойственные любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• допущение факта, что большинство доказательств, имеющихся в распоряжении аудитора, являются по своему характеру скорее убеждающими, чем убедительными.

Сопутствующие услуги

Обзорные проверки

15. Цель обзорной проверки финансовой отчетности состоит в том, чтобы аудитор² на основе процедур, не предоставляющих аудиторских доказательств в такой же мере, в какой это требуется при аудите, смог констатировать, что ничто не привлекло его внимание, что послужило бы поводом усомниться в том, что финансовая отчетность подготовлена во всех существенных аспектах в соответствии с предъявляемыми к ней требованиями. Этой же цели служат обзорные проверки финансовой или другой информации, подготовленной согласно соответствующим критериям.

________________

² Как было указано в параграфе 3 настоящего стандарта, термин "аудитор" используется для обозначения лица, (аудиторской организации), осуществляющего как аудит, так и сопутствующие услуги. Это означает, что лицо, оказывающее сопутствующие услуги, может и не осуществлять аудит финансовой отчетности экономического агента.

16. Обзорная проверка включает запросы и аналитические процедуры, предназначенные для проверки надежности качественных аспектов финансовой информации, подготовленной одной стороной для использования другой стороной. Хотя при проведении обзорной проверки применяются аудиторские навыки и методы, а также собираются доказательства, обзорная проверка, как правило, не включает оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, тестирование документации и ответов на запросы путем получения подтверждающих доказательств с использованием процедур, обычно проводимых в процессе аудита, таких как изучение, наблюдение, подтверждение и пересчет.

17. Хотя аудитор старается получить информацию по всем значимым вопросам, процедуры обзорной проверки делают достижение этой цели менее вероятным, чем при проведении аудита. Таким образом, уровень уверенности, обеспечиваемый заключением по обзорной проверке, соответственно ниже, чем уровень уверенности, обеспечиваемый аудиторским заключением.

Согласованные процедуры

18. В рамках соглашения по выполнению согласованных процедур аудитор выполняет процедуры аудиторского характера, согласованные аудитором с экономическим агентом и любыми вовлеченными третьими сторонами. Аудитор затем составляет отчет по обнаруженным фактам (без выражения мнения). Пользователи отчета должны сами сформулировать выводы на основании отчета аудитора. Отчет представляется только тем сторонам, с которыми были согласованы проведенные процедуры, так как другие стороны, не знакомые с причинами проведения процедур, могут неправильно истолковать их результаты.

Составление финансовой отчетности

19. При выполнении соглашения по составлению финансовой отчетности бухгалтер использует знания в области бухгалтерского учета в целях сбора, классификации и обобщения финансовой информации. Как правило, в этом случае детальные данные сводятся в удобной и понятной форме без обязательной проверки качественных аспектов, лежащих в основе этой информации. Используемые процедуры не рассчитаны на то, чтобы бухгалтер мог выразить какую-либо уверенность в отношении финансовой информации. Однако пользователи собранной и обработанной финансовой информации получают определенную пользу от участия бухгалтера, так как услуга была выполнена с должным профессионализмом и добросовестностью.

Причастность аудитора к финансовой информации

20. Аудитор³ причастен к финансовой информации, когда он прилагает заключение/отчет в отношении этой информации или соглашается на использование своего имени в профессиональном контексте. Если аудитор не причастен таким образом к финансовой информации, третьи стороны не могут возложить на аудитора ответственность в связи с финансовой информацией. Если аудитору становится известно, что экономический агент безосновательно использует имя аудитора в связи с финансовой информацией, аудитору следует потребовать от руководства экономического агента прекращения этих действий и рассмотреть дальнейшие шаги, которые необходимо предпринять. Такие шаги могут включать информирование третьих сторон, использующих информацию, о несоответствующем использовании имени аудитора в связи с информацией, а также другие меры, например, юридические консультации.

________________

³ А также бухгалтер, предоставляющий услуги по составлению финансовой отчетности.

Национальные стандарты аудита

21. Национальные стандарты аудита являются основой системы нормативного регулирования аудиторской деятельности и разрабатываются на основе Международных стандартов аудита.

22. Национальные стандарты аудита необходимо применять к существенным вопросам при аудите финансовой отчетности, а также иной информации и при предоставлении сопутствующих услуг.

23. Национальные стандарты аудита содержат основные принципы и ключевые процедуры аудита (выделенные в тексте жирным шрифтом), а также сопутствующие рекомендации в форме пояснительных и других материалов. Основные принципы и ключевые процедуры аудита необходимо интерпретировать в контексте пояснительных и других материалов, содержащих рекомендации по их применению.

24. Для понимания и применения основных принципов и ключевых процедур аудита, а также сопутствующих рекомендаций необходимо принимать во внимание весь текст Национальных стандартов аудита, включая пояснительные и другие материалы, а не только текст, выделенный жирным штифтом.

25. Конкретные положения системы нормативного регулирования аудиторской деятельности представлены в следующих Национальных стандартах аудита и Положениях по аудиторской практике:

100-199 Введение

НСА 110 "Терминология, используемая в Национальных стандартах аудита"

НСА 120 "Концептуальные основы Национальных стандартов аудита"

200-299 Ответственность

НСА 200 "Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности"

НСА 210 "Условия аудиторских соглашений"

НСА 220 "Контроль качества аудиторской работы"

НСА 230 "Документация"

НСА 240 "Обман и ошибка"

НСА 250 "Учет требований законодательных и нормативных актов при проведении аудита финансовой отчетности"

НСА 260 "Информирование по вопросам аудита уполномоченных лиц (органов), ответственных за управление экономическим агентом"

[Раздел дополнен Приказом Мин.Фин. N 68 от 08.07.2002]

300-399 Планирование

НСА 300 "Планирование"

НСА 310 "Знание бизнеса"

НСА 320 "Существенность в аудите"

400-499 Внутренний контроль

НСА 400 "Оценка риска и внутренний контроль"

НСА 401 "Аудит в среде компьютерных информационных систем"

НСА 402 "Вопросы аудита, связанные с экономическими агентами, пользующимися услугами обслуживающих организаций"

500-599 Аудиторские доказательства

НСА 500 "Аудиторские доказательства"

НСА 501 "Аудиторские доказательства - дополнительные вопросы, касающиеся отдельных статей"

НСА 505 "Внешние подтверждения"

НСА 510 "Первоначальные соглашения - остатки на начало периода"

НСА 520 "Аналитические процедуры"

НСА 530 "Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования"

НСА 540 "Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете"

НСА 545 "Аудит оценок и раскрытий в финансовой отчетности элементов, отраженных по справедливой стоимости

НСА 550 "Связанные стороны"

НСА 560 "События после даты составления финансовой отчетности"

НСА 570 "Принцип непрерывности"

НСА 580 "Информация, представляемая руководством"

[Абзац дополнен Приказом Мин.Фин. N 96 от 26.11.2007, в силу 01.01.2008]

[Раздел дополнен Приказом Мин.Фин. N 68 от 08.07.2002]

600-699 Использование работы третьих сторон

НСА 600 "Использование работы другого аудитора"

НСА 610 "Использование работы внутреннего аудита"

НСА 620 "Использование работы эксперта"

700-799 Аудиторские выводы и отчетность

НСА 700 "Аудиторское заключение в отношении финансовой отчетности"

НСА 710 "Сравнительная информация"

НСА 720 "Прочая информация в документах, содержащих аудированную финансовую отчетность"

800-899 Специализированные области

НСА 800 "Аудиторское заключение по аудиту, имеющему особую цель"

НСА 810 "Изучение прогнозной финансовой информации"

900-999 Сопутствующие услуги

НСА 910 "Соглашения по обзорной проверке финансовой отчетности"

НСА 920 "Соглашения по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации"

НСА 930 "Соглашения по составлению финансовой отчетности"

1000-1100 Положения по аудиторской практике

1000 "Процедуры межбанковских подтверждений"

1001 "Аудит в среде информационных компьютерных систем - автономные микрокомпьютеры"

1002 "Аудит в среде информационных компьютерных систем - компьютерные системы, работающие в реальном режиме времени"

1003 "Аудит в среде информационных компьютерных систем - системы баз данных"

1004 "Взаимоотношения между органами, регулирующими банковскую деятельность, и внешними аудиторами"

1005 "Особенности аудита малого бизнеса"

1006 "Аудит международных коммерческих банков"

1007 "Связи с руководством"

1008 "Оценка риска и внутренний контроль - особенности в среде информационных компьютерных систем"

1009 "Методы аудита с использованием компьютеров"

[Позиция в редакции Приказа Мин.Фин. N 30 от 02.03.06]

1010 "Рассмотрение вопросов среды при проведении аудита финансовой отчетности"

[Позиция изменена Приказом Мин.Фин. N 90 от 29.12.04]

1013 "Электронная торговля – действие на аудит финансовой отчетности"

[Позиция введена Приказом Мин.Фин. N 60 от 05.06.2007, в силу 01.01.2008]

1014 "Аудиторское заключение о соответствии финансовой отчетности Национальным стандартам бухгалтерского учета"

[Позиция введена Приказом Мин.Фин. N 51 от 22.06.06]

26. Национальные стандарты аудита и Положения по аудиторской практике будут изменяться и уточняться в соответствии с изменениями, вносимыми в Международные стандарты аудита и Положения. Кроме того, перечень НСА будет пополняться по мере одобрения IFAC новых МСА.

Дата вступления стандарта в силу

27. Настоящий стандарт вступает в силу для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды начиная с 1 января 2001 года. Рекомендуется досрочное применение.

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 200

"ЦЕЛЬ И ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ"

Введение

1. Настоящий Национальный стандарт аудита (НСА) разработан на основе Международного стандарта аудита 200 "Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности" (ISA 200 "Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Statements"), принятого Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в редакции 1999 г.

Цель

2. Целью настоящего стандарта является установление норм и рекомендаций в отношении цели и общих принципов аудита финансовой отчетности. Настоящий стандарт следует применять в контексте положений НСА 120 "Концептуальные основы Национальных стандартов аудита".

Цель аудита

3. Целью аудита финансовой отчетности является выражение мнения аудитора о том, подготовлена ли финансовая отчетность экономического агента во всех существенных аспектах в соответствии с установленными требованиями, предъявляемыми к этой финансовой отчетности. Для выражения аудиторского мнения используются фразы "дает верное и полное представление" или "отражает верно во всех существенных аспектах", которые являются равнозначными.

4. Несмотря на то, что мнение аудитора повышает надежность финансовой отчетности, пользователь не может принимать это мнение в качестве гарантии будущей жизнеспособности экономического агента или подтверждения эффективной работы его руководства.

Общие принципы аудита

5. При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен соблюдать "Кодекс профессионального поведения бухгалтеров и аудиторов Республики Молдова". Профессиональные обязанности аудитора определяются следующими этическими принципами:

(а) независимость;

(b) честность;

(c) объективность;

(d) профессиональная компетентность и добросовестность;

(e) конфиденциальность;

(f) профессиональное поведение; и

(g) соблюдение профессиональных технических стандартов.

6. Аудитор должен проводить аудит в соответствии с НСА, которые содержат основные принципы и ключевые процедуры, а также сопутствующие рекомендации в форме комментариев и других пояснительных материалов.

7. Аудитор должен планировать и проводить аудит с позиции профессионального скептицизма, признавая, что могут существовать обстоятельства, которые являются причиной существенных искажений в финансовой отчетности. Например, аудитор должен, как правило, предполагать, что будут найдены доказательства, подтверждающие информацию, представленную руководством, а не допускать, что эта информация обязательно верна.

Сфера аудита

8. Термин "сфера аудита" относится к процедурам аудита, считающимися необходимыми в сложившихся обстоятельствах для достижения цели аудита. Аудиторские процедуры, необходимые для проведения аудита в соответствии с НСА, должны быть определены аудитором исходя из требований НСА, соответствующих профессиональных органов, законодательных и нормативных актов, а также, где уместно, условий аудиторского соглашения и требований к отчетности аудитора.

Достаточная уверенность

9. Аудит, согласно НСА, осуществляется для обеспечения достаточной уверенности в том, что рассматриваемая в целом финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Достаточная уверенность является понятием, относящимся к накоплению аудиторских доказательств, необходимых для того, чтобы аудитор пришел к выводу, что во всей взятой в целом финансовой отчетности нет существенных искажений. Достаточная уверенность касается всего процесса аудита.

10. Однако аудиту присущи определенные ограничения, влияющие на способность аудитора выявлять существенные искажения. Эти ограничения вытекают из таких факторов, как:

• Применение тестирования.

• Наличие ограничений, свойственных любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля (например, возможность сговора).

• Допущение факта, что большинство аудиторских доказательств являются скорее убеждающими, чем убедительными.

11. Кроме того, работа, выполняемая аудитором для формирования определенного мнения, во многом основывается на суждении, особенно в отношении:

(а) сбора аудиторских доказательств, например при определении характера, времени проведения и объема аудиторских процедур;

(b) формирования выводов, основанных на собранных аудиторских доказательствах, например, в случае определения разумности оценочных значений, определенных руководством при подготовке финансовой отчетности.

12. В то же время другие ограничения могут повлиять на убедительность имеющихся в наличии аудиторских доказательств, для того чтобы сделать выводы по отдельным качественным аспектам финансовой отчетности (например, в отношении операций со связанными сторонами). В этих случаях соответствующие НСА определяют конкретные процедуры, которые вследствие характера отдельных качественных аспектов обеспечат достаточные и уместные аудиторские доказательства при отсутствии:

(а) необычных обстоятельств, которые увеличивают риск, связанный с необнаружением существенных искажений, в большей степени, чем это обычно предполагается, или

(b) любого признака, указывающего на наличие существенного искажения.

Ответственность сторон в отношении

финансовой отчетности

13. В то время как ответственность аудитора заключается в формировании и выражении мнения в отношении достоверности финансовой отчетности, ответственность по подготовке и представлению финансовой отчетности в соответствии с требованиями НСБУ и действующего законодательства несет руководство экономического агента. Аудит финансовой отчетности не освобождает руководство экономического агента от этой ответственности.

Дата вступления стандарта в силу

14. Настоящий стандарт вступает в силу для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды начиная с 1 января 2001 года. Рекомендуется досрочное применение.

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 210

"УСЛОВИЯ АУДИТОРСКИХ СОГЛАШЕНИЙ"

Введение

1. Настоящий Национальный стандарт аудита (НСА) разработан на основе Международного стандарта аудита 210 "Условия аудиторских соглашений" (ISA 210 "Terms of Audit Engagements"), принятого Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в редакции 1999 г.

Цель

2. Целью настоящего стандарта является установление норм и рекомендаций в отношении:

(а) согласования с клиентом условий предоставления аудиторских услуг;

(b) действий аудитора в ответ на запрос клиента изменить условия предоставления услуг таким образом, чтобы предполагался другой (как правило более низкий) уровень уверенности¹.

________________

¹ Например, при изменении соглашения о проведении аудита на соглашение о предоставлении сопутствующих услуг. См. также НСА 120 "Концептуальные основы Национальных стандартов аудита".

3. Аудитор и клиент должны согласовать условия предоставления аудиторских услуг. Согласованные условия необходимо отразить в письменном виде, например, в письме-соглашении на проведение аудита (в дальнейшем письмо-соглашение) или другой подходящей форме соглашения, разрешенной действующим законодательством.

4. Настоящий стандарт призван помочь аудитору в подготовке писем-соглашений на проведение аудита финансовой отчетности. Рекомендации настоящего стандарта также применимы в отношении сопутствующих услуг. В случаях предоставления других услуг, например консультаций по налогообложению, бухгалтерскому учету или менеджменту, возможно составление отдельных соглашений.

5. Аудитор может использовать письмо-соглашение в качестве информативного документа для своих клиентов даже в случаях, когда цель и сфера аудита, а также обязанности аудитора установлены действующим законодательством.

Письмо-соглашение на проведение аудита

6. В интересах как клиента, так и аудитора, во избежание недоразумений, связанных с предоставлением аудиторских услуг, рекомендуется составление аудитором и согласование с клиентом письма-соглашения до начала выполнения работ. Это письмо-соглашение документально подтверждает согласие аудитора (клиента) на предоставление (получение) услуг, а также устанавливает цель и сферу аудита, рамки ответственности аудитора перед клиентом и форму отчетности о результатах аудита.

Основное содержание

7. Форма и содержание письма-соглашения могут изменяться в зависимости от требований и особенностей клиента, но, как правило, включают:

• Цель аудита финансовой отчетности.

• Ответственность руководства в отношении финансовой отчетности.

• Сферу аудита, включающую ссылки на соответствующие законодательные и нормативные акты, а также на стандарты или требования профессиональных организаций, членами которых аудитор или аудиторская организация являются.

• Форму отчетности или другого вида сообщения результатов аудита, предоставляемых клиенту.

• Указание о том, что по причине применения тестирования и других присущих аудиту ограничений, а также ограничений, свойственных любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, существует неизбежный риск того, что некоторые, даже существенные искажения, могут остаться необнаруженными.

• Требование неограниченного доступа к любым записям, документам и другой информации, необходимой для проведения аудита.

• Согласие клиента с условиями письма-соглашения.

8. Аудитор может также включить в письмо-соглашение:

• Вопросы, касающиеся планирования аудита.

• Намерение получить от руководства письменное подтверждение относительно информации, представленной в связи с аудитом.

• Описание других писем или отчетов, которые аудитор предполагает предоставить клиенту.

• Показатель, который является основой для расчета суммы вознаграждения за услуги, и другие условия оплаты.

9. При необходимости в письмо-соглашение также могут быть внесены следующие пункты:

• Порядок привлечения других аудиторов и экспертов в процессе аудита.

• Порядок привлечения внутренних аудиторов и другого персонала клиента.

• Порядок отношений с предыдущим аудитором (если он был), в случае, когда аудитор впервые проводит аудит финансовой отчетности данного клиента.

• Указание об ограничении ответственности аудитора, если возможность такого ограничения существует.

• Договоренность относительно каких-либо дальнейших отношений между аудитором и клиентом.

Пример письма-соглашения на проведение аудита финансовой отчетности приведен в приложении к настоящему стандарту.

Аудит компонентов экономического агента

10. Когда аудитор экономического агента является также аудитором его компонентов (дочернего предприятия, филиала или другого подразделения), направление в адрес компонента отдельного письма-соглашения зависит от таких факторов, как:

• Кто нанимает аудитора компонента.

• Необходимость составления отдельного аудиторского заключения по данному компоненту.

• Правовые требования.

• Объем работы, проведенной другими аудиторами, по аудиту компонента.

• Доля головного предприятия в уставном капитале компонента (дочернего предприятия).

• Степень самостоятельности руководства компонента.

Последующие аудиты

11. При последующих аудитах экономического агента аудитор должен принять во внимание, требуют ли обстоятельства пересмотра условий предоставления аудиторских услуг, предусмотренных первоначальным письмом-соглашением, и есть ли необходимость повторного информирования клиента о существующих условиях соглашения.

12. Аудитор может решить не направлять новое письмо-соглашение на проведение каждого последующего аудита. Однако наличие следующих факторов может сделать уместным составление нового письма-соглашения:

• Любое указание на то, что клиент неправильно понимает цель и сферу аудита.

• Какие-либо пересмотренные или особые условия предоставления аудиторских услуг.

• Недавние изменения в составе высшего руководства, совета директоров, или изменение долей акционеров (пайщиков) в уставном капитале клиента.

• Значительные изменения в характере и масштабе деятельности клиента.

• Правовые требования.

Принятие изменений в соглашениях

13. Аудитор, которого до окончания предоставления аудиторских услуг просят изменить условия соглашения таким образом, чтобы предполагался другой (как правило, более низкий) уровень уверенности, должен рассмотреть уместность принятия соответствующего изменения.

14. Запрос клиента об изменении аудитором условий соглашения может быть результатом:

• изменения обстоятельств, влияющего на потребность в оказываемых услугах,

• недоразумений, касающихся характера запрошенных изначально аудита или сопутствующих услуг, или

• наложенных руководством или вызванных другими обстоятельствами ограничений сферы аудита или других предоставляемых услуг.

Аудитору следует должным образом проанализировать выдвинутую руководством клиента причину запроса об изменении, особенно в случае ограничений сферы аудита или сопутствующих услуг.

15. Изменение обстоятельств, влияющее на потребности экономического агента, или неправильное понимание характера аудиторских услуг, запрошенных изначально, обычно считаются приемлемым основанием для выдвижения запроса об изменении условий соглашения. Напротив, запрос об изменении не может считаться приемлемым, если оказывается, что он связан с неправильной, неполной или недостоверной информацией, представленной экономическим агентом.

16. Прежде чем согласиться изменить соглашение о проведении аудита финансовой отчетности на соглашение о предоставлении сопутствующих услуг, аудитор, проводящий аудит в соответствии с Национальными стандартами аудита, должен принять во внимание, кроме положений параграфов 13-15 настоящего стандарта, правовые и договорные последствия, касающиеся этого изменения.

17. Если аудитор приходит к выводу, что существует приемлемое основание для изменения условий соглашения, и если первоначально выполненная аудиторская работа соответствует требованиям Национальных стандартов аудита, применяемым к услугам, оказываемым согласно новому соглашению, то представленное аудиторское заключение должно соответствовать пересмотренным условиям соглашения. Это означает, что заключение не должно включать ссылку на:

(a) условия первоначального соглашения, или

(b) процедуры, осуществленные в соответствии с условиями первоначального соглашения, за исключением случаев, когда новое соглашение является соглашением по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации и, таким образом, ссылка на проведенные процедуры является частью отчета.

18. Если условия соглашения о предоставлении услуг изменяются, аудитор и клиент должны договориться о новых условиях.

19. Аудитор не должен соглашаться изменять условия соглашения, если для этого нет достаточных оснований. Примером может служить ситуация, когда аудитор не может получить в процессе аудита достаточных и уместных аудиторских доказательств относительно дебиторской задолженности, а клиент просит, чтобы характер услуг был изменен на обзорную проверку с целью избежания условного аудиторского мнения или отказа от выражения мнения.

20. Если аудитор не может принять изменение условий соглашения и ему не позволено продолжать выполнение первоначального соглашения, аудитор должен отказаться от проведения аудита, приняв во внимание наличие каких-либо обязательств договорного или другого характера, в части сообщения другим сторонам, таким как совет директоров или акционеры, обстоятельств, приведших к прекращению предоставления услуг.

Дата вступления стандарта в силу

21. Настоящий стандарт вступает в силу для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды начиная с 1 января 2001 года. Рекомендуется досрочное применение.

Приложение

Пример письма-соглашения на проведение

аудита финансовой отчетности

Нижеследующий пример письма-соглашения может быть использован как образец, включающий положения, рассмотренные в настоящем стандарте, и может быть изменен в соответствии с конкретными потребностями и обстоятельствами, а также требованиями законодательных и нормативных актов.

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 220

"КОНТРОЛЬ КАЧЕСТВА АУДИТОРСКОЙ РАБОТЫ"

Введение

1. Настоящий Национальный стандарт аудита (НСА) разработан на основе Международного стандарта аудита (МСА) 220 "Контроль качества аудиторской работы" (ISA "220 Quality Control for Audit Work"), принятого Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в редакции 1999 г.

Цель

2. Целью настоящего стандарта является установление норм и рекомендаций в отношении контроля качества аудиторских работ, в том числе:

(a) политики и процедур аудиторской организации относительно аудиторской работы в целом;

(b) процедур, касающихся работы, делегированной ассистентам в рамках индивидуального аудита.

3. Политика и процедуры контроля качества должны быть внедрены как на уровне аудиторской организации так и для каждого индивидуального аудита.

4. В настоящем стандарте приведенные ниже термины имеют следующие значения:

(a) "аудитор" - физическое лицо, несущее окончательную ответственность за аудит в рамках аудиторской организации;

(b) "аудиторская организация" - экономический агент, предоставляющий аудиторские услуги;

(c) "персонал" - руководители и профессиональные сотрудники аудиторской организации, занятые в аудиторской работе;

(d) "ассистенты" - сотрудники, занятые в индивидуальных аудитах, но не являющиеся аудиторами.

Аудиторская организация

5. Аудиторская организация должна внедрить политику и процедуры контроля качества, предназначенные для того, чтобы все аудиты осуществлялись в соответствии с требованиями Национальных стандартов аудита.

6. Характер, время проведения и объем политики и процедур аудиторской организации по контролю качества зависят от ряда факторов, таких как размер и характер деятельности, географическое расположение, организационная структура и экономическая целесообразность. Соответственно, политика и процедуры, применяемые отдельными аудиторскими организациями, а также объем документации, будут различаться. Иллюстративные примеры процедур по контролю качества аудиторской работы представлены в приложении к настоящему стандарту.

7. Целями политики контроля качества, проводимой аудиторской организацией, являются:

(a) Профессиональные требования¹

________________

¹ См. Кодекс профессионального поведения бухгалтеров и аудиторов Республики Молдова и соответствующие требования к аудиторам по соблюдению принципов профессионального поведения, содержащиеся в НСА200 "Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности".

Персонал аудиторской организации должен соблюдать принципы независимости, честности, объективности, конфиденциальности и профессионального поведения.

(b) Навыки и компетентность²

________________

² См. сноску 1 выше.

Аудиторская организация должна быть укомплектована персоналом, который достиг и следует профессиональным техническим стандартам, а также поддерживает профессиональную компетентность, необходимую для выполнения обязанностей на должном уровне.

(c) Назначение (распределение работ)

Аудиторская работа должна поручаться персоналу, обладающему достаточной профессиональной технической подготовкой и опытом, необходимыми в сложившихся обстоятельствах.

(d) Делегирование

В процессе аудита должны осуществляться адекватное руководство, надзор и проверка качества выполнения аудиторской работы на всех уровнях для того, чтобы обеспечить достаточную уверенность, что выполненная работа отвечает соответствующим стандартам качества.

(e) Консультации

По мере необходимости, консультации в пределах аудиторской организации или за ее пределами должны осуществляться лицами, обладающими соответствующими знаниями.

(f) Одобрение и сохранение клиентов

Должна проводиться оценка потенциальных и постоянная переоценка уже существующих клиентов. При принятии решения об одобрении или сохранении клиента учитываются независимость аудиторской организации и ее способность должным образом предоставить услуги клиенту, а также честность руководства клиента.

(g) Мониторинг

Необходимо осуществлять постоянный мониторинг адекватности и операционной эффективности политики и процедур по контролю качества.

8. Общая политика и процедуры по контролю качества аудиторской работы должны быть доведены до сведения персонала таким образом, чтобы обеспечить достаточную уверенность в том, что эта политика и процедуры были поняты и применяются в процессе аудита.

Индивидуальный аудит

9. Аудитор должен выполнять те процедуры по контролю качества, которые являются уместными для каждого индивидуального аудита, в контексте политики и процедур данной аудиторской организации.

10. Аудитор и старшие ассистенты³ должны учитывать профессиональную компетентность ассистентов, выполняющих делегированную им работу, при определении уровня руководства, надзора и проверки, уместных для каждого ассистента.

________________

³ Старший ассистент - ассистент аудитора, осуществляющий руководящие функции.

11. Любое делегирование работы ассистентам должно производится таким образом, чтобы обеспечить достаточную уверенность в том, что работа будет выполнена добросовестно работниками, имеющими уровень профессиональной компетенции, необходимой в конкретных обстоятельствах.

Руководство

12. Ассистенты, которым делегирована работа, нуждаются в соответствующем руководстве. Это руководство включает информирование ассистентов об их обязанностях и целях выполняемых ими аудиторских процедур. Оно также включает информирование их о таких вопросах, как характер бизнеса клиента и возможные проблемы, касающиеся аудита и бухгалтерского учета, которые могут повлиять на характер, время проведения и объем аудиторских процедур, в которых они задействованы.

13. Программа аудита является важным инструментом руководства и распределения аудиторской работы. Календарный график и общий план аудита также играют важную роль в сообщении о направлениях аудиторской работы подчиненному персоналу.

Надзор

14. Надзор тесно связан как с управлением, так и проверкой, и может включать элементы того и другого.

15. Персонал, выполняющий обязанности по надзору, осуществляет во время аудита следующие функции:

(a) осуществляет мониторинг проведения аудита, с учетом следующих факторов:

(i) есть ли у ассистентов достаточно знаний и умений для выполнения поставленных перед ними задач;

(ii) понимают ли ассистенты основные направления аудиторской работы;

(iii) проводится ли работа в соответствии с общим планом аудита и программой аудита;

(b) получает информацию и учитывает возникающие во время аудита важные вопросы, касающиеся бухгалтерского учета и аудита, определяет их значимость и модифицирует общий план аудита и программу аудита в тех случаях, когда это уместно;

(c) разрешает любые спорные профессиональные вопросы, возникшие у персонала, и определяет необходимость соответствующих консультаций.

Проверка (контроль) качества аудиторских работ

16. Работа, выполняемая каждым ассистентом, должна быть проверена персоналом, обладающим по меньшей мере тем же уровнем компетентности, для определения:

(a) выполнена ли работа в соответствии с программой аудита;

(b) задокументированы ли соответствующим образом проведенная работа и полученные результаты;

(с) разрешены ли и отражены ли все важные вопросы, касающиеся аудита, в аудиторских выводах;

(d) достигнуты ли цели аудиторских процедур;

(e) согласуются ли сделанные выводы с результатами проведенной работы и подтверждают ли они мнение аудитора.

17. Своевременная проверка необходима по следующим пунктам:

(а) общий план аудита и программа аудита;

(b) оценка неотъемлемого риска и риска контроля, включая результаты тестов контроля и изменения, сделанные в общем плане аудита и программе аудита на основе оценки;

(с) документирование аудиторских доказательств, полученных при выполнении аудиторских процедур по существу, и выводов, сделанных на их основе, включая результаты консультаций;

(d) финансовая отчетность, предложенные аудитором корректировки финансовой отчетности и предполагаемое аудиторское заключение.

18. Процесс контроля за качеством проведения аудита может включать, особенно в случае крупных сложных аудитов, вовлечение персонала, не имеющего какого-либо отношения к данному аудиту, для выполнения определенных дополнительных процедур до составления аудиторского заключения.

Дата вступления стандарта в силу

19. Настоящий стандарт вступает в силу для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды начиная с 1 января 2001 года. Рекомендуется досрочное применение.

Приложение

Иллюстративные примеры процедур по контролю качества

для аудиторской организации⁴

________________

⁴ В качестве дополнительного руководства можно использовать Положение Совета Международной федерации бухгалтеров "Обеспечение качества аудита и сопутствующих услуг".

А. ПРОФЕССИОНАЛЬНЫЕ ТРЕБОВАНИЯ

Политика

Персонал аудиторской организации должен соблюдать принципы независимости, честности, объективности, конфиденциальности и профессионального поведения.

Процедуры

1. Назначение одного лица или группы лиц для консультаций и решения проблем, касающихся честности, объективности, независимости и конфиденциальности.

(а) Определение обстоятельств, требующих составления соответствующей документации, касающейся разрешения вопросов.

(b) Требование изучения нормативных документов по мере необходимости.

2. Доведение до сведения персонала аудиторской организации на всех уровнях политики и процедур в отношении независимости, честности, объективности, конфиденциальности и профессионального поведения.

(а) Информирование персонала о политике и процедурах организации и требования по ознакомлению с ними.

(b) Акцентирование внимания на независимости мышления при обучении персонала, при надзоре и проверке аудиторских работ.

(c) Своевременное информирование персонала о тех юридических и физических лицах, к которым применяется принцип независимости.

(i) Исходя из принципа независимости необходимо подготовить и регулярно обновлять перечень клиентов аудиторской организации и других юридических и физических лиц (филиалов, головных предприятий, руководителей и т.д. клиента), в отношении которых должен применяется принцип независимости.

(ii) Предоставление этого перечня сотрудникам (включая новый персонал аудиторской организации или филиалов), которые нуждаются в нем для установления своей независимости.

(iii) Разработка процедур для оповещения персонала об изменениях в перечне.

3. Осуществление мониторинга за соблюдением политики и процедур, касающихся независимости, честности, конфиденциальности и профессионального поведения.

(а) Получение от персонала ежегодных письменных заявлений, подтверждающих что:

(i) Они знакомы с политикой и процедурами аудиторской организации.

(ii) Неразрешенные инвестиции не имели места в течении данного периода и не существуют на момент подписания заявления.

(iii) Не существует неразрешенных взаимоотношений, и не имели места операции (сделки), запрещенные политикой аудиторской организации.

(b) Назначение лица или группы лиц с соответствующими полномочиями для разрешения исключений (отклонений от установленных правил).

(c) Назначение лица или группы лиц с соответствующими полномочиями для получения заявлений и проверки полноты документации по соблюдению принципа независимости.

(d) Периодическая проверка отношений аудиторской организации с клиентами для выявления областей, которые могут нарушить независимость организации или могут быть рассмотрены как таковые.

B. НАВЫКИ И КОМПЕТЕНТНОСТЬ

Политика

Аудиторская организация должна быть укомплектована персоналом, который достиг и следует профессиональным техническим стандартам, а также поддерживает профессиональную компетентность, необходимую для выполнения обязанностей на должном уровне.

Процедуры

Набор кадров

1. Разработка программы кадрового планирования, включая планирование потребности в персонале, установление целей кадровой политики и требований для тех, кто занят подбором кадров.

(а) Планирование потребности в кадрах на всех уровнях и определение количества рабочих мест в зависимости от существующих клиентов, ожидаемого роста объемов деятельности аудиторской организации и ухода работников на пенсию.

(b) Разработка программы для достижения целей кадровой политики предусматривает:

(i) Выявление источников кадрового пополнения.

(ii) Методы связи с потенциальными кандидатами.

(iii) Методы отбора потенциальных кандидатов.

(iv) Методы привлечения потенциальных кандидатов и предоставление им информации об аудиторской организации.

(v) Методы оценки и отбора потенциальных кандидатов для сообщения предложений о предлагаемой должности.

(c) Информирование сотрудников по подбору кадров о потребностях в персонале и целях кадровой политики.

(d) Назначение ответственных сотрудников для принятия решений о приеме на работу.

(e) Проведение мониторинга эффективности программы подбора кадров.

(i) Периодическая оценка программы подбора кадров для определения степени соблюдения политики и процедур кадрового планирования.

(ii) Периодический анализ результатов подбора кадров для определения того, достигнуты ли цели и удовлетворены ли потребности в персонале.

2. Определение перечня квалификационных требований и процедур оценки потенциальных кандидатов на каждом профессиональном уровне.

(а) Определение у кандидатов таких необходимых черт как интеллект, честность, порядочность, заинтересованность и профессиональная пригодность.

(b) Определение достижений и опыта работы кандидатов, необходимых для должностей начального уровня и для персонала с опытом. Например:

(i) Образование.

(ii) Личные достижения.

(iii) Опыт работы.

(iv) Личные качества.

(c) Разработка инструкций по подбору кадров в таких ситуациях как:

(i) Набор родственников персонала или родственников клиентов.

(ii) Повторный набор бывших служащих.

(iii) Набор служащих клиентов.

(d) Получение предварительной информации о квалификации кандидатов на должность и документальное подтверждение этого с помощью:

(i) Резюме (автобиография, личный листок по учету кадров).

(ii) Заявления.

(iii) Собеседования.

(iv) Копии дипломов и других документов об образовании.

(v) Личных рекомендаций.

(vi) Рекомендаций с бывшего места работы.

(е) Аттестация нового персонала, включая тех работников, которые были приняты иначе, чем при обычном наборе (например, работников, принятых в организацию на руководящие посты или посредством слияния с другой организацией или приобретения) для установления того, отвечают ли они требованиям и внутренним нормам организации.

3. Информирование кандидатов и вновь принятого персонала о соответствующей политике и процедурах организации:

(a) Использование брошюр или других средств для информирования кандидатов и вновь принятого персонала.

(b) Подготовка и обновление сборника внутренних методических указаний, описывающего политику и процедуры организации, для предоставления персоналу.

(с) Осуществление программы ознакомления для вновь принятого персонала.

Повышение квалификации

4. Разработка программы и установление требований непрерывного профессионального образования и доведение их до сведения персонала.

(а) Назначение ответственного лица или группы лиц и наделение их соответствующими полномочиями в отношении непрерывного профессионального образования персонала.

(b) Проверка программ повышения квалификации, разработанных аудиторской организацией, квалифицированными специалистами. Такие программы должны содержать описание целей и требований к образованию и/или опыту персонала.

(c) Предоставление вновь принятому персоналу программы профессиональной ориентации, касающейся данной организации и профессии.

(i) Подготовка публикаций и программ для информирования вновь принятых сотрудников об их профессиональных обязанностях и перспективах.

(ii) Назначение конкретного лица или группы лиц, ответственных за проведение конференций по профессиональной ориентации, на которых должны разъясняться профессиональные обязанности и политика аудиторской организации.

(d) Утверждение перечня требований в отношении непрерывного профессионального образования для персонала всех уровней.

(i) Учет требований законодательных и нормативных актов, профессиональных организаций и др. при разработке требований аудиторской организации.

(ii) Поощрение участия персонала во внешних программах непрерывного профессионального образования, включая самообразование.

(iii) Поощрение членства в профессиональных организациях с рассмотрением возможности полной или частичной уплаты аудиторской организацией вступительных и членских взносов и других расходов, связанных с этим членством.

(iv) Поощрение персонала для участия в профессиональных комитетах, подготовке публикаций и в другой профессиональной деятельности.

(е) Осуществление мониторинга программ по непрерывному профессиональному образованию и ведение соответствующей документации по аудиторской организации в целом и в разрезе отдельных работников.

(i) Периодический обзор документации об участии персонала в программах по непрерывному профессиональному образованию с целью определения выполнения работниками требований аудиторской организации.

(ii) Периодический обзор оценочных листов и других материалов, подготовленных для программ непрерывного профессионального образования, с целью определения эффективности выполнения программ и их соответствия целям аудиторской организации. Следует рассматривать необходимость в новых программах и в пересмотре или исключении неэффективных программ.

5. Постоянное информирование персонала о новых положениях в профессиональных технических стандартах, политике и процедурах аудиторской организации, и поощрение самообразования персонала.

(а) Обеспечение персонала профессиональной литературой, связанной с текущими изменениями в профессиональных технических стандартах.

(i) Распространение среди персонала материалов, представляющих общий интерес, таких как НСА, НСБУ и других публикаций по бухгалтерскому учету и аудиту.

(ii) Распространение среди соответствующих сотрудников нормативных документов с учетом специфики их деятельности, например по ценным бумагам, налогообложению и др.

(iii) Распространение среди персонала методических материалов, содержащих политику и процедуры организации по профессиональным техническим вопросам. Материалы должны обновляться в соответствии с новыми изменениями и условиями.

(b) Разработка или приобретение материалов, подбор и подготовка преподавателей для внутренних программ обучения.

(i) Постановка целей для разработки программ обучения, а также требований в отношении образования и/или опыта вовлеченного в данную работу персонала.

(ii) Обеспечение того, чтобы преподаватели по данной программе были квалифицированными, как в отношении содержания программы, так и в методике преподавания.

(iii) Оценка участниками содержания программ и преподавателей.

(iv) Оценка преподавателями содержания программ и участников курсов.

(v) Обновление программ по мере необходимости в свете новых изменений и условий, а также на основе оценочных листов.

(vi) Создание и поддержание библиотеки или других информационных средств, содержащих профессиональную, методическую, нормативную и внутреннюю литературу по профессиональным техническим вопросам.

6. Разработка, по мере необходимости, программ по подготовке персонала аудиторской организации со специализацией в отдельных областях и отраслях экономической деятельности.

(а) Проведение аудиторский организацией учебных программ с целью совершенствования и поддержания знаний в специализированных областях и отраслях экономической деятельности, таких как отраслевое регулирование, аудит с использованием компьютерной техники и методы статистического анализа.

(b) Поощрение участия во внешних образовательных программах, собраниях и конференциях с целью приобретения профессиональных технических и отраслевых знаний.

(c) Поощрение членства и участия в организациях, имеющих отношение к специализированным областям и отраслям экономической деятельности.

(d) Обеспечение профессиональной технической литературой, касающейся специализированных областей и отраслей экономической деятельности.

Продвижение по службе

7. Определение квалификационных характеристик, считающихся необходимыми для различных иерархических ступеней в организации.

(а) Разработка должностных инструкций относительно ответственности на каждом уровне, предполагаемых результатов и квалификации, необходимых для продвижения на следующий уровень, в том числе:

(i) Наименование должностей и соответствующие обязанности.

(ii) Общий и профессиональный опыт работы (который может быть выражен в виде периода времени), необходимый для продвижения на следующий должностной уровень.

(b) Определение критериев, которые будут учитываться при индивидуальной оценке деятельности и ожидаемого профессионального уровня, например:

(i) Профессиональные технические знания.

(ii) Аналитические способности и рассудительность.

(iii) Коммуникабельность.

(iv) Навыки руководства и обучения.

(v) Отношения с клиентами.

(vi) Личное отношение и профессиональное мастерство (характер, интеллект, рассудительность и заинтересованность).

(vii) Квалификация профессионального бухгалтера для продвижения на руководящий пост.

(c) Использование методических материалов или других средств для доведения до персонала политики и процедур кадрового продвижения.

8. Оценка достижений персонала и информирование его о результатах оценки.

(а) Сбор и оценка информации о достижениях персонала.

(i) Определение требований и ответственных лиц для оценки достижений персонала на каждом уровне с указанием ответственного за подготовку материалов и сроков проведения оценки.

(ii) Проведение инструктажа персонала о целях проведения оценки его достижений.

(iii) Использование форм, в том числе стандартных, для оценки достижений персонала.

(iv) Обсуждение с оцениваемыми сотрудниками результатов оценки.

(v) Требование, чтобы руководитель проводящего оценку сотрудника ознакомился с ее результатами.

(vi) Обзор результатов оценки с целью установления того, что сотрудники не были оценены их непосредственными руководителями.

(vii) Требование соблюдения сроков проведения оценки.

(viii) Ведение документации в отношении оценки достижений в личных делах персонала.

(b) Периодические консультации персонала относительно повышения его квалификации и профессионального роста.

(i) Периодическое обсуждение с персоналом оценок его деятельности, включая результаты оценки его деятельности аудиторской организацией. При этом следует учитывать:

• Уровень исполнения служебных обязанностей.

• Будущие цели организации и сотрудника.

• Предпочтения сотрудника при определении функциональных обязанностей.

• Возможности продвижения.

(ii) Периодическая оценка деятельности руководителей руководителями того же или высшего уровня управления с помощью оценок и консультаций по поводу соответствия квалификаций для выполнения оцениваемыми руководителями своих профессиональных обязанностей.

(iii) Периодический обзор системы оценки деятельности и консультаций персонала для достижения уверенности в том, что:

• Процедуры оценки и их документирование выполняются своевременно.

• Достигнуты требования, установленные для повышения по службе.

• Кадровые решения соответствуют результатам оценки.

• При принятии кадровых решений учитываются особо отличившиеся работники.

9. Назначение лиц, ответственных за принятие решений по продвижению по службе:

(а) Назначение работников, ответственных за принятие решений по продвижению и увольнению, проведение собеседований с целью оценки кандидатов на продвижение, отражение результатов в оценочном отчете и ведение соответствующего учета.

(b) Проведение оценки качества работы тестируемых сотрудников с последующим принятием соответствующих решений по продвижению.

(с) Периодическое изучение опыта аудиторской организации относительно продвижения для получения уверенности в том, что работники, соответствующие установленным критериям, продвигаются на более высокий должностной уровень.

С. НАЗНАЧЕНИЕ (РАСПРЕДЕЛЕНИЕ РАБОТ)

Политика

Аудиторская работа должна поручаться персоналу, обладающему достаточной профессиональной технической подготовкой и опытом, необходимыми в сложившихся обстоятельствах.

Процедуры

1. Установление подхода организации к назначению на должность персонала, включая планирование общих потребностей организации, а также меры, принимаемые для достижения баланса потребности в персонале, знаний персонала, самообразования и его использования.

(а) Планирование потребности в персонале в целом для аудиторской организации и для ее филиалов.

(b) Своевременное определение потребности в персонале для каждого индивидуального аудита.

(с) Разработка календарных графиков проведения аудитов с целью определения потребности в работниках и планирования аудиторской работы.

(d) Достижение баланса потребностей в персонале с учетом индивидуальных навыков и самообразования, а также использования персонала, принимая во внимание следующие факторы:

(i) Объем и сложность аудита.

(ii) Наличие персонала.

(iii) Необходимость в специальных знаниях.

(iv) Сроки и продолжительность проведения аудиторских работ.

(v) Преемственность и периодическое перемещение персонала.

(vi) Возможности обучения на рабочем месте.

2. Назначение соответствующего сотрудника или группы сотрудников, ответственных за подбор персонала для аудита.

(а) При назначении сотрудников необходимо учитывать следующие факторы:

(i) Потребность в сотрудниках и времени для индивидуального аудита.

(ii) Оценка квалификации персонала с точки зрения опыта, занимаемой должности, общей и специальной подготовки.

(iii) Запланированный надзор и участие руководящего персонала.

(iv) Предполагаемый резерв времени назначенных сотрудников.

(v) Ситуации, при которых возможны проблемы, связанные с независимостью и конфликты интересов, такие как назначение персонала для аудитов клиентов, являющихся их бывшими работодателями или работодателями какого-либо родственника.

(b) При назначении сотрудников следует уделять должное внимание как преемственности, так и ротации кадров в целях эффективного проведения аудита и предоставления перспектив другим работникам с различным опытом и уровнем подготовки.

3. Обеспечение одобрения аудитором плана работы и состава сотрудников для аудита.

(а) Представление по необходимости для рассмотрения и одобрения состава и квалификации персонала, предлагаемого к назначению для проведения аудита.

(b) Учет опыта и подготовки персонала, проводящего аудит, относительно сложности и других требований данного аудита и степени необходимого надзора.

D. ДЕЛЕГИРОВАНИЕ

Политика

В процессе аудита должны осуществляться адекватное руководство, надзор и проверка качества выполнения аудиторской работы на всех уровнях для того, чтобы обеспечить достаточную уверенность, что выполненная работа отвечает соответствующим стандартам качества.

Процедуры

1. Утверждение процедур планирования аудита.

(а) Назначение лиц, ответственных за планирование аудита. Вовлечение соответствующего персонала, назначенного для аудита, в процесс планирования.

(b) Получение предварительной информации или обзор информации, полученной в результате предыдущих аудитов, и обновление ее в соответствии с изменившимися обстоятельствами.

(с) Описание вопросов, которые должны быть включены в общий план аудита и программу аудита, таких как:

(i) Составление рабочих программ для областей особого аудиторского интереса.

(ii) Определение потребности в человеческих ресурсах и необходимости в специальных знаниях.

(iii) Оценка времени, необходимого для выполнения аудита.

(iv) Учет текущих экономических условий, оказывающих влияние на клиента или отрасль, и их возможного влияния на проведение аудита.

2. Обеспечение процедур для поддержания стандартов аудиторской организации в отношении качества выполненной работы.

(а) Обеспечение адекватного надзора на всех организационных уровнях, принимая во внимание подготовку, способности и опыт назначенного персонала.

(b) Разработка указаний относительно формы и содержания рабочих документов.

(с) Использование стандартизированных форм, контрольных листов и вопросников в степени, необходимой для облегчения проведения аудитов.

(d) Обеспечение процедур для разрешения разногласий в профессиональных суждениях персонала, занятого в аудите.

3. Обеспечение обучения на рабочем месте в процессе проведения аудита.

(а) Акцентирование важности обучения на рабочем месте как важной части профессионального развития работника.

(i) Обсуждение с ассистентами взаимосвязи работы, которую они выполняют, с аудитом в целом.

(ii) Вовлечение ассистентов в максимально возможное количество участков аудита.

(b) Акцентирование значимости умения персонала руководить и включение соответствующих предметов в учебные программы организации.

(с) Поощрение персонала в профессиональном обучении и подготовке подчиненных.

(d) Проведение мониторинга назначений для определения того, что персонал:

(i) Соответствует, где это применимо, требованиям соответствующих законодательных, регулирующих или профессиональных органов относительно профессионального опыта.

(ii) Приобретает опыт в различных областях аудита и различных отраслях.

(iii) Работает под надзором различного руководящего персонала.

Е. КОНСУЛЬТАЦИИ

Политика

По мере необходимости, консультации в пределах аудиторской организации или за ее пределами должны осуществляться лицами, обладающими соответствующими знаниями.

Процедуры

1. Выявление областей и отдельных ситуаций, где необходима консультация, и поощрение персонала обращаться за консультациями или использовать авторитетные источники по сложным или необычным вопросам.

(a) Информирование персонала о политике и процедурах аудиторской организации относительно проведения консультаций.

(b) Выделение областей или отдельных ситуаций, где необходимы консультации из-за характера или сложности предмета проблемы. Примеры включают:

(i) Применение недавно принятых профессиональных технических норм.

(ii) Области экономической деятельности в которых имеются особенности бухгалтерского учета, аудита или отчетности.

(iii) Проблемы, возникающие на практике.

(iv) Требования по предоставлению документов, установленные законодательными и контролирующими органами, в частности требования иностранной юрисдикции.

(c) Обеспечение доступа к адекватным справочным материалам и другим авторитетным источникам.

(i) Назначение лиц, ответственных за получение, хранение и обновление справочных материалов в каждом действующем филиале аудиторской организации.

(ii) Получение, выпуск, хранение и обновление методических пособий и материалов, включая те, что касаются отдельных отраслей и видов деятельности.

(iii) Поддержание договоров о консультациях с другими экономическими агентами и физическими лицами в случаях необходимости дополнения трудовых, информационных и других ресурсов аудиторской организации.

(iv) Адресование вопросов по различным проблемам в отдел или группу специалистов профессиональной организации, занимающихся методологическими вопросами.

2. Назначение лиц, которые являются авторитетными специалистами.

(a) Подбор специалистов для сотрудничества с законодательными, государственными и другими органами.

(b) Назначение специалистов по отдельным отраслям и видам деятельности.

(c) Информирование персонала о степени авторитетности специалистов и соответствующих процедурах, которые должны соблюдаться при разрешении разногласий в суждениях со специалистами.

3. Регламентирование объема документации, которая должна быть предоставлена в результате консультаций по специализированным областям и в особых ситуациях.

(a) Информирование персонала относительно объема документации, которая должна быть подготовлена, и ответственности за ее подготовку.

(b) Указание места хранения документации по консультациям.

(c) Ведение картотеки, содержащей результаты консультаций для последующего изучения и использования.

F. ОДОБРЕНИЕ И СОХРАНЕНИЕ КЛИЕНТОВ

Политика

Должна проводиться оценка потенциальных и постоянная переоценка уже существующих клиентов. При принятии решения об одобрении или сохранении клиента учитываются независимость аудиторской организации и ее способность должным образом предоставить услуги клиенту, а также честность руководства клиента.

Процедуры

1. Установление процедур оценки потенциальных клиентов и их одобрения в качестве клиентов.

(a) Процедуры оценки могут включать следующее:

(i) Получение и обзор имеющейся в наличии финансовой и другой отчетности потенциального клиента, например, годовых, промежуточных финансовых отчетов и деклараций по подоходному налогу.

(ii) Запросы третьим сторонам относительно информации, касающейся потенциального клиента и его руководства, которая может иметь значение для оценки потенциального клиента. Запросы могут быть направлены банкам, юридическим консультантам потенциального клиента, а также другим лицам в финансовых и деловых кругах, которые могут обладать необходимой информацией.

(iii) Установление контактов с предшествующим аудитором (аудиторской организацией). Запросы должны включать вопросы, касающиеся фактов, которые могут иметь отношение к:

• честности руководства,

• разногласиям с руководством клиента в отношении учетной политики, аудиторских процедур или других важных вопросов,

• пониманию предшествующим аудитором причин смены аудитора.

(iv) Учет обстоятельств, которые могут заставить организацию рассматривать данное соглашение как требующее особого внимания или представляющее особый риск.

(v) Оценка независимости организации и ее способности обслуживать потенциального клиента. При этом следует учитывать необходимые профессиональные технические навыки, знание отрасли и потребность в персонале.

(vi) Установление факта, что одобрение данного клиента не нарушит Кодекс профессионального поведения бухгалтеров и аудиторов.

(b) Назначение одного человека или группы лиц на соответствующих руководящих уровнях для оценки информации, полученной относительно потенциального клиента, и принятия решения о его одобрении.

(i) Принятие во внимание типов соглашений, которые организация не может принять или которые могут быть приняты только на определенных условиях.

(ii) Документальное оформление выводов и принятого решения.

(c) Информирование соответствующего персонала о политике и процедурах организации в отношении одобрения новых клиентов.

(d) Назначение лиц, ответственных за администрирование и мониторинг соблюдения политики и процедур организации по одобрению клиентов.

2. Оценка клиентов в связи с отдельными событиями для определения дальнейших взаимоотношений с этими клиентами.

(a) Примерами таких событий являются:

(i) Истечение определенного периода времени.

(ii) Значительные изменения по одному или нескольким из следующих пунктов:

- Менеджмент

- Совет директоров

- Права собственности

- Юридические консультанты

- Финансовое положение

- Судебные разбирательства

- Сфера соглашения

- Вид бизнеса клиента.

(iii) Существование причин, которые заставили бы аудиторскую организацию отказаться от клиента, если бы эти факты имели место во время первоначального одобрения клиента.

(b) Назначение одного лица или группы лиц на соответствующих уровнях управления для оценки полученной информации и принятии решений о сохранении клиентов.

(i) Принятие во внимание типов соглашений, которые организация не может продолжать или которые могли бы быть продолжены только при определенных условиях.

(ii) Документальное оформление выводов и принятого решения.

(c) Информирование соответствующего персонала о политике и процедурах организации по сохранению клиентов.

(d) Назначение лиц, ответственных за администрирование и мониторинг соблюдения политики и процедур организации по сохранению клиентов.

G. МОНИТОРИНГ

Политика

Необходимо осуществлять постоянный мониторинг адекватности и операционной эффективности политики и процедур по контролю качества.

Процедуры

1. Определение сферы действия и содержания программы организации по проведению мониторинга.

(a) Определение процедур мониторинга, необходимых для достижения достаточной уверенности в том, что политика и процедуры организации по контролю качества действуют эффективно.

(i) Установление целей, подготовка инструкций и проверочных программ для использования в осуществлении мониторинга.

(ii) Разработка рекомендаций в отношении объема работ и установление критериев выбора соглашений для осуществления мониторинга.

(iii) Установление частоты и времени проведения мониторинга.

(iv) Разработка процедур для разрешения разногласий, которые могут возникать между проверяющим и выполняющим или руководящим аудиторскими работами персоналом.

(b) Определение уровней компетентности и методов отбора персонала, занятого мониторингом.

(i) Определение критериев выбора персонала, занятого мониторингом, включая степень ответственности в организации и необходимость специальных знаний.

(ii) Назначение лиц, ответственных за выбор персонала, осуществляющего мониторинг.

(c) Осуществление деятельности по мониторингу.

(i) Проверка и тестирование на соответствие общей политике и процедурам аудиторской организации по контролю качества.

(ii) Выборочная проверка соглашений на соответствие профессиональным стандартам, политике и процедурам организации по контролю качества.

2. Обеспечение предоставления отчетов об обнаруженных фактах соответствующему уровню руководства с целью планирования или осуществления деятельности по мониторингу, а также с целью общего анализа системы контроля качества аудиторской организации.

(a) Обсуждение обнаруженных фактов общего характера с соответствующим руководящим персоналом.

(b) Обсуждение обнаруженных фактов по отобранным соглашениям с руководившим их выполнением персоналом.

(c) Отчет об обнаруженных фактах, как в общем, так и по отдельным соглашениям, и рекомендации руководству организации в отношении запланированных и уже проведенных исправительных мер.

(d) Установление того, что запланированные исправительные меры были осуществлены.

(e) Определение необходимости в изменении политики и процедур аудиторской организации, учитывая результаты деятельности по мониторингу и другие связанные с этим вопросы.

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 230

"ДОКУМЕНТАЦИЯ"

Введение

1. Настоящий Национальный стандарт аудита (НСА) разработан на основе Международного стандарта аудита 230 "Документация" (ISA 230 "Documentation"), принятого Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в редакции 1999 г.

Цель

2. Целью настоящего стандарта является установление норм и рекомендаций в отношении документации при проведении аудита финансовой отчетности.

3. Аудитор должен документировать сведения и факты, являющиеся важными для обеспечения доказательств, на которых основывается аудиторское мнение, а также для подтверждения того, что аудит проводился в соответствии с требованиями национальных стандартов аудита.

4. "Документация" - рабочие документы (материалы), подготавливаемые как аудитором, так и для аудитора, а также полученные аудитором в процессе проведения аудита. Рабочие документы могут быть оформлены на бумажных, машинных и других носителях информации, хранятся аудиторской организацией и являются ее собственностью.

5. Рабочие документы:

(a) помогают при планировании и выполнении аудита;

(b) помогают при надзоре и проверке аудиторской работы;

(c) содержат аудиторские доказательства, получаемые в результате аудиторской работы, на основании которых выражается аудиторское мнение.

Форма и содержание рабочих документов

6. Аудитор должен вести рабочие документы таким образом, чтобы они были достаточно подробными и полными для обеспечения общего понимания выполненной аудитором работы.

7. Рабочие документы аудитора должны содержать информацию, касающуюся планирования аудита, характера, времени проведения и объема выполненных аудиторских процедур, их результатов, а также выводы, сделанные на основе полученных аудиторских доказательств. По всем важным и существенным аспектам, требующим выражения суждения аудитора, рабочие документы должны содержать аргументы, обосновывающие данные суждения, и соответствующие выводы аудитора. При рассмотрении сложных принципиальных вопросов, а также вопросов, требующих выражения суждения, рабочие документы должны содержать релевантные факты, которые были известны аудитору на момент формирования аудиторских выводов.

8. Объем рабочих документов определяется аудитором исходя из своего профессионального суждения, поскольку нет необходимости документировать каждый вопрос, рассматриваемый аудитором. При определении объема рабочих документов необходимо учитывать, что они должны быть составлены таким образом, чтобы другой аудитор, который не участвовал в аудите и не имел предварительной информации в отношении него, мог составить представление о выполненной работе и причинах принятия принципиальных решений и сделанных выводов на основании рабочих документов. Другой аудитор сможет получить представление о деталях и подробностях проведенного аудита только после обсуждения их с аудиторами, подготовившими рабочие документы.

9. Форма и содержание рабочих документов зависят от следующих факторов:

• характера соглашения;

• формы аудиторского заключения;

• характера и сложности бизнеса клиента;

• организации и состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента;

• потребностей в руководстве, надзоре и проверке работы персонала аудиторской организации в сложившихся обстоятельствах;

• специфики методологии и приемов, используемых в процессе аудита.

10. Рабочие документы составляются и обрабатываются с учетом сложившихся обстоятельств и условий каждого аудита. Применение стандартных рабочих документов (например, стандартно составленных рабочих документов для определенных видов работ, контрольных листов, образцов писем, стандартной системы организации рабочих документов) повышает эффективность их подготовки и проверки. Использование таких документов облегчает делегирование работы, обеспечивая одновременно контроль ее качества.

11. Для повышения эффективности аудита аудитор, помимо данных финансовой отчетности, учетных регистров и первичной документации, может использовать цифровую информацию, результаты анализа и другие документы, подготовленные экономическим агентом. В таких случаях аудитору следует убедиться в том, что такие материалы подготовлены должным образом.

12. Рабочие документы, как правило, включают:

• информацию об организационно-правовой форме и организационной структуре экономического агента;

• извлечения или копии учредительных документов экономического агента, других юридических документов, соглашений, договоров, протоколов и т.д.

• информацию (публикации, статистические данные и т.п.), об отрасли, экономической и юридической среде, в которой действует экономический агент;

• информацию о планировании, включая программу аудита, а также изменения к ней;

• доказательства изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (описания, вопросники, схемы документооборота и др.);

• информацию об оценках неотъемлемого риска и риска контроля, а также об их последующих изменениях;

• информацию, подтверждающую факт рассмотрения аудитором деятельности службы внутреннего аудита, и сделанные выводы;

• анализ хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;

• анализ существенных показателей и тенденций деятельности экономического агента (аналитические процедуры);

• записи о характере, времени проведения и объеме проведенных аудиторских процедур и их результатах;

• сведения о том, что работа, выполненная ассистентами, велась под надзором и была проверена аудиторами;

• сведения о том, кем и когда выполнялись аудиторские процедуры;

• перечень и содержание процедур, осуществленных другим аудитором при аудите финансовой отчетности компонентов;

• копии переписки с другими аудиторами, экспертами и прочими третьими сторонами;

• копии писем или записи по вопросам, доведенным до сведения или обсуждавшимся с экономическим агентом, в отношении проводимого аудита, включая условия соглашения и существенные недостатки системы внутреннего контроля;

• письма и другая информация в письменном виде, полученные от руководства экономического агента;

• выводы аудитора по важным аспектам аудита, в том числе касающиеся мер в отношении выявленных в ходе проведения аудиторских процедур исключений (отклонений от установленных правил) и необычных вопросов,

• копии финансовой отчетности и аудиторского заключения.

13. Рабочие документы должны содержать ссылку на источник сведений, включенных в них, и иметь идентификационный номер.

14. В случаях проведения последующих аудитов рабочие документы могут быть подразделены на постоянные аудиторские документы, которые дополняются новой информацией, сохраняющей свою значимость (уставные документы, долгосрочные контракты и т.п.), и текущие аудиторские документы, которые содержат информацию, относящуюся прежде всего к аудиту финансовой отчетности за отдельный период.

Конфиденциальность, сохранность, хранение и

право собственности на рабочие документы

15. Аудиторская организация должна разработать процедуры для обеспечения конфиденциальности и сохранности рабочих документов, а также их хранения в течение периода, необходимого для соблюдения юридических и профессиональных требований по хранению документации.

16. Рабочие документы являются собственностью аудиторской организации, проводившей аудит. Несмотря на то, что выдержки из рабочих документов могут быть предоставлены клиенту по решению аудитора (аудиторской организации), рабочие документы аудитора не могут служить заменой учетных документов экономического агента.

17. Сведения, содержащиеся в рабочих документах, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению аудитором (аудиторской организацией) третьим сторонам. Третьи лица, включая налоговые и иные государственные органы, не имеют право требовать от аудитора (аудиторской организации) рабочие документы или их копии за исключением случаев, предусмотренных действующим законодательством.

Дата вступления стандарта в силу

18. Настоящий стандарт вступает в силу для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды начиная с 1 января 2001 года. Рекомендуется досрочное применение.

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 240

"ОБМАН И ОШИБКА"

Введение

1. Настоящий Национальный стандарт аудита (НСА) разработан на основе Международного стандарта аудита 240 "Обман и ошибка" (ISA 240 "Fraud and Error"), принятого Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в редакции 1999 г.

Цель

2. Целью настоящего стандарта является установление норм и рекомендаций в отношении ответственности аудитора по рассмотрению возможных фактов обмана и ошибки при проведении аудита финансовой отчетности.

3. При планировании и выполнении аудиторских процедур, оценке полученных результатов и составлении отчетов о них аудитор должен принимать во внимание риск, связанный с возможными существенными искажениями в финансовой отчетности, являющимися результатом обмана или ошибки.

4. "Обман" - преднамеренное действие одного или более лиц из состава руководства или персонала экономического агента, либо третьих лиц, результатом которого является представление недостоверной финансовой отчетности. Обман может включать:

• Подтасовку записей или документов, их фальсификацию или искажение.

• Незаконное использование активов.

• Уничтожение либо отсутствие записей или документов о результатах операций.

• Наличие записей о неосуществленных операциях.

• Неправильное применение учетной политики.

5. "Ошибка" - непреднамеренные ошибки в финансовой отчетности, такие как:

• Арифметические ошибки или описки в первичных документах, учетных регистрах и других данных бухгалтерского учета.

• Упущение фактов, связанных с финансово-хозяйственной деятельностью экономического агента, или их неверная интерпретация.

• Неправильное применение учетной политики.

Ответственность руководства

6. Ответственность за предотвращение и обнаружение обмана и ошибки посредством внедрения и поддержания адекватных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля несет руководство экономического агента. Такие системы уменьшают, но не устраняют полностью возможность обмана и ошибки.

Ответственность аудитора

7. Аудитор не несет ответственности и не может считаться ответственным за предотвращение обмана и ошибки. Однако проведение годового аудита может являться средством, уменьшающим возможность появления обмана и ошибки.

Оценка риска

8. При планировании аудита аудитор должен оценить риск, связанный с тем, что обман и ошибка могут явиться причиной существенных искажений в финансовой отчетности, и запросить у руководства информацию относительно любого обмана или значительной ошибки, которые были обнаружены.

9. Кроме структурных недостатков систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и невыполнения действующих требований внутреннего контроля, существуют условия или события, которые увеличивают риск обмана и ошибки. К ним относятся:

• Вопросы, касающиеся честности или компетентности руководства.

• Необычные внутренние или внешние обстоятельства, влияющие на деятельность экономического агента.

• Необычные операции.

• Проблемы в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств.

Примеры вышеперечисленных условий или событий приведены в приложении к настоящему стандарту.

Обнаружение

10. Аудитор, основываясь на оценке риска, должен разработать аудиторские процедуры с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что возникшие по причине обмана и ошибки искажения, существенные для финансовой отчетности в целом, обнаружены.

11. Следовательно, аудитор ищет достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что обман и ошибка, которые могут являться существенными для финансовой отчетности, не имели места, а если имели, то результаты обмана должным образом отражены в финансовой отчетности или ошибка исправлена. Вероятность обнаружения ошибок обычно выше вероятности раскрытия обмана, так как обман, как правило, сопровождается действиями, специально направленными на его сокрытие.

12. По причине ограничений, присущих аудиту (см. параграфы 13 - 15 настоящего стандарта), существует неизбежный риск необнаружения существенных искажений в финансовой отчетности, возникших в результате обмана и, в меньшей степени, ошибки. Последующее обнаружение существенного искажения в финансовой отчетности, возникшего в результате обмана или ошибки, имевших место в аудируемый период, само по себе не указывает на то, что аудитор не следовал основным принципам и не применил необходимые процедуры аудита. Придерживался ли аудитор этих принципов и применял ли необходимые процедуры, определяется соответствием примененных аудиторских процедур сложившимся обстоятельствам и соответствием необходимым требованиям аудиторского заключения, основанного на результатах этих процедур.

Ограничения, присущие аудиту

13. Любой аудит связан с неизбежным риском того, что некоторые существенные искажения в финансовой отчетности не будут обнаружены, даже если аудит должным образом спланирован и проведен в соответствии с требованиями НСА.

14. Риск необнаружения существенного искажения, возникшего в результате обмана, выше, чем риск необнаружения существенного искажения, возникшего в результате ошибки, так как обман, как правило, включает действия, направленные на его сокрытие, такие, например, как сговор, подлог, умышленные пропуски в записях операций или преднамеренное представление аудитору недостоверной информации. Если аудитор не находит доказательств обратного, он имеет право принять представленную информацию как достоверную, а учетные записи и документы как подлинные. Однако в соответствии с НСА 200 "Цели и общие принципы аудита финансовой отчетности", аудитор должен планировать и проводить аудит с позиции профессионального скептицизма, признавая, что могут быть обнаружены условия или события, указывающие на возможность существования обмана или ошибки.

15. Несмотря на то, что существование эффективных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля снижает вероятность искажения финансовой отчетности по причине обмана и ошибки, всегда существует риск непредотвращения или необнаружения системой внутреннего контроля этого искажения. Более того, любая система бухгалтерского учета и внутреннего контроля может быть неэффективной в случае обмана в результате сговора между служащими или обмана, совершенного руководством. Руководители определенных уровней могут подавлять (игнорировать) контроль, который предотвратил бы совершение обмана другими работниками, например, посредством указаний подчиненным о манипулировании учетными записями, фальсификации и подделке бухгалтерских документов, а также путем сокрытия информации о хозяйственных операциях.

Процедуры, применяемые при наличии указания на

возможность существования обмана или ошибки

16. Когда применение аудиторских процедур, разработанных на основании результатов оценки риска, указывает на возможное существование обмана или ошибки, аудитор должен учитывать их потенциальное влияние на финансовую отчетность. Если аудитор считает, что указанный обман или ошибка могут иметь существенное влияние на финансовую отчетность, он должен выполнить соответствующие модифицированные или дополнительные процедуры.

17. Объем таких модифицированных или дополнительных процедур зависит от суждения аудитора относительно:

(a) типа возможного обмана или ошибки;

(b) вероятности их существования; и

(c) вероятности того, что какой-либо отдельный вид обмана или ошибки может существенно повлиять на финансовую отчетность.

Если обстоятельства не указывают на обратное, аудитор не может считать, что обман или ошибка являются единичным случаем. При необходимости аудитор корректирует характер, время проведения и объем процедур по существу.

18. Осуществление модифицированных или дополнительных процедур обычно дает возможность аудитору подтвердить или рассеять подозрения в обмане или ошибке. В случае, если подозрение в обмане или ошибке не устраняется в результате модифицированных или дополнительных процедур, аудитор должен обсудить данный вопрос с руководством экономического агента и принять во внимание то, был ли этот вопрос должным образом отражен или исправлен в финансовой отчетности, а также учесть возможное влияние данных факторов на аудиторское заключение.

19. Аудитор должен рассматривать наличие обмана и значительной ошибки в связи с другими аспектами аудита, особенно с надежностью информации, представленной руководством. Аудитор, в случае необнаружения обмана и ошибки системой внутреннего контроля либо невключения сведений о них в представленную руководством информацию, пересматривает оценку риска и достоверность информации, представленной руководством. Последующие действия аудитора, обнаружившего отдельные случаи обмана или ошибки, зависят от того, были ли данные случаи следствием нарушения и сокрытия, и от связи данных случаев обмана или ошибки с процедурами внутреннего контроля, а также от уровня руководства или служащих, причастных к данным случаям обмана или ошибки.

Информирование об обмане и ошибке

Руководства

20. Аудитор должен оперативно сообщать руководству об обнаруженных фактах, если:

(a) аудитор подозревает возможность существования обмана, даже когда возможное его влияние на финансовую отчетность несущественно; или

(b) обман или значительная ошибка действительно обнаружены.

21. При определении представителя экономического агента, которому направляется информация о возможном или действительном обмане либо значительной ошибке, аудитору следует учитывать все обстоятельства. В отношении обмана аудитору следует определить вероятность причастности к этому высшего руководства экономического агента. При обнаружении обмана аудитору следует сообщить об этом руководству экономического агента, курирующему подразделение, работники которого причастны к данному обману. Если аудитор считает причастным к обману высшее руководство экономического агента, ему следует обратиться за юридической консультацией.

Пользователей аудиторского заключения в отношении

финансовой отчетности

22. Если аудитор приходит к выводу, что обман или ошибка существенно влияют на финансовую отчетность и не отражены должным образом или не исправлены в финансовой отчетности, он должен выразить условное или отрицательное мнение.

23. Если руководители экономического агента препятствуют аудитору в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств для определения того, что возможно либо действительно имели место существенные для финансовой отчетности обман или ошибка, аудитор должен выразить условное мнение или отказаться, вследствие ограничения сферы аудита, от выражения мнения в отношении финансовой отчетности.

24. Если аудитор не может определить, были ли причиной обмана или ошибки скорее сложившиеся обстоятельства, нежели деятельность экономического агента, ему следует учесть это при подготовке аудиторского заключения.

Регулирующих и контролирующих органов

25. Аудитор (аудиторская организация) обязан сохранять конфиденциальность полученной информации и не сообщать третьим лицам об обнаруженном им обмане или ошибке. Предоставление аудитором подобной информации регулирующим и контролирующим органам производится в случаях, предусмотренных действующим законодательством. При этом аудитор может обратиться за юридической консультацией.

Отказ от соглашения по оказанию аудиторских услуг

26. Аудитор в случае обнаружения обмана может прийти к выводу о необходимости отказа от соглашения по оказанию аудиторских услуг, если руководство экономического агента не предпринимает необходимых, по мнению аудитора, корректирующих действий, даже если влияние обмана на финансовую отчетность несущественно. На выводы аудитора влияет предполагаемая причастность к обману высшего руководства экономического агента, что может влиять, в свою очередь, на надежность представленной руководством информации и на дальнейшее сотрудничество аудитора с экономическим агентом. До принятия решения об отказе от соглашения по оказанию аудиторских услуг аудитору следует обратиться за юридической консультацией.

27. Согласно "Кодексу профессионального поведения бухгалтеров и аудиторов" при получении запроса от предполагаемого аудитора (с которым экономический агент намерен заключить соглашение на проведение аудита) действующий аудитор должен сообщить предполагаемому аудитору о том, существуют ли какие-либо причины, по которым предполагаемому аудитору не следует заключать соглашение на проведение аудита с данным клиентом. Если подобные причины существуют, действующему аудитору следует, учитывая правовые и этические нормы, а также разрешение клиента, предоставить подробную информацию предполагаемому аудитору и свободно обсуждать с ним все вопросы, касающиеся данного соглашения. Если клиент не дал разрешения на обсуждение его проблем с предполагаемым аудитором, этот факт должен быть доведен до сведения предполагаемого аудитора.

Дата вступления стандарта в силу

28. Настоящий стандарт вступает в силу для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды начиная с 1 января 2001 года. Рекомендуется досрочное применение.

Приложение

Примеры условий или событий, которые увеличивают

риск обмана или ошибки

Вопросы, касающиеся честности или

компетентности руководства

• Реальное руководство осуществляется одним человеком (или небольшой группой людей) и нет эффективной комиссии или комитета по надзору.

• Наличие неоправданно сложной корпоративной структуры.

• Постоянное игнорирование рекомендаций по исправлению основных недостатков внутреннего контроля, когда такие исправления целесообразны.

• Наличие высокой текучести основного бухгалтерского и финансового персонала.

• Наличие значительной и продолжительной неукомплектованности бухгалтерской службы.

• Частая смена юридических консультантов или аудиторов.

Необычные внутренние или внешние обстоятельства,

влияющие на деятельность экономического агента

• Отрасль приходит в упадок, количество банкротств возрастает.

• Недостаток оборотного капитала по причине уменьшения прибыли или слишком быстрого роста объемов деятельности.

• Качество доходов ухудшается, например, из-за увеличения риска, связанного с продажей в кредит, изменениями стратегии бизнеса или выбором учетной политики, улучшающей финансовый результат.

• Экономическому агенту необходимо повышение прибыли для обеспечения рыночной цены на свои акции.

• Экономический агент владеет значительными инвестициями в отрасли или производстве, в которых происходят быстрые изменения.

• Экономический агент очень зависим от одного или нескольких видов продукции или клиентов.

• Финансовая зависимость высшего руководства от результатов деятельности экономического агента.

• На персонал оказывается давление с целью составления финансовой отчетности в необычно короткий срок.

Необычные операции

• Необычные операции, особенно в конце года, которые существенно влияют на прибыль.

• Сложные операции или методы учета.

• Операции со связанными сторонами.

• Завышенная оплата за услуги (например, юристам, консультантам или посредникам).

Проблемы в получении достаточных и уместных

аудиторских доказательств

• Не отвечающие требованиям записи, например, отсутствие зарегистрированных документов, слишком большое количество поправок в учетных регистрах и отчетности, операции, отраженные с отступлением от обычных процедур и без соблюдения соответствия аналитического и синтетического учета.

• Неадекватная документация по операциям, например, отсутствие необходимых разрешений на проведение операций, непредоставление подтверждающих документов, а также осуществление несанкционированных изменений в финансовых документах (все эти проблемы, касающиеся документов, представляют большую значимость, если они связаны с крупными или необычными операциями).

• Значительное количество расхождений между бухгалтерскими записями и подтверждениями третьих сторон, противоречия между аудиторскими доказательствами, а также необъяснимые изменения в коэффициентах, характеризующих экономическую деятельность клиента.

• Уклончивые или необоснованные ответы руководства на запросы аудитора.

Некоторые факторы, присущие компьютерным информационным

системам, которые относятся к описанным выше условиям

или обстоятельствам

• Невозможность получить информацию из компьютерных файлов по причине отсутствия или устаревания документации о структуре базы данных или эксплуатационной документации программного обеспечения.

• Большое количество программных изменений, которые незадокументированы, не утверждены и не проверены.

• Несоответствие элементов базы данных основным данным в финансовой отчетности.

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 250

"УЧЕТ ТРЕБОВАНИЙ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫХ И НОРМАТИВНЫХ АКТОВ

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ"

Введение

1. Настоящий Национальный стандарт аудита (НСА) разработан на основе Международного стандарта аудита 250 "Учет требований законодательных и нормативным актов при проведении аудита финансовой отчетности" (ISA 250 "Consideration of Laws and Regulations in an Audit of Financial Statements"), принятого Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в редакции 1999 г.

Цель

2. Целью настоящего стандарта является установление норм и рекомендаций относительно ответственности аудитора в части учета соблюдения требований законодательных и нормативных актов при проведении аудита финансовой отчетности.

3. При планировании и осуществлении аудиторских процедур, а также при оценке и представлении их результатов аудитор должен учитывать, что несоблюдение экономическим агентом требований законодательных и нормативных актов может оказать существенное влияние на финансовую отчетность. Однако нельзя ожидать, что аудит выявит все случаи несоблюдения требований законодательных и нормативных актов. Выявление фактов несоблюдения требований законодательных и нормативных актов, независимо от их существенности, требует рассмотрения вопроса о честности руководства или персонала, а также о возможном влиянии такого несоблюдения на другие аспекты аудита.

4. Выражение "несоблюдение требований законодательных и нормативных актов", используемое в настоящем НСА, относится к действиям, совершенным экономическим агентом (в том числе упущениям, сокрытию информации), как умышленным, так и неумышленным, которые противоречат требованиям действующих законодательных и нормативных актов. Такие действия включают операции, осуществленные экономическим агентом, его руководством или персоналом от имени экономического агента. Для целей настоящего НСА несоблюдение требований законодательных и нормативных актов не включает личные проступки (не имеющие отношения к деятельности экономического агента) руководства или персонала экономического агента.

5. Факты несоблюдения требований законодательных и нормативных актов подлежат юридической экспертизе и обычно находятся вне профессиональной компетентности аудитора. Уровень профессиональной подготовленности аудитора, его опыт и знание бизнеса клиента и отрасли в целом могут позволить сделать вывод о возможном несоответствии отдельных выявленных действий требованиям законодательных и нормативных актов. Определение того, что отдельное действие представляет собой или может представлять факт несоблюдения требований законодательных и нормативных актов, как правило, основывается на мнении информированного эксперта, имеющего квалификацию юриста, но только судебные инстанции могут принять окончательное решение.

6. Законодательные и нормативные акты значительно различаются по своему влиянию на финансовую отчетность. Одни акты определяют форму и/или содержание финансовой отчетности экономического агента, либо регламентируют отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций и раскрытие информации в финансовой отчетности. В других законодательных и нормативных актах устанавливаются нормы и правила, которые должны соблюдаться руководством, либо положения, в соответствии с которыми экономический агент осуществляет свою деятельность. Некоторые экономические агенты действуют в жестко регулируемых отраслях (например, банки, страховые компании, предприятия химической промышленности). Другие только подпадают под множество законодательных и нормативных актов, которые, как правило, относятся к операционным аспектам деятельности (таким как охрана труда и техника безопасности, охрана здоровья и равные возможности занятости). Несоблюдение требований законодательных и нормативных актов может иметь финансовые последствия для экономического агента, такие как штрафы, судебные издержки и т.д. Как правило, чем меньше взаимосвязь между фактами несоблюдения требований законодательных и нормативных актов и событиями и операциями, отраженными в финансовой отчетности, тем меньше вероятность того, что аудитор выявит либо предположит несоблюдение требований законодательных и нормативных актов.

7. Настоящий НСА применяется к соглашениям по осуществлению аудита финансовой отчетности и не применяется к тем соглашениям, в соответствии с которыми аудитор проверяет и делает заключение о соблюдении отдельных законодательных или нормативных актов.

8. Нормы, которыми должен руководствоваться аудитор при рассмотрении фактов обмана и ошибки в процессе проведении аудита финансовой отчетности, представлены в НСА 240 "Обман и ошибка".

Ответственность руководства за соблюдение требований

законодательных и нормативных актов

9. В обязанности руководства экономического агента входит обеспечение соответствия деятельности экономического агента требованиям законодательных и нормативных актов. Ответственность за предотвращение и выявление фактов несоблюдения требований законодательных и нормативных актов несет руководство.

10. Нижеизложенные политика и процедуры, наряду с другими, могут помочь руководству в выполнении обязанностей по предотвращению и выявлению фактов несоблюдения требований законодательных и нормативных актов:

• Мониторинг юридических требований (в т.ч. с привлечением юристов) и обеспечение соответствия внутренних процедур данным требованиям.

• Организация и функционирование адекватных систем внутреннего контроля.

• Разработка и утверждение правил внутреннего поведения, а также обеспечение обучения и понимания персоналом этих правил.

• Мониторинг соблюдения правил внутреннего поведения и наложение дисциплинарных взысканий за их несоблюдение.

• Учет законодательных и нормативных актов, относящихся к деятельности экономического агента.

Для крупных экономических агентов эта политика и процедуры могут быть дополнены возложением соответствующих обязанностей на:

• Службу внутреннего аудита.

• Ревизионную комиссию.

Рассмотрение аудитором соблюдения требований

законодательных и нормативных актов

11. Аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение несоблюдения требований законодательных и нормативных актов. Однако факт проведения годового аудита может действовать как сдерживающий фактор.

12. Любой аудит связан с неизбежным риском того, что некоторые существенные искажения в финансовой отчетности не будут обнаружены, даже если аудит должным образом спланирован и проведен в соответствии с требованиями НСА. Такой риск возрастает в связи с существенными искажениями, возникающими в результате несоблюдения требований законодательных и нормативных актов, вследствие влияния таких факторов, как:

• наличие значительного количества законодательных и нормативных актов, регулирующих отдельные операционные аспекты деятельности экономического агента, при этом не оказывающих существенного влияния на финансовую отчетность и не входящих в сферу систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• влияние ограничений, свойственных любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также применения тестирования на эффективность аудиторских процедур;

• допущение факта, что большинство аудиторских доказательств являются больше убеждающими, чем убедительными;

• несоблюдение требований законодательных и нормативных актов может сопровождаться направленными на сокрытие фактов несоблюдения действиями, такими как: сговор, подлог, умышленное неотражение операций, подавление контроля высшим руководством или умышленное представление неверной информации аудитору.

13. В соответствии с НСА 200 "Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности" аудитор должен планировать и проводить аудит с позиции профессионального скептицизма, признавая, что аудит может раскрыть события и обстоятельства, которые вызовут у аудитора сомнения в надлежащем соблюдении экономическим агентом требований законодательных и нормативных актов.

14. В соответствии с определенными требованиями законодательных и нормативных актов от аудитора может потребоваться в качестве составной части аудита финансовой отчетности составление отдельного отчета о соблюдении экономическим агентом определенных требований законодательных и нормативных актов. В этом случае аудитор должен запланировать тестирование соблюдения этих требований.

15. Для планировании аудита аудитор должен составить общее представление о нормативно-правовой базе, регулирующей деятельность экономического агента и отрасли, а также о том, в какой степени экономический агент соблюдает требования этой нормативно-правовой базы.

16. При изучении нормативно-правовой базы, аудитору следует учесть, что некоторые законодательные и нормативные акты могут иметь фундаментальное воздействие на деятельность экономического агента, и их несоблюдение может стать причиной прекращения деятельности экономического агента или поставить под вопрос соблюдение принципа непрерывности. Например, подобное воздействие могло бы иметь несоблюдение требований относительно получения (продления) лицензии или другого документа, дающего право экономическому агенту осуществлять свою деятельность (например, для банка - несоблюдение требований в отношении капитала или резервов).

17. Для того, чтобы получить общее представление о законодательных и нормативных актах, аудитору следует:

• использовать имеющиеся знания об отрасли и бизнесе экономического агента;

• получить у руководства сведения о политике и процедурах, применяемых экономическим агентом для обеспечения соблюдения требований законодательных и нормативных актов;

• получить у руководства сведения о законодательных и нормативных актах, которые могут иметь фундаментальное воздействие на деятельность экономического агента;

• обсудить с руководством политику или процедуры, установленные для выявления, оценки и учета судебных исков и штрафных санкций;

• обсудить нормативно-правовую базу с аудиторами дочерних предприятий в других странах (например, требуется ли от дочернего предприятия соблюдение нормативных актов, регулирующих рынок ценных бумаг головного предприятия).

18. Получив общее представление о нормативно-правовой базе, аудитор должен выполнить процедуры, помогающие выявить случаи несоблюдения тех законодательных и нормативных актов, которые должны рассматриваться при подготовке финансовой отчетности, а именно:

• получить у руководства информацию о том, соблюдает ли экономический агент требования таких законодательных и нормативных актов;

• проверить переписку с соответствующими лицензирующими и регулирующими органами.

19. Затем аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства о соблюдении тех законодательных и нормативных актов, от которых, по мнению аудитора, зависит определение существенных сумм и раскрытие информации в финансовой отчетности. Аудитор должен достаточно хорошо понимать эти законодательные и нормативные акты для того, чтобы применять свои знания при аудите качественных аспектов финансовой отчетности, касающихся определения отражаемых сумм и раскрытия информации.

20. Такие законодательные и нормативные акты хорошо известны экономическому агенту и в отрасли в целом, и их следует принимать во внимание каждый раз при составлении финансовой отчетности. Эти законодательные и нормативные акты могут быть связаны, например, с формой и содержанием финансовой отчетности, включая особые отраслевые требования; учетом операций по правительственным контрактам; начислением или признанием расходов по подоходному налогу или пенсионному обеспечению.

21. Помимо процедур, описанных в параграфах 18, 19 и 20 настоящего стандарта, аудитор не проводит тестирование или другие процедуры по контролю соблюдения экономическим агентом требований законодательных и нормативных актов, так как это не входит в сферу аудита финансовой отчетности.

22. Аудитор должен принимать во внимание тот факт, что процедуры, применяемые с целью формирования мнения в отношении финансовой отчетности, могут раскрыть случаи возможного нарушения законодательных и нормативных актов. Например, в число таких процедур входит: обзор протоколов; запросы руководству и юристу экономического агента относительно судебных разбирательств, жалоб и штрафных санкций; проведение детального тестирования операций и остатков по счетам.

23. Аудитор должен получить от руководства экономического агента письменные подтверждения о том, что руководство раскрыло аудитору все известные имевшие место или возможные факты несоблюдения законодательных и нормативных актов, последствия которых должны быть учтены при подготовке финансовой отчетности.

24. При отсутствии доказательств обратного аудитор вправе сделать вывод о соблюдении клиентом требований законодательных и нормативных актов.

Действия аудитора при обнаружении фактов несоблюдения

клиентом требований законодательных и нормативных актов

25. В приложении к настоящему стандарту представлены примеры информации, которая может привлечь внимание аудитора и которая может указывать на несоблюдение требований законодательных и нормативных актов.

26. В случаях, когда аудитору становятся известны сведения о возможном несоблюдении требований законодательных и нормативных актов, он должен достичь понимания характера этого действия и обстоятельств, при которых оно было допущено, а также получить другую достаточную информацию для оценки возможного влияния этого несоблюдения на финансовую отчетность.

27. Оценивая возможное влияние факта несоблюдения на финансовую отчетность, аудитору следует учесть следующее:

• возможность таких финансовых последствий, как штрафные санкции, возмещение ущерба, угроза конфискации имущества, принудительное прекращение деятельности, судебные издержки;

• необходимость раскрытия возможных финансовых последствий;

• будут ли возможные финансовые последствия настолько значительными, чтобы поставить под сомнение верное и полное представление (верное отражение) информации, отраженной в финансовой отчетности.

28. Если аудитор предполагает наличие факта несоблюдения требований законодательных и нормативных актов, он должен документально оформить обнаруженные факты и обсудить их с руководством экономического агента. Документация обнаруженных фактов должна включать копии записей и документов, а также ведение, в случае необходимости, протоколов бесед.

29. Если руководство не предоставляет убедительной информации о соблюдении требований законодательных и нормативных актов, аудитору следует проконсультироваться с юристом экономического агента относительно применения законодательных и нормативных актов к данным обстоятельствам и их возможного влияния на финансовую отчетность. В случае, когда консультация с юристом экономического агента нецелесообразна, или аудитор не удовлетворен мнением юриста, аудитору следует рассмотреть возможность консультации с собственным юристом относительно фактов несоблюдения законодательных или нормативных актов, возможных правовых последствий и дальнейших действий аудитора, если таковые необходимы.

30. Если невозможно получить соответствующую информацию о предполагаемом несоблюдении требований законодательных и нормативных актов, аудитор должен учесть влияние отсутствия аудиторских доказательств на аудиторское заключение.

31. Аудитор должен учитывать последствия несоблюдения требований законодательных и нормативных актов на другие аспекты аудита, в особенности на надежность информации, предоставленной руководством. В случае, если несоблюдение не было обнаружено системой внутреннего контроля или не было включено в информацию, представленную руководством, аудитор пересматривает оценку рисков, а также надежность информации, предоставленной руководством. Последующие действия аудитора, обнаружившего отдельные случаи несоблюдения требований законодательных и нормативных актов зависят от того, были ли данные случаи следствием нарушения и сокрытия, и от связи данных случаев несоблюдения требований законодательных и нормативных актов с процедурами внутреннего контроля, а также от уровня руководства или служащих, причастных к данным случаям несоблюдения.

Информирование о фактах несоблюдения требований

законодательных и нормативных актов

Руководства

32. Аудитор должен оперативно сообщить совету директоров и высшему руководству экономического агента или получить доказательства о том, что они соответствующим образом информированы о фактах несоблюдения требований законодательных и нормативных актов, обнаруженных аудитором. Однако аудитору нет необходимости предпринимать вышеуказанные меры в случае явно единичных или незначительных фактов и можно заранее урегулировать с руководством экономического агента вопрос, касающийся характера фактов, подлежащих сообщению.

33. Если аудитор считает, что несоблюдение требований законодательных и нормативных актов является преднамеренным и существенным, то аудитор должен сообщить об установленных фактах незамедлительно.

34. Если аудитор имеет основания полагать, что высшее руководство, включая членов совета директоров, причастно к факту несоблюдения требований законодательных и нормативных актов, аудитор должен сообщить об этом следующему вышестоящему органу управления экономического агента (совету директоров или наблюдательному совету), если таковой существует. В случае отсутствия вышестоящего органа или, когда аудитор имеет основание думать, что его сообщение не будет принято во внимание, или он не уверен, кому следует сообщить об обнаруженном факте, аудитор должен обратиться за юридической консультацией.

Пользователей аудиторского заключения в

отношении финансовой отчетности

35. Если аудитор приходит к выводу, что несоблюдение требований законодательных и нормативных актов существенно влияет на финансовую отчетность, и это не было надлежащим образом отражено в финансовой отчетности, он должен выразить условное или отрицательное мнение.

36. Если руководство экономического агента препятствует аудитору в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств для определения того, что возможно или действительно имело место несоблюдение требований законодательных и нормативных актов, могущее существенно повлиять на финансовую отчетность, аудитор должен выразить условное мнение или отказаться, вследствие ограничения сферы аудита, от выражения мнения в отношении финансовой отчетности.

37. Если аудитор не может определить, были ли причиной несоблюдения требований законодательных и нормативных актов скорее сложившиеся обстоятельства, нежели деятельность экономического агента, он должен учесть это при подготовке аудиторского заключения.

Регулирующих и контролирующих органов

38. Аудитор (аудиторская организация) обязан сохранять конфиденциальность полученной информации и не сообщать третьим лицам об обнаруженном им несоблюдении требований законодательных и нормативных актов. Предоставление аудитором подобной информации регулирующим и контролирующим органам производится в случаях, предусмотренных действующим законодательством. При этом аудитор может обратиться за юридической консультацией.

Отказ от соглашения по оказанию аудиторских услуг

39. Аудитор может прийти к выводу о необходимости отказа от соглашения по оказанию аудиторских услуг, если руководство экономического агента не принимает необходимых, по мнению аудитора, корректирующих действий, даже если влияние несоблюдения требований законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность несущественно. На выводы аудитора влияет предполагаемая причастность высшего руководства экономического агента, что может влиять, в свою очередь, на надежность представленной руководством информации и на дальнейшее сотрудничество аудитора с экономическим агентом. До принятия решения об отказе от соглашения по оказанию аудиторских услуг аудитору следует обратиться за юридической консультацией.

40. Согласно "Кодексу профессионального поведения бухгалтеров и аудиторов" при получении запроса от предполагаемого аудитора (с которым экономический агент намерен заключить соглашение на проведение аудита) действующий аудитор должен сообщить предполагаемому аудитору о том, существуют ли какие-либо причины, по которым предполагаемому аудитору не следует заключать соглашение на проведение аудита с данным клиентом. Если подобные причины существуют, действующему аудитору следует, учитывая правовые и этические нормы, а также разрешение клиента, предоставить подробную информацию предполагаемому аудитору и свободно обсуждать с ним все вопросы, касающиеся данного соглашения. Если клиент не дал разрешения на обсуждение его проблем с предполагаемым аудитором, этот факт должен быть доведен до сведения предполагаемого аудитора.

Дата вступления стандарта в силу

41. Настоящий стандарт вступает в силу для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды начиная с 1 января 2001 года. Рекомендуется досрочное применение.

Приложение

Признаки несоблюдения требований законодательных

и нормативных актов

Ниже представлены примеры информации, которая может привлечь внимание аудитора и которая может указывать на несоблюдение требований законодательных и нормативных актов:

• Расследование государственных органов или уплата штрафов.

• Оплата не идентифицированных услуг или выдача кредитов консультантам, связанным сторонам, персоналу или государственным служащим.

• Чрезмерные торговые комиссионные или посреднические вознаграждения по сравнению с комиссионными и вознаграждениями, обычно выплачиваемыми экономическим агентом или принятыми в данной отрасли, или в отношении к полученным услугам.

• Закупки по ценам, которые значительно выше или ниже рыночных.

• Необычные выплаты наличными или переводы на предъявителя.

• Необычные сделки с компаниями, зарегистрированными в офшорных зонах.

• Осуществление оплаты за товары или оказанные услуги не в ту страну, в которой производились товары или оказывались услуги.

• Выплаты, не подтвержденные надлежащей документацией.

• Наличие системы бухгалтерского учета, которая не позволяет обеспечить отслеживание сделок при аудите или получить достаточные доказательства.

• Несанкционированные или неправильно учтенные операции.

• Публикации в средствах массовой информации.

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 300

"ПЛАНИРОВАНИЕ"

Введение

1. Настоящий Национальный стандарт аудита (НСА) разработан на основе Международного стандарта аудита 300 "Планирование" (ISA 300 "Planning"), принятого Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в редакции 1999 г.

Цель

2. Целью настоящего стандарта является установление норм и рекомендаций в отношении планирования аудита финансовой отчетности. Данный стандарт предназначен для применения в контексте повторных аудитов. При проведении первого аудита у данного экономического агента аудитор может расширить процесс планирования за рамки описанных в настоящем стандарте вопросов.

3. Аудитор должен планировать аудиторскую работу таким образом, чтобы аудит был проведен наиболее эффективно.

4. "Планирование" - разработка общей стратегии и детального подхода к предполагаемым характеру, срокам проведения и объемам аудиторских процедур. Аудитору следует планировать проведение аудита наиболее рационально и своевременно.

Планирование работы

5. Планирование аудиторской работы способствует уделению должного внимания важнейшим направлениям аудита, определению потенциальных проблем и скорейшему выполнению работы. Планирование также способствует эффективному распределению работы персонала с учетом работы, выполняемой другими аудиторами и экспертами.

6. Объем планирования зависит от размеров экономического агента, сложности аудита, предшествующего опыта работы аудитора с данным экономическим агентом, знания бизнеса клиента.

7. Получение информации о бизнесе клиента является важной частью планирования аудита. Знание бизнеса клиента помогает аудитору в понимании событий, операций и установившейся практики, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую отчетность.

8. Аудитор может обсудить элементы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с советом директоров и руководством экономического агента, а также его персоналом для обеспечения эффективности и действенности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала экономического агента. Однако, в любом случае, аудитор несет ответственность за общий план аудита и программу аудита.

Общий план аудита

9. Аудитор должен разработать и документально оформить общий план аудита с описанием предполагаемых сферы и методов проведения аудита. Общий план аудита должен быть достаточно детальным, для того чтобы служить руководством при подготовке и осуществлении программы аудита. Форма и содержание общего плана аудита могут варьировать в зависимости от масштаба деятельности экономического агента, сложности аудита, специфических методологии и технических приемов, используемых аудитором.

10. При разработке общего плана аудита аудитору необходимо учитывать ряд вопросов, таких как:

a) Знание бизнеса клиента

• Общие экономические и отраслевые факторы, влияющие на бизнес клиента.

• Важные характеристики клиента, его деятельность, финансовые показатели и требования к отчетности, включая изменения, происшедшие со времени предыдущего аудита.

• Общий уровень компетентности руководства клиента.

b) Понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля

• Учетная политика клиента и изменения в ней.

• Влияние новых нормативных документов, регулирующих вопросы учета, аудита и финансовой отчетности.

• Накопленные аудитором знания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и предполагаемое относительное преобладание тестов контроля или процедур по существу.

c) Риск и существенность

• Предполагаемые оценки неотъемлемого риска и риска контроля, выявление важных областей для аудита.

• Установление уровня существенности, позволяющего считать финансовую отчетность достоверной.

• Возможность наличия существенного искажения с учетом опыта прошлых периодов или обмана.

• Выявление наиболее сложных областей бухгалтерского учета, включая те, которые затрагивают оценочные значения в бухгалтерском учете.

d) Характер, время проведения и объем аудиторских процедур

• Возможные изменения в приоритете специфических областей аудита.

• Влияние на аудит информационных технологий.

• Внутренний аудит и его предполагаемое влияние на процедуры внешнего аудита.

e) Координация, управление, надзор и проверка

• Привлечение других аудиторов (аудиторских организаций) для аудита финансовых отчетов компонентов экономического агента, например дочерних предприятий, филиалов и других структурных подразделений.

• Привлечение экспертов.

• Месторасположение экономического агента и его компонентов.

• Потребность в персонале для проведения аудита.

f) Другие вопросы

• Возможность нарушения принципа непрерывности.

• Обстоятельства, требующие особого внимания, такие как наличие связанных сторон.

• Условия соглашения на проведение аудита и ответственность, предусмотренная законодательными и нормативными актами.

• Вид и сроки представления экономическому агенту аудиторской отчетности и других материалов в соответствии с условиями соглашения на предоставление аудиторских услуг.

Программа аудита

11. Аудитор должен разработать и документально оформить программу аудита, определяющую характер, время проведения и объемы запланированных аудиторских процедур, необходимых для выполнения общего плана аудита. Программа аудита представляет собой набор инструкций для ассистентов, привлеченных к аудиту, а также средство документирования и контроля за надлежащим выполнением работ. Программа аудита также может содержать цели аудита в отношении различных областей аудита и сроки проведения работ для каждой области или отдельных аудиторских процедур.

12. При подготовке программы аудита аудитору следует учитывать оценки неотъемлемого риска и риска контроля, а также необходимый уровень уверенности, обеспечиваемый процедурами по существу. Аудитору также следует принимать во внимание время проведения тестов контроля и осуществления процедур по существу, координацию любой помощи, ожидаемой от экономического агента, возможность привлечения сотрудников аудиторской организации, а также участие других аудиторов и экспертов в процессе аудита. При разработке программы аудита также могут быть рассмотрены более детально и другие вопросы, указанные в параграфе 10 настоящего стандарта.

Изменения в общем плане аудита и

программе аудита

13. Общий план аудита и программу аудита следует пересматривать по мере необходимости в процессе проведения аудита. Планирование осуществляется непрерывно в зависимости от изменения условий и неожиданных результатов аудиторских процедур. Причины значительных изменений программы и общего плана аудита следует документировать.

Дата вступления стандарта в силу

14. Настоящий стандарт вступает в силу для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды начиная с 1 января 2001 года. Рекомендуется досрочное применение.

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 310

"ЗНАНИЕ БИЗНЕСА"

Введение

1. Настоящий Национальный стандарт аудита (НСА) разработан на основе Международного стандарта аудита 310 "Знание бизнеса" (ISA 310 "Knowledge of the Business"), принятого Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в редакции 1999 г.

Цель

2. Целью настоящего стандарта является установление норм и рекомендаций в отношении того, что понимается под знанием бизнеса, почему знание бизнеса является важным на всех стадиях аудита для аудитора и сотрудников, вовлеченных в проведение аудита. Стандарт также рассматривает методы получения и использования знаний о бизнесе.

3. При проведении аудита финансовой отчетности аудитор должен обладать или приобрести знания о бизнесе экономического агента, достаточные для того, чтобы аудитор мог выявить и понять факты, операции и сложившуюся практику, которые, по его мнению, могут значительно повлиять на финансовую отчетность, на ее проверку или на аудиторское заключение. Эти знания используются аудитором, например, при оценке неотъемлемого риска и риска контроля, а также при определении характера, времени проведения и объема аудиторских процедур.

4. Уровень знаний аудитора для выполнения соглашения должен включать общую информацию об экономике и отрасли, в рамках которой действует экономический агент, а также подробную информацию о деятельности экономического агента. При этом уровень знаний, необходимых аудитору, как правило, ниже уровня знаний, которыми обладает руководство экономического агента. Перечень вопросов, подлежащих рассмотрению в рамках отдельного соглашения, приведен в приложении к настоящему стандарту.

Получение знаний

5. Прежде чем заключить соглашение на предоставление аудиторских услуг, аудитору следует получить предварительную информацию об отрасли, форме собственности, руководстве и операциях экономического агента, а также определить возможность достижения того уровня знания бизнеса, который понадобится для проведения аудита.

6. После заключения соглашения аудитору следует собрать дополнительную и более подробную информацию. В процессе осуществления аудита информация должна уточняться, пополняться и обновляться.

7. Получение необходимых знаний о бизнесе - это непрерывный накопительный процесс сбора и оценки информации, а также соотнесения полученных знаний с аудиторскими доказательствами и информацией на всех стадиях аудита. Например, несмотря на то, что информация собирается на стадии планирования, на более поздних стадиях аудита она обычно уточняется, дополняется по мере того, как аудитор и ассистенты все больше узнают о бизнесе экономического агента.

8. При заключении долгосрочных соглашений аудитору следует обновлять и переоценивать собранную ранее информацию, в т.ч. информацию, содержащуюся в рабочих документах за предыдущий год. Аудитору следует также выполнять процедуры для выявления значительных изменений, которые имели место со времени проведения последнего аудита.

9. Аудитор может получить знания об отрасли и о данном экономическом агенте из ряда источников, таких как:

• Предыдущий опыт работы с экономическим агентом и в данной отрасли.

• Беседы с работниками экономического агента (например, с директорами и менеджерами).

• Беседы с персоналом службы внутреннего аудита и обзор отчетов внутреннего аудита.

• Беседы с другими аудиторами, с юридическими и иными консультантами, которые предоставляли услуги данному экономическому агенту или другим экономическим агентам данной отрасли.

• Беседы с компетентными лицами за пределами экономического агента (например, экономистами и другими специалистами данной отрасли, представителями государственных органов, клиентами, поставщиками, конкурентами).

• Публикации по данной отрасли (например, общие статистические данные, обозрения, статьи, коммерческие журналы, отчеты банков и дилеров - профессиональных участников рынка ценных бумаг, финансовые газеты).

• Законодательные и нормативные акты, которые регламентируют деятельность экономического агента.

• Осмотр зданий, территории и оборудования экономического агента.

• Документы, представленные экономическим агентом (например, протоколы собраний, материалы отправленные акционерам или представленные государственным органам, рекламные материалы, годовые финансовые отчеты прошлых лет, бюджеты (планы), внутренние отчеты руководства, промежуточные финансовые отчеты, материалы о политике руководства, внутренние положения по системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, внутренний план счетов, внутренние должностные инструкции, планы служб маркетинга и сбыта).

Использование знаний

10. Знания о бизнесе являются справочной информацией, на основе которой аудитор выражает профессиональное суждение. Понимание бизнеса и соответствующее использование данной информации помогает аудитору в:

• Оценке риска и выявлении проблем.

• Эффективном и действенном планировании и проведении аудита.

• Оценке аудиторских доказательств.

• Обеспечении лучшего обслуживания клиента.

11. На всех этапах аудита аудитор высказывает мнение по многим аспектам, в которых знание бизнеса экономического агента играет важную роль, например:

• Определение неотъемлемого риска и риска контроля.

• Учет предпринимательского риска, а также связанных с этим вопросом действий руководства.

• Разработка общего плана аудита и программы аудита.

• Оценка уровня существенности и возможных последующих изменений уровня существенности.

• Оценка аудиторских доказательств с целью установления их уместности и применимости соответствующих качественных аспектов финансовой отчетности.

• Анализ оценочных значений в бухгалтерском учете и информации, представленной руководством.

• Выявление областей, которые требуют особого аудиторского рассмотрения и навыков.

• Выявление связанных сторон и операций с ними.

• Выявление противоречивой информации (например, противоречивой информации, представленной руководством).

• Выявление необычных обстоятельств (например, обман, несоблюдение требований законодательных и нормативных актов, расхождение между данными текущего учета и представленной финансовой отчетностью).

• Сбор информации и оценка приемлемости ответов на запросы.

• Соответствие учетной политики и раскрытия информации в финансовой отчетности национальным стандартам бухгалтерского учета.

12. Аудитор должен убедиться, что назначенные для проведения аудита ассистенты обладают достаточными знаниями о бизнесе данного экономического агента, необходимыми для выполнения делегированной им аудиторской работы. Аудитор должен также убедиться в том, что ассистенты понимают необходимость поиска и сбора дополнительной информации и передачи этой информации аудитору и другим ассистентам.

13. С целью эффективного использования знаний о бизнесе аудитор должен учитывать их влияние на финансовую отчетность в целом и соответствие данных финансовой отчетности знаниям о бизнесе, которыми владеет аудитор.

Дата вступления стандарта в силу

14. Настоящий стандарт вступает в силу для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды начиная с 1 января 2001 года. Рекомендуется досрочное применение.

Приложение

Знание бизнеса - вопросы для рассмотрения

Данный перечень охватывает широкий спектр вопросов, изучаемых при выполнении многих соглашений по предоставлению аудиторских услуг. Однако не все эти вопросы подходят к каждому соглашению, и данный перечень не является полным во всех случаях.

А. Общие экономические факторы

• Общий уровень экономической активности (например, спад или рост).

• Процентные ставки и наличие финансирования.

• Инфляция, денежные реформы.

• Государственная политика:

- валютная,

- фискальная,

- ценовая,

- финансовая (например, государственные программы оказания помощи и льготы),

• Курсы иностранных валют и их контроль.

В. Отраслевые факторы, влияющие на бизнес экономического агента

• Рынок и конкуренция.

• Цикличность или сезонность.

• Изменения в технологии продукта.

• Предпринимательский риск (например, современные технологии, доступность начала деятельности в данной отрасли и создания конкуренции).

• Тенденции снижения или роста производства.

• Неблагоприятные обстоятельства (например, снижение спроса, наличие излишних производственных и иных мощностей, ценовая конкуренция).

• Основные показатели и статистические данные о текущей деятельности.

• Отраслевые особенности бухгалтерского учета.

• Проблемы и требования по охране окружающей среды.

• Нормативно-правовая база.

• Обеспечение энергией и ее стоимость.

• Особенности деятельности (например, влияние профсоюзов, методы финансирования, методы учета).

С. Экономический агент

1. Руководство экономического агента и его владельцы - основные характеристики.

• Вид собственности - частная, коллективная, государственная (включая недавние изменения или прогнозы).

• Истинные владельцы и связанные стороны (местные и зарубежные, деловая репутация и опыт).

• Структура капитала (включая недавние изменения или прогнозы).

• Организационная структура.

• Цели, философия, стратегические планы руководства.

• Приобретения, слияния или продажа экономического агента (недавние и запланированные).

• Источники и методы финансирования (текущие, исторические).

• Совет директоров:

- состав,

- деловая репутация и личный опыт каждого члена,

- независимость от руководства экономического агента и контроль над ним,

- частота проведения заседаний,

- наличие аудиторского комитета в составе совета директоров и сфера его деятельности,

- наличие общей стратегии бизнеса,

- изменения состава профессиональных консультантов (например, юристов).

• Состав руководства:

- опыт и репутация,

- текучесть кадров,

- основной финансовый персонал и его роль в организационной структуре,

- укомплектованность бухгалтерской службы,

- премиальная система оплаты труда (например, увязанная с прибылью),

- использование прогнозов и бюджетов,

- давление, оказываемое на руководство (например, доминирование отдельных личностей, поддержка цен на акции, необоснованные сроки объявления результатов деятельности),

- управленческие информационные системы.

• Служба внутреннего аудита (наличие, качество).

• Отношение к среде внутреннего контроля.

2. Бизнес экономического агента - продукция, рынки, поставщики, расходы, операции:

• Вид бизнеса (например, производство, оптовая торговля, финансовые услуги, импорт, экспорт).

• Месторасположение производственных зданий, складов, офиса.

• Прием на работу (например, в зависимости от места проживания, обеспечения рабочей силой, уровня заработной платы, наличия профсоюзных договоров, обеспечения пенсией, нормативно-правового регулирования).

• Продукты или услуги и рынки (например, основные клиенты и контракты, условия оплаты, рентабельность, доля рынка, конкуренты, экспорт, ценовая политика, репутация продукции, гарантии, портфель заказов, тенденции, рыночные стратегия и цели, производственные процессы).

• Основные поставщики товаров и услуг (например, долгосрочные контракты, стабильность поставок, условия оплаты, импорт, методы поставок, как например, "точно в срок").

• Товарно-материальные запасы (например, местонахождение, количество).

• Франшизы, лицензии, патенты.

• Основные статьи расходов.

• Исследования и разработки.

• Активы, обязательства и операции в иностранной валюте, по видам иностранных валют, хеджирование.

• Законодательные и нормативные акты, оказывающие значительное влияние на деятельность экономического агента.

• Информационные системы - существующие в настоящее время и прогнозируемые на будущее.

• Структура обязательств, в том числе особые условия и ограничения.

3. Финансовые результаты и факторы, касающиеся финансового положения экономического агента и его прибыльности.

• Основные показатели и статистические данные о текущей деятельности.

• Тенденции развития.

4. Факторы внешней среды, влияющие на подготовку финансовой отчетности.

5. Законодательно-нормативная база.

• Нормативно-правовая среда.

• Налогообложение.

• Особенности признания и оценки в данном бизнесе.

• Требования к аудиторской отчетности.

• Пользователи финансовой отчетности.

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 320

"СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТА"

Введение

1. Настоящий Национальный стандарт аудита (НСА) разработан на основе Международного стандарта аудита 320 "Существенность в аудите" (ISA 320 "Audit Materiality") , принятого Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в редакции 1999 г.

Цель

2. Целью настоящего стандарта является установление норм и рекомендаций в отношении концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском.

3. При проведении аудита аудитор должен учитывать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

4. Информация является существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе финансовой отчетности. Уровень существенности зависит от размера показателя (статьи) или ошибки, оцененных в конкретных обстоятельствах. Таким образом, существенность представляет собой скорее порог, нежели первичное качество, которым должна обладать информация, чтобы быть полезной.

Существенность

5. Целью аудита финансовой отчетности является выражение мнения аудитора о том, подготовлена ли финансовая отчетность экономического агента во всех существенных аспектах в соответствии с установленными требованиями, предъявляемыми к этой финансовой отчетности. Оценка того, что является существенным, зависит от профессионального суждения аудитора.

6. При подготовке плана аудита аудитору необходимо установить приемлемый порог существенности для определения количественного уровня существенных искажений. Вместе с тем, необходимо принимать во внимание как величину (количественная характеристика), так и характер (качественная характеристика) искажений. Примерами качественных искажений могут служить:

• неадекватное или неверное раскрытие учетной политики, когда велика вероятность того, что пользователи финансовой отчетности будут введены в заблуждение данным раскрытием;

• отсутствие раскрытия информации о нарушениях требований законодательных и нормативных актов, когда велика вероятность, что последующее наложение санкций государственными органами значительно ухудшит деятельность экономического агента.

7. Аудитор должен учитывать возможность возникновения искажений или упущений в сравнительно небольших суммах, которые в совокупности могут существенно повлиять на финансовую отчетность. Например, ошибка в процедуре закрытия счетов в конце месяца может служить сигналом потенциального существенного искажения, если эта ошибка повторяется каждый месяц.

8. Аудитору следует рассматривать существенность как на уровне финансовой отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам, видов хозяйственных операций, а также приложений к финансовой отчетности. На существенность могут повлиять такие факторы, как требования законодательных и нормативных актов, а также факторы, касающиеся остатков по отдельным счетам, отраженных в финансовой отчетности, и их взаимосвязей. Результатом такого влияния могут быть различные уровни существенности для разных счетов (или групп счетов), в зависимости от рассматриваемых аспектов финансовой отчетности.

9. Аудитор должен рассматривать существенность при:

• определении характера, времени проведения и объема аудиторских процедур;

• оценке влияния искажений на финансовую отчетность.

Взаимосвязь между существенностью и

аудиторским риском

10. При планировании аудита аудитор должен определить, что может послужить причиной существенного искажения финансовой отчетности. Аудиторская оценка существенности в отношении остатков по конкретным счетам и видов операций помогает аудитору решить такие вопросы, как:

• на какие показатели (статьи) обращать внимание;

• следует ли применять выборочные и аналитические процедуры.

Это позволит аудитору выбрать аудиторские процедуры, комплекс которых снизит аудиторский риск до приемлемого уровня.

11. Существует обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском: чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск, и наоборот. Аудитору следует принять во внимание обратную зависимость между существенностью и аудиторским риском при определении характера, времени проведения и объема аудиторских процедур. Например, если после планирования определенных процедур аудитор устанавливает, что допустимый уровень существенности понижен, аудиторский риск повышается. Аудитор может это компенсировать посредством:

a) снижения, где это возможно, предполагаемого уровня риска контроля и подкрепления пониженного уровня расширенным или дополнительным тестированием внутреннего контроля, или b) снижением риска необнаружения путем изменения характера, времени проведения и объема запланированных аудиторских процедур по существу.

Существенность и аудиторский риск при оценке

аудиторских доказательств

12. Аудиторская оценка существенности и аудиторского риска может отличаться на стадии начального планирования и стадии оценки результатов аудиторских процедур. Это может произойти из-за изменения обстоятельств, а также изменения осведомленности аудитора в результате проведения аудита. Например, если аудит был спланирован до окончания отчетного периода, то аудитор может только предположить результаты деятельности и финансовое положение клиента на конец отчетного периода. Если же фактические результаты деятельности и финансовое положение по итогам отчетного периода значительно отличаются от предполагаемых, то оценки существенности и аудиторского риска могут измениться. Кроме того, при планировании аудита аудитор может намеренно установить более низкий уровень существенности, чем тот, что предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть предпринято для снижения вероятности нераскрытых искажений и для обеспечения аудитора запасом надежности при оценке влияния искажений, обнаруженных в процессе аудита.

Оценка влияния искажений на финансовую отчетность

13. При оценке достоверности представленной финансовой отчетности аудитор должен определить, является ли существенной вся совокупность неоткорректированных искажений, обнаруженных во время аудита.

14. Совокупность неоткорректированных искажений включает:

a) конкретные искажения, выявленные аудитором, в том числе чистое влияние неоткорректированных искажений, выявленных в процессе аудита финансовой отчетности предыдущих периодов;

b) аудиторскую оценку других искажений, которые не могут быть отдельно определены (например, уровень предполагаемой ошибки).

15. Аудитору необходимо определить, является ли совокупность неоткорректированных искажений существенной. Если аудитор пришел к выводу, что искажения могут быть существенны, он должен рассмотреть возможность снижения аудиторского риска путем увеличения объема аудиторских процедур или потребовать от руководства экономического агента корректировки финансовой отчетности. Руководство экономического агента, вне зависимости от требований аудитора, может проявить желание откорректировать выявленные в финансовой отчетности искажения.

16. Если руководство экономического агента отказывается откорректировать финансовую отчетность и результаты расширенных аудиторских процедур не позволяют аудитор сделать вывод о том, что совокупность неоткорректированных искажений не является существенной, аудитору должен составить модифицированное аудиторское заключение в соответствии с НСА 700 "Аудиторское заключение в отношении финансовой отчетности".

17. Если совокупность неоткорректированных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, могут ли превысить уровень существенности невыявленные искажения, рассматриваемые в совокупности с выявленными неоткорректированными искажениями. Таким образом, если совокупность неоткорректированных искажений приближается к уровню существенности, аудитору необходимо снизить риск путем увеличения объема аудиторских процедур или потребовать, чтобы руководство экономического агента откорректировало финансовую отчетность в части выявленных искажений.

Дата вступления стандарта в силу

18. Настоящий стандарт вступает в силу для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды начиная с 1 января 2001 года. Рекомендуется досрочное применение.

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 400

"ОЦЕНКА РИСКА И ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ"

Введение

1. Настоящий Национальный стандарт аудита (НСА) разработан на основе Международного стандарта аудита 400 "Оценка риска и внутренний контроль" (ISA 400 "Risk Assessments and Internal Control"), принятого Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в редакции 1999 г.

Цель

2. Целью настоящего стандарта является установление норм и рекомендаций относительно достижения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также относительно аудиторского риска и его компонентов, включающих: неотъемлемый риск, риск контроля и риск необнаружения.

3. Аудитор должен достичь понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, достаточного для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита. Аудитор должен применять профессиональное суждение при оценке аудиторского риска и при разработке аудиторских процедур для снижения риска до приемлемого низкого уровня.

4. "Аудиторский риск" - риск выражения аудитором несоответствующего аудиторского мнения при наличии существенных искажений в финансовой отчетности. Аудиторский риск включает три компонента: неотъемлемого риска, риска контроля и риска необнаружения.

5. "Неотъемлемый риск" - подверженность остатка по счету или группы операций искажениям, которые могут быть существенными сами по себе или в совокупности с искажениями других счетов или групп операций, в условиях отсутствия соответствующих процедур внутреннего контроля.

6. "Риск контроля" - риск, связанный с тем, что искажение остатка по счету или группы операций, которое может быть существенным само по себе или в совокупности с искажениями других счетов или групп операций, не будет вовремя предотвращено или обнаружено и исправлено системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

7. "Риск необнаружения"- риск нераскрытия аудиторскими процедурами по существу искажения остатка по счету или группы операций, которое может оказаться существенным само по себе или в совокупности с искажениями других счетов или групп операций.

8. "Система бухгалтерского учета" - совокупность правил и учетных записей экономического агента, посредством которых происходит обработка операций с целью ведения финансового учета. С помощью данной системы идентифицируют, накапливают, анализируют, рассчитывают, классифицируют, регистрируют и обобщают, а также отражают в финансовой отчетности хозяйственные операции и другие события экономического агента.

9. "Система внутреннего контроля" - совокупность политики и процедур, принятых руководством экономического агента с целью обеспечения организованного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, включая строгое соблюдение требований политики руководства, сохранность активов, предотвращение и обнаружение случаев обмана и ошибки, точность и полноту учетных записей, а также своевременную подготовку надежной финансовой информации. Система внутреннего контроля распространяется за рамки вопросов, напрямую связанных с функциями системы бухгалтерского учета, и включает:

(а) "среду контроля" - часть системы внутреннего контроля, представляющую собой позицию членов совета директоров и руководства, их осведомленность и действия в отношении внутреннего контроля и его важности для экономического агента. Среда контроля оказывает влияние на эффективность отдельных процедур контроля. Например, сильная среда контроля с жестким бюджетным контролем и эффективной службой внутреннего аудита может значительно дополнить отдельные процедуры контроля. Однако сама по себе сильная среда не обеспечивает эффективности системы внутреннего контроля. Факторы, отражаемые в среде контроля, включают:

• функции совета директоров и его комитетов;

• философию руководства и стиль управления;

• организационную структуру экономического агента и методы наделения полномочиями и ответственностью;

• систему управленческого контроля, включая службу внутреннего аудита, кадровую политику и процедуры, а также разделение обязанностей.

(b) "процедуры контроля" - политику и процедуры, дополняющие среду контроля, которые устанавливаются руководством для достижения отдельных целей экономического агента. Отдельные процедуры контроля включают:

• подготовку, проведение, проверку и утверждение результатов сверок;

• проверку арифметической точности записей;

• контроль прикладных программ и среды информационных компьютерных систем, например, с помощью установления контроля над:

- изменениями в компьютерных программах,

- доступом к файлам данных;

• ведение и проверку контрольных счетов, аналитических записей и пробных балансов;

• утверждение и контроль документов;

• сравнение внутренних данных с данными внешних источников информации;

• сравнение результатов инвентаризации денежных средств, ценных бумаг и материальных ценностей с учетными данными;

• ограничение прямого физического доступа к активам и учетным записям;

• сравнение и анализ финансовых результатов с данными бюджетов.

10. При аудите финансовой отчетности аудитор уделяет основное внимание только той политике и тем процедурам в рамках систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые касаются качественных аспектов финансовой отчетности. Понимание релевантных аспектов систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска и риска контроля, дадут аудитору возможность:

(а) выявить виды потенциальных существенных искажений, которые могут существовать в финансовой отчетности;

(b) учесть факторы, влияющие на риск существенных искажений;

(с) разработать соответствующие аудиторские процедуры.

11. При разработке подхода к проведению аудита аудитору следует учитывать предварительную оценку риска контроля (вместе с оценкой неотъемлемого риска) для определения соответствующего допустимого уровня риска необнаружения в отношении качественных аспектов финансовой отчетности, а также для определения характера, времени проведения и объема процедур по существу в отношении этих качественных аспектов.

Неотъемлемый риск

12. При разработке общего плана аудита аудитор должен провести оценку неотъемлемого риска на уровне финансовой отчетности. При разработке программы аудита аудитор должен соотнести эту оценку с существенными остатками по счетам и группами операций на уровне качественных аспектов или предположить, что неотъемлемый риск в отношении качественных аспектов является высоким.

13. При проведении оценки неотъемлемого риска аудитор применяет профессиональное суждение для оценки многочисленных факторов, примерами которых являются:

На уровне финансовой отчетности

• Честность руководства.

• Опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за проверяемый период; например, неопытность руководства может повлиять на подготовку финансовой отчетности экономического агента.

• Необычные давления на руководство, например, обстоятельства, под давлением которых руководство может склониться к искажению финансовой отчетности. Примерами могут служить большое количество предприятий-банкротов в отрасли или отсутствие у экономического агента достаточного капитала для дальнейшей деятельности.

• Характер бизнеса экономического агента, например, потенциальное технологическое устаревание его продукции и услуг, сложность структуры капитала, значимость связанных сторон, а также количество производственных площадей и их географическое расположение.

• Факторы, влияющие на отрасль, в которой работает экономический агент, например, состояние экономики и условия конкуренции, выявленные с помощью определения финансовых тенденций и коэффициентов, изменения в технологии, потребительском спросе и бухгалтерской практике, характерные для данной отрасли.

На уровне остатков по счетам и групп операций

• Статьи финансовой отчетности которые могут быть подвержены искажениям, например, статьи, которые требовали корректировки в предыдущий отчетный период или которые в большой степени связаны с определением оценочных значений в бухгалтерском учете.

• Сложность операций и других событий, которые могут потребовать привлечения к работе эксперта.

• Степень суждения, выраженного при определении остатков по счетам.

• Подверженность активов потерям или злоупотреблениям, например, активов, пользующихся высоким спросом и являющихся легкоподвижными, как денежные средства.

• Совершение необычных или сложных операций, особенно в конце или близко к концу проверяемого периода.

• Операции, которые не подвергаются принятой процедуре обработки.

Системы бухгалтерского учета и

внутреннего контроля

14. Внутренний контроль, имеющий отношение к системе бухгалтерского учета, связан с достижением таких целей, как:

• Осуществление операций в соответствии с общим или специальным санкционированием руководства.

• Своевременный точный учет всех операций и других событий на соответствующих счетах и в должном отчетном периоде таким образом, чтобы это позволило подготовить финансовую отчетность в соответствии с установленными требованиями, предъявляемыми к ней.

• Возможность доступа к активам и записям только по разрешению руководства.

• Сопоставление, с разумной регулярностью, учетных и фактических данных об активах, имеющихся в наличии, и принятие соответствующих мер относительно любых расхождений.

Ограничения, свойственные внутреннему контролю

15. Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не могут представить руководству убедительные доказательства того, что цели достигнуты, ввиду свойственных им ограничений. Такие ограничения включают:

• Обычное требование руководства, чтобы расходы на осуществление внутреннего контроля не превышали ожидаемых выгод.

• Направленность большей части политики процедур внутреннего контроля в сторону обычных, а не редких операций.

• Потенциальная возможность допущения ошибки субъективного характера по причине небрежности, рассеянности, ошибок в суждении и неверного понимания инструкций.

• Возможность обхода требований системы внутреннего контроля посредством сговора члена руководства или сотрудника экономического агента со сторонами за пределами или в рамках экономического агента.

• Возможность того, что сотрудник, ответственный за осуществление внутреннего контроля, может злоупотреблять своими обязанностями, например, член руководства, подавляющий (игнорирующий) внутренний контроль.

• Возможность того, что процедуры могут стать неадекватными вследствие изменения условий, а также того, что соблюдение процедур может ухудшиться.

Понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля

16. При достижении понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, необходимого для планирования аудита, аудитор приобретает знания о структуре систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и их функционировании. Например, аудитор может провести "сквозную" проверку, то есть проследить прохождение нескольких операций через всю систему бухгалтерского учета. Если выбранные операции являются типичными операциями, которые проходят через систему бухгалтерского учета, то такая процедура может рассматриваться как часть тестирования внутреннего контроля. Характер и объем сквозных проверок, проведенных аудитором, сами по себе не предоставляют достаточных и уместных аудиторских доказательств в поддержку оценки риска контроля на уровне ниже, чем высокий.

17. Характер, время проведения и объем процедур, выполняемых аудитором с целью достижения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, будут изменяться в зависимости от ряда факторов, в том числе:

• Масштабов и сложности бизнеса экономического агента, а также применяемой компьютерной системы.

• Соображений существенности.

• Типа применяемой системы внутреннего контроля.

• Характера документации экономического агента по отдельным аспектам внутреннего контроля.

• Аудиторской оценки неотъемлемого риска.

18. Как правило, понимание аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, важное для аудита, достигается на основании предыдущего опыта работы с экономическим агентом и дополняется:

(а) запросами соответствующему руководству, среднему руководящему персоналу и другим сотрудникам на различных уровнях организационной структуры экономического агента, вместе со ссылками на документацию, например, должностные и другие внутренние инструкции, схемы документооборота;

(b) изучением документов и записей, генерированных системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

(с) наблюдением за деятельностью и операциями экономического агента, включая наблюдение за организацией компьютерной обработки данных, руководством и характером обработки операций.

Система бухгалтерского учета

19. Аудитор должен получить представление о системе бухгалтерского учета, достаточное для определения и понимания:

(а) основных групп операций, осуществляемых экономическим агентом;

(b) способа совершения этих операций;

(с) важных бухгалтерских записей, а также оправдательных документов и статей финансовой отчетности;

(d) процесса ведения бухгалтерского учета с начала совершения важных операций и других событий до момента составления финансовой отчетности.

Среда контроля

20. Аудитор должен достичь понимания среды контроля, достаточного для оценки позиции членов совета директоров и руководства, их осведомленности и действий в отношении внутреннего контроля и его важности для экономического агента.

Процедуры контроля

21. Аудитор должен достичь понимания процедур контроля, достаточного для разработки плана аудита. При достижении этого понимания аудитору следует учитывать знания о наличии или отсутствии процедур контроля, полученные в результате достижения понимания среды контроля и системы бухгалтерского учета, для определения необходимости дополнительного изучения процедур контроля. Так как процедуры контроля составляют одно целое со средой контроля и системой бухгалтерского учета, некоторые знания относительно процедур контроля аудитор может получить в процессе изучения среды контроля и системы бухгалтерского учета. Например, при достижении понимания системы бухгалтерского учета в части денежных средств аудитору, как правило, становится известно, производится ли сверка банковских счетов. Как правило, разработка общего плана аудита не требует понимания процедур контроля по каждому качественному аспекту финансовой отчетности относительно остатков по каждому счету и относительно каждой группы операций.

Риск контроля

Предварительная оценка риска контроля

22. Предварительная оценка риска контроля представляет собой процесс оценки эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического агента по предотвращению или обнаружению и исправлению существенных искажений. Определенный риск контроля всегда будет существовать в силу ограничений, свойственных для любой системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

23. После достижения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор должен провести предварительную оценку риска контроля на уровне качественного аспекта относительно существенных остатков по каждому счету или относительно каждой существенной группы операций.

24. Аудитору, как правило, следует оценить риск контроля как высокий для некоторых или для всех качественных аспектов финансовой отчетности когда:

(а) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического агента неэффективны;

(b) оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического агента не будет результативной.

25. Риск контроля в отношении качественных аспектов финансовой отчетности должен быть предварительно оценен как высокий, за исключением случаев, когда аудитор:

(а) выявляет процедуры внутреннего контроля, имеющие отношение к качественному аспекту, которые могут с достаточной степенью вероятности предотвратить, обнаружить и исправить существенные искажения с;

(b) планирует проведение тестирования внутреннего контроля для подтверждения предварительной оценки.

Документирование понимания и оценки риска контроля

26. Аудитор должен отразить в аудиторских рабочих документах:

(а) достигнутый уровень понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического агента;

(b) оценку риска контроля. Когда риск контроля оценивается на уровне ниже, чем высокий, аудитору также следует документально обосновать свои выводы.

27. Для документирования информации, имеющей отношение к системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, могут быть использованы различные методы. Выбор конкретного метода является предметом аудиторского суждения. Обычными методами, применяемыми по отдельности или в совокупности, являются описания, вопросники, контрольные листы и схемы документооборота. Масштаб и сложность бизнеса экономического агента, а также характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического агента оказывают влияние на форму и объем этой документации. Как правило, чем сложнее системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического агента и чем объемнее аудиторские процедуры, тем более обширной будет документация аудитора.

Тестирование внутреннего контроля

28. Тестирование внутреннего контроля проводится с целью получения аудиторских доказательств относительно эффективности:

(а) структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, то есть, имеют ли они соответствующую структуру, предназначенную для предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений;

(b) функционирования системы внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени.

29. Некоторые процедуры, выполняемые для достижения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, могут не планироваться специально как тестирование внутреннего контроля, но могут предоставлять аудиторские доказательства относительно эффективности структуры и функционирования внутреннего контроля по отношению к определенным качественным аспектам и, следовательно, служить в качестве процедур тестирования внутреннего контроля. Например, при достижении понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля по денежным средствам аудитор может получить аудиторские доказательства относительно эффективности процесса банковской сверки посредством запроса и наблюдения.

30. Если аудитор приходит к выводу, что аудиторские процедуры, выполняемые с целью достижения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, также предоставляют аудиторские доказательства относительно приемлемости структуры и эффективности применения политики и процедур, относящихся к определенному качественному аспекту финансовой отчетности, то аудитор может использовать эти аудиторские доказательства для того, чтобы оценить риск контроля на уровне ниже, чем высокий.

31. Тестирование внутреннего контроля аудитором может включать:

• Изучение документов, подтверждающих операции и другие события, для получения аудиторских доказательств о том, что система внутреннего контроля функционирует соответствующим образом, например, проверка наличия разрешения на проведение операции.

• Направление запросов и наблюдение за процедурами внутреннего контроля, которые не требуют документирования, например, определение действительного, а не назначенного исполнителя каждой функции.

• Повторное применение процедур внутреннего контроля, например, сверка банковских счетов с целью подтверждения правильности ее проведения экономическим агентом.

32. Аудитор должен получить аудиторские доказательства посредством тестирования внутреннего контроля для подтверждения оценки риска контроля на уровне ниже, чем высокий. Чем ниже оценка риска контроля, тем больше аудитор должен получить подтверждений относительно приемлемости структуры и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

33. При получении аудиторских доказательств об эффективности функционирования внутреннего контроля, аудитор учитывает порядок и последовательность его применения в течение отчетного периода, а также соответствующих исполнителей. В то же время концепция эффективного функционирования внутреннего контроля признает возможность появления некоторых отклонений. Отклонения от установленных процедур контроля могут быть вызваны такими факторами, как изменения в составе основного персонала, значительные сезонные колебания в объеме операций и ошибки субъективного характера. При обнаружении отклонений аудитор делает специальные запросы по соответствующим вопросам, особенно в отношении периодичности изменений в составе работников, выполняющих ключевые функции внутреннего контроля. После этого аудитор получает подтверждение того, что тестирование внутреннего контроля должным образом охватывает период таких изменений или колебаний.

34. В среде компьютерных информационных систем цели тестирования внутреннего контроля не отличаются от целей тестирования в неавтоматизированной среде; однако, некоторые аудиторские процедуры могут меняться. Аудитор может посчитать необходимым или может предпочесть применение технических приемов аудита с использованием компьютеров. Использование таких приемов, как, например, инструментарий запроса электронных файлов или аудиторские тесты электронных данных, может быть уместным в том случае, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не предоставляют очевидных доказательств, документально подтверждающих выполнение процедур внутреннего контроля, которые запрограммированы в компьютерной системе бухгалтерского учета.

35. Основываясь на результатах тестирования внутреннего контроля, аудитор должен оценить, построен и функционирует ли внутренний контроль так, как предполагалось при предварительной оценке риска контроля. В результате оценки отклонений аудитор может прийти к выводу, что оцененный уровень риска контроля нуждается в пересмотре. В таких случаях аудитору следует изменить характер, время проведения и объем запланированных процедур по существу.

Качество и своевременность аудиторских доказательств

36. Определенные виды аудиторских доказательств, полученных аудитором, являются более надежными по сравнению с другими. Обычно, наблюдения аудитора обеспечивают более надежные аудиторские доказательства, чем простые запросы. Например, аудитор может получить аудиторские доказательства относительно должного разделения обязанностей при наблюдении за работником, который применяет процедуру контроля, или в процессе проведения бесед с соответствующим персоналом. Однако, аудиторские доказательства, полученные с помощью некоторых процедур тестирования внутреннего контроля, как, например, наблюдение, относятся только к тому моменту времени, когда была применена данная процедура. Поэтому аудитор может решить применить дополнительные процедуры тестирования внутреннего контроля, которые могут предоставить аудиторские доказательства относительно других периодов времени.

37. При определении соответствующих аудиторских доказательств для подтверждения сделанных выводов относительно риска контроля аудитор может учитывать аудиторские доказательства, полученные в ходе предыдущих аудитов. При долгосрочном соглашении на проведение аудита аудитор изучит системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля благодаря ранее проведенной работе, но ему необходимо обновить уже имеющиеся знания, и он должен учитывать необходимость получения дополнительных аудиторских доказательств относительно любых изменений в системе внутреннего контроля. Прежде чем полагаться на процедуры, выполненные в ходе предыдущих аудитов, аудитор должен получить аудиторские доказательства в поддержку доверия к данным процедурам. Аудитору следует получить аудиторские доказательства относительно характера, времени проведения и объема любых изменений в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического агента, произошедших с момента выполнения этих процедур, и оценить их влияние на предполагаемое доверие аудитора к результатам процедур. Чем больше времени проходит с момента выполнения этих процедур, тем меньше будет доверие к ним.

38. Аудитор должен рассмотреть факт применения политики и процедур внутреннего контроля в течение проверяемого периода. Если в разное время в течение периода применялись политика и процедуры контроля, значительным образом отличающиеся друг от друга, аудитору следует рассматривать каждую из них в отдельности. Прекращение применения политики и процедур внутреннего контроля в течение определенного промежутка проверяемого периода требует отдельного рассмотрения характера, времени проведения и объема аудиторских процедур, применяемых в отношении операций и других событий такого промежутка.

39. Аудитор может принять решение о выполнении тестирования внутреннего контроля во время промежуточного посещения аудитором экономического агента до окончания проверяемого периода. Однако, аудитор не может полагаться на результаты такого тестирования без учета необходимости получения дополнительных аудиторских доказательств, относящихся к промежутку времени, оставшемуся после посещения до окончания проверяемого периода. Факторы, которые следует учитывать, включают:

• Результаты промежуточного тестирования.

• Длительность оставшегося промежутка времени.

• Изменения, имевшие место в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение оставшегося промежутка времени.

• Характер и количество операций и других событий, а также остатки по соответствующим счетам.

• Среду контроля, особенно наличие системы управленческого контроля.

• Процедуры по существу, которые аудитор планирует провести.

Окончательная оценка риска контроля

40. Прежде чем завершить аудит, аудитор, основываясь на результатах процедур по существу и других полученных аудиторских доказательствах, должен определить, была ли подтверждена оценка риска контроля.

Взаимосвязь между оценками неотъемлемого риска

и риска контроля

41. Действия руководства в отношении неотъемлемого риска зачастую включают разработку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, направленных на предотвращение или обнаружение и исправление искажений и, следовательно, во многих случаях неотъемлемый риск и риск контроля тесно взаимосвязаны. В таких ситуациях, если аудитор пытается оценить отдельно неотъемлемый риск и отдельно риск контроля, существует возможность неправильной оценки риска. Следовательно, в данных ситуациях более уместно определение аудиторского риска посредством проведения комбинированной оценки.

Риск необнаружения

42. Уровень риска необнаружения, имеет непосредственное отношение к процедурам по существу. Оценка риска контроля вместе с оценкой неотъемлемого риска влияет на характер, время проведения и объем процедур по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Определенный риск необнаружения всегда будет присутствовать, даже если аудитор изучил бы 100% остатков по счетам или групп операций, потому что, например, большинство аудиторских доказательств являются скорее убеждающими, чем убедительными.

43. Аудитор должен учитывать оценки неотъемлемого риска и риска контроля при определении характера, времени проведения и объема процедур по существу, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемого низкого уровня. В этой связи аудитору следует учитывать:

(a) характер процедур по существу, например, применение тестов, ориентированных на независимые стороны вне экономического агента, а не на стороны или документацию в пределах экономического агента, либо использование в дополнение к аналитическим процедурам детального тестирования для достижения целей по отдельным участкам аудита;

(b) время проведения процедур по существу, например, на конец аудируемого периода, а не на промежуточную дату;

(с) объем процедур по существу, например, использование большего объема выборки.

44. Существует обратная взаимосвязь между риском необнаружения и комбинированным уровнем неотъемлемого риска и риска контроля. Например, если неотъемлемый риск и риск контроля высоки, то приемлемый уровень риска необнаружения должен быть низок для снижения аудиторского риска до приемлемого уровня. С другой стороны, если неотъемлемый риск и риск контроля низки, аудитор может допустить более высокий риск необнаружения и при этом снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. В приложении к настоящему стандарту показана взаимосвязь между компонентами аудиторского риска.

45. Несмотря на то, что тестирование внутреннего контроля и процедуры по существу различны по своим целям, результаты процедур одного вида могут способствовать достижению цели процедур другого вида. Искажения, обнаруженные аудитором при проведении процедур по существу, могут послужить причиной изменения предыдущей оценки риска контроля (см. приложение к настоящему стандарту).

46. Оцененные уровни неотъемлемого риска и риска контроля не могут быть настолько низкими, чтобы аудитор мог исключить необходимость проведения каких-либо процедур по существу. Независимо от оцененных уровней неотъемлемого риска и риска контроля аудитор должен выполнять некоторые процедуры по существу в отношении существенных остатков по счетам и существенных групп операций.

47. Аудиторская оценка компонентов аудиторского риска может меняться в процессе аудита, например, при проведении процедур по существу аудитор может получить информацию, которая будет значительно отличаться от информации, на основании которой были первоначально оценены неотъемлемый риск и риск контроля. В таких случаях аудитору следует, основываясь на пересмотре уровней неотъемлемого риска и риска контроля, модифицировать запланированные процедуры по существу.

48. Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска контроля, тем больше аудиторских доказательств должен получить аудитор при выполнении процедур по существу. Если неотъемлемый риск и риск контроля оцениваются на высоком уровне, аудитору необходимо учесть, смогут ли процедуры по существу предоставить достаточные и уместные аудиторские доказательства для снижения риска необнаружения и, следовательно, аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Если аудитор определяет, что риск необнаружения по отношению к качественному аспекту финансовой отчетности для какого-либо существенного остатка по счету или какой-либо существенной группе операций, не может быть уменьшен до приемлемо низкого уровня, аудитор должен выразить условное мнение или отказ от выражения мнения.

Аудиторский риск в условиях малого бизнеса

49. Для выражения безусловного мнения в отношении финансовой отчетности как крупных, так и малых экономических агентов, аудитору необходимо получить одинаковый уровень уверенности. Однако, многие формы и процедуры внутреннего контроля, уместные в отношении крупных экономических агентов, нецелесообразно применять в малом бизнесе. Например, в малом бизнесе учетные функции могут выполняться несколькими лицами, которые одновременно могут нести ответственность за хранение и распределение активов и, следовательно, разделение обязанностей может отсутствовать или быть весьма ограниченным. Неадекватное разделение обязанностей может в некоторых случаях компенсироваться сильной системой управленческого контроля, в которой контроль владельца/руководителя существует благодаря непосредственным личным знаниям экономического агента и участию в операциях. В случаях, когда разделение обязанностей ограничено и отсутствуют аудиторские доказательства относительно существования управленческого контроля, аудиторские доказательства, необходимые для подтверждения аудиторского мнения в отношении финансовой отчетности, могут быть получены посредством проведения процедур по существу.

Информирование о недостатках

50. В результате достижения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также тестирования внутреннего контроля аудитор может выявить недостатки этих систем. Аудитор должен оперативно информировать руководство соответствующего уровня о выявленных существенных недостатках структуры или функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Информирование руководства о существенных недостатках, как правило, следует производить в письменной форме. Однако, если аудитор считает, что информирование в устной форме является более уместным, то содержание устной информации следует отразить в рабочих документах аудитора. При информировании руководства важно отметить, что представлены только те недостатки, которые были выявлены аудитором в процессе проведения аудита, а также что аудит не предназначен для определения соответствия внутреннего контроля целям руководства.

Дата вступления стандарта в силу

51. Настоящий стандарт вступает в силу для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды начиная с 1 января 2001 года. Рекомендуется досрочное применение.

Приложение

Взаимосвязь между компонентами

аудиторского риска

Нижеследующая таблица показывает, как приемлемый уровень риска необнаружения может изменяться в зависимости от оценок неотъемлемого риска и риска контроля.

Отмеченные серым участки таблицы указывают на значения риска необнаружения.

Существует обратная взаимосвязь между риском необнаружения и комбинированным уровнем неотъемлемого риска и риска контроля. Например, если неотъемлемый риск и риск контроля высоки, то приемлемый уровень риска необнаружения должен быть низок для снижения аудиторского риска до приемлемого уровня. С другой стороны, если неотъемлемый риск и риск контроля низки, аудитор может допустить более высокий риск необнаружения и при этом снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 500

"АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА"

Введение

1. Настоящий Национальный стандарт аудита (НСА) разработан на основе Международного стандарта аудита 500 "Аудиторские доказательства" (ISA 500 "Audit Evidence"), принятого Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в редакции 1999 г.

Цель

2. Целью настоящего стандарта является установление норм и рекомендаций относительно количественных и качественных характеристик аудиторских доказательств, которые следует получить в процессе аудита финансовой отчетности, а также относительно процедур получения этих доказательств.

3. Аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства для формирования обоснованных выводов, на которых базируется аудиторское мнение.

4. Получение аудиторских доказательств основывается на оптимальном сочетании информации, полученной в результате тестирования внутреннего контроля и процедур по существу. В определенных обстоятельствах доказательства можно получить исключительно на основе процедур по существу.

5. "Аудиторские доказательства" - информация, полученная аудитором для формирования выводов, на которых базируется аудиторское мнение. Аудиторские доказательства включают информацию первичных документов и учетных регистров, на основе которых составлена финансовая отчетность, а также подтверждающую информацию из других источников.

6. "Тестирование внутреннего контроля" - процесс осуществления тестов с целью получения аудиторских доказательств относительно приемлемости структуры и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

7. "Процедуры по существу" - тесты, осуществляемые с целью получения аудиторских доказательств для выявления существенных искажений в финансовой отчетности, которые делятся на два типа:

a) детальное тестирование операций и остатков по счетам;

b) аналитические процедуры.

Достаточность и уместность аудиторских

доказательств

8. Достаточность и уместность - взаимосвязанные понятия, относящиеся к аудиторским доказательствам, полученным в результате как тестирования внутреннего контроля, так и процедур по существу. Достаточность является количественной характеристикой аудиторских доказательств. Уместность является качественной характеристикой и определяет значимость доказательств относительно конкретных качественных аспектов финансовой отчетности, а также надежность этих доказательств. Обычно аудитор полагается на аудиторские доказательства, являющиеся скорее убеждающими, нежели убедительными, и потому пытается получить разноплановые доказательства из различных источников для подтверждения одного и того же качественного аспекта финансовой отчетности.

9. При формировании аудиторского мнения аудитор как правило не проверяет весь объем имеющейся информации, так как выводы в отношении остатка по счету, группы операций или процедуры внутреннего контроля могут быть сформулированы на основании профессионального суждения аудитора или процедур выборки, основанных на статистических методах.

10. Аудиторское суждение относительно достаточности и уместности аудиторских доказательств, зависит от таких факторов, как:

• оценка аудитором характера и уровня неотъемлемого риска как на уровне финансовой отчетности в целом, так и в разрезе остатков по счетам или групп операций;

• сущность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и оценка риска контроля;

• существенность проверяемых статей финансовой отчетности или групп операций;

• опыт, накопленный в процессе предыдущих аудитов;

• результаты аудиторских процедур, включая обнаруженные и возможные ошибки или обман;

• источник и надежность имеющейся информации.

11. При получении аудиторских доказательств на основе тестирования внутреннего контроля аудитор должен принять во внимание их достаточность и уместность для подтверждения установленного уровня риска контроля.

12. Аудитору следует получить аудиторские доказательства относительно следующих аспектов систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля:

a) структура: системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля имеют соответствующую структуру, предназначенную для предотвращения и/или обнаружения и исправления существенных искажений;

b) функционирование: системы существуют и эффективно функционировали в течение соответствующего периода времени.

13. При получении аудиторских доказательств в процессе проведения процедур по существу аудитор должен принять во внимание достаточность и уместность этих доказательств наряду с любыми доказательствами, полученными в ходе тестирования внутреннего контроля, с целью подтверждения качественных аспектов финансовой отчетности.

14. Качественные аспекты финансовой отчетности¹ - это утверждения руководства, четко выраженные или подразумеваемые в финансовой отчетности и подразделяемые на следующие категории:

________________

¹ Согласно НСА 120 "Концептуальные основы Национальных стандартов аудита" финансовая отчетность должна быть подготовлена в соответствии с:

(a) Национальными стандартами бухгалтерского учета (НСБУ);

(b) Международными стандартами бухгалтерского учета (МСБУ);

(c) другой широко применяемой концепцией, принятой для составления финансовой отчетности и указанной в ней.

(a) наличие (существование) - актив или обязательство существуют на определенную дату;

(b) права и обязанности (признание) - активы или обязательства на определенную дату признаны в соответствии с установленными требованиями;

(c) правдивость - в течение отчетного периода хозяйственная операция или событие в действительности произошли у экономического агента;

(d) полнота - все активы, обязательства, операции или события отражены в учете и раскрыты в соответствии с установленными требованиями;

(e) оценка - актив или обязательство оценены в соответствии с установленными требованиями;

(f) измерение - хозяйственная операция или событие учтены с достаточной степенью точности и доходы или расходы отнесены на соответствующие отчетные периоды в соответствии с установленными требованиями;

(g) представление и раскрытие - статья финансовой отчетности раскрыта, классифицирована и описана в соответствии с установленными требованиями.

15. Как правило, аудиторские доказательства должны быть получены по каждому качественному аспекту финансовой отчетности. Аудиторские доказательства относительно одного качественного аспекта, например, наличия товарно-материальных запасов не восполнят отсутствия доказательств относительно другого качественного аспекта, например, их оценки. Характер, сроки проведения и объем процедур по существу меняются в зависимости от качественных аспектов. Процедуры могут обеспечить аудиторские доказательства в отношении нескольких качественных аспектов, например, проверка взыскания сумм дебиторской задолженности может предоставить аудиторские доказательства относительно как наличия, так и оценки дебиторской задолженности.

16. Надежность аудиторских доказательств зависит от их: (а) источника (внутреннего и/или внешнего); (b) характера (наглядного, документального или устного). Несмотря на то, что надежность аудиторских доказательств зависит от конкретных обстоятельств, при которых они получены, при оценке надежности аудиторских доказательств могут использоваться следующие обобщения:

• внешние аудиторские доказательства (например, информация, полученная от третьей стороны) более надежны, чем внутренние аудиторские доказательства;

• внутренние аудиторские доказательства являются более надежными, если соответствующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля функционируют эффективно;

• аудиторские доказательства, полученные самим аудитором, являются более надежными, чем аудиторские доказательства, полученные от клиента;

• аудиторские доказательства в письменной форме являются более надежными, чем аудиторские доказательства в устной форме.

17. Аудиторские доказательства более убедительны, если разноплановые доказательства, или доказательства, полученные из различных источников, не противоречат друг другу. В таких случаях, аудитор может добиться более высокого суммарного уровня доверия, по сравнению с уровнем доверия при рассмотрении аудиторских доказательств по отдельности. Если же аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого источника, то может возникнуть необходимость выполнения дополнительных процедур для устранения такого несоответствия.

18. Аудитору необходимо учитывать соотношение между расходами на получение доказательств и полезностью полученной информации. Однако, вопрос сложности и расходов не является сам по себе веским основанием для отказа от применения необходимой процедуры.

19. Когда возникают серьезные сомнения по какому-либо существенному качественному аспекту финансовой отчетности, аудитор должен попытаться получить достаточные и уместные аудиторские доказательства для устранения таких сомнений. Если достаточные и уместные аудиторские доказательства получить не удается, аудитор должен выразить условное мнение или отказаться от выражения мнения.

Процедуры получения аудиторских доказательств

20. Аудитор получает аудиторские доказательства с помощью одной или нескольких аудиторских процедур: изучения, наблюдения, запроса и подтверждения, пересчета и аналитических процедур. Время проведения аудиторских процедур будет зависеть, в том числе, от периодов, когда соответствующие аудиторские доказательства могут быть получены.

Изучение

21. Изучение заключается в исследовании записей, документов или материальных активов. Изучение записей и документов позволяет получить аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также эффективности процедур внутреннего контроля. Существуют три основные категории документированных аудиторских доказательств, имеющих различную степень надежности для аудитора:

(а) документированные аудиторские доказательства, созданные и представляемые третьими сторонами;

(b) документированные аудиторские доказательства, созданные третьими сторонами и представляемые экономическим агентом; и

(c) документированные аудиторские доказательства, созданные и представляемые экономическим агентом.

Изучение материальных активов предоставляет надежные аудиторские доказательства в отношении наличия таких активов, однако необязательно информацию об их владельце или стоимости.

Наблюдение

22. Наблюдение заключается в отслеживании процедур или процессов, выполняемых другими лицами, например, участие в инвентаризации, проводимой персоналом экономического агента или наблюдение за процедурами контроля, не требующими документирования.

Запрос и подтверждение

23. Запрос состоит в обращении за информацией к компетентным лицам экономического агента или третьим сторонам. Запросы могут варьировать от официальных письменных, адресованных третьим сторонам, до неофициальных устных, адресованных персоналу экономического агента. Ответы на запросы могут предоставить аудитору информацию, которой он ранее не обладал, или обеспечить подтверждающими аудиторскими доказательствами.

24. Подтверждение - ответ на запрос с целью подтверждения учетной информации. Например, аудитор обычно запрашивает подтверждения дебиторской задолженности путем прямого обращения к самим дебиторам.

Пересчет

25. Пересчет заключается в проверке правильности арифметических расчетов в первичных документах и учетных регистрах или в выполнении независимых расчетов.

Аналитические процедуры

26. Аналитические процедуры означают анализ значимых для бизнеса клиента соотношений (коэффициентов) и тенденций, включая последующее изучение их изменений и взаимосвязей, которые не согласуются с другой релевантной информацией или отклоняются от прогнозируемых результатов.

Дата вступления стандарта в силу

27. Настоящий стандарт вступает в силу для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды начиная с 1 января 2001 года. Рекомендуется досрочное применение.

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 510

"ПЕРВОНАЧАЛЬНЫЕ СОГЛАШЕНИЯ - ОСТАТКИ

НА НАЧАЛО ПЕРИОДА"

Введение

1. Настоящий Национальный стандарт аудита (НСА) разработан на основе Международного стандарта аудита 510 "Первоначальные соглашения - остатки на начало" (ISA 510 "Initial Engagements - Opening Balances"), принятого Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в редакции 1999 г.

Цель

2. Целью настоящего стандарта является установление норм и рекомендаций в отношении остатков на начало проверяемого периода (в дальнейшем - остатки на начало) в случаях, когда финансовая отчетность проверяется аудитором впервые или когда финансовая отчетность за предшествующий период была проверена другим аудитором. Положения настоящего стандарта также могут использоваться с целью получения аудитором информации относительно условных событий и обязательств, существовавших на начало проверяемого периода. Рекомендации в отношении аудита и отчетности, касающиеся представления сравнительной финансовой информации за несколько отчетных периодов, представлены в НСА 710 "Сравнительная финансовая информация".

3. Для первоначальных аудиторских соглашений аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что:

(a) остатки на начало не содержат искажений, существенно влияющих на финансовую отчетность проверяемого периода;

(b) остатки на конец предшествующего периода были правильно перенесены на начало проверяемого периода, и, где необходимо, были изменены;

(c) соблюдается постоянство применения соответствующей учетной политики, или изменения в учетной политике должным образом учтены и адекватно раскрыты.

4. "Остатки на начало" - остатки по счетам на начало проверяемого периода. Остатки на начало базируются на остатках на конец предшествующего периода и отражают влияние:

(a) операций предыдущих отчетных периодов; и

(b) учетной политики, применявшейся в течение предшествующего отчетного периода.

При заключении первоначального соглашения на проведение аудита аудитор не обладает аудиторскими доказательствами, подтверждающими остатки на начало.

Аудиторские процедуры

5. Достаточность и уместность аудиторских доказательств, которые аудитору необходимо получить относительно остатков на начало, зависят от таких факторов как:

• учетная политика, применяемая экономическим агентом;

• был ли проведен аудит финансовой отчетности за предшествующий период, и было ли модифицировано аудиторское заключение;

• принадлежность счетов к определенной группе и риск искажений в финансовой отчетности проверяемого периода;

• существенность остатков на начало для финансовой отчетности проверяемого периода.

6. Аудитору следует учитывать, отражают ли остатки на начало применение соответствующей учетной политики и постоянство применения этой учетной политики в финансовой отчетности проверяемого периода. В случаях изменений в учетной политике или в методах ее применения, аудитору следует рассмотреть уместность таких изменений, правильность отражения их в учете и адекватность раскрытия информации.

7. Если финансовая отчетность предшествующего периода была проверена другим аудитором, аудитор проверяемого периода может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства относительно остатков на начало путем обзора рабочих документов предшествующего аудитора. В этом случае аудитор проверяемого периода должен учитывать профессиональную компетентность и независимость предшествующего аудитора. Если аудиторское заключение за предшествующий период было модифицировано, то при аудите проверяемого периода аудитору следует уделить особое внимание вопросам, послужившим причиной модификации.

8. Прежде чем установить контакт с предшествующим аудитором, аудитор проверяемого периода должен принять во внимание положения "Кодекса профессионального поведения бухгалтеров и аудиторов Республики Молдова".

9. Если финансовая отчетность за предшествующий период не была подвергнута аудиту, а также в случаях, когда аудитор не удовлетворен результатами применения процедур, описанных в параграфе 7 настоящего стандарта, ему следует выполнить другие процедуры, такие как изложенные в параграфах 10 и 11 настоящего стандарта.

10. В отношении текущих активов и краткосрочных обязательств некоторые аудиторские доказательства, как правило, могут быть получены в результате проведения аудиторских процедур, касающихся проверяемого периода. Например, погашение краткосрочной дебиторской (кредиторской) задолженности в течение проверяемого периода предоставляет частичные аудиторские доказательства относительно существования, прав и обязанностей, полноты и оценки данных статей на начало периода. Однако, в случае товарно-материальных запасов (ТМЗ) аудитору труднее удостовериться относительно имевшихся в наличии ТМЗ на начало периода. При этом возможны такие дополнительные процедуры, как участие в инвентаризации имеющихся в наличии ТМЗ и согласование данных инвентаризации с количеством ТМЗ на начало с помощью тестирования оценки ТМЗ на начало, а также применения аналитических процедур в отношении валовой прибыли (например, для товаров) и правильности отражения операций в соответствующем отчетном периоде. Сочетание этих процедур может обеспечить достаточные и уместные аудиторские доказательства.

11. В отношении долгосрочных активов и обязательств, таких как основные средства, инвестиции и долгосрочные финансовые и/или начисленные обязательства, аудитор, как правило, может проанализировать документы, подтверждающие остатки на начало. В некоторых случаях, например, в отношении долгосрочных обязательств и инвестиций аудитор может получить подтверждение остатков на начало у третьих сторон. В других случаях аудитору может понадобиться провести дополнительные аудиторские процедуры.

Аудиторские выводы и отчетность

12. Если после проведения аудиторских процедур, включая те, что приведены выше, аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства относительно остатков на начало, то аудиторское заключение должно включать:

(a) условное мнение, например:

"Мы не участвовали в проведении инвентаризации товарно-материальных запасов (ТМЗ), отраженных в сумме ХХХ леев по состоянию на 31 декабря 20X1г, так как эта дата предшествовала нашему назначению в качестве аудиторов экономического агента. Мы не имели возможности получить достаточные данные относительно количества ТМЗ на эту дату в процессе выполнения других аудиторских процедур.

По нашему мнению, за исключением влияния возможных корректировок, необходимость в которых могла бы возникнуть в том случае, если бы у нас была возможность участия в инвентаризации ТМЗ и получения удовлетворяющей нас информации относительно остатков ТМЗ на начало, финансовая отчетность дает верное и полное представление o (или отражает верно во всех существенных аспектах) финансовом(е) положении(е) (название экономического агента) по состоянию на 31 декабря 20X2, а также финансовых(е) результатах(ы) и движении(е) собственного капитала и денежных средств за этот год в соответствии с НСБУ";

(b) отказ от выражения мнения;

(c) условное мнение или отказ от выражения мнения относительно финансовых результатов и движения собственного капитала и денежных средств и безусловное мнение относительно финансового положения экономического агента, например:

"Мы не участвовали в проведении инвентаризации товарно-материальных запасов (ТМЗ), отраженных в сумме ХХХ леев по состоянию на 31 декабря 20X1г, так как эта дата предшествовала нашему назначению в качестве аудиторов экономического агента. Мы не смогли получить достаточные данные относительно количества ТМЗ на эту дату в процессе выполнения других аудиторских процедур.

Поскольку вышеизложенный вопрос является значительным в отношении результатов деятельности экономического агента за год, оканчивающийся 31 декабря 20X2, мы не выражаем мнение о финансовых результатах и движении собственного капитала и денежных средств экономического агента за этот год.

По нашему мнению, бухгалтерский баланс дает верное и полное представление о (отражает верно во всех существенных аспектах) финансовом(е) положении(е) экономического агента по состоянию на 31 декабря 20Х2 года в соответствии с НСБУ".

13. Если остатки на начало содержат искажения, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность проверяемого периода, аудитору следует сообщить об этом руководству экономического агента и, после получения разрешения руководства, предыдущему аудитору, если таковой был. Если влияние искажений не учтено и не раскрыто соответствующим образом, аудитор должен выразить условное мнение или, где это необходимо, отрицательное мнение.

14. Если постоянство учетной политики в отношении остатков на начало проверяемого периода не было соблюдено и если изменения в учетной политике не были соответствующим образом учтены и раскрыты, аудитор должен выразить условное мнение или, где это необходимо, отрицательное мнение.

15. Если аудиторское заключение за предшествующий период было модифицировано, аудитору следует учесть влияние этого фактора на финансовую отчетность проверяемого периода. Например, наличие такого ограничения сферы аудита как невозможность определения количества ТМЗ на начало предшествующего периода необязательно ведет к выражению условного мнения в отношении финансовой отчетности проверяемого периода или отказу от выражения мнения. Однако, если модификация, связанная с финансовой отчетностью предшествующего периода, является релевантной и существенной для финансовой отчетности проверяемого периода, аудитор должен подготовить соответствующее модифицированное аудиторское заключение в отношении проверяемого периода.

Дата вступления стандарта в силу

16. Настоящий стандарт вступает в силу для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды начиная с 1 января 2001 года. Рекомендуется досрочное применение.

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 520

"АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ"

Введение

1. Настоящий Национальный стандарт аудита (НСА) разработан на основе Международного стандарта аудита 520 "Аналитические процедуры" (ISA 520 "Аnalytical Procedures"), принятого Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в редакции 1999 г.

Цель

2. Целью настоящего стандарта является установление норм и рекомендаций по применению аналитических процедур в процессе аудита.

3. Аудитор должен применять аналитические процедуры на стадиях планирования и завершения аудита. Аналитические процедуры также могут применяться на других стадиях аудита.

4. "Аналитические процедуры" - анализ значимых для бизнеса клиента соотношений (коэффициентов) и тенденций, включая последующее изучение их изменений и взаимосвязей, которые не согласуются с другой релевантной информацией или отклоняются от предполагаемых результатов.

Сущность и цель аналитических процедур

5. Аналитические процедуры включают сравнение финансовой информации экономического агента за текущий период, например, с:

• аналогичной сопоставимой информацией за предыдущие периоды;

• предполагаемыми показателями, такими как бюджеты, прогнозы или предположения аудитора (например, в отношении износа);

• среднеотраслевыми показателями и показателями аналогичных по технологии и производственной мощности экономических агентов (например, соотношение чистых продаж и дебиторской задолженности).

6. Аналитические процедуры включают также рассмотрение взаимосвязей:

• между показателями финансовой информации, которые, по предположению аудитора, должны соответствовать сложившейся тенденции прошлых лет (например, отношение валовой прибыли к чистым продажам);

• между финансовой и связанной с ней нефинансовой информацией (например, соотношения между расходами на оплату труда работников и их среднесписочной численностью).

7. При выполнении вышеназванных процедур могут использоваться различные методы. Они варьируют от простых сравнений до сложных анализов с применением прогрессивных статистических методов. Аналитические процедуры могут применяться для анализа консолидированной финансовой отчетности, финансовых отчетов компонентов экономического агента (таких как дочерние предприятия, подразделения или сегменты) и отдельных элементов финансовой информации. Выбор аудитором процедур, методов и степени их применения зависит от профессионального суждения аудитора.

8. Аналитические процедуры применяются:

(a) с целью оказания помощи аудитору при планировании характера, времени проведения и объема других аудиторских процедур;

(b) в качестве процедур по существу, когда их использование для снижения риска необнаружения при аудите отдельных качественных аспектов финансовой отчетности может быть более эффективным или действенным, чем детальное тестирование;

(c) при проведении общей проверки финансовой отчетности на стадии завершения аудита.

Аналитические процедуры на стадии

планирования аудита

9. Аудитор должен использовать аналитические процедуры на стадии планирования для достижения лучшего понимания бизнеса экономического агента и выявления областей возможного риска. Применение аналитических процедур может выявить аспекты бизнеса, ранее неизвестные аудитору, и помогает в определении характера, времени проведения и объема других аудиторских процедур.

10. Аналитические процедуры на стадии планирования аудита предполагают анализ взаимосвязей между финансовой и нефинансовой информацией как, например, соотношение между чистыми продажами и торговой площадью экономического агента.

Аналитические процедуры как процедуры

по существу

11. Доверие аудитора к процедурам по существу, проводимым для снижения риска необнаружения, при аудите отдельных качественных аспектов финансовой отчетности может основываться на детальном тестировании или на аналитических процедурах, либо на их сочетании. Решение о том, какие процедуры использовать для достижения конкретной аудиторской цели, основывается на суждении аудитора о предполагаемых эффективности и действенности процедур, предназначенных для снижения риска необнаружения при аудите отдельных качественных аспектов финансовой отчетности.

12. Аудитору следует запрашивать руководство о наличии и надежности информации, необходимой для проведения аналитических процедур, и о результатах любых подобных процедур, проведенных экономическим агентом самостоятельно. Использование аналитических данных, подготовленных экономическим агентом, может быть эффективным при условии уверенности аудитора в том, что эти данные подготовлены должным образом.

13. Если аудитор намеревается провести аналитические процедуры как процедуры по существу, ему следует принять во внимание:

• цели аналитических процедур и степень надежности их результатов (параграфы 15-17 настоящего стандарта);

• характер деятельности экономического агента и степень детализации информации (например, аналитические процедуры могут быть более эффективными, когда они применяются к финансовой информации по отдельной операции или к финансовым отчетам компонентов экономического агента, нежели при применении к финансовой отчетности экономического агента в целом);

• наличие как финансовой информации (например, бюджетов и прогнозов), так и нефинансовой (например, количество произведенных или проданных единиц продукции);

• надежность имеющейся в наличии информации (например, качества составленных бюджетов);

• релевантность имеющейся в наличии информации (например, составлены ли бюджеты детализированно, в виде ожидаемых результатов, или в виде общих целей и направлений деятельности);

• источник имеющейся информации (например, источники, не зависящие от экономического агента, обычно надежнее внутренних источников);

• сравнимость имеющейся информации (например, общие экономические показатели отрасли могут нуждаться в детализации для сравнения их с аналогичными показателями экономического агента, производящего и продающего специализированную продукцию);

• знания, полученные во время предыдущих аудитов, в сочетании с пониманием аудитором эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также проблем, послуживших в предыдущие периоды причиной корректировок в бухгалтерском учете.

Аналитические процедуры при проведении общей

проверки на стадии завершения аудита

14. На стадии завершения аудита, при формировании выводов о соответствии финансовой отчетности, взятой в целом, знаниям аудитора о бизнесе экономического агента, аудитор должен применять аналитические процедуры. Выводы, основанные на результатах этих процедур, предназначены для подтверждения выводов, сделанных в процессе аудита отдельных компонентов экономического агента или элементов финансовой отчетности, а также для их использования при формировании общего вывода относительно достоверности финансовой отчетности. Вместе с тем, аналитические процедуры могут также выявить области, требующие дополнительных аудиторских процедур.

Степень доверия к аналитическим процедурам

15. Применение аналитических процедур основано на предположении, что соотношения между показателями существуют и будут существовать при отсутствии известных аудитору условий, свидетельствующих об обратном. Наличие таких соотношений обеспечивает аудиторские доказательства в отношении полноты, точности и обоснованности информации, полученной в системе бухгалтерского учета. Вместе с тем доверие к результатам аналитических процедур зависит от оценки аудитором риска того, что аналитические процедуры подтверждают предполагаемые соотношения, в то время, как в действительности имеет место существенное искажение.

16. Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит от следующих факторов:

(a) существенности рассматриваемых показателей (статей). Например, если остатки по счетам товарно-материальных запасов являются существенными, то при формировании выводов аудитору следует полагаться не только на аналитические процедуры. Однако аудитор может полагаться только на аналитические процедуры в отношении определенных компонентов доходов и расходов, если они не являются существенными по отдельности;

(b) других аудиторских процедур, направленных на достижение тех же целей аудита. Например, другие процедуры, выполненные аудитором при анализе погашаемости дебиторской задолженности, такие, как обзор последующих поступлений денежных средств, могут подтвердить или устранить вопросы, возникающие при применении аналитических процедур к информации, касающейся классификации дебиторской задолженности по срокам погашения;

(c) точности, с которой могут быть спрогнозированы результаты аналитических процедур. Например, аудитор может с большей точностью спрогнозировать результаты сравнения показателей валовой прибыли двух отчетных периодов, нежели результаты сравнения отдельных расходов, например, расходов на исследования или рекламу;

(d) оценок неотъемлемого риска и риска контроля. Например, если внутренний контроль в области обработки заказов клиентов является недостаточным, и, следовательно, риск контроля является высоким, аудитору следует при формировании выводов в отношении дебиторской задолженности полагаться в большей степени на детальное тестирование хозяйственных операций и остатков по счетам, чем на аналитические процедуры.

17. Аудитору следует рассмотреть необходимость тестирования существующих процедур контроля подготовки информации, использованной при применении аналитических процедур. Если такой контроль эффективен, аудитор будет больше доверять данной информации, и, следовательно, результатам аналитических процедур. Процедуры контроля подготовки нефинансовой информации часто можно протестировать вместе с тестированием процедур контроля, связанных с бухгалтерским учетом. Например, когда экономический агент устанавливает процедуры контроля в отношении обработки товарно-транспортных накладных, он может предусмотреть процедуру контроля учета количества проданной продукции. В этом случае аудитор может одновременно проверить процедуры контроля в отношении обработки товарно-транспортных накладных и в отношении учета количества продукции.

Исследование необычных изменений и взаимосвязей

18. Если при проведении аналитических процедур выявляются значительные изменения или необычные взаимосвязи, не соответствующие другой релевантной информации или отклоняющиеся от предполагаемых показателей, аудитор должен провести исследование и получить адекватные объяснения и соответствующие подтверждающие доказательства.

19. Исследование необычных изменений и взаимосвязей обычно начинается с запросов руководству с последующим:

(а) подтверждением ответов руководства, например, путем их сравнения со знанием аудитора данного бизнеса и другими доказательствами, полученными в процессе аудита;

(б) рассмотрением необходимости применения других аудиторских процедур на основании результатов запросов в случаях, когда руководство не предоставляет объяснений или эти объяснения неадекватны.

Дата вступления стандарта в силу

20. Настоящий стандарт вступает в силу для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды начиная с 1 января 2001 года. Рекомендуется досрочное применение.

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 530

"АУДИТОРСКАЯ ВЫБОРКА И ДРУГИЕ ПРОЦЕДУРЫ

ВЫБОРОЧНОГО ТЕСТИРОВАНИЯ"

Введение

1. Настоящий Национальный стандарт аудита (НСА) разработан на основе Международного стандарта аудита 530 "Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования" (ISA 530 "Audit Sampling and Other Selective Testing Procedures"), принятого Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в редакции 1999 г.

Цель

2. Целью настоящего стандарта является установление норм и рекомендаций в отношении использования процедур аудиторской выборки и других методов выбора элементов для тестирования в целях сбора аудиторских доказательств.

3. При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить соответствующие методы выбора элементов для тестирования в целях сбора аудиторских доказательств для достижения целей аудиторских тестов.

Определения

4. "Аудиторская выборка" (выборка) - применение аудиторских процедур в отношении менее чем 100% элементов в остатке по счету или группе операций таким образом, что все элементы выборки имеют возможность быть отобранными. Это позволит аудитору получить и оценить аудиторские доказательства об отдельных характеристиках отобранных элементов для того, чтобы сформулировать вывод или содействовать его формированию в отношении генеральной совокупности, из которой составлена выборка. Аудиторская выборка может проводиться с использованием как статистического так и нестатистического подхода.

5. "Ошибка¹" - любое отклонение от процедур контроля, обнаруженное при проведении тестирования внутреннего контроля или любое искажение, обнаруженное при проведении процедур по существу. Аналогичным образом термин "совокупная ошибка" используется для обозначения либо степени отклонения, либо общего искажения.

________________

¹ Содержание данного термина используется в контексте настоящего стандарта.

6. "Аномальная ошибка" - ошибка, возникающая в результате отдельного события, которое не повторяется кроме как в особых случаях, и, следовательно, не является типичной ошибкой для генеральной совокупности.

7. "Генеральная совокупность" - весь набор данных, из которых отбирается выборка и о которой аудитор желает сделать выводы. Например, все элементы остатка по счету или группы операций составляют генеральную совокупность. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подсовокупности), где каждая страта исследуется отдельно. Понятие "генеральная совокупность" включает в себя понятие "страта".

8. "Риск выборочной проверки" - вероятность того, что вывод аудитора, основанный на выборке, может отличаться от вывода, который был бы сделан при применении той же аудиторской процедуры ко всей генеральной совокупности. Существует два вида риска выборочной проверки:

a) риск того, что аудитор, в случае тестирования внутреннего контроля, придет к выводу о том, что риск контроля ниже фактического, или в случае процедуры по существу аудитор сделает вывод об отсутствии существенной ошибки, в то время как в действительности она существует. Этот вид риска влияет на эффективность аудита и вероятнее всего ведет к выражению несоответствующего аудиторского мнения;

b) риск того, что аудитор в случае тестирования внутреннего контроля придет к выводу о том, что риск контроля выше фактического, или в случае процедуры по существу аудитор сделает вывод о наличии существенной ошибки, в то время как в действительности она не существует. Этот вид риска влияет на производительность аудита, так как он, как правило, приводит к дополнительной работе, направленной на установление того, что первоначальные выводы были неправильны.

Математические дополнения по данным рискам называются уровнями надежности².

________________

² Например, если риск составляет 5%, то его математическое дополнение или уровень надежности равен 95%.

9. "Риск, не связанный с выборочной проверкой" - риск, возникающий вследствие влияния факторов, которые побуждают аудитора сделать неверный вывод по любым причинам, не имеющим отношения к объему выборки. Например, большинство аудиторских доказательств имеют скорее убеждающий, чем убедительный характер, и аудитор может применить несоответствующие аудиторские процедуры или неправильно истолковать доказательства и, таким образом, не суметь распознать ошибку.

10. "Элемент выборки" - отдельный компонент генеральной совокупности, например: платежное поручение; товарно-транспортная накладная; остаток дебиторской задолженности конкретного клиента; отдельная денежная единица и др.

11. "Статистическая выборка" - подход к выборочной проверке, имеющий следующие характеристики:

(a) случайный отбор элементов выборки;

(b) применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска выборочной проверки.

Подход к выборочной проверке, при котором отсутствуют характеристики (а) и (b), считается нестатистической выборкой.

12. "Стратификация" - процесс деления генеральной совокупности на подсовокупности, каждая из которых представляет группу элементов выборки, имеющих сходные характеристики (часто стоимостные).

13. "Допустимая ошибка" - максимальная ошибка в генеральной совокупности, которую аудитор согласился бы принять.

Аудиторские доказательства

14. В соответствии с НСА 500 "Аудиторские доказательства" получение аудиторских доказательств основывается на оптимальном сочетании тестирования внутреннего контроля и процедур по существу. Вид тестирования, который должен быть выполнен, является важным элементом понимания применения аудиторских процедур в процессе сбора аудиторских доказательств.

Тестирование внутреннего контроля

15. В соответствии с НСА 400 "Оценка риска и внутренний контроль" тестирование внутреннего контроля проводится в том случае, когда аудитор планирует оценить риск контроля на уровне ниже, чем высокий в отношении определенного качественного аспекта финансовой отчетности.

16. Основываясь на своем понимании систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитор устанавливает характерные черты или качественные признаки, указывающие на осуществление контроля, а также на возможные условия отклонения от его надлежащего осуществления. Затем аудитор может протестировать наличие или отсутствие качественных признаков.

17. Аудиторская выборка для тестирования внутреннего контроля обычно уместна в том случае, когда применение контроля оставляет доказательства его осуществления (например: подпись руководителя отдела сбыта на отгрузочных документах, означающая утверждение товарного кредита, или доказательства, подтверждающие санкционирование ввода данных в компьютерную систему обработки данных).

Процедуры по существу

18. Процедуры по существу связаны с суммами и делятся на два типа: аналитические процедуры и детальное тестирование операций и остатков по счетам. Цель процедур по существу состоит в получении аудиторских доказательств для того, чтобы выявить существенные искажения в финансовой отчетности. При проведении детального тестирования по существу аудиторская выборка и другие методы отбора элементов для тестирования и сбора аудиторских доказательств могут быть использованы для проверки одного или нескольких качественных аспектов в отношении суммы, отраженной в финансовой отчетности (например, существование дебиторской задолженности), или для независимой оценки определенной суммы (например, стоимость морально устаревших товарно-материальных запасов).

Учет рисков при получении доказательств

19. При получении доказательств аудитор должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур в целях обеспечения снижения этого риска до приемлемо низкого уровня.

20. Аудиторский риск - риск выдачи аудитором несоответствующего аудиторского заключения при наличии существенных искажений в финансовой отчетности. Аудиторский риск включает:

• неотъемлемый риск - подверженность остатка по счету существенному искажению в условиях отсутствия соответствующих процедур внутреннего контроля;

• риск контроля - риск того, что существенное искажение не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• риск необнаружения - риск того, что существенные искажения не будут обнаружены аудиторскими процедурами по существу.

Эти три компонента аудиторского риска учитываются при планировании в разработке аудиторских процедур в целях снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.

21. Риск выборочной проверки и риск, не связанный с выборочной проверкой, могут влиять на компоненты аудиторского риска. Например, при проведении тестирования внутреннего контроля аудитор может не обнаружить ошибок в выборке и сделать вывод, что риск контроля низкий, в то время как в действительности процент ошибки в генеральной совокупности недопустимо высок (риск выборочной проверки). Также в выборке могут существовать ошибки, которые аудитор может не распознать (риск, не связанный с выборочной проверкой). В отношении процедур по существу аудитор может использовать различные методы, направленные на снижение риска необнаружения до приемлемого уровня. В зависимости от своего характера эти методы будут подвержены риску выборочной проверки и/или риску, не связанному с выборочной проверкой. Например, аудитор может выбрать неподходящую аналитическую процедуру (риск, не связанный с выборочной проверкой) или может обнаружить только незначительные искажения при детальном тестировании, в то время как в действительности искажение в генеральной совокупности выше допустимой величины (риск выборочной проверки). Как в отношении тестирования внутреннего контроля, так и в отношении процедур по существу риск выборочной проверки может быть снижен посредством увеличения объема выборки, в то время как риск, не связанный с выборочной проверкой, может быть снижен посредством надлежащего планирования, надзора и проверки аудиторской работы в рамках соглашения.

Процедуры получения доказательств

22. Процедурами получения аудиторских доказательств являются: изучение, наблюдение, запрос и подтверждение, пересчет и аналитические процедуры. Выбор соответствующих процедур - вопрос профессионального суждения в конкретных обстоятельствах. Применение данных процедур часто влечет за собой отбор элементов из генеральной совокупности для тестирования.

Выбор элементов для тестирования в целях

сбора аудиторских доказательств

23. При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить соответствующие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может использовать следующие методы:

(a) сплошная проверка элементов (100%-ное исследование);

(b) выбор отдельных элементов;

(c) аудиторская выборка.

24. Решение относительно использования того или иного подхода будет зависеть от обстоятельств, а при определенных обстоятельствах может быть целесообразным применение одного или нескольких вышеперечисленных методов. Хотя решение относительно применения одного или сочетания нескольких методов принимается на основе аудиторского риска и эффективности аудита, аудитору необходимо убедиться в том, что используемые методы являются эффективными в предоставлении достаточных и уместных аудиторских доказательств для достижения целей тестирования.

Сплошная проверка элементов

25. Аудитор может решить, что целесообразно исследовать всю генеральную совокупность элементов, составляющую остаток по счету или группу операций (или страту, входящую в данную генеральную совокупность). В случае тестирования внутреннего контроля сплошная проверка маловероятна; однако часто проводится в отношении процедур по существу. Например, сплошная проверка может быть уместной в случаях, когда:

• генеральная совокупность состоит из небольшого количества элементов с высокой стоимостью;

• неотъемлемый риск и риск контроля высоки, а другие способы не предоставляют достаточных и уместных аудиторских доказательств, или

• повторяющийся характер расчета или другой процесс, выполняемый посредством компьютерных информационных систем, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения расходов.

Выбор отдельных элементов

26. Аудитор может принять решение о выборе отдельных элементов из генеральной совокупности, основываясь на таких факторах, как знание бизнеса клиента, предварительные оценки неотъемлемого риска и риска контроля, а также характеристики тестируемой генеральной совокупности. Отбор отдельных элементов на основе суждения подвержен риску, не связанному с выборочной проверкой. Отдельные выбранные элементы могут включать:

• Элементы с высокой стоимостью или с особыми признаками. Аудитор может решить выбрать отдельные элементы генеральной совокупности из-за их высокой стоимости или других признаков, например, подозрительные, необычные, подверженные риску элементы или элементы, по которым в предыдущие периоды были допущены ошибки.

• Все элементы, стоимость которых превышает определенную сумму. Аудитор может решить исследовать элементы, стоимость которых превышает определенную сумму для того, чтобы проверить большую часть общей суммы остатка по счету или группы операций.

• Элементы, позволяющие получить информацию. Аудитор может исследовать элементы в целях получения информации о таких аспектах как бизнес клиента, характер операций, системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

• Элементы для тестирования процедур. Аудитор, на основе своего суждения, может выбрать и исследовать отдельные элементы для того, чтобы определить, проводится ли та или иная процедура.

27. Хотя выборочное рассмотрение отдельных элементов остатка по счету или группы операций будет часто являться эффективным способом сбора аудиторских доказательств, оно не является аудиторской выборкой. Результаты процедур, применяемых к выбранным таким образом элементам, не могут быть экстраполированы на всю генеральную совокупность. Аудитору следует рассмотреть необходимость получения уместных доказательств относительно остальной части генеральной совокупности в тех случаях, когда эта часть существенна.

Аудиторская выборка

28. Аудитор может решить применить аудиторскую выборку к остатку по счету или группе операций. Аудиторская выборка может быть применена с использованием статистического или нестатистического методов. Аудиторская выборка подробно описана в параграфах 32-57 настоящего стандарта.

Статистическая выборка в сравнении с

нестатистической выборкой

29. Решение относительно использования статистического или нестатистического методов является предметом профессионального суждения аудитора относительно наиболее эффективного способа получения достаточных и уместных аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах. Например, в случае тестирования внутреннего контроля анализ аудитором характера и причин ошибок часто важнее статистического анализа наличия или отсутствия ошибок. В такой ситуации нестатистическая выборка может быть наиболее уместной.

30. В процессе применения статистической выборки объем выборки может быть определен с использованием теории вероятности или на основе профессионального суждения. Более того, объем выборки не является обоснованным критерием для проведения различий между статистическим и нестатистическим методами. Объем выборки является функцией факторов, указанных в приложениях 1 и 2 к настоящему стандарту. При сходных обстоятельствах влияние факторов, указанных в этих приложениях, на объем выборки будет одинаковым вне зависимости от того, выбран ли статистический или нестатистический метод.

31. Часто, несмотря на то, что применяемый метод не соответствует определению статистической выборки, в его рамках используются элементы статистического метода, например, применение случайного отбора с использованием случайных чисел, генерированных компьютером. Однако, измерение риска выборочной проверки на основе статистических методов является обоснованным только в случае, когда применяемый метод обладает характеристиками статистической выборки.

Построение выборки

32. При построении аудиторской выборки аудитор должен учесть цели тестирования и характеристики генеральной совокупности, из которой будет построена выборка.

33. В первую очередь, аудитор рассматривает конкретные цели, которые необходимо достичь, и сочетание аудиторских процедур, посредством которых данные цели могут быть достигнуты наилучшим образом. Рассмотрение характера искомых аудиторских доказательств и возможных условий возникновения ошибки или других характеристик, относящихся к этим аудиторским доказательствам, поможет аудитору определить, что составляет ошибку и какую генеральную совокупность следует использовать для выборки.

34. Аудитор рассматривает условия, способствующие возникновению ошибки исходя из целей тестирования. Ясное понимание сущности ошибки имеет важное значение для того, чтобы все условия, относящиеся к целям тестирования, и только эти условия, были учтены при экстраполировании ошибок на генеральную совокупность. Например, при проведении процедуры по существу относительно наличия дебиторской задолженности (путем ее подтверждения дебитором), выплаты, произведенные дебитором до даты подтверждения, но полученные клиентом немного позже этой даты, не рассматриваются как ошибка. Кроме того, неправильная разноска по счетам дебиторов не влияет на общий остаток дебиторской задолженности. Поэтому не является уместным рассматривать неправильную разноску в качестве ошибки при оценке результатов выборки данной процедуры, хотя она может серьезно отразиться на других областях аудита, таких как оценка вероятности мошенничества или достаточности величины поправки по сомнительным долгам.

35. При тестировании внутреннего контроля аудитор обычно делает предварительную оценку процента ошибки, который аудитор ожидает обнаружить в тестируемой генеральной совокупности, и уровня риска контроля. Эта оценка основывается на прежних знаниях аудитора или на рассмотрении небольшого количества элементов в генеральной совокупности. Подобным же образом при проведении процедур по существу аудитор, как правило, делает предварительную оценку суммы ошибки в генеральной совокупности. Такие предварительные оценки помогают построить аудиторскую выборку и определить объем выборки. Например, если ожидаемый процент ошибки неприемлемо высок, то, как правило, тестирование внутреннего контроля не проводится. Однако при выполнении процедур по существу, когда ожидаемая сумма ошибки высока, уместно провести сплошную проверку или использовать больший объем выборки.

Генеральная совокупность

36. Аудитору важно удостовериться, что генеральная совокупность:

(a) Соответствует цели процедуры выборки, что предполагает рассмотрение направления тестирования. Например, если цель аудитора состоит в тестировании завышения кредиторской задолженности, то генеральная совокупность может быть определена в виде перечня счетов кредиторской задолженности. С другой стороны, при тестировании занижения кредиторской задолженности, генеральная совокупность включает не перечень счетов кредиторской задолженности, а последующие выплаты, неоплаченные счета поставщиков, не сверенные приходные документы либо другие генеральные совокупности, предоставляющие аудиторские доказательства по занижению кредиторской задолженности.

(b) Является полной. Например, если аудитор планирует выбрать расходные кассовые ордера из регистра, выводы о всех ордерах за этот период нельзя делать до тех пор, пока аудитор не убедится, что все ордера были зарегистрированы. Аналогичным образом, если аудитор планирует использовать выборку для того, чтобы сделать выводы о функционировании систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение проверяемого отчетного периода, необходимо чтобы в генеральную совокупность вошли все релевантные элементы за весь период. Другой метод - стратифицировать генеральную совокупность и использовать выборку для формулировки выводов о контроле только за первые 10 месяцев года, а в отношении оставшихся двух месяцев применить альтернативные процедуры или произвести отдельную выборку.

Стратификация

37. Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор делит генеральную совокупность на отдельные подсовокупности, обладающие распознаваемыми характеристиками. Цель стратификации состоит в том, чтобы снизить изменчивость элементов внутри каждой страты, что позволяет снизить объем выборки, не увеличивая риск выборочной проверки. Подсовокупности должны быть определены так тщательно, чтобы любой элемент выборки мог принадлежать только к одной страте.

38. При проведении процедур по существу остаток по счету или группу операций часто стратифицируют по денежной величине. Это позволяет направить аудиторские усилия на элементы с высокой стоимостью, которые могут содержать более высокую потенциальную денежную ошибку, связанную с завышением. Аналогичным образом, генеральная совокупность может быть стратифицирована в соответствии с конкретным признаком, указывающим на более высокий риск ошибки, например, при тестировании оценки дебиторской задолженности, остатки по счетам дебиторов могут быть стратифицированы по срокам давности.

39. Результаты процедур, примененных к элементам выборки в пределах одной страты, могут быть экстраполированы только на элементы, которые составляют данную страту. Для того, чтобы сделать выводы о всей генеральной совокупности, аудитору необходимо рассмотреть риск и существенность в отношении любых других страт, составляющих генеральную совокупность. Например, 20% элементов генеральной совокупности могут составлять 90% стоимости остатка по счету. Аудитор может решить исследовать выборку этих элементов. Аудитор оценивает результаты этой выборки и делает выводы по 90% стоимости отдельно от оставшихся 10%, в отношении которых будет применены дополнительная выборка или другие методы сбора доказательств, либо эти 10% могут рассматриваться как несущественные.

Выбор на основе стоимостной величины

40. При проведении процедур по существу, особенно при тестировании завышений, часто будет эффективно идентифицировать элемент выборки как отдельные денежные единицы (например, леи), которые являются составной частью остатка по счету или группы операций. Отобрав определенные денежные единицы из генеральной совокупности, например, каждый тысячный лей из остатков по счетам дебиторской задолженности, аудитор исследует отдельные элементы, например, конкретные остатки по счетам дебиторов, содержащие выбранные денежные единицы. Этот подход определения элемента выборки обеспечивает условия, при которых усилия аудитора будут направлены на элементы с более высокой стоимостью потому, что у них больше шансов быть выбранными, что может привести к уменьшению объема выборки. Данный подход обычно используется в сочетании с систематическим методом выборки (приложение 3 к настоящему стандарту) и является наиболее эффективным тогда, когда выбор производится из компьютерной базы данных.

Объем выборки

41. При определении объема выборки аудитор должен рассмотреть, снижен ли риск выборочной проверки до приемлемо низкого уровня. На объем выборки влияет уровень риска выборочной проверки, который готов принять аудитор. Чем ниже уровень риска, который готов принять аудитор, тем больше должен быть объем выборки.

42. Объем выборки может быть определен посредством применения статистической формулы или на основе профессионального суждения, объективно применяемого к сложившимся обстоятельствам. В приложениях 1 и 2 к настоящему стандарту указано влияние различных факторов на определение объема выборки, и, следовательно, на уровень риска выборочной проверки.

Отбор элементов выборки

43. Аудитор должен отбирать элементы для выборки исходя из предположения, что все элементы выборки в генеральной совокупности имеют шанс быть отобранными. Метод статистической выборки требует, чтобы элементы выборки отбирались случайным образом так, чтобы у каждого был шанс быть отобранным. Элементами выборки могут быть физические (например: товарно-транспортные накладные) или денежные единицы. Применяя нестатистический метод выборки аудитор осуществляет отбор элементов на основе профессионального суждения. Так как цель выборки состоит в том, чтобы сделать выводы о всей генеральной совокупности, аудитор старается выбрать репрезентативную выборку путем отбора элементов выборки с признаками, характерными для всей генеральной совокупности, с тем, чтобы исключить возможность необъективности.

44. Основными методами отбора элементов выборки являются использование таблиц случайных чисел или компьютерных программ, систематический и несистематический отбор. Характеристика этих методов приводится в приложении 3 настоящего стандарта.

Проведение аудиторской процедуры

45. Аудитор должен проводить аудиторские процедуры, соответствующие конкретной цели тестирования по каждому выбранному элементу.

46. Если выбранный элемент не подходит для применения процедуры, процедура, как правило, проводится в отношении заменяющего элемента. Например, при тестировании доказательств в отношении санкционирования платежей, может быть выбран аннулированный чек. Если аудитор удостоверился, что чек был аннулирован надлежащим образом, т.е. не составляет ошибки, то исследованию подвергается выбранный надлежащим образом заменяющий элемент.

47. Однако иногда аудитор не может применить запланированные аудиторские процедуры к выбранному элементу потому, что, например, документация, относящаяся к этому элементу, была утеряна. Если подходящие альтернативные процедуры не могут быть применены к этому элементу, аудитор обычно рассматривает данный элемент как ошибку. Примером подходящей альтернативной процедуры может служить исследование последующих поступлений в случае, когда не было получено ответа на просьбу о положительном подтверждении.

Характер и причина ошибок

48. Аудитор должен рассмотреть результаты выборки, характер и причину выявленных ошибок и их возможное влияние на конкретную цель тестирования, а также на другие области аудита.

49. При проведении тестирования внутреннего контроля аудитор прежде всего рассматривает структуру и функционирование внутреннего контроля, а также оценивает риск контроля. Однако в случае выявления ошибок, аудитору необходимо рассмотреть такие вопросы, как:

(a) прямое влияние выявленных ошибок на финансовую отчетность;

(b) эффективность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и их влияние на подход к осуществлению аудита в случае, когда, например, ошибки являются следствием подавления (игнорирования) руководством внутреннего контроля.

50. При анализе обнаруженных ошибок аудитор может заметить, что многие из них имеют общий признак, например: вид операции, место возникновения, тип продукции или период времени. В таких обстоятельствах, аудитор может принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, обладающие общим признаком, и расширить аудиторские процедуры в отношении данной страты. Кроме того, такие ошибки могут быть преднамеренными и могут указывать на возможность мошенничества.

51. Иногда аудитор может установить, что ошибка возникает в результате отдельного события, которое не повторяется кроме как в особых случаях, и, следовательно, не является типичной ошибкой для генеральной совокупности (аномальная ошибка). Чтобы рассматривать ошибку как аномальную, аудитор должен обладать высокой степенью уверенности в том, что такая ошибка не является репрезентативной в генеральной совокупности. Такая уверенность достигается аудитором в процессе выполнения дополнительной работы. Дополнительная работа зависит от сложившихся обстоятельств, но должна быть адекватной для предоставления аудитору достаточных и уместных доказательств того, что ошибка не влияет на остальную часть генеральной совокупности. Примером может служить ошибка, вызванная поломкой компьютера, которая произошла только в один день в течение периода. В данном случае аудитор оценивает влияние поломки, например, путем исследования определенных операций, обработанных в этот день, и рассматривает влияние причины поломки на аудиторские процедуры и выводы. Еще одним примером может служить ошибка, вызванная применением неправильной формулы при подсчете стоимости товарно-материальных запасов на отдельном складе. Для того, чтобы установить, что ошибка является аномальной, аудитору необходимо удостовериться, что на других складах была использована правильная формула.

Экстраполирование ошибок

52. В отношении процедур по существу аудитор должен экстраполировать денежные ошибки, обнаруженные в выборке, на всю генеральную совокупность и рассмотреть влияние экстраполированной ошибки на конкретную цель тестирования и на другие области аудита. Аудитор экстраполирует совокупную ошибку для генеральной совокупности с целью получения ясного представления о масштабе ошибок и сравнения его с допустимой ошибкой. В отношении процедур по существу допустимая ошибка представляет собой допустимое искажение, размер которого меньше или равен предварительной аудиторской оценке существенности, применяемой к отдельным остаткам по счетам, подвергнутым аудиту.

53. Если установлено, что ошибка является аномальной, ее можно исключить при экстраполировании ошибок выборки на генеральную совокупность. Влияние такой ошибки, если она не исправлена, нуждается в рассмотрении дополнительно к экстраполированию неаномальных ошибок. В случае, когда остаток по счету или группа операций были разделены на страты, ошибка экстраполируется на каждую страту в отдельности. Затем при рассмотрении возможного влияния ошибок на весь остаток по счету или на всю группу операций экстраполируемые и аномальные ошибки по каждой страте объединяются.

54. В отношении тестирования внутреннего контроля не требуется экстраполирования ошибок, так как процент ошибки в выборке является также экстраполированным процентом ошибки для всей генеральной совокупности.

Оценка результатов выборки

55. Аудитор должен оценить результаты выборки, чтобы определить, подтверждается ли предварительная оценка релевантного признака генеральной совокупности, или она нуждается в пересмотре. В случае тестирования внутреннего контроля, если не получены дополнительные доказательства, подтверждающие первоначальную оценку, непредвиденно высокий процент ошибки в выборке может привести к увеличению оцененного уровня риска контроля. В случае проведения процедуры по существу непредвиденно высокая сумма ошибок в выборке может вызвать предположение аудитора, при отсутствии дополнительных доказательств об отсутствии существенного искажения, что остаток по счету или группа операций существенно искажены.

56. Если общая сумма экстраполированных и аномальных ошибок ниже, но близка к той, которую аудитор считает допустимой, аудитору следует рассмотреть убедительность результатов выборки в свете других аудиторских процедур и необходимость получения дополнительных аудиторских доказательств. Сумма экстраполированной и аномальной ошибок является наилучшей аудиторской оценкой ошибки в генеральной совокупности. Однако на результаты выборки влияет риск выборочной проверки. Таким образом, когда наилучшая оценка ошибки близка к допустимой ошибке, аудитор признает риск того, что другая выборка приведет к другой наилучшей оценке, которая может превысить допустимую ошибку. Рассмотрение результатов других аудиторских процедур помогает аудитору оценить этот риск, поскольку риск снижается в том случае, когда получены дополнительные аудиторские доказательства.

57. Если оценка результатов выборки показывает, что предварительная оценка релевантного признака генеральной совокупности нуждается в пересмотре, аудитор может:

(a) попросить руководство исследовать выявленные ошибки и возможность возникновения дальнейших ошибок и внести необходимые корректировки;

(b) модифицировать запланированные аудиторские процедуры. Например, в случае тестирования внутреннего контроля, аудитор может увеличить объем выборки, протестировать альтернативную процедуру контроля или модифицировать соответствующие процедуры по существу;

(c) учесть влияние этого фактора на аудиторское заключение.

Дата вступления стандарта в силу

58. Настоящий стандарт вступает в силу для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды начиная с 1 января 2001 года. Рекомендуется досрочное применение.

Приложение 1

Примеры факторов, влияющих на объем выборки

при тестировании внутреннего контроля

Ниже представлены факторы, которые аудитору следует учитывать при определении объема выборки при тестировании внутреннего контроля. Эти факторы необходимо рассматривать в совокупности.

1.Планируемое доверие аудитора к системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Чем больше уверенности аудитор планирует получить от систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, тем ниже будет аудиторская оценка риска контроля и тем больше должен быть объем выборки. Например, предварительная низкая оценка риска контроля указывает на то, что аудитор планирует в значительной мере доверять эффективному функционированию определенных участков системы внутреннего контроля. Поэтому аудитору необходимо собрать больше аудиторских доказательств, подтверждающих эту оценку, чем в случае, когда риск контроля оценивается как высокий (т.е. когда планируется низкий уровень доверия).

2.Степень отклонения от установленной процедуры контроля, которую аудитор согласен принять (допустимая ошибка). Чем ниже степень отклонения, которую аудитор согласен принять, тем больше должен быть объем выборки.

3.Степень отклонения от установленной процедуры контроля, которую аудитор ожидает обнаружить в генеральной совокупности (ожидаемая ошибка). Чем выше степень отклонения, ожидаемая аудитором, тем больше должен быть объем выборки, что позволит сделать разумную оценку действительной степени отклонения. Факторы, которые аудитору следует принять во внимание при анализе процента ожидаемой ошибки, включают понимание аудитором бизнеса (в частности, процедуры, предпринятые для достижения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля); изменения в составе персонала или в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля; результаты аудиторских процедур, примененных в предыдущие периоды, и результаты других аудиторских процедур. Высокий процент ожидаемой ошибки, как правило, гарантирует небольшое снижение риска контроля и, следовательно, в подобных обстоятельствах тестирование внутреннего контроля обычно не проводится.

4.Требуемый уровень надежности аудитора. Чем выше уровень надежности, необходимый аудитору для того, чтобы результаты выборочной проверки в действительности указывали на фактический процент ошибки в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем выборки.

5.Количество элементов в генеральной совокупности. В больших генеральных совокупностях фактический объем генеральной совокупности имеет небольшое, если вообще какое-либо влияние на объем выборки. Однако в отношении маленьких совокупностей аудиторская выборка часто не так эффективна, как альтернативные методы получения достаточных и уместных аудиторских доказательств.

Приложение 2

Примеры факторов, влияющих на объем выборки при

проведения процедур по существу

Ниже представлены факторы, которые аудитору следует учитывать при определении объема выборки при проведения процедур по существу. Эти факторы необходимо рассматривать в совокупности.

1.Аудиторская оценка неотъемлемого риска. Чем выше аудиторская оценка неотъемлемого риска, тем больше должен быть объем выборки. Более высокий неотъемлемый риск означает, что необходим более низкий риск необнаружения для того, чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, а более низкий риск необнаружения может быть достигнут путем увеличения объема выборки.

2.Аудиторская оценка риска контроля. Чем выше аудиторская оценка риска контроля, тем больше должен быть объем выборки. Например, высокая оценка риска контроля указывает на то, что аудитор не может в достаточной степени доверять эффективности функционирования внутреннего контроля в отношении определенного качественного аспекта финансовой отчетности. Поэтому, в целях снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня, аудитору необходим низкий риск необнаружения, и аудитор будет больше полагаться на процедуры по существу. Чем больше доверия к процедурам по существу (т.е. чем ниже риск необнаружения), тем больше потребуется объем выборки.

3.Использование других процедур по существу в отношении одного и того же качественного аспекта финансовой отчетности. Чем больше аудитор полагается на другие процедуры по существу (детальное тестирование или аналитические процедуры) в целях снижения риска необнаружения в отношении остатка по счету или группы операций до приемлемого уровня, тем меньшая уверенность будет необходима аудитору в отношении выборки, следовательно, тем меньше может быть объем выборки.

4.Требуемый уровень надежности аудитора. Чем выше уровень надежности, необходимый аудитору для того, чтобы результаты выборки действительно указывали фактическую сумму ошибок в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем выборки.

5.Совокупная ошибка, которую аудитор согласен принять (допустимая ошибка). Чем меньше совокупная ошибка, которую аудитор согласен принять, тем больше должен быть объем выборки.

6.Сумма ошибки, которую аудитор ожидает обнаружить в генеральной совокупности (ожидаемая ошибка). Чем больше сумма ошибки, которую аудитор ожидает обнаружить в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем выборки для того, чтобы сделать разумную оценку фактической суммы ошибки в генеральной совокупности. Факторы, которые аудитору следует принять во внимание при анализе ожидаемой суммы ошибки, включают: степень субъективности, с которой определены стоимости элементов; результаты тестирования внутреннего контроля; результаты аудиторских процедур, примененных в предыдущие периоды; а также результаты других процедур по существу.

7.Стратификация. Имеет место, когда существует широкий диапазон (изменчивость) денежных величин элементов генеральной совокупности. Может быть полезным группировать элементы сходной величины в отдельные подсовокупности или страты. Это называется стратификацией. Когда генеральная совокупность может быть соответствующим образом стратифицирована, суммарный объем выборок из страт, как правило, будет меньше объема выборки, который бы потребовался для достижения установленного уровня риска выборочной проверки, если бы выборка была произведена из генеральной совокупности.

8.Число элементов в генеральной совокупности. В больших генеральных совокупностях фактический объем генеральной совокупности имеет небольшое, если вообще какое либо влияние на объем выборки. Таким образом, для маленьких совокупностей аудиторская выборка часто не так эффективна, как альтернативные методы получения достаточных и уместных аудиторских доказательств. Однако при использовании выборки по денежной единице (монетарной выборки) рост денежной величины генеральной совокупности увеличивает объем выборки, за исключением случаев, когда аудитор пропорционально повышает уровень существенности.

Приложение 3

Методы отбора элементов выборки

Основные методы отбора элементов выборки:

(a) Использование компьютерной программы, генерирующей случайные числа, или таблиц случайных чисел.

(b) Систематический отбор, при котором число элементов выборки в генеральной совокупности делится на объем выборки, что в результате дает интервал выборки, например 50. Определив отправной элемент выборки среди первых 50 элементов генеральной совокупности, впоследствии отбирается каждый 50-й элемент генеральной совокупности. Хотя отправной элемент может быть выбран случайным образом, выборка будет иметь действительно случайный характер, если она будет определена при помощи программы, генерирующей случайные числа, или таблиц случайных чисел. При использовании систематического отбора аудитору следует определить, что элементы выборки в генеральной совокупности не структурированы таким образом, что интервал выборки будет соответствовать определенной структуре генеральной совокупности.

(c) Несистематический отбор, при котором аудитор производит выборку не следуя структурированному методу. Хотя структурированный метод не применяется, аудитору следует избегать осознанной необъективности или предсказуемости (например, избегать элементы, местонахождение которых трудно определить, или постоянно отбирать или обходить первые или последние записи на странице) и таким образом обеспечивается то, чтобы все элементы в генеральной совокупности имели шанс выбора. Несистематический отбор неприемлем при статистической выборке.

Групповой отбор состоит из выбора групп(ы) смежных элементов из генеральной совокупности. Групповой отбор, как правило, не может быть использован в аудиторской выборке потому, что большинство генеральных совокупностей структурированы таким образом, что элементы, следующие один за другим, могут иметь сходные характеристики, но отличные от характеристик других элементов генеральной совокупности. В некоторых обстоятельствах исследование группы элементов может быть уместной аудиторской процедурой, но если аудитор намеревается сделать обоснованные выводы в отношении всей генеральной совокупности на основе выборки, в редких случаях будет уместен такой метод отбора элементов выборки.

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 540

"АУДИТ ОЦЕНОЧНЫХ ЗНАЧЕНИЙ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ"

Введение

1. Настоящий Национальный стандарт аудита (НСА) разработан на основе Международного стандарта аудита 540 "Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете" (ISA 540 "Audit of Accounting Estimates"), принятого Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в редакции 1999 г.

Цель

2. Целью настоящего стандарта является установление норм и рекомендаций в отношении аудита оценочных значений в бухгалтерском учете, содержащихся в финансовой отчетности экономического агента. Настоящий стандарт не предназначен для применения при рассмотрении прогнозной финансовой информации, хотя многие из процедур, приведенных в настоящем стандарте, могут быть использованы для этой цели.

3. Аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства относительно оценочных значений в бухгалтерском учете.

4. "Оценочное значение в бухгалтерском учете" - приблизительная сумма (величина) определенной статьи бухгалтерского учета при отсутствии точных способов ее измерения. Примерами являются:

• Износ основных средств в течение установленного срока их полезного использования;

• Резерв на покрытие расходов, связанных с уменьшением стоимости приобретения товарно-материальных запасов до чистой стоимости реализации;

• Поправка на сомнительные долги;

• Доходы будущих периодов;

• Отсроченные активы и обязательства по подоходному налогу;

• Резервы на покрытие убытков по предъявленным претензиям;

• Резервы на покрытие расходов, связанных с гарантийными обязательствами.

5. Ответственность за подготовку оценочных значений в бухгалтерском учете, включенных в финансовую отчетность, несет руководство экономического агента. Эти оценочные значения часто определяются в условиях неопределенности результатов происшедших или возможных событий и базируются на суждениях лиц, определяющих оценочные значения. Следовательно, при применении оценочных значений риск существенных искажений повышается.

Сущность оценочных значений в бухгалтерском учете

6. Процесс подготовки оценочных значений в бухгалтерском учете может быть простым или сложным в зависимости от сущности рассматриваемой статьи бухгалтерского учета. Например, сумма арендной платы, относящейся к доходам будущих периодов, определяется путем простого расчета, тогда как исчисление резерва на покрытие расходов, связанных с уменьшением стоимости приобретения товарно-материальных запасов до чистой стоимости реализации, может потребовать тщательного анализа текущих данных и прогноза будущих продаж. Подготовка сложных оценочных значений может потребовать специальных знаний или выражения суждения лиц, ответственных за расчет оценочных значений.

7. Определение оценочных значений в бухгалтерском учете может производиться постоянно как часть системы текущего бухгалтерского учета, либо периодически, в конце отчетного периода. Во многих случаях оценочные значения рассчитываются при помощи формул, предусматривающих использование показателей предшествующих периодов, как, например, использование:

• норм износа, установленных для каждого объекта (группы объектов) основных средств, или

• среднего уровня расходов от объема чистых продаж для расчета резервов по гарантийным обязательствам.

В таких случаях формулы расчета должны регулярно пересматриваться руководством, например посредством уточнения сроков полезного использования активов или путем сравнения фактических и оценочных результатов с последующей корректировкой, при необходимости, этих формул.

8. Неопределенность в отношении каких-либо статей или недостаток достоверных данных могут препятствовать объективному определению оценочных значений соответствующих статей. В этих случаях аудитору следует рассмотреть необходимость модификации аудиторского заключения с целью его соответствия НСА 700 "Аудиторское заключение в отношении финансовой отчетности".

Аудиторские процедуры

9. Аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что в сложившихся обстоятельствах оценочное значение приемлемо и, при необходимости, соответствующим образом раскрыто. Доказательства, подтверждающие оценочные значения, часто труднее получить, чем доказательства, подтверждающие другие статьи финансовой отчетности, причем доказательства, подтверждающие оценочные значения, как правило, менее убедительны.

10. Понимание процедур и методов (в том числе систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля), используемых руководством при подготовке оценочных значений, является важным для аудитора при определении характера, времени проведения и объема аудиторских процедур.

11. При аудите оценочных значений в бухгалтерском учете аудитор должен применять один или несколько из следующих подходов:

a) обзор и тестирование методов, используемых руководством для подготовки оценочных значений;

b) применение независимой оценки для сравнения с оценочным значением, подготовленным руководством;

c) обзор последующих событий, подтверждающих оценочные значения.

Обзор и тестирование методов, используемых

руководством

12. Процедуры, обычно применяемые при обзоре и тестировании методов, используемых руководством, включают:

a) анализ данных и предположений, на которых основано оценочное значение;

b) проверку расчетов, используемых при подготовке оценочного значения;

c) сравнение, когда это возможно, оценочных значений, рассчитанных для предыдущих периодов, с фактическими результатами этих периодов;

d) изучение используемых руководством процедур проверки и утверждения оценочных значений.

Анализ данных и предположений, на которых основано оценочное значение

13. Аудитор должен оценить, являются ли данные, на которых основано оценочное значение, точными, полными и релевантными. При использовании учетных данных необходимо, чтобы они соответствовали данным, представленным системой бухгалтерского учета. Например, при анализе резерва на покрытие расходов, связанных с гарантийными обязательствами, аудитор должен получить аудиторские доказательства того, что данные о продукции, находящейся на конец периода на гарантии, соответствуют данным о проданной продукции, содержащимся в системе бухгалтерского учета.

14. Аудитор в поисках доказательств может обращаться к источникам вне экономического агента. Например, при анализе резерва на покрытие расходов, связанных с уменьшением стоимости приобретения товарно-материальных запасов до чистой стоимости реализации в связи с их моральным устареванием, аудитор может, кроме изучения внутренних данных об уровне продаж предыдущего периода, имеющихся в наличии заказов и планов службы маркетинга, искать доказательства путем анализа рынка и тенденций развития отрасли. При анализе оценочных значений, представленных руководством относительно финансовых последствий судебных процессов и претензий, аудитору следует установить прямой контакт с юристами экономического агента.

15. Аудитор должен определить, подготовлено ли оценочное значение на основе соответствующего анализа собранных данных. Примерами могут служить анализ срока давности дебиторской задолженности и основанный на результатах предыдущего периода или прогнозах расчет величины товарно-материальных запасов в днях, месяцах и т.д.

16. Аудитор должен определить обоснованность использованных при подготовке оценочного значения основных предположений, сделанных экономическим агентом. В некоторых случаях предположения могут базироваться на информации государственной или отраслевой статистики, как, например, статистических данных о темпах инфляции, процентных ставках, показателях занятости населения, а также предполагаемом росте рынка. В других случаях могут использоваться специфические для экономического агента предположения, основанные на внутренних данных.

17. При анализе предположений, на которых основано оценочное значение, аудитору следует учитывать, являются ли они:

• приемлемыми в свете фактических результатов предыдущих периодов;

• согласованными с предположениями, использующимися для других оценочных значений;

• согласованными с уместными планами руководства.

Аудитору следует обращать особое внимание на предположения, в большой степени зависящие от изменений, являющиеся субъективными, а также подверженные существенным искажениям.

18. В случаях подготовки сложных оценочных значений с применением специальных методов у аудитора может возникнуть необходимость привлечения независимых экспертов, например, специалистов по оценке недвижимости. Порядок привлечения экспертов регламентируется НСА 620 "Использование работы эксперта".

19. Аудитору следует проверять своевременную корректировку методов и обновление данных, используемых руководством при подготовке оценочных значений. Для этого аудитор должен использовать свои знания о финансовых результатах экономического агента за предыдущие периоды, практику, применяемую другими экономическими агентами данной отрасли, а также представленные ему планы руководства.

Проверка расчетов

20. Аудитор должен проверить методику расчетов, применяемую экономическим агентом. Характер, время проведения и объем аудиторских процедур будут зависеть от таких факторов, как сложность расчета оценочного значения, мнение аудитора о процедурах и методах, используемых руководством экономического агента при подготовке оценочного значения, а также существенность данного оценочного значения для финансовой отчетности.

Сравнение оценочных значений предыдущих периодов с фактическими результатами

21. Когда это возможно, аудитору следует сравнить оценочные значения, сделанные для предыдущих периодов, с фактическими результатами этих периодов с целью:

a) получения доказательств об общей надежности процедур подготовки оценочных значений, используемых экономическим агентом;

b) рассмотрения необходимости корректировок методов подготовки оценочных значений;

c) выявления отклонений фактических результатов от оценочных значений, рассчитанных для предыдущих периодов, и установления фактов осуществления необходимых корректировок или раскрытия информации.

Изучение используемых руководством процедур проверки и утверждения оценочных значений

22. Существенные оценочные значения, как правило, проверяются и утверждаются руководством экономического агента. Аудитору следует учесть факт проведения такой проверки и утверждения оценочных значений руководством соответствующего уровня, а также убедиться в существовании утвержденных руководством документов, подтверждающих определение оценочных значений.

Применение независимой оценки

23. Аудитор может произвести или получить независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, подготовленным руководством. При использовании независимой оценки аудитору следует проанализировать исходные данные и предположения, а также осуществить проверку методов расчета, применяемых при подготовке данных для независимой оценки. В этом случае уместно сравнение оценочных значений, сделанных для предыдущих периодов, с фактическими результатами этих периодов.

Обзор последующих событий

24. Операции и события, происшедшие после окончания отчетного периода, но до завершения аудита, могут служить аудиторскими доказательствами в отношении оценочных значений, представленных руководством. Обзор аудитором таких операций и событий может уменьшить или исключить необходимость:

• проверки используемых руководством методов подготовки оценочных значений,

• использования независимой оценки для определения приемлемости оценочных значений, представленных руководством.

Оценка результатов аудиторских процедур

25. Аудитор, основываясь на знании бизнеса экономического агента и на соответствии оценочного значения другим аудиторским доказательствам, полученным в процессе аудита, должен сделать окончательный вывод в отношении приемлемости данного оценочного значения.

26. Аудитору следует учесть значительные последующие события или операции, влияющие на данные и предположения, использованные при подготовке оценочного значения.

27. По причине неопределенности, характерной для оценочных значений в бухгалтерском учете, анализ отклонений может быть более трудным, чем в других областях аудита. При наличии отклонения суммы, определенной аудитором и подтвержденной имеющимися аудиторскими доказательствами, от оценочного значения, включенного в финансовую отчетность, аудитору следует рассмотреть необходимость корректировки финансовой отчетности. Если отклонение приемлемо, например потому, что сумма в финансовой отчетности варьирует в допустимых пределах, оно может не требовать корректировки. Однако, если аудитор считает, что отклонение неприемлемо, ему следует потребовать от руководства экономического агента пересмотра оценочного значения. Если руководство отказывается пересмотреть оценочное значение, отклонение будет рассматриваться как искажение и учитываться вместе с другими искажениями при оценке их влияния на финансовую отчетность.

28. При наличии отдельных приемлемых отклонений с одинаковой направленностью (плюс или минус) аудитору следует учесть, что их сумма может оказать существенное влияние на финансовую отчетность. В таких случаях аудитор должен оценить оценочные значения в бухгалтерском учете с учетом суммы всех отклонений.

Дата вступления стандарта в силу

29. Настоящий стандарт вступает в силу для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды начиная с 1 января 2001 года. Рекомендуется досрочное применение.

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 550

"СВЯЗАННЫЕ СТОРОНЫ"

Введение

1. Настоящий Национальный стандарт аудита (НСА) разработан на основе Международного стандарта аудита 550 "Связанные стороны" (ISA 550 "Related Parties"), принятого Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в редакции 1999 г.

Цель

2. Целью настоящего стандарта является установление норм и рекомендаций относительно обязанностей аудитора и аудиторских процедур, касающихся связанных сторон и операций с ними.

3. Аудитор должен проводить аудиторские процедуры, направленные на получение достаточных и уместных аудиторских доказательств относительно выявления связанных сторон и раскрытия информации о них руководством, а также относительно влияния операций со связанными сторонами, существенных для финансовой отчетности. Однако не следует ожидать, что в процессе аудита будут обнаружены все операции со связанными сторонами.

4. Согласно НСА 200 "Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности" в определенных обстоятельствах существуют ограничения, которые могут повлиять на убедительность имеющихся в наличии доказательств, для достижения выводов по отдельным качественным аспектам финансовой отчетности. Так как существует определенная степень неопределенности, связанная с качественными аспектами финансовой отчетности относительно полноты информации о связанных сторонах, процедуры, указанные в настоящем стандарте, обеспечат получение достаточных и уместных аудиторских доказательств относительно данных качественных аспектов, при отсутствии следующих установленных аудитором обстоятельств, которые:

(a) увеличивают риск искажения выше ожидаемого уровня; или

(b) указывают на наличие существенных искажений, имеющих отношение к связанным сторонам.

Если имеются какие-либо указания на существование таких обстоятельств, аудитор должен модифицировать, расширить или дополнить аудиторские процедуры, уместные в сложившихся обстоятельствах.

5. В контексте настоящего стандарта используются основные определения, касающиеся связанных сторон, содержащиеся в НСБУ 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах"¹.

________________

¹ Определения связанных сторон и операций между связанными сторонами согласно НСБУ 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах":

Связанные стороны - юридические или физические лица, одно из которых может контролировать другую сторону или оказывать на нее значительное влияние при принятии финансовых и хозяйственных решений, либо находящиеся под общим контролем головного предприятия.

Операции со связанными сторонами - передача активов или обязательств одной связанной стороной другой стороне, независимо от установления величины их стоимости.

6. Руководство экономического агента несет ответственность за идентификацию и раскрытие информации относительно связанных сторон и операций с ними. Эта ответственность требует от руководства экономического агента создания адекватных систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета для обеспечения соответствующего отражения в бухгалтерском учете и раскрытия в финансовой отчетности информации об операциях со связанными сторонами.

7. Аудитору необходимо обладать определенным уровнем знания бизнеса клиента и отрасли в целом, которое давало бы возможность определить события, операции и практику осуществления экономической деятельности, существенно влияющие на финансовую отчетность. Наряду с тем, что существование связанных сторон и операции с ними являются обычными чертами экономической деятельности, аудитору необходимо ознакомиться с ними по следующим причинам:

(a) концептуальные основы финансовой отчетности могут требовать раскрытия в финансовой отчетности информации относительно определенных взаимоотношений и операций со связанными сторонами, как, например, это требуется согласно НСБУ 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах";

(b) существование связанных сторон или операций со связанными сторонами может влиять на финансовую отчетность. Например, на размер обязательств и расходов по подоходному налогу влияет налоговое законодательство, требующее особого рассмотрения связанных сторон и операций с ними;

(c) источник аудиторских доказательств влияет на оценку аудитором степени их надежности. Более надежными являются аудиторские доказательства, полученные от или подготовленные третьей несвязанной стороной;

(d) операции со связанными сторонами могут мотивироваться соображениями, отличающимися от соображений обычной хозяйственной деятельности, такими как, например, распределение прибыли или даже обман.

Существование связанных сторон и

раскрытие информации по ним

8. Аудитор должен изучить информацию, предоставленную членами совета директоров и руководством экономического агента, выявляя наименования (имена) всех существующих у данного экономического агента связанных сторон, и провести следующие процедуры, касающиеся полноты полученной информации:

(a) изучение рабочих документов предыдущего года для выявления наименований существующих связанных сторон;

(b) изучение внутренних процедур экономического агента, направленных на установление связанных сторон;

(c) запросы в отношении связей членов совета директоров и управленческого персонала экономического агента с предполагаемыми связанными сторонами;

(d) обзор реестров акционеров для установления наименований (имен) основных держателей акций или, если это возможно, получение их списка от регистратора;

(e) обзор протоколов собраний акционеров и заседаний совета директоров и других соответствующих уставных документов, например, таких как документы относительно долей членов совета директоров при распределении прибыли;

(f) запросы другим аудиторам, принимающим участие в аудите, или предшествующим аудиторам для получения дополнительной информации о связанных сторонах;

(g) обзор налоговых деклараций экономического агента и другой информации, предоставляемой в государственные органы.

Если, по мнению аудитора, риск, связанный с необнаружением значительных связанных сторон, низок, аудиторские процедуры могут быть соответствующим образом модифицированы.

9. Аудитор должен убедиться в полноте и адекватном раскрытии информации о связанных сторонах и операциях с ними в соответствии с установленными требованиями.

Операции со связанными сторонами

10. Аудитор должен проверять информацию, предоставленную членами совета директоров и управленческим персоналом, об операциях со связанными сторонами, а также должен проявлять бдительность по отношению к информации о других существенных операциях со связанными сторонами.

11. При изучении систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и проведении предварительной оценки риска контроля аудитор должен учитывать адекватность процедур внутреннего контроля, касающихся санкционирования и отражения операций со связанными сторонами.

12. В процессе аудита аудитору следует внимательно относиться к необычным операциям, которые могут указывать на существование не выявленных ранее связанных сторон. Примерами таких операций являются:

• Операции с неординарными условиями торговли, такими как необычные цены, процентные ставки, гарантии и условия оплаты.

• Операции, лишенные смысла с точки зрения бизнеса.

• Операции, содержание которых не соответствует их форме.

• Операции, учтенные необычным способом.

• Большой объем или значительное количество операций с определенными клиентами или поставщиками по сравнению с другими экономическими агентами.

• Операции, не отраженные или отраженные ненадлежащим образом в учете, такие как бесплатное получение или предоставление руководству услуг.

13. В процессе аудита аудитор проводит процедуры, которые могут выявить наличие операций со связанными сторонами. Примерами таких процедур являются:

• Детальное тестирование хозяйственных операций и остатков по счетам.

• Обзор протоколов собраний акционеров и заседаний совета директоров.

• Обзор учетных регистров с целью выявления крупных или необычных операций или остатков с обращением особого внимания на операции, отраженные в конце отчетного периода.

• Обзор подтверждений по выданным и привлеченным займам и подтверждений, полученных из финансовых учреждений. Такой обзор может выявить поручительские (гарантийные) отношения и иные операции со связанными сторонами;

• Проверка операций с инвестициями, такими как, например, покупка или продажа доли в капитале другого экономического агента.

Изучение выявленных операций со

связанными сторонами

14. При изучении выявленных операций со связанными сторонами аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что эти операции должным образом учтены и раскрыты в финансовой отчетности.

15. Аудиторские доказательства относительно операций со связанными сторонами могут быть ограничены ввиду характера взаимоотношений со связанными сторонами. Примерами являются доказательства наличия тoварно-материальных запасов, находящихся у связанной стороны согласно консигнационному договору, или доказательства распоряжения головного предприятия дочернему об отражении расходов по роялти. По причине ограниченности наличия уместных аудиторских доказательств относительно таких операций аудитору следует рассмотреть необходимость осуществления таких процедур, как:

• Подтверждение условий и сумм по каждой операции со связанной стороной.

• Проверка доказательств, которыми владеет связанная сторона.

• Подтверждение информации или ее обсуждение со сторонами, имеющими отношение к данной операции, такими как финансовые учреждения, юристы, гаранты и посредники.

Информация, представленная руководством

16. Аудитору следует получить письменное представление руководства в отношении:

(а) полноты представленной информации относительно идентификации связанных сторон;

(b) адекватности раскрытия информации о связанных сторонах в финансовой отчетности.

Аудиторские выводы и отчетность

17. Если аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства относительно связанных сторон и операций с ними или приходит к выводу о неадекватном раскрытии информации в финансовой отчетности, он должен составить соответствующее модифицированное аудиторское заключение.

Дата вступления стандарта в силу

18. Настоящий стандарт вступает в силу для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды начиная с 1 января 2001 года. Рекомендуется досрочное применение.

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 560

"СОБЫТИЯ ПОСЛЕ ДАТЫ СОСТАВЛЕНИЯ

ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ"

Введение

1. Настоящий Национальный стандарт аудита (НСА) разработан на основе Международного стандарта аудита 560 "Последующие события" (ISA 560 "Subsequent Events"), принятого Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в редакции 1999 г.

Цель

2. Целью настоящего стандарта является установление норм и рекомендаций, касающихся обязанностей аудитора относительно событий, происшедших после даты составления финансовой отчетности (последующих событий).

В настоящем стандарте термин "последующие события" употребляется как для обозначения событий, имевших место между датой завершения отчетного периода и датой составления аудиторского заключения, так и для фактов, выявленных после даты составления аудиторского заключения.

3. Аудитор должен учитывать влияние последующих событий на финансовую отчетность и на аудиторское заключение.

4. Национальный стандарт бухгалтерского учета 10 "Условные события¹ и события, происшедшие после даты составления финансовой отчетности" регламентирует представление в финансовой отчетности событий (как благоприятных, так и неблагоприятных), имевших место после завершения отчетного периода, и выделяет два типа событий:

________________

¹ Условное событие - это условие или обстоятельство, конечный результат которого, прибыль или убыток, будет подтвержден только при наступлении или ненаступлении одного или нескольких неопределенных событий в будущем.

(а) события, предоставляющие дополнительные доказательства относительно условий, которые существовали на конец отчетного периода;

(b) события, указывающие на условия, которые возникли после окончания отчетного периода.

События, происшедшие до даты составления

аудиторского заключения

5. Аудитор должен выполнить процедуры, предназначенные для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств того, что были выявлены все события, происшедшие до даты составления аудиторского заключения, которые могут потребовать корректировки или раскрытия информации в финансовой отчетности. Эти процедуры дополняют обычные процедуры, которые могут применяться к отдельным операциям, имевшим место после завершения отчетного периода, с целью получения аудиторских доказательств относительно остатков по счетам на конец отчетного периода, например, процедуры проверки правильности отражения товарно-материальных запасов и выплат поставщикам в соответствующем отчетном периоде. Однако аудитор может не проводить дополнительную проверку всех аспектов деятельности экономического агента, по которым ранее проведенные процедуры дали удовлетворительные результаты.

6. Время проведения процедур по выявлению событий, которые могут потребовать корректировки или раскрытия информации в финансовой отчетности, должно быть максимально приближено к дате составления аудиторского заключения. Такие процедуры обычно включают:

• Изучение процедур, установленных руководством экономического агента для выявления последующих событий.

• Обзор протоколов собраний акционеров (пайщиков), заседаний совета директоров и других органов управления и контроля экономического агента, проведенных после завершения отчетного периода, а также вопросов, обсуждавшихся на собраниях или заседаниях, по которым еще не составлены протоколы.

• Обзор последних имеющихся промежуточных финансовых отчетов экономического агента и, по возможности, бюджетов, прогнозов движения денежных средств и другой подобной управленческой информации.

• Направление запросов (письменных и устных) юристам экономического агента относительно судебных процессов и претензий (исков).

• Направление запросов руководству экономического агента о том, имели ли место последующие события, которые могут повлиять на финансовую отчетность. Примерами таких запросов являются:

- текущее состояние статей, отраженных в учете на основании предварительных или неубедительных данных;

- появление новых обязательств, займов (кредитов) или гарантий;

- происходила ли или планируется продажа активов;

- была ли произведена дополнительная эмиссия акций или облигаций и были ли приняты решения о реорганизации, а также существуют ли такие планы;

- были ли какие-либо активы изъяты (выкуплены) государством или уничтожены, например, в результате стихийных бедствий;

- произошли ли какие-либо изменения в областях деятельности экономического агента, связанных с высоким риском и условными событиями;

- производились ли или предполагаются какие-либо необычные корректировки учетных данных;

- имели ли место или предполагаются какие-либо события, которые приведут к сомнениям относительно приемлемости учетной политики, как, например, в случаях, когда такие события ставят под сомнение принцип непрерывности.

7. В случаях, когда другой аудитор проводит аудит финансовой отчетности компонента экономического агента, как, например, подразделения, филиала или дочернего предприятия, аудитору следует учитывать процедуры другого аудитора, связанные с событиями после завершения отчетного периода, и необходимость информирования другого аудитора о предполагаемой дате аудиторского заключения.

8. Если аудитору становится известно о событиях, которые существенно влияют на финансовую отчетность, он должен рассмотреть правильность учета этих событий и адекватное раскрытие информации относительно этих событий в финансовой отчетности.

Факты, выявленные после даты составления аудиторского

заключения, но ранее даты представления и/или

публикации финансовой отчетности

9. В обязанности аудитора не входит выполнение процедур или представление запросов, связанных с финансовой отчетностью, после даты составления аудиторского заключения. В период с даты составления аудиторского заключения до даты представления и/или публикации финансовой отчетности ответственность по информированию аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовую отчетность, возлагается на руководство экономического агента.

10. Если после даты составления аудиторского заключения, но до представления и/или публикации финансовой отчетности аудитору становится известно о факте, который может существенно повлиять на финансовую отчетность, он должен рассмотреть необходимость корректировки финансовой отчетности, а также обсудить данный вопрос с руководством и предпринять уместные в сложившихся обстоятельствах действия.

11. Если руководство корректирует финансовую отчетность, аудитору следует провести необходимые в сложившихся обстоятельствах аудиторские процедуры и предоставить руководству новое заключение по исправленной финансовой отчетности. Новое аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты подписания и утверждения исправленной финансовой отчетности. Соответственно, при необходимости, процедуры, описанные в параграфах 5 и 6 настоящего стандарта, должны проводиться до даты нового аудиторского заключения.

12. Если руководство не корректирует финансовую отчетность в случаях, когда аудитор считает, что корректировка необходима, а аудиторское заключение еще не выдано экономическому агенту, аудитор должен выразить условное или отрицательное мнение.

13. Если аудиторское заключение было выдано экономическому агенту, аудитору следует известить лица, несущие основную ответственность за управление экономическим агентом, о том, что финансовая отчетность и аудиторское заключение не должны публиковаться или представляться третьим сторонам. Если финансовая отчетность тем не менее представлена (опубликована), аудитор должен предпринять действия для предотвращения использования аудиторского заключения как достоверного. Предпринимаемые действия будут зависеть от законных прав и обязанностей аудитора и рекомендаций юриста аудитора.

Факты, раскрытые после даты представления

и/или публикации финансовой отчетности

14. После того, как финансовая отчетность была представлена и/или опубликована, аудитор не обязан делать какие-либо запросы в отношении этой финансовой отчетности.

15. Если после представления и/или публикации финансовой отчетности аудитор узнает о факте, существовавшем на дату аудиторского заключения, и который (если о нем было бы известно на эту дату) заставил бы аудитора модифицировать аудиторское заключение, аудитор должен рассмотреть необходимость пересмотра финансовой отчетности, обсудить данный вопрос с руководством экономического агента и предпринять уместные в сложившихся обстоятельствах действия².

________________

² Пересмотр финансовой отчетности осуществляется в случаях и в порядке, предусмотренном действующим законодательством.

16. Если руководство пересматривает финансовую отчетность, аудитору следует выполнить необходимые в сложившихся обстоятельствах аудиторские процедуры, проверить действия, предпринятые руководством для информирования о сложившейся ситуации всех пользователей, получивших представленную и/или опубликованную ранее финансовую отчетность вместе с аудиторским заключением по ней. Аудитору следует составить новое аудиторское заключение по пересмотренной финансовой отчетности.

17. Новое аудиторское заключение должно содержать пояснительный параграф со ссылкой на приложение к финансовым отчетам, в котором более подробно излагаются причины пересмотра представленной и/или опубликованной ранее финансовой отчетности, а также ссылку на выданное ранее аудиторское заключение. Новое аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты утверждения пересмотренной финансовой отчетности. Соответственно, при необходимости, процедуры, описанные в параграфах 5 и 6 настоящего стандарта, должны проводиться до даты нового аудиторского заключения. Аудитор может ограничить аудиторские процедуры, связанные с пересмотренной финансовой отчетностью, определением влияния последующих событий, явившихся причиной пересмотра. В таких случаях новое аудиторское заключение должно содержать соответствующую ссылку.

18. Если руководство не предпринимает необходимых мер для информирования о сложившейся ситуации всех пользователей, получивших ранее представленную и/или опубликованную финансовую отчетность и аудиторское заключение, а также не пересматривает финансовую отчетность в случаях, когда аудитор считает, что ее необходимо пересмотреть, аудитору следует известить лица, несущие основную ответственность за управление экономическим агентом, что им будут предприняты действия для предотвращения использования в будущем аудиторского заключения как достоверного. Предпринимаемые действия будут зависеть от законных прав и обязанностей аудитора и от рекомендаций юриста аудитора.

19. Если дата представления и/или публикации финансовой отчетности за следующий период по мнению аудитора достаточно близка, пересмотр финансовой отчетности и составление нового аудиторского заключения могут быть необязательными при условии, что финансовая отчетность за следующий период будет содержать соответствующее раскрытие информации.

Публичное предложение ценных бумаг

20. В случаях публичного предложении ценных бумаг аудитор должен учесть правовые и прочие требования, предъявляемые к эмитенту и аудитору, в соответствии с законодательными и нормативными актами стран, где предполагается размещение ценных бумаг.

Дата вступления стандарта в силу

21. Настоящий стандарт вступает в силу для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды начиная с 1 января 2001 года. Рекомендуется досрочное применение.

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 570

"ПРИНЦИП НЕПРЕРЫВНОСТИ"

Введение

1. Настоящий Национальный стандарт аудита (НСА) разработан на основе Международного стандарта аудита 570 "Принцип непрерывности " (ISA 570 "Going Concern"), принятого Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в редакции 1999 г.

Цель

2. Целью настоящего стандарта является установление норм и рекомендаций в отношении ответственности аудитора при аудите финансовой отчетности в том, что касается соответствия данной отчетности принципу непрерывности как основополагающему принципу подготовки финансовой отчетности.

3. При планировании и проведении аудиторских процедур, а также при оценке полученных результатов аудитору следует учитывать соответствие принципу непрерывности, лежащему в основе подготовки финансовой отчетности.

4. Аудиторское заключение помогает установить надежность финансовой отчетности. Однако аудиторское заключение не является гарантией будущей жизнеспособности экономического агента.

5. При подготовке финансовой отчетности предполагается существование экономического агента как непрерывно действующего предприятия в обозримом будущем¹ в случае отсутствия информации о противоположном. Соответственно активы и обязательства отражаются на основании предположения, что экономический агент сможет реализовать свои активы и погасить свои обязательства в ходе нормальной деятельности. Если это допущение не обосновано, то экономический агент, возможно, не будет способен реализовать свои активы в размере балансовой стоимости, а также могут появиться изменения в обязательствах и сроках их погашения. В результате активы и обязательства, отраженные в финансовой отчетности, могут подлежать корректировке.

________________

¹ Ответственность аудитора относительно соответствия принципу непрерывности распространяется на период, как правило, не превышающий одного года после окончания проверяемого периода.

Соответствие принципу непрерывности

6. Аудитор должен учитывать риск возникновения несоответствия принципу непрерывности.

7. Показатели риска, связанного с тем, что предположение о непрерывной деятельности экономического агента может оказаться под сомнением, могут исходить из финансовой отчетности или других источников. Примеры таких показателей, которые должны учитываться аудитором, перечислены ниже. Этот перечень не является исчерпывающим, кроме того, наличие одного или более показателей не всегда означает, что принцип непрерывности должен быть поставлен под сомнение.

Финансовые показатели

• Наличие отрицательных чистых активов или отрицательных чистых текущих активов.

• Наличие займов с приближающимися сроками оплаты без реальной перспективы продления или окончательного погашения или чрезмерное привлечение краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов.

• Неблагоприятные основные финансовые показатели.

• Существенные убытки от операционной деятельности.

• Прекращение или задержки в выплате дивидендов.

• Неспособность платить кредиторам в установленные сроки.

• Трудности соблюдения условий контрактов по займам.

• Переход с операций поставки в кредит к оплате при доставке и/или предоплате.

• Неспособность получить финансирование для освоения существенно нового продукта или для других значительных инвестиций.

Операционные показатели

• Увольнение ключевых руководителей при отсутствии адекватной замены.

• Потеря основного рынка, франшизы, лицензии или главного поставщика.

• Необеспеченность рабочей силой или трудности в процессе снабжения.

Другие показатели

• Несоответствие требованиям, предъявляемым к размерам капитала, или другим требованиям, установленным законодательными и нормативными актами.

• Ожидающие решения судебные процессы против экономического агента, которые могли бы привести к таким решениям суда, которые не смогут быть удовлетворены экономическим агентом.

• Изменения в законодательстве или государственной политике.

8. Значимость этих показателей часто может ослабляться другими факторами. Например, эффект того обстоятельства, что экономический агент не способен в обычном порядке погасить свои обязательства, может быть уравновешен планами руководства обеспечить соответствующие денежные потоки альтернативными способами, такими как продажа активов, реэшелонирование выплат по займам или привлечение дополнительного капитала. Аналогичным образом потеря основного поставщика может быть смягчена наличием подходящего альтернативного источника поставки.

Аудиторские доказательства

9. Если возникает сомнение относительно соответствия принципу непрерывности, аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства для того, чтобы положительно оценить способность экономического агента продолжать свою деятельность в обозримом будущем.

10. В процессе аудита аудитор проводит аудиторские процедуры, предназначенные для получения аудиторских доказательств, служащих основанием для выражения мнения относительно финансовой отчетности. Если возникает вопрос, связанный с принципом непрерывности, то некоторые из этих процедур могут приобрести особое значение или может появиться необходимость выполнения дополнительных процедур, а также обновления ранее полученной информации. Процедуры, которые уместны в этой связи, могут включать:

• Анализ и обсуждение денежных потоков, прибыли и других релевантных прогнозов с руководством.

• Изучение событий, происшедших после отчетной даты, с точки зрения их влияния на способность экономического агента продолжать деятельность в соответствии с принципом непрерывности.

• Анализ и обсуждение последних имеющихся промежуточных финансовых отчетов экономического агента.

• Обзор условий договоров по облигациям и займам и определение того, имели ли место факты их нарушения.

• Изучение протоколов собраний акционеров (пайщиков), совета директоров и других ключевых органов управления для выявления упоминаний о финансовых затруднениях.

• Обсуждение с юристом экономического агента информации относительно судебных процессов и претензий.

• Подтверждение существования, законности и исковой силы договоров со связанными или третьими сторонами по получению или продлению финансовой помощи, а также оценка финансовых возможностей этих сторон по предоставлению дополнительных средств.

• Анализ сложившегося у экономического агента положения в части невыполненных заказов клиентов.

11. При анализе денежных потоков, прибыли и других релевантных прогнозов аудитору следует учитывать надежность информационной системы экономического агента при генерировании подобной информации. Аудитору также следует оценить приемлемость в сложившихся обстоятельствах предположений, лежащих в основе прогноза. Кроме того, аудитору следует сравнить прогнозируемые данные и фактические результаты предыдущих периодов, а также прогнозы текущего периода с фактическими результатами, полученными до момента проверки.

12. Аудитору следует также рассмотреть и обсудить с руководством планы действий на будущее, такие как планы по ликвидации активов, займу денежных средств, реструктуризации обязательств, сокращению расходов или перенесению затрат на последующие периоды, или увеличению капитала. Для аудитора обычно уменьшается степень важности этих планов по мере увеличения периода прогнозируемых действий и предполагаемых событий. Особое внимание, как правило, уделяется планам, которые могут значительно повлиять на платежеспособность экономического агента в ожидаемом будущем. Аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что эти планы выполнимы и что в результате их осуществления ситуация улучшится. Аудитору следует также стремиться получить от руководства письменные подтверждения относительно таких планов.

Аудиторские выводы и отчетность

13. После проведения всех необходимых процедур, получения всей необходимой информации, а также учета результатов осуществления всех планов руководства и других смягчающих факторов аудитору следует оценить, устранены ли должным образом сомнения относительно соблюдения принципа непрерывности.

Соответствие принципу непрерывности

14. Если, по мнению аудитора, получены достаточные и уместные аудиторские доказательства для подтверждения принципа непрерывности, аудитору не следует модифицировать аудиторское заключение.

15. Если, по мнению аудитора, соответствие принципу непрерывности имеет место благодаря смягчающим факторам, в частности, планам руководства относительно будущих действий, аудитор должен оценить необходимость раскрытия этих планов и других факторов в финансовой отчетности. Если необходимое раскрытие информации не произведено, аудитор должен выразить условное или отрицательное мнение.

Неразрешенные сомнения относительно соответствия принципу непрерывности

16. Если, по мнению аудитора, сомнения относительно соответствия принципу непрерывности не разрешены должным образом, то ему нужно принять во внимание:

(а) адекватным ли образом раскрываются в финансовой отчетности основные обстоятельства, на основании которых возникают существенные сомнения в способности экономического агента непрерывно продолжать свою деятельность в обозримом будущем;

(b) указано ли в финансовой отчетности о наличии существенных неопределенностей в отношении того, что экономический агент сможет непрерывно продолжать свою деятельность и, соответственно, может оказаться неспособным реализовать свои активы и погасить свои обязательства в ходе нормальной деятельности;

(с) указано ли в финансовой отчетности, что она не включает никаких корректировок, которые могут быть необходимы, в случае если экономический агент не сможет в дальнейшем продолжать свою деятельность (переоценка активов и обязательств).

Если раскрытие считается адекватным, аудитору не следует выражать условное или отрицательное мнение.

17. Если в финансовой отчетности произведены адекватные раскрытия, аудитор, как правило, должен выразить безусловное мнение и модифицировать аудиторское заключение путем добавления пояснительного параграфа, освещающего проблему соответствия принципу непрерывности посредством привлечения внимания к примечаниям (объяснительной записке) к финансовым отчетам, которые раскрывают вопросы, изложенные в параграфе 16 настоящего стандарта.

Пример подобного параграфа:

"Не ограничивая наше мнение, мы обращаем внимание на примечание Х к финансовым отчетам. Экономический агент (название) понес чистые убытки на ХХХ леев в течение года, истекшего 31 декабря 20X1, и на эту дату краткосрочные обязательства экономического агента превысили его текущие активы на ХХХ леев, а его совокупные обязательства превысили его совокупные активы на ХХХ леев. Эти факторы вместе с другими обстоятельствами, изложенными в примечании X, вызывают значительное сомнение в том, что экономический агент сможет продолжать свою деятельность в соответствии с принципом непрерывности."

Аудитор может отказаться выразить мнение при неуверенности в способности экономического агента непрерывно продолжать свою деятельность.

18. Если в финансовой отчетности не сделаны адекватные раскрытия, аудитор должен выразить условное или отрицательное мнение. Далее приведен пример пояснительного параграфа и параграфа-мнения аудиторского заключения для случаев, когда следует выразить условное мнение:

"Экономический агент (название) не смог достичь договоренности со своим банком по условиям дальнейшего кредитования. При отсутствии этой финансовой поддержки возникает значительное сомнение в том, что экономический агент сможет продолжать свою деятельность в соответствии с принципом непрерывности. Следовательно, могут потребоваться корректировки активов и обязательств. Финансовые отчеты (и приложения к ним) не раскрывают этого факта.

По нашему мнению, за исключением отсутствия информации, оговоренной в предыдущем параграфе, финансовая отчетность дает верное и полное представление o (или отражает верно во всех существенных аспектах) финансовом(е) положении(е) (название экономического агента) по состоянию на 31 декабря 20X1, финансовых(е) результатах(ы) и движении(е) собственного капитала и денежных средств за этот год в соответствии с НСБУ".

Несоответствие принципу непрерывности

19. Если на основании дополнительно выполненных процедур и полученной информации, включая влияние смягчающих обстоятельств, аудитор приходит к мнению, что экономический агент не сможет в обозримом будущем продолжить свою деятельность, ему следует сделать вывод о несоответствии составленной финансовой отчетности принципу непрерывности. Если результат несоответствия этому принципу, использованному при подготовке финансовой отчетности, является настолько серьезным, что существенно искажает финансовую отчетность, аудитор должен выразить отрицательное мнение.

Дата вступления стандарта в силу

20. Настоящий стандарт вступает в силу для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды начиная с 1 января 2001 года. Рекомендуется досрочное применение.

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 580

"ИНФОРМАЦИЯ, ПРЕДСТАВЛЯЕМАЯ РУКОВОДСТВОМ"

Введение

1. Настоящий Национальный стандарт аудита (НСА) разработан на основе Международного стандарта аудита 580 "Информация, представляемая руководством" (ISA 580 "Management Representations"), принятого Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в редакции 1999 г.

Цель

2. Целью настоящего стандарта является установление норм и рекомендаций в отношении использования информации, представляемой руководством экономического агента, в качестве аудиторских доказательств, а также аудиторских процедур, которые должны быть проведены при оценке и документировании такой информации, и действий аудитора в случаях, когда руководство отказывается представить соответствующую информацию.

3. Аудитор должен получить от руководства экономического агента соответствующую информацию.

Признание руководством ответственности за

финансовую отчетность

4. Аудитор должен получить доказательства того, что руководство признает свою ответственность за достоверность представленной финансовой отчетности в соответствии с установленными требованиями, а также доказательства того, что руководство утвердило данную финансовую отчетность. Аудитор может получить доказательства признания руководством своей ответственности из протоколов собраний совета директоров или других подобных органов, либо с помощью получения от руководства письма-представления, либо посредством копий финансовой отчетности, подписанных руководством.

Использование информации, представленной

руководством, в качестве аудиторских

доказательств

5. Аудитор должен получить письменную информацию от руководства по существенным для финансовой отчетности вопросам, если не предполагается наличия других достаточных и уместных аудиторских доказательств. Возможность недоразумений между аудитором и руководством в значительной степени снижается, когда устная информация подтверждается руководством в письменной форме. Вопросы, которые могут быть включены в письмо-представление руководства или в подтверждающее письмо, адресованное руководству, приведены в примере письма-представления руководства (приложение к настоящему стандарту).

6. Письменная информация, запрошенная у руководства, может ограничиваться вопросами, которые аудитор считает существенными для финансовой отчетности. При этом может возникнуть необходимость в информировании руководства о понимании аудитором существенности в отношении отдельных вопросов.

7. В процессе аудита руководство представляет аудитору различную информацию по собственной инициативе или в ответ на отдельные запросы аудитора. Если информация касается существенных для финансовой отчетности вопросов, аудитору следует:

(а) получить подтверждающие аудиторские доказательства из источников, находящихся как внутри, так и за пределами экономического агента;

(b) определить, является ли информация, представленная руководством, приемлемой и соответствующей другим полученным аудиторским доказательствам, включая другую информацию, представленную руководством;

(с) установить, являются ли лица, представляющие информацию, хорошо проинформированными по всем аспектам данной информации.

8. Информация, представляемая руководством, не может заменить другие аудиторские доказательства, доступные аудитору. Например, представленная руководством информация о стоимости какого-либо актива не заменяет другие доступные аудиторские доказательства этой стоимости. Если аудитор не может получить достаточных и уместных аудиторских доказательств, касающихся определенного вопроса, который имеет или может иметь существенное влияние на финансовую отчетность, и если такие доказательства должны быть доступны, то это является ограничением сферы аудита, даже при условии, что руководство представило информацию по данному вопросу.

9. В определенных случаях информация, представленная руководством, может быть единственным доступным аудиторским доказательством. Например, информация, представленная руководством относительно намерений по срокам владения отдельными инвестициями, может быть единственным доступным доказательством таких намерений.

10. Если информация, представленная руководством по определенному вопросу, противоречит другим аудиторским доказательствам по данному вопросу, аудитор должен изучить сложившиеся обстоятельства и, если необходимо, пересмотреть надежность информации, представленной руководством по другим вопросам.

Документирование информации,

представленной руководством

11. Аудитору следует включить в рабочие документы доказательства, подтверждающие информацию, представленную руководством, в форме краткого изложения устных бесед с руководством или писем руководства.

12. Письменное представление информации руководством является лучшим аудиторским доказательством, нежели устное, и может быть представлено в одной из следующих форм:

(а) письмо-представление руководства;

(b) письмо аудитора, в котором излагается понимание аудитором полученной от руководства информации, с которым руководство должным образом ознакомилось и подтвердило;

(с) соответствующие протоколы заседаний совета директоров или подобных руководящих органов либо копии финансовой отчетности, подписанные руководством.

Основные элементы письма-представления руководства

13. Аудитору следует потребовать, чтобы письмо-представление руководства было адресовано аудитору и содержало определенную информацию, дату и соответствующие подписи.

14. В большинстве случаев письмо-представление руководства должно быть датировано той же датой, что и аудиторское заключение. Однако в определенных обстоятельствах отдельное письмо-представление, касающееся определенных операций или событий, может быть получено в процессе аудита или после даты аудиторского заключения.

15. Письмо-представление должно быть подписано членами руководства, которые несут основную ответственность за деятельность экономического агента и его финансовое положение (обычно исполнительный директор и финансовый директор). В определенных обстоятельствах аудитор может затребовать письма от других членов руководства. Например, аудитор может затребовать письмо-представление о полноте представленных протоколов собраний акционеров (пайщиков), заседаний совета директоров и других органов управления у лица, ответственного за ведение данных протоколов.

Действия аудитора при отказе руководства

представить информацию

16. Если руководство отказывается предоставить информацию, которую аудитор считает необходимой, то это является ограничением сферы аудита. В этом случае аудитор должен выразить условное мнение или отказаться от выражения мнения. В таких обстоятельствах аудитору следует определить надежность другой информации, представленной руководством в процессе аудита, и учесть возможность влияния на аудиторское заключение других последствий отказа руководства предоставить информацию.

Дата вступления стандарта в силу

17. Настоящий стандарт вступает в силу для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды начиная с 1 января 2001 года. Рекомендуется досрочное применение.

Приложение

Пример письма-представления руководства

Данный пример письма-представления не является стандартным. Форма представления и содержание информации руководства могут варьировать для разных экономических агентов и разных отчетных периодов.

Несмотря на то, что запрос информации от руководства по ряду вопросов может привести к особому вниманию со стороны руководства к этим вопросам и, таким образом, особому и более детальному, чем обычно, их рассмотрению руководством, аудитору необходимо учесть ограничения представленной руководством информации как аудиторского доказательства в соответствии с настоящим стандартом.

(Письмо составляется на фирменном бланке

экономического агента)

(Аудитору - название аудиторской организации) (Дата)

Данное письмо-представление выдано в связи с проводимым Вами аудитом финансовой отчетности (название экономического агента) за год, истекающий 31 декабря 20X1г., с целью выражения мнения о том, дает ли финансовая отчетность верное и полное представление (отражает верно во всех существенных аспектах) финансового(ое) положения(е) (название экономического агента) на 31 декабря 20X1г., финансовых(ые) результатов(ы) его деятельности и движения(е) собственного капитала и денежных средств за отчетный год в соответствии с НСБУ.

Руководство (название экономического агента) признает свою ответственность за достоверность представленной финансовой отчетности в соответствии с НСБУ.

На основании известной руководству информации подтверждается следующее.

Далее в текст письма необходимо включить информацию, касающуюся данного экономического агента, например:

• Руководство раскрыло аудитору все известные имевшие место или возможные факты нарушений с участием руководства или служащих, занимающих ключевые должности в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также нарушений, которые могли бы существенно повлиять на финансовую отчетность.

• Руководство предоставило все учетные регистры и всю подтверждающую документацию, а также все протоколы собраний акционеров (пайщиков) и заседаний совета директоров (а именно, собраний и заседаний, имевших место 15 марта 20Х1г. и 30 сентября 20X1г., соответственно).

• Руководство подтверждает полноту представленной информации, касающейся связанных сторон.

• Финансовая отчетность не содержит существенных искажений или пропусков (отсутствия) информации.

• Наше предприятие выполнило все пункты договорных соглашений, которые могли бы существенно повлиять на финансовую отчетность в случаях их невыполнения. Не было случаев невыполнения требований государственных органов, которые могли бы существенно повлиять на финансовую отчетность.

• В финансовой отчетности должным образом отражены, и, где это уместно, адекватно раскрыты следующие вопросы:

а) Названия связанных сторон, а также соответствующее описание операций с таковыми.

b) Убытки от невыполнения соглашений по покупкам и продажам.

c) Соглашения и права по обратной покупке ранее проданных активов.

d) Активы, заложенные для обеспечения обязательств.

• У руководства нет каких-либо планов или намерений, которые могли бы существенно изменить балансовую стоимость или классификацию активов и пассивов, отраженных в финансовой отчетности.

• У руководства нет планов по свертыванию отдельных видов деятельности, нет планов или намерений, которые приведут к какому-либо излишку или моральному устареванию товарно-материальных запасов. Все товарно-материальные запасы отражены в суммах, не превышающих их чистую стоимость реализации.

• Наше предприятие владеет соответствующими правами собственности на все активы, и не предвидится возможности ареста имущества за долги или в результате других претензий, за исключением тех активов, которые раскрыты в примечании Х к финансовым отчетам.

• Все обязательства, как настоящие так и условные, соответствующим образом учтены и раскрыты, и все гарантии, выданные третьим сторонам, раскрыты в примечании Х к финансовым отчетам.

• Кроме событий, описанных в примечании Х к финансовым отчетам, после завершения отчетного периода не имели места другие события, требующие корректировки или дополнительного раскрытия информации в финансовой отчетности.

• Иск фирмы XYZ о ... был удовлетворен на общую сумму ХХХ, которая соответствующим образом отражена в финансовой отчетности. Не получено и не предвидится каких-либо других претензий, связанных с судебными разбирательствами.

• Не существует формальных или неформальных компенсационных соглашений, касающихся каких-либо текущих или депозитных счетов. Не существует других соглашений об открытии кредитных линий, кроме раскрытых в примечании Х к финансовым отчетам.

• В финансовой отчетности должным образом отражены и раскрыты соглашения, касающиеся выкупа ранее проданных акций, а также акций, зарегистрированных для опционов, гарантий, конверсии и других нужд.

___________________________

(Исполнительный директор)

___________________________

(Финансовый директор)

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 600

"ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РАБОТЫ ДРУГОГО АУДИТОРА"

Введение

1. Настоящий Национальный стандарт аудита (НСА) разработан на основе Международного стандарта аудита 600 "Использование работы другого аудитора" (ISA 600 "Using the Work of Another Auditor"), принятого Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в редакции 1999 г.

Цель

2. Целью настоящего стандарта является установление норм и рекомендаций по использованию аудитором при подготовке аудиторского заключения по финансовой отчетности экономического агента работы другого аудитора, связанной с финансовой информацией одного или более компонентов, включенных в финансовую отчетность экономического агента. Данный стандарт не касается тех случаев, когда двое или более аудиторов назначены для выполнения совместной работы, а также не затрагивает взаимоотношения аудитора с предшествующим аудитором. Кроме того, если главный аудитор приходит к выводу о том, что финансовая отчетность компонента является несущественной, положения данного НСА не применяются. Однако, если несколько компонентов, не являющихся существенными по отдельности, вместе являются существенными, необходимо принимать во внимание процедуры, предусмотренные настоящим НСА.

3. Если главный аудитор использует работу другого аудитора, то он должен определить, как работа другого аудитора повлияет на проводимый аудит.

4. "Главный аудитор" - аудитор, ответственный за составление аудиторского заключения в отношении финансовой отчетности экономического агента в том случае, когда эта финансовая отчетность включает финансовую информацию одного или нескольких компонентов, аудит финансовой отчетности которых осуществляется другим аудитором.

5. "Другой аудитор" - аудитор, не являющийся главным аудитором, и несущий ответственность за составление заключения в отношении финансовой информации компонента, которая включается в финансовую отчетность, аудит которой осуществляет главный аудитор. Понятие "другой аудитор" включает аффилированные аудиторские организации независимо от их названия, организации-корреспонденты, а также несвязанные аудиторские организации.

6. "Компонент" - дочернее, ассоциированное или совместно контролируемое предприятие, а также отделение, филиал или другое структурное подразделение экономического агента, финансовая информация которых включена в финансовую отчетность, аудит которой осуществляет главный аудитор.

Согласие исполнять функции главного аудитора

7. Аудитор должен оценить, является ли его собственное участие достаточным, чтобы он мог исполнять функции главного аудитора. Для этого ему следует принять во внимание:

(а) существенность той части финансовой отчетности, аудит которой осуществляет главный аудитор;

(b) степень осведомленности главного аудитора относительно деятельности компонентов (знание бизнеса);

(с) риск существенных искажений в финансовой отчетности компонентов, аудит которых осуществляет другой аудитор;

(d) значительное участие главного аудитора в проведении аудита компонента, осуществляемого другим аудитором, в результате выполнения дополнительных аудиторских процедур, предусмотренных настоящим НСА.

Процедуры, проводимые главным аудитором

8. При планировании применения работы другого аудитора главный аудитор должен учитывать профессиональную компетентность данного аудитора в контексте конкретного соглашения. Некоторыми источниками такого рода информации могут быть совместное членство в профессиональной организации, совместное членство в другой аудиторской организации или присоединение к ней, или рекомендации профессиональной организации, в которой состоит другой аудитор. Эти источники могут быть дополнены, где это уместно, запросами в адрес других аудиторов, банков и т.д., а также посредством бесед с другим аудитором.

9. Главный аудитор должен выполнять процедуры для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств того, что работа другого аудитора соответствует целям главного аудитора и выполнена на адекватном уровне в контексте конкретного соглашения.

10. Главный аудитор должен проинформировать другого аудитора относительно:

(a) требований независимости как по отношению к экономическому агенту, так и к компоненту, а также получить письменные подтверждения, касающиеся соответствия данным требованиям;

(b) использования работы и заключения другого аудитора. На первоначальной стадии планирования аудита главному аудитору следует провести достаточное количество мероприятий для координации работы и проинформировать другого аудитора о таких вопросах, как области, требующие особого рассмотрения, процедуры по выявлению операций между экономическим агентом и его компонентами, аудит которых осуществляет другой аудитор, и раскрытие информации по которым может быть необходимо, а также календарный план проведения аудита;

(с) требований, касающихся бухгалтерского учета, аудита и аудиторской отчетности, и получить от другого аудитора письменное подтверждение относительно соответствия данным требованиям.

11. Главный аудитор может также обсудить с другим аудитором применяемые аудиторские процедуры, провести обзор письменного краткого изложения процедур (в форме анкеты или контрольного листа) или рабочих документов другого аудитора. Главный аудитор может выполнить указанные процедуры во время посещения другого аудитора. Характер, время проведения и объем аудиторских процедур будет зависеть от обстоятельств и от осведомленности главного аудитора о профессиональной компетентности другого аудитора. Эта осведомленность может быть улучшена посредством обзора предыдущей работы другого аудитора.

12. Главный аудитор может прийти к выводу, что нет необходимости применять описанные в параграфе 11 настоящего стандарта процедуры, так как ранее были получены достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что деятельность другого аудитора соответствует приемлемым политике и процедурам контроля качествам. Например, в случае ассоциированных аудиторских организаций у главного аудитора могут быть постоянные формальные взаимоотношения с другим аудитором, предусматривающие процедуры, которые предоставляют необходимые аудиторские доказательства, такие как периодическая взаимная проверка между организациями осуществленных аудиторских работ, тестирование операционной политики и процедур, а также обзор рабочих документов по избранным аудитам.

13. Главный аудитор должен учитывать существенные факты, обнаруженные другим аудитором.

14. Главный аудитор может посчитать уместным обсудить с другим аудитором или с руководством компонента обнаруженные факты или другие вопросы, влияющие на финансовую информацию компонента, а также может решить, что необходимо дополнительное тестирование записей или финансовой информации компонента. Такие тесты могут быть выполнены главным аудитором или другим аудитором в зависимости от обстоятельств.

15. Главному аудитору следует зафиксировать в рабочих аудиторских документах сведения о компонентах, аудит финансовой информации которых был осуществлен другими аудиторами, значимость этих компонентов для финансовой отчетности экономического агента в целом, имена других аудиторов (названия аудиторских организаций) и любые выводы о несущественности отдельных компонентов. Главному аудитору также следует задокументировать выполненные процедуры и сделанные выводы. Например, должны быть указаны рабочие документы другого аудитора, которые подверглись обзору, и должны быть записаны результаты бесед с другим аудитором. Однако главный аудитор может не документировать причины ограничения аудиторских процедур в обстоятельствах, описанных в параграфе 12 настоящего стандарта, при условии, что такие причины изложены в другой документации аудиторской организации главного аудитора.

Сотрудничество между аудиторами

16. Другой аудитор, зная, в каком контексте главный аудитор будет использовать его работу, должен сотрудничать с главным аудитором. Например, другому аудитору следует информировать главного аудитора о любом аспекте в своей работе, по которому не могут быть выполнены соответствующие требования. Аналогичным образом, исходя из правовых и профессиональных соображений, другой аудитор должен быть поставлен в известность о всех вопросах, на которые обращает внимание главный аудитор и которые могут иметь большое значение для работы другого аудитора.

Вопросы отчетности

17. В случаях, когда главный аудитор делает вывод, что работа другого аудитора не может быть использована, и при этом главный аудитор не смог осуществить достаточные дополнительные процедуры в отношении финансовой информации компонента, аудит которого проводил другой аудитор, главный аудитор должен выразить условное мнение или отказаться от выражения мнения, так как существует ограничение сферы аудита.

18. Если другой аудитор составляет или намеревается составить модифицированное аудиторское заключение, главному аудитору следует рассмотреть вопрос о том, ведет ли характер и значимость данного факта по отношению к финансовой отчетности экономического агента, по которой главный аудитор выражает мнение, к необходимости составления модифицированного заключения главным аудитором.

Разделение ответственности

19. Главный аудитор может полностью основывать аудиторское мнение в отношении финансовой отчетности в целом на заключении другого аудитора относительно аудита одного или нескольких компонентов (т.е. разделить ответственность за проведенную работу). В таких случаях в заключении главного аудитора должны быть указаны данный факт, а также величина той части финансовой отчетности, аудит которой был осуществлен другим аудитором. Если главный аудитор делает такую ссылку в аудиторском заключении, аудиторские процедуры обычно ограничиваются процедурами, описанными в параграфах 8 и 10 настоящего стандарта.

Дата вступления стандарта в силу

20. Настоящий стандарт вступает в силу для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды начиная с 1 января 2001 года. Рекомендуется досрочное применение.

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 610

"ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РАБОТЫ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА"

Введение

1. Настоящий Национальный стандарт аудита (НСА) разработан на основе Международного стандарта аудита 610 "Использование работы внутреннего аудита" (ISA 610 "Considering the Work of Internal Auditing"), принятого Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в редакции 1999 г.

Цель

2. Целью настоящего стандарта является установление норм и рекомендаций для внешних аудиторов при рассмотрении и использовании работы внутреннего аудита. Данный НСА не касается тех случаев, когда персонал службы внутреннего аудита помогает внешнему аудитору в проведении процедур внешнего аудита. Процедуры, предусмотренные настоящим стандартом, необходимо применять только к деятельности внутреннего аудита, имеющей значение для аудита финансовой отчетности.

3. Внешний аудитор должен учитывать деятельность внутреннего аудита и ее влияние (если оно есть) на процедуры внешнего аудита.

4. "Внутренний аудит" - одна из служб экономического агента, занимающаяся экспертизой его деятельности. В функции внутреннего аудита, среди других, входят изучение, оценка и мониторинг адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

5. Внешний аудитор несет полную ответственность за выраженное аудиторское мнение и за определение характера, времени проведения и объема процедур внешнего аудита. Вместе с тем внешнему аудитору следует учесть и возможность использования некоторых аспектов работы внутреннего аудита.

Сфера и цели внутреннего аудита

6. Сфера и цели внутреннего аудита варьируют в зависимости от размеров и структуры экономического агента, а также от требований его руководства. Обычно деятельность внутреннего аудита охватывает один или более из следующих аспектов:

• Обзор систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета. Ответственность за создание и функционирование адекватных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического агента несет его руководство, что требует со стороны руководства постоянного и должного внимания. Руководство экономического агента обычно возлагает на службу внутреннего аудита ответственность за проверку этих систем, мониторинг их функционирования и внесение рекомендаций по их усовершенствованию.

• Изучение финансовой и другой информации. Эта деятельность может включать проверку методов идентификации, измерения, классификации и отражения информации, а также целевые проверки по отдельным аспектам, в том числе детальное тестирование операций, остатков по счетам и процедур.

• Анализ экономичности, эффективности и результативности деятельности экономического агента, включая внутренний нефинансовый контроль.

• Проверку соблюдения требований законодательных и нормативных актов, а также политики и процедур, установленных руководством экономического агента.

Взаимосвязь между внутренним аудитом

и внешним аудитором

7. Цели внутреннего аудита отличаются от целей внешнего аудитора, назначенного для проведения независимого аудита финансовой отчетности. Цели службы внутреннего аудита устанавливаются и меняются в зависимости от требований руководства экономического агента. Первоочередным вопросом, интересующим внешнего аудитора, является отсутствие в финансовой отчетности существенных искажений.

8. Тем не менее, некоторые из средств достижения соответствующих целей внутреннего аудита и внешнего аудитора зачастую схожи и, таким образом, определенные аспекты внутреннего аудита могут быть полезны в определении характера, времени проведения и объема процедур внешнего аудита.

9. Служба внутреннего аудита является составной частью организационной структуры экономического агента. Независимо от степени автономности и объективности службы внутреннего аудита, она не может достичь такой же степени независимости, какая требуется от внешнего аудитора при выражении мнения в отношении финансовой отчетности. Внешний аудитор несет полную ответственность за выраженное аудиторское мнение и эта ответственность не снижается в результате использования работы внутреннего аудита. Все суждения, связанные с аудитом финансовой отчетности, являются суждениями внешнего аудитора.

Понимание и предварительная оценка

внутреннего аудита

10. Внешний аудитор должен достичь достаточного понимания деятельности внутреннего аудита с целью облегчения планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита.

11. Эффективный внутренний аудит часто позволяет изменить характер и время проведения, а также сократить объем процедур, выполняемых внешним аудитором, но не может полностью их исключить. Однако в некоторых случаях, рассмотрев деятельность внутреннего аудита, внешний аудитор может решить, что внутренний аудит не повлияет на процедуры внешнего аудита.

12. В процессе планирования аудита внешний аудитор должен провести предварительную оценку деятельности внутреннего аудита в случаях, когда внутренний аудит имеет значение для отдельных аспектов внешнего аудита финансовой отчетности.

13. Предварительная оценка деятельности внутреннего аудита, осуществленная внешним аудитором, влияет на его суждение относительно возможности использования работы внутреннего аудита при изменении характера, времени проведения и объема процедур внешнего аудита.

14. Важными критериями для достижения понимания функций внутреннего аудита и проведения его предварительной оценки являются:

(а) Организационный статус: положение службы внутреннего аудита в структуре экономического агента и влияние этого положения на объективность внутреннего аудита. Как правило, внутренний аудит должен быть подотчетен высшему руководству экономического агента (общему собранию акционеров (пайщиков), совету директоров) и не нести ответственность за выполнение других операционных функций. Любые ограничения или давление руководства экономического агента на внутренний аудит должны быть должным образом рассмотрены внешним аудитором. В частности, внутренние аудиторы должны иметь возможность свободного общения с внешним аудитором.

(b) Сфера деятельности внутреннего аудита: характер и объем работ, выполненных внутренним аудитом. Внешний аудитор должен также учесть, действует ли руководство экономического агента в соответствии с рекомендациями внутреннего аудита, и как это подтверждается.

(с) Компетентность: выполняются ли функции внутреннего аудита лицами, имеющими соответствующую профессиональную техническую подготовку и опыт работы внутренними аудиторами. Внешний аудитор может, например, провести обзор политики экономического агента относительно найма и подготовки внутренних аудиторов, а также их опыта и профессиональной квалификации.

(d) Должное профессиональное отношение (добросовестность): соответствующим ли образом проводятся планирование, надзор, проверка и документирование деятельности внутреннего аудита. Внешнему аудитору следует учитывать наличие соответствующих руководств по внутреннему аудиту, рабочих программ и рабочих документов внутреннего аудита.

Планирование взаимодействия и координация

15. При планировании использования работы внутреннего аудита внешний аудитор должен рассмотреть план работы внутреннего аудита на проверяемый период и обсудить его, по возможности, на самом раннем этапе. Если работа внутреннего аудита окажет влияние на характер, время проведения и объем процедур, выполняемых внешним аудитором, то желательно заранее согласовывать время этой работы, сферу аудиторских работ, объем тестирования и предполагаемые методы аудиторской выборки, порядок документирования проведенной работы, а также процедуры проверки и отчетности.

16. Взаимодействие внешнего и внутреннего аудитов является более эффективным при проведении регулярных встреч в течение периода. Внешний аудитор должен быть проинформирован и иметь доступ ко всем значимым отчетам внутреннего аудита, а также должен быть извещен о любых привлекших внимание внутреннего аудитора важных вопросах, могущих повлиять на работу внешнего аудитора. В свою очередь, внешнему аудитору следует проинформировать внутреннего аудитора о любых важных вопросах, которые могут повлиять на деятельность внутреннего аудита.

Оценка и тестирование работы внутреннего аудита

17. Если внешний аудитор собирается использовать результаты конкретной работы, проведенной внутренним аудитом, он должен оценить и протестировать эту работу для подтверждения ее адекватности целям внешнего аудитора.

18. Оценка конкретной работы внутреннего аудита включает анализ адекватности содержания данной работы и связанных с ней программ, а также правомерности предварительной оценки внутреннего аудита. Эта оценка может включать рассмотрение следующих моментов:

(а) выполняется ли работа лицами, имеющими соответствующую профессиональную техническую подготовку и опыт работы внутренними аудиторами, а также должным ли образом осуществляются надзор, проверка и документирование работы ассистентов;

(b) получены ли достаточные и уместные аудиторские доказательства для аргументированного обоснования сформулированных выводов;

(с) являются ли полученные выводы уместными в сложившихся обстоятельствах, соответствуют ли все подготовленные отчеты результатам выполненной работы;

(d) разрешены ли должным образом исключения (отклонения от установленных правил) или необычные вопросы, выявленные внутренним аудитом.

19. Характер, время проведения и объем тестирования конкретной работы внутреннего аудита будут зависеть от суждения внешнего аудитора относительно риска и существенности данной области аудита, предварительной оценки внутреннего аудита и оценки конкретной работы, выполненной внутренним аудитом. Такое тестирование может включать изучение уже проверенных внутренним аудитом элементов, проверку других подобных элементов и наблюдение за процедурами внутреннего аудита.

20. Внешний аудитор должен документировать выводы относительно оценки и тестирования каждой конкретно рассматриваемой работы внутреннего аудита.

Дата вступления стандарта в силу

21. Настоящий стандарт вступает в силу для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды начиная с 1 января 2001 года. Рекомендуется досрочное применение.

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 620

"ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РАБОТЫ ЭКСПЕРТА"

Введение

1. Настоящий Национальный стандарт аудита (НСА) разработан на основе Международного стандарта аудита 620 "Использование работы эксперта" (ISA 620 "Using the Work of an Expert"), принятого Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в редакции 1999 г.

Цель

2. Целью настоящего стандарта является установление норм и рекомендаций по использованию работы эксперта в качестве аудиторского доказательства.

3. При использовании работы, выполненной экспертом, аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что эта работа соответствует целям аудита.

4. "Эксперт" - физическое или юридическое лицо, обладающее специальными навыками, знаниями и опытом в определенной области, отличной от бухгалтерского учета и аудита.

5. Образование и опыт, которыми обладает аудитор, дают ему возможность понимать бизнес клиента в целом, однако при этом не предполагается, что аудитор должен обладать знаниями лица, подготовленного или получившего квалификацию для практики в другой профессии или роде занятий, как, например, оценщик или инженер.

6. Эксперт может:

(а) быть нанят экономическим агентом;

(b) быть нанят аудиторской организацией;

(с) быть штатным сотрудником экономического агента; или

(d) быть штатным сотрудником аудиторской организации.

Если аудитор использует работу эксперта, являющегося штатным сотрудником аудиторской организации, то эта работа рассматривается скорее как работа служащего в качестве эксперта, чем ассистента по аудиту, как это предусмотрено в НСА 220 "Контроль качества аудиторской работы". Соответственно, в таких случаях аудитор должен применить соответствующие процедуры к работе и фактам, обнаруженным данным служащим, но, как правило, при этом нет необходимости в оценке его умений и компетентности для каждого соглашения.

Определение необходимости использования

работы эксперта

7. В процессе аудита аудитору может понадобиться получить, совместно с экономическим агентом или самостоятельно, аудиторские доказательства в форме отчетов, мнений, оценок и утверждений эксперта. Примерами являются:

• Оценка определенных типов активов, например, земли и зданий, сооружений и оборудования, произведений искусства и драгоценных камней.

• Определение количества или физического состояния активов, например запасов природных ресурсов, оставшегося срока полезного действия сооружений и оборудования.

• Определение величины показателей с использованием специальных методов и технических приемов, например, при расчете залоговой стоимости.

• Измерение завершенной и незавершенной работы по действующим контрактам.

• Юридическая интерпретация контрактов, уставов и нормативных актов.

8. При установлении необходимости использования работы эксперта аудитору следует учитывать:

(а) существенность рассматриваемой статьи финансовой отчетности;

(b) риск искажения, исходя из характера и сложности рассматриваемого вопроса;

(с) количество и качество других имеющихся аудиторских доказательств.

Компетентность и объективность эксперта

9. При планировании использования работы эксперта аудитор должен оценить профессиональную компетентность эксперта. При этом следует учитывать наличие у эксперта:

(а) профессионального сертификата (удостоверения) или лицензии и его членство в соответствующей профессиональной организации; и

(b) опыта и репутации в той области, в которой аудитору необходимо получить аудиторские доказательства.

10. Аудитор должен оценить объективность эксперта.

11. Риск снижения объективности эксперта увеличивается, если эксперт:

(а) является штатным сотрудником экономического агента; или

(b) каким-то другим образом связан с экономическим агентом, например, находится в финансовой зависимости от экономического агента или является его инвестором.

Если аудитор сомневается в компетентности или объективности эксперта, то ему необходимо обсудить с руководством все сомнения и учесть возможность получения достаточных и уместных аудиторских доказательств относительно работы эксперта. Аудитору может понадобиться выполнить дополнительные аудиторские процедуры или получить аудиторские доказательства от другого эксперта (после учета факторов, перечисленных в параграфе 8 настоящего стандарта).

Сфера работы эксперта

12. Аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что сфера работы эксперта соответствует целям аудита. Аудиторские доказательства могут быть получены путем рассмотрения полномочий (компетенции), которые часто выражаются в форме письменных инструкций экономического агента эксперту. Такие инструкции могут включать следующие вопросы:

• Цели и сфера работы эксперта.

• Общее описание отдельных вопросов, которые, по предположению аудитора, будут изложены в отчете эксперта.

• Предполагаемое использование аудитором работы эксперта, включая возможное сообщение третьим сторонам информации об эксперте и степени его участия.

• Степень доступа эксперта к соответствующим записям и носителям информации.

• Описание существующих связей эксперта с экономическим агентом.

• Конфиденциальность информации экономического агента.

• Информация, касающаяся предположений и методов, которые будут использоваться экспертом, и их постоянство по сравнению с прошлыми периодами.

Если данные вопросы не изложены четко в письменных инструкциях эксперту, у аудитора может возникнуть необходимость прямого контакта с экспертом для получения аудиторских доказательств по этим вопросам.

Оценка работы эксперта

13. Аудитор должен оценить уместность результатов работы эксперта как аудиторского доказательства в отношении рассматриваемого качественного аспекта финансовой отчетности. Это включает оценку соответствующего отражения в финансовой отчетности сущности полученных результатов работы эксперта или подтверждения качественных аспектов финансовой отчетности, а также анализ:

• использованных исходных данных;

• использованных предположений и методик и их постоянство по сравнению с прошлыми периодами;

• результатов работы эксперта в свете общего понимания аудитором бизнеса экономического агента и результатов других аудиторских процедур.

14. Когда аудитор оценивает, использовал ли эксперт исходные данные, уместные в сложившихся обстоятельствах, он должен рассмотреть возможность применения следующих процедур:

(a) осуществления запросов относительно любых процедур, предпринятых экспертом, для определения достаточности, релевантности и надежности исходных данных;

(b) обзора или тестирования использованных экспертом данных.

15. Эксперт несет ответственность за уместность, приемлемость и применение использованных в его работе предположений и методики. Аудитор не обладает такими же специальными знаниями, как эксперт, и, следовательно, не всегда может оспаривать предположения и методы эксперта. Однако аудитору следует достичь понимания используемых предположений и методик и рассмотреть, являются ли они уместными и приемлемыми в свете понимания аудитором бизнеса экономического агента и результатов других аудиторских процедур.

16. Если результаты работы эксперта не обеспечивают достаточных и уместных аудиторских доказательств или не соответствуют другим аудиторским доказательствам, аудитор должен решить вопрос другим методом. Это может быть сделано путем обсуждения с персоналом экономического агента и с экспертом, применения дополнительных аудиторских процедур, включая возможное привлечение другого эксперта, или модификации аудиторского заключения.

Ссылка на эксперта в аудиторском заключении

17. При составлении безусловного аудиторского заключения аудитор не должен ссылаться на работу эксперта. Такая ссылка может быть ошибочно принята за ограничение мнения аудитора или разделение ответственности, ни одно из которых не имеется в виду.

18. Если по результатам работы эксперта аудитор решает выдать модифицированное аудиторское заключение, то в некоторых случаях, объясняя сущность модификации, может быть уместной ссылка на эксперта либо описание работы эксперта (включая информацию об эксперте и степень его участия). В таких случаях аудитору следует получить согласие эксперта, прежде чем делать подобную ссылку, если согласие не получено, а аудитор считает, что ссылка необходима, у него может возникнуть необходимость обратиться за юридической консультацией.

Дата вступления стандарта в силу

19. Настоящий стандарт вступает в силу для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды начиная с 1 января 2001 года. Рекомендуется досрочное применение.

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 700

"АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ В ОТНОШЕНИИ

ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ"

Введение

1. Настоящий Национальный стандарт аудита (НСА) разработан на основе Международного стандарта аудита 700 "Аудиторское заключение в отношении финансовой от- четности" (ISA 700 "The Auditorîs Report on Financial Statements"), принятого Международной ассоциацией бухгалтеров (IFAС) в редакции 1999 г.

Цель

2. Целью настоящего стандарта является установление норм и рекомендаций в отношении формы и содержания аудиторского заключения, составленного независимым аудитором по результатам аудита финансовой отчетности экономического агента. Многие из приведенных рекомендаций могут быть применены к составлению аудиторских заключений по финансовой информации, не являющейся финансовой отчетностью, например заключений в отношении отдельных статей финансовых отчетов или информации, не содержащейся в таких отчетах.

3. Для выражения мнения о финансовой отчетности аудитор должен проверить и оценить выводы, сделанные на основе полученных аудиторских доказательств.

4. В ходе проверки и оценки необходимо установить, соответствует ли финансовая отчетность требованиям Национальных стандартов бухгалтерского учета (НСБУ) и/или другим предъявляемым к ней требованиям¹. Кроме того, может возникнуть необходимость учета соответствия финансовой отчетности действующему законодательству.

________________

¹ Согласно НСА 120 "Концептуальные основы Национальных стандартов аудита" финансовая отчетность должна быть подготовлена в соответствии с:

(а) Национальными стандартами бухгалтерского учета (НСБУ);

(b) Международными стандартами бухгалтерского учета (МСБУ);

(c) другой широко применяемой концепцией, принятой для составления финансовой отчетности и указанной в ней.

5. Аудиторское заключение должно содержать четко выраженное письменное мнение аудитора о финансовой отчетности в целом.

Основные элементы аудиторского заключения

6. Аудиторское заключение должно содержать основные элементы в следующей последовательности:

a) название;

b) адресат;

c) вводная часть (в дальнейшем параграф), в том числе:

(i) перечисление проверенных финансовых отчетов;

(ii) утверждение, касающееся разделения ответственности руководства экономического агента и аудитора;

d) параграф о сфере аудита (описание характера аудита), в том числе:

(i) ссылка на применяемые стандарты или практику аудита;

(ii) описание работы, проведенной аудитором;

e) параграф, содержащий мнение аудитора в отношении финансовой отчетности (в дальнейшем параграф-мнение);

f) дата составления заключения;

g) адрес аудиторской организации;

h) подпись аудитора.

Единообразие формы и содержания аудиторского заключения способствует лучшему его пониманию пользователями и выделению необычных обстоятельств, когда они имеют место.

Название

7. Аудиторское заключение должно иметь соответствующее название. В названии можно использовать термин "независимый аудитор", чтобы отличить аудиторское заключение от отчетов, которые могут быть составлены другими лицами, такими как сотрудники экономического агента, совет директоров или другие аудиторы (аудиторские организации), которым не обязательно придерживаться таких же требований профессионального поведения, как предъявляемые к независимому аудитору при аудите финансовой отчетности.

Адресат

8. Аудиторское заключение должно содержать информацию об адресате, которому, согласно условиям соглашения на проведение аудита и требованиям действующего законодательства, адресовано аудиторское заключение. Заключение, как правило, адресуется либо акционерам, либо совету директоров экономического агента, финансовая отчетность которого была подвергнута аудиту.

Вводный параграф

9. Аудиторское заключение должно содержать перечисление финансовых отчетов экономического агента, которые были подвергнуты аудиту, с указанием проверяемого периода и даты, по состоянию на которую они были составлены.

10. Заключение должно включать положение об ответственности руководства экономического агента в отношении финансовой отчетности²и аудитора - в отношении выражения мнения об этой отчетности, сформулированного на основе проведенного аудита.

________________

² Уровень руководства, ответственного за составление и представление финансовой отчетности, регламентируется действующим законодательством.

11. Финансовая отчетность представляется руководством экономического агента. Подготовка финансовой отчетности требует от руководства установления уместных принципов и методов, а также определения оценочных значений в бухгалтерском учете. Аудитор же обязан выразить мнение в отношении финансовой отчетности на основе проведенного аудита.

12. Ниже приводится пример вводного параграфа аудиторского заключения.

"Мы провели аудит прилагаемых бухгалтерского баланса³ (название экономического агента) по состоянию на 31 декабря 20Х1 года, а также соответствующих отчетов о финансовых результатах, движении собственного капитала и движении денежных средств за этот год. Ответственность за эти финансовые отчеты несет руководство (название экономического агента). Наша ответственность заключается в выражении мнения в отношении данной финансовой отчетности на основе проведенного нами аудита".

________________

³ Аудитор может включить ссылки на соответствующие страницы финансовой отчетности.

Параграф о сфере аудита

13. В данном параграфе аудиторского заключения приводятся сведения относительно сферы аудита и о том, что он проведен в соответствии с Национальными стандартами аудита. Сфера аудита означает проводимые аудитором аудиторские процедуры, необходимые в сложившихся обстоятельствах. Пользователи должны быть уверены в том, что аудит был проведен в соответствии с установленными стандартами или практикой. Если не указано иное, под установленными стандартами или практикой понимаются НСА.

14. Аудиторское заключение должно содержать утверждение о том, что аудит был спланирован и проведен для получения достаточной уверенности относительно отсутствия существенных искажений в финансовой отчетности.

15. Аудиторское заключение должно содержать утверждения о том, что аудит включает:

a) изучение, на основе тестирования, доказательств, подтверждающих данные финансовой отчетности и раскрытие информации;

b) оценку принципов бухгалтерского учета, использованных при подготовке финансовой отчетности;

c) анализ значительных для экономического агента оценочных значений в бухгалтерском учете, определенных руководством при составлении финансовой отчетности;

d) оценку представленной финансовой отчетности в целом.

16. Аудиторское заключение должно содержать утверждение о том, что аудит обеспечивает достаточное основание для выражения мнения.

17. Ниже приводится пример параграфа аудиторского заключения о сфере аудита.

"Аудит был проведен в соответствии с Национальными стандартами аудита. Согласно требованиям этих стандартов аудит был спланирован и осуществлен с целью получения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Аудит включает изучение, на основе тестирования, доказательств, подтверждающих данные финансовой отчетности и раскрытие информации. Аудит также включает оценку использованных принципов бухгалтерского учета и анализ значительных оценочных значений, определенных руководством, а также оценку представленной финансовой отчетности в целом. Мы считаем, что проведенный аудит обеспечивает достаточное основание для выражения нашего мнения".

Параграф-мнение

18. Аудиторское заключение должно содержать четко выраженное мнение аудитора о том, дает ли представленная финансовая отчетность полное и верное представление о (отражает ли верно во всех существенных аспектах) финансовом(е) положении(е) экономического агента, его финансовых(е) результатах(ы), движении(е) собственного капитала и денежных средств в соответствии с НСБУ и/или другими требованиями⁴и, при необходимости, с законодательством Республики Молдова.

________________

⁴ См. сноску 1.

19. Фразами, используемыми аудитором для выражения своего профессионального мнения, являются "дает полное и верное представление" и "отражает верно во всех существенных аспектах". Данные фразы являются эквивалентными и указывают, помимо прочего, что аудитор рассматривает только аспекты, существенные для финансовой отчетности.

20. Кроме мнения о верном и полном представлении (верном отражении во всех существенных аспектах), аудиторское заключение может содержать мнение о соответствии финансовой отчетности другим требованиям, предусмотренным действующими законодательными и нормативными актами.

21. Ниже приводится пример параграфа-мнения аудиторского заключения.

"По нашему мнению, финансовая отчетность дает полное и верное представление о (отражает верно во всех существенных аспектах) финансовом(е) положении(е) (название экономического агента) по состоянию на 31 декабря 20Х1 года, его финансовых(е) результатах(ы), движении(е) собственного капитала и денежных средств за этот год в соответствии с НСБУ. (Финансовая отчетность также соответствует требованиям ...⁵)".

________________

⁵ Данная фраза включается в текст в случаях проведения аудита на предмет соответствия финансовой отчетности действующим нормативным и законодательным актам и должна содержать ссылку на соответствующие акты.

22. В случаях, когда не является очевидным факт, принципы (стандарты) бухгалтерского учета какого государства были использованы при составлении финансовой отчетности, в аудиторском заключении необходимо указать его название. При составлении заключения относительно финансовой отчетности, предназначенной для широкого распространения за пределами определенного государства, аудитору рекомендуется сделать в аудиторском заключении ссылку на принципы (стандарты) данного государства, например: "... в соответствии со стандартами бухгалтерского учета, принятыми в (название государства...)".

Это указание поможет пользователю лучше понять, какие принципы (стандарты) бухгалтерского учета были использованы при подготовке финансовой отчетности. При составлении заключения в отношении финансовой отчетности, специально подготовленной с целью использования в другом государстве (например, в случае перевода отчетов на язык и в валюту другого государства при международном финансировании), аудитору следует сделать ссылку на принципы (стандарты) бухгалтерского учета государства, в котором отчетность была подготовлена, и учесть наличие соответствующего раскрытия информации в этой отчетности.

Дата составления аудиторского заключения

23. Аудитор должен указать в заключении дату завершения аудита. Это свидетельствует о том, что аудитор учел влияние на финансовую отчетность и аудиторское заключение событий и операций, ставших известными аудитору и имевших место до этой даты.

24. Поскольку аудитор несет ответственность за составление заключения в отношении финансовой отчетности, подготовленной и представленной руководством экономического агента, то ему не следует датировать заключение раньше даты подписания или утверждения финансовых отчетов руководством экономического агента.

Адрес аудиторской организации

25. Заключение должно содержать адрес аудиторской организации, как правило, населенный пункт, где расположена аудиторская организация или ее филиал, несущие ответственность за аудит.

Подпись аудитора

26. Заключение должно быть подписано руководителем аудиторской организации и аудитором - руководителем аудиторской группы, проводившей аудит. Аудиторское заключение подписывается от имени аудиторской организации, так как организация несет ответственность за аудит.

Аудиторское заключение

27.Безусловное мнениевыражается в том случае, если аудитор приходит к выводу, что финансовая отчетность дает полное и верное представление о (отражает верно во всех существенных аспектах) финансовом(е) положении(е) экономического агента, его финансовых(е) результатах(ы), движении(е) собственного капитала и денежных средств в соответствии с установленными требованиями. Безусловное мнение также косвенно указывает на то, что любые изменения применяемых принципов или методов бухгалтерского учета и вытекающие из этого последствия должным образом установлены и раскрыты в финансовой отчетности.

28. Ниже приводится пример аудиторского заключения, включающего основные элементы, изложенные выше. Это заключение является примером выражения безусловного мнения.

Аудиторское заключение

Адресат

Мы провели аудит прилагаемых бухгалтерского баланса⁶ (название экономического агента) по состоянию на 31 декабря 20Х1 года, а также соответствующих отчетов о финансовых результатах, движении собственного капитала и движении денежных средств за этот год. Ответственность за эти финансовые отчеты несет руководство (название экономического агента). Наша ответственность заключается в выражении мнения в отношении данной финансовой отчетности на основе проведенного нами аудита.

________________

⁶ См. сноску 3.

Аудит был проведен в соответствии с Национальными стандартами аудита. Согласно требованиям этих стандартов, аудит был спланирован и осуществлен с целью получения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Аудит включает изучение, на основе тестирования, доказательств, подтверждающих данные финансовой отчетности и раскрытие информации. Аудит также включает оценку использованных принципов бухгалтерского учета и анализ значительных оценочных значений, определенных руководством, а также оценку представленной финансовой отчетности в целом. Мы считаем, что проведенный аудит обеспечивает достаточное основание для выражения нашего мнения.

По нашему мнению, финансовая отчетность дает полное и верное представление о (отражает верно во всех существенных аспектах) финансовом(е) положении(е) (название экономического агента) по состоянию на 31 декабря 20Х1 года, его финансовых(е) результатах(ы), движении(е) собственного капитала и денежных средств за этот год в соответствии с НСБУ. (Финансовая отчетность также соответствует требованиям ...⁷).

________________

⁷ См. сноску 5.

Дата

Руководитель аудиторской организации (подпись)

Аудитор, руководитель аудиторской группы (подпись)

Печать

Модифицированные аудиторские заключения

29. Аудиторское заключение считается модифицированным в случаях, когда существуют:

Вопросы, не влияющие на мнение аудитора. В этом случае в заключении приводится дополнительный пояснительный параграф.

Вопросы, влияющие на мнение аудитора. В этом случае аудитор выражает:

а) условное мнение, b) отказ от выражения мнения, или

с) отрицательное мнение.

Единообразие формы и содержания каждого вида модифицированного заключения способствует лучшему пониманию таких заключений. В связи с этим в настоящем стандарте приведены примеры фраз для использования при подготовке модифицированных заключений.

Вопросы, не влияющие на мнение аудитора

30. При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано путем добавления пояснительного параграфа, акцентирующего внимание на информации, влияющей на финансовую отчетность и включенной в приложения к ней с целью более полного раскрытия этой информации. Добавление такого параграфа не влияет на мнение аудитора. Этот параграф помещается после параграфа-мнения аудиторского заключения и содержит фразу о том, что мнение не является условным.

31. Аудитор должен модифицировать аудиторское заключение путем добавления пояснительного параграфа, касающегося существования проблемы, связанной с принципом непрерывности. Пример пояснительного параграфа, касающегося принципа непрерывности, приводится в НСА 570 "Принцип непрерывности".

32. Аудитор должен рассмотреть необходимость модификации аудиторского заключения путем добавления пояснительного параграфа при наличии значительной неопределенности (помимо проблемы, связанной с принципом непрерывности), разрешение которой зависит от предстоящих событий и которая может повлиять на финансовую отчетность экономического агента. Последствия неопределенности зависят от предстоящих событий и действий, которые не контролируются непосредственно экономическим агентом, но могут повлиять на его финансовую отчетность.

33. Ниже приведен пример пояснительного параграфа аудиторского заключения при наличии значительной неопределенности.

"По нашему мнению ... (далее следует текст параграфа-мнения аудиторского заключения, изложенного в параграфе 28 настоящего стандарта).

Не ограничивая свое мнение, мы обращаем Ваше внимание на примечание N _ к финансовым отчетам. Экономический агент является ответчиком по иску о нарушении патентных прав, присвоении авторских гонораров и нанесении ущерба. Экономический агент подал встречный иск, и в настоящее время идут предварительные слушания и судебное разбирательство по обоим искам. В данный момент нельзя судить о результатах данного процесса, и финансовая отчетность не отражает возможность возникновения расходов и обязательств в связи с данным процессом".

34. Добавление пояснительного параграфа относительно принципа непрерывности или значительной неопределенности обычно является достаточным для выполнения обязанностей аудитора в отношении составления аудиторского заключения в части, касающейся этих вопросов. Однако в экстремальных случаях, в частности, при наличии многочисленных значительных неопределенностей, являющихся существенными в отношении финансовой отчетности, аудитор вместо добавления пояснительного параграфа может выбрать отказ от выражения мнения.

35. Помимо использования пояснительного параграфа при возникновении вопросов, влияющих на финансовую отчетность, аудитор может модифицировать аудиторское заключение, добавив пояснительный параграф (предпочтительно после параграфа-мнения), чтобы сообщить и о других вопросах, не влияющих на финансовую отчетность. Например, если необходимо произвести корректировку прочей информации в документе, содержащем проверенную финансовую отчетность, и если руководство экономического агента отказывается сделать поправку, то аудитору следует включить в аудиторское заключение пояснительный параграф с изложением существенного несоответствия. Пояснительный параграф может также составляться в случаях наличия дополнительных требований законодательных и нормативных актов в отношении финансовой отчетности.

Вопросы, влияющие на мнение аудитора

36. Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безусловное мнение при наличии какого-либо из следующих обстоятельств, влияние которых, по мнению аудитора, является или может являться существенным в отношении финансовой отчетности:

a) ограничение сферы аудита;

b) разногласие аудитора с руководством экономического агента по вопросам приемлемости избранной учетной политики, порядка ее применения или адекватности раскрытия информации в финансовой отчетности.

Обстоятельства, указанные в пункте "a", могут привести к выражению условного мнения или к отказу от выражения мнения. Обстоятельства, перечисленные в пункте "b", могут привести к выражению условного или отрицательного мнения. Эти обстоятельства более полно изложены в параграфах 41-46 настоящего стандарта.

37.Условное мнениевыражается в случаях, когда аудитор приходит к выводу, что безусловное мнение не может быть выражено, но при этом влияние разногласий с руководством экономического агента или ограничения сферы аудита не является столь существенным и всеобъемлющим, чтобы привести к выражению отрицательного мнения или к отказу от выражения мнения. Условное мнение должно выражаться словами "за исключением" влияния вопросов, к которым относится ограничение.

38.Отказ от выражения мнениясоставляется в случаях, когда возможное влияние ограничения сферы аудита является столь существенным и всеобъемлющим, что аудитор не может получить достаточных и уместных аудиторских доказательств, и, таким образом, не может выразить мнение в отношении финансовой отчетности.

39.Отрицательное мнениевыражается в случаях, когда влияние разногласий является настолько существенным и всеобъемлющим по отношению к финансовой отчетности, что аудитор делает вывод о неадекватности условного мнения для отражения искажений или неполноты финансовой отчетности.

40. Во всех случаях, требующих отступления от выражения безусловного мнения, аудиторское заключение должно содержать четкое изложение всех основных причин и, по возможности, количественную оценку возможного влияния этих причин на финансовую отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельном параграфе, предшествующем параграфу, содержащему мнение или отказ от выражения мнения, и может содержать ссылки на более подробное пояснение, если таковое имеется в приложениях к финансовым отчетам.

Обстоятельства, которые могут привести к отступлению

от выражения безусловного мнения

Ограничение сферы аудита

41. Ограничение сферы аудита может быть наложено самим экономическим агентом (например, условия соглашения указывают, что аудитор не проведет какую-либо аудиторскую процедуру, которую он считает необходимой). Если ограничение сферы аудита таково, что аудитор считает необходимым составить отказ от выражения мнения, то он не должен соглашаться на проведение аудита с ограничением сферы. Даже назначаемый в соответствии с действующим законодательством аудитор не должен давать согласие на проведение аудита, если ограничение сферы препятствует выполнению обязанностей аудитора, предусмотренных законодательством.

42. Ограничение сферы аудита может быть вызвано внешними обстоятельствами (например, аудитор был назначен для проведения аудита после окончания проверяемого периода и не имел возможности участвовать в инвентаризации товарно-материальных запасов). Ограничение может также быть вызвано тем, что, по мнению аудитора, учетные записи экономического агента неадекватны, а также когда аудитор не в состоянии провести необходимую аудиторскую процедуру. В таких обстоятельствах аудитору следует попытаться выполнить альтернативные процедуры с целью получения достаточных и уместных аудиторских доказательств, служащих основой для выражения безусловного мнения.

43. В случая ограничении сферы аудита, требующего выражения условного мнения или отказа от выражения мнения, аудиторское заключение должно содержать изложение характера данного ограничения и указание на возможные корректировки финансовой отчетности, которые могли быть внесены, если бы данное ограничение отсутствовало.

44. Примеры изложения вопросов, указанных в параграфах 41-43 настоящего стандарта, приведены ниже.

Ограничение сферы аудита - условное мнение

"Мы провели аудит ... (далее следует текст вводного параграфа аудиторского заключения, изложенного в параграфе 28 настоящего стандарта).

За исключением изложенного в следующем параграфе, аудит был проведен в соответствии с ...(далее следует текст параграфа аудиторского заключения о сфере аудита, изложенного в параграфе 28 настоящего стандарта).

"Мы не участвовали в инвентаризации товарно-материальных запасов по состоянию на 31 декабря 20Х1 года, поскольку были назначены для осуществления аудита экономического агента позже этой даты. Мы не имели возможности получить достаточные данные о количестве товарно-материальных запасов в процессе выполнения других аудиторских процедур вследствие методики ведения бухгалтерской документации экономического агента.

По нашему мнению, за исключением влияния возможных корректировок, необходимость в которых могла бы возникнуть в связи с изложенным в предыдущем параграфе, финансовая отчетность отражает верно ... (далее следует текст параграфа-мнения аудиторского заключения, изложенного в параграфе 28 настоящего стандарта)".

Ограничение сферы аудита - отказ от выражения мнения

"Мы были назначены для проведения аудита прилагаемых бухгалтерского баланса (название экономического агента) по состоянию на 31 декабря 20Х1 года, а также соответствующих отчетов о финансовых результатах, движении собственного капитала и движении денежных средств за этот год. Ответственность за эти финансовые отчеты несет руководство (название экономического агента). (Предложение, в котором говорится об ответственности аудитора, не приводится).

(Параграф аудиторского заключения о сфере аудита не приводится или исправляется соответствующим образом в зависимости от обстоятельств.)

(Добавляется следующий параграф, описывающий ограничение сферы аудита):

"Мы не имели возможности наблюдать за инвентаризацией всех товарно-материальных запасов и подтвердить дебиторскую задолженность вследствие ограничения сферы аудита экономическим агентом.

Поскольку вопросы, изложенные в предыдущем параграфе, являются значимыми, мы не выражаем мнения по данной финансовой отчетности".

Разногласия с руководством экономического агента

45. Аудитор может не соглашаться с руководством экономического агента по таким вопросам, как приемлемость избранной учетной политики, порядок ее применения или адекватность раскрытия информации в финансовой отчетности. Если такие разногласия являются существенными по отношению к финансовой отчетности, аудитор должен выразить условное или отрицательное мнение.

46. Примеры изложения этих вопросов приведены ниже.

Разногласие по вопросам учетной политики - метод, не отвечающий требованиям ведения бухгалтерского учета, - условное мнение

"Мы провели аудит ... (далее следует текст вводного параграфа аудиторского заключения, изложенного в параграфе 28 настоящего стандарта).

Аудит был проведен в соответствии с ... (далее следует текст параграфа аудиторского заключения о сфере аудита, изложенного в параграфе 28 настоящего стандарта).

Как отмечено в Объяснительной записке к финансовым отчетам, данные об износе арендованных основных средств (на условиях финансируемой аренды) не отражены в финансовой отчетности, что, по нашему мнению, не соответствует НСБУ. Отчисления по износу за год, заканчивающийся 31 декабря 20Х1 года, должны равняться ХХХ леев согласно прямолинейному методу износа с годовой ставкой 5% по зданиям и 20% по оборудованию. Следовательно, балансовая стоимость долгосрочных активов должна быть уменьшена на сумму накопленного износа в размере ХХХ леев, а убыток за год - увеличен на ХХХ леев.

По нашему мнению, за исключением влияния на финансовую отчетность вопросов, изложенных в предыдущем параграфе, финансовая отчетность отражает верно ... (далее следует текст параграфа-мнения аудиторского заключения, изложенного в параграфе 28 настоящего стандарта)".

Разногласие по вопросам учетной политики - неадекватное раскрытие информации - условное мнение

"Мы провели аудит ... (далее следует текст вводного параграфа аудиторского заключения, изложенного в параграфе 28 настоящего стандарта).

Аудит был проведен в соответствии с ... (далее следует текст параграфа аудиторского заключения о сфере аудита, изложенного в параграфе 28 настоящего стандарта).

По состоянию на 15 января 20Х2 года экономический агент выпустил долговые обязательства на сумму ХХХ леев с целью финансирования наращиваемых производственных мощностей. Условия данных долговых обязательств ограничивают выплату будущих дивидендов после 31 декабря 20Х1 года. По нашему мнению, раскрытие этой информации требуется согласно ...⁸.

________________

⁸ Ссылка на соответствующие НСБУ или действующее законодательство.

По нашему мнению, за исключением опущения информации, изложенной в предыдущем параграфе, финансовая отчетность отражает верно .... (далее следует текст параграфа-мнения аудиторского заключения, изложенного в параграфе 28 настоящего стандарта)."

Разногласие по вопросам учетной политики - неадекватное раскрытие информации - отрицательное мнение

"Мы провели аудит ... (далее следует текст вводного параграфа аудиторского заключения, изложенного в параграфе 28 настоящего стандарта).

Аудит был проведен в соответствии с ... (далее следует текст параграфа аудиторского заключения о сфере аудита, изложенного в параграфе 28 настоящего стандарта).

(Параграф(ы), разъясняющий(е) разногласие(я))

По нашему мнению, из-за влияния вопросов, изложенных в предыдущих параграфах, финансовая отчетность не дает полного и верного представления о (не отражает верно во всех существенных аспектах) финансовом(е) положении(е) (название экономического агента) по состоянию на 31 декабря 20Х1 года, а также результатах (ы) его деятельности и движении(е) собственного капитала и денежных средств за этот год с НСБУ. (Финансовая отчетность также не соответствует требованиям...⁹)".

________________

⁹ См.сноску 5.

Дата вступления стандарта в силу

47. Настоящий стандарт вступает в силу для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды начиная с 1 января 2001 года. Рекомендуется досрочное применение.

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 720

"ПРОЧАЯ ИНФОРМАЦИЯ В ДОКУМЕНТАХ, СОДЕРЖАЩИХ

АУДИРОВАННУЮ ФИНАНСОВУЮ ОТЧЕТНОСТЬ"

Введение

1. Настоящий Национальный стандарт аудита (НСА) разработан на основе Международного стандарта аудита 720 "Прочая информация в документах, содержащих аудированную финансовую отчетность" (ISA 720 "Other Information in Documents Containing Audited Financial Statements"), принятого Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в редакции 1999 г.

Цель

2. Целью настоящего стандарта является установление норм и рекомендаций в отношении рассмотрения аудитором прочей информации, по которой аудитор не обязан давать заключение, присутствующей в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность. Настоящий стандарт применяется в случаях, когда проверенная финансовая отчетность является частью информации, подготавливаемой экономическим агентом в различных целях, как, например, в случае подготовки годового отчета эмитентом ценных бумаг.

3. Аудитор должен провести обзор прочей информации с целью выявления существенных несоответствий этой информации с проверенной финансовой отчетностью.

4. "Существенное несоответствие" присутствует тогда, когда прочая информация противоречит информации, содержащейся в проверенной финансовой отчетности. Существенное несоответствие может вызвать сомнения относительно правильности выводов аудитора, основанных на ранее полученных аудиторских доказательствах, а также относительно обоснованности мнения аудитора о финансовой отчетности клиента.

5. Экономический агент обычно ежегодно подготавливает документ, включающий проверенную финансовую отчетность и аудиторское заключение по ней. На такой документ часто ссылаются как на "годовой отчет". При подготовке годового отчета экономический агент может включить в него (в соответствии с требованиями действующего законодательства или с общепринятой практикой) иную финансовую или нефинансовую информацию. В контексте настоящего НСА такая финансовая или нефинансовая информация называется "прочей информацией".

6. Примерами прочей информации являются: отчет руководства клиента или совета директоров о хозяйственных операциях, финансовый обзор ключевых моментов, данные о сотрудниках, планируемые капитальные затраты, финансовые коэффициенты, список лиц, входящих в органы управления экономического агента, список аффилированных лиц, филиалов и представительств, а также отдельные квартальные данные.

7. При определенных обстоятельствах аудитор, согласно законодательным и нормативным актам либо договору, обязан дать отдельное заключение о прочей информации. При других обстоятельствах у аудитора такой обязанности нет. Однако аудитору необходимо учитывать прочую информацию при подготовке заключения о финансовой отчетности, иначе надежность проверенной финансовой отчетности может быть поставлена под сомнение несоответствиями, которые, возможно, существуют между данными отчетности и прочей информацией.

8. В случаях, предусмотренных законодательными и нормативными актами, аудитор обязан применять особые процедуры по отношению к определенной прочей информации, как, например, в случае обязательного представления дополнительных данных и промежуточной финансовой информации. Если подобная прочая информация отсутствует или неадекватна, у аудитора может возникнуть необходимость сделать ссылку на этот факт в аудиторском заключении.

9. Когда существует обязательство по составлению отдельного заключения относительно прочей информации, обязанности аудитора определяются характером соглашения, действующим законодательством и НСА. Если эти обязанности включают обзорную проверку прочей информации, аудитору следует руководствоваться положениями соответствующих НСА, касающихся соглашений на проведение обзорных проверок.

Доступ к прочей информации

10. Для того, чтобы аудитор мог рассмотреть прочую информацию, включенную в годовой отчет, ему необходим своевременный доступ к этой информации. Следовательно, аудитору необходимо договориться с экономическим агентом относительно получения подобной информации перед составлением аудиторского заключения. В определенных обстоятельствах не все виды прочей информации могут быть в наличии на дату составления аудиторского заключения. В этих случаях аудитору следует руководствоваться положениями, изложенными в параграфах 21-24 настоящего стандарта.

Рассмотрение прочей информации

11. Цель и сфера аудита финансовой отчетности формулируются на основании предположения о том, что ответственность аудитора ограничивается информацией, указанной в аудиторском заключении. Таким образом, аудитор не несет соответствующей ответственности по определению правильности прочей информации.

Существенные несоответствия

12. Если при обзоре прочей информации аудитор обнаруживает существенное несоответствие, он должен определить, нуждается ли проверенная финансовая отчетность или прочая информация в корректировках.

13. Если проверенная финансовая отчетность нуждается в корректировках, а экономический агент отказывается от их внесения, аудитор должен выразить условное или отрицательное мнение.

14. Если корректировки необходимы в прочей информации, а экономический агент отказывается от их внесения, аудитор должен рассмотреть необходимость:

a) включения в аудиторское заключение пояснительного параграфа, описывающего обнаруженное существенное несоответствие, или b) осуществления других действий.

Предпринимаемые действия, такие как отказ от составления аудиторского заключения или отказ от обязательств по оказанию аудиторских услуг, зависят от сложившихся обстоятельств, характера и значимости несоответствия. Аудитору следует также обратиться за юридической консультацией относительно дальнейших действий в создавшейся ситуации.

Существенные искажения фактов

15. Изучая прочую информацию с целью выявления существенных несоответствий, аудитор может обнаружить очевидные существенные искажения фактов.

16. В контексте настоящего стандарта "существенное искажение фактов" в прочей информации присутствует, если не связанная с содержанием проверенной финансовой отчетности информация неправильно представлена или изложена.

17. Если аудитор предполагает, что прочая информация содержит существенные искажения фактов, он должен обсудить данный вопрос с руководством экономического агента. В ходе обсуждения с руководством экономического агента аудитор может быть не в состоянии оценить обоснованность прочей информации и ответов руководства на запросы аудитора. В таких случаях следует рассмотреть существование обоснованных расхождений во мнениях аудитора и руководства.

18. Если аудитор все же считает, что присутствует очевидное существенное искажение фактов, он должен предложить руководству провести консультации с квалифицированной третьей стороной, такой как юрист экономического агента, и учесть полученные рекомендации.

19. Если аудитор приходит к выводу, что в прочей информации содержится существенное искажение фактов, которое руководство экономического агента отказывается исправить, аудитор должен определить свои дальнейшие действия. Предпринимаемые действия могут включать такие шаги, как письменное извещение высшего руководства экономического агента о сомнениях аудитора в отношении прочей информации, а также обращение за юридической консультацией.

Наличие прочей информации после даты

составления аудиторского заключения

20. Если до даты составления аудиторского заключения вся прочая информация не представлена аудитору, ему следует изучить такую информацию в наиболее короткие сроки после этой даты с целью выявления существенных несоответствий.

21. Если при изучении прочей информации аудитор выявляет существенное несоответствие или обнаруживает очевидное существенное искажение фактов, ему следует определить, нуждается ли проверенная финансовая отчетность и/или прочая информация в пересмотре.

22. Если уместен пересмотр проверенной финансовой отчетности, необходимо руководствоваться положениями НСА 560 "События после даты составления финансовой отчетности" и действующего законодательства.

23. Если необходим пересмотр прочей информации, и экономический агент соглашается его осуществить, аудитору следует провести необходимые в сложившихся обстоятельствах процедуры. Эти процедуры могут включать обзор мер, предпринятых руководством для извещения сторон, получивших представленную и/или опубликованную ранее финансовую отчетность, аудиторское заключение по ней и прочую информацию, о произведенном пересмотре.

24. Если пересмотр прочей информации необходим, а руководство экономического агента отказывается его осуществить, аудитор должен рассмотреть необходимость дальнейших адекватных действий. Эти действия могут включать такие шаги, как письменное извещение высшего руководства экономического агента о сомнениях аудитора в отношении прочей информации и обращение за юридической консультацией.

Дата вступления стандарта в силу

25. Настоящий стандарт вступает в силу для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды начиная с 1 января 2001 года. Рекомендуется досрочное применение.