Ordin nr.62 din 12.06.2000 cu privire la aprobarea şi punerea în aplicare a Standardelor Naţionale de Audit

MINISTERUL FINANŢELOR

O R D I N

cu privire la aprobarea şi punerea în aplicare a

Standardelor Naţionale de Audit

nr. 62  din  12.06.2000

 (în vigoare 01.01.2001) 

Monitorul Oficial al R.Moldova nr.91-93 art.282 din 29.07.2000

* * *

Abrogat: 24.08.2012

Ordinul Ministerului Finanţelor nr.64 din 14.06.2012

Întru executarea articolului 7 (5) al Legii Republicii Moldova "Cu privire la activitatea de audit" nr.729-XIII din 15 februarie 1996,

ORDON:

1. Se aprobă Standardele Naţionale de Audit:

S.N.A. 110 "Terminologia folosită în Standardele Naţionale de Audit"

S.N.A. 120 "Baze conceptuale ale Standardelor Naţionale de Audit"

S.N.A. 200 "Obiectivul şi principiile generale ale unui audit al rapoartelor financiare"

S.N.A. 210 "Condiţiile angajamentelor de audit"

S.N.A. 220 "Controlul calităţii lucrărilor de audit"

S.N.A. 230 "Documentaţia"

S.N.A. 240 "Frauda şi eroarea"

S.N.A. 250 "Luarea în considerare a cerinţelor actelor legislative şi normative la exercitarea auditului rapoartelor financiare"

S.N.A. 300 "Planificarea"

S.N.A. 310 "Cunoaşterea business-ului"

S.N.A. 320 "Caracter semnificativ în audit"

S.N.A. 400 "Evaluarea riscului şi controlul intern"

S.N.A. 500 "Dovezi de audit"

S.N.A. 510 "Angajamente iniţiale - solduri la începutul perioadei"

S.N.A. 520 "Proceduri analitice"

S.N.A. 530 "Eşantionul de audit şi alte proceduri de testare selectivă"

S.N.A. 540 "Auditul estimărilor contabile"

S.N.A. 550 "Părţi legate"

S.N.A. 560 "Evenimente după data întocmirii rapoartelor financiare"

S.N.A. 570 "Principiul continuităţii activităţii"

S.N.A. 580 "Declaraţii ale conducerii"

S.N.A. 600 "Utilizarea lucrărilor altui auditor"

S.N.A. 610 "Utilizarea lucrărilor de audit intern"

S.N.A. 620 "Utilizarea lucrărilor expertului"

S.N.A. 700 "Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare"

S.N.A. 720 "Altă informaţie în documentele ce includ rapoartele financiare auditate"

2. Se pun în aplicare pe teritoriul Republicii Moldova Standardele Naţionale de Audit pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001 (conform punctului 1 al prezentului ordin). Se recomandă aplicarea anticipată.

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 110

"TERMINOLOGIA FOLOSITĂ ÎN STANDARDELE NAŢIONALE DE AUDIT"

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 110 "Glosar de termeni" (ISA 110 "Glossary of Terms") aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în explicarea terminologiei utilizate în Standardele Naţionale de Audit. Terminologia

3. În Standardele Naţionale de Audit sînt utilizaţi termeni cu următorul conţinut:

Adecvarea dovezilor de audit (appropriateness of audit evidence - engl.) - caracteristică calitativă a dovezilor de audit ce determină relevanţa lor în raport cu anumite aspecte calitative ale rapoartelor financiare, precum şi credibilitatea acestor dovezi.

Alt auditor (other auditor - engl.) - vezi auditor.

Angajament de întocmire a rapoartelor financiare (compilation engagement - engl.) - angajament, în cadrul căruia contabilul foloseşte cunoştinţele în domeniul contabilităţii, în scopuri de colectare, clasificare şi generalizare a informaţiei financiare.

Angajament privind efectuarea procedurilor convenite (agreed-upon procedures engagement - engl.) - angajament, în cadrul căruia auditorul efectuează proceduri cu caracter de audit, care au fost convenite cu agentul economic şi oricare terţe părţi implicate. Apoi, auditorul întocmeşte un raport asupra faptelor descoperite (fără expunerea opiniei). Utilizatorii raportului trebuie să-şi formuleze propriile concluzii pe baza raportului auditorului. Raportul se distribuie în exclusivitate părţilor cu care au fost convenite procedurile efectuate, pentru că alte părţi, care nu cunosc motivele efectuării procedurilor, pot interpreta greşit rezultatele acestora.

Angajament privind examinarea limitată (review engagement - engl.) - unul din tipurile serviciilor conexe, obiectivul căruia constă în faptul ca auditorul, în baza procedurilor, care nu oferă dovezi de audit, în aşa măsură cum este necesar într-un audit, să poată constata că nimic nu i-a atras atenţia ce ar servi ca motiv de dubii, că rapoartele financiare sînt pregătite, în toate aspectele semnificative, în conformitate cu cerinţele stabilite faţă de acestea.

Asigurare (assurance - engl.) - măsura în care auditorul este convins de credibilitatea aspectelor calitative ale rapoartelor financiare sau informaţiei pregătite de una dintre părţi, pentru a fi utilizată de cealaltă parte. Pentru a oferi o astfel de asigurare, auditorul analizează dovezile colectate în rezultatul procedurilor efectuate şi formulează concluzii. Gradul de convingere atins şi, ca urmare, nivelul de asigurare se determină de procedurile efectuate şi rezultatele lor.

Asigurare rezonabilă (reasonable assurance - engl.) - concept ce se referă la acumularea dovezilor de audit, necesare auditorului pentru a ajunge la concluzia că rapoartele financiare, în ansamblul lor, nu conţin denaturări semnificative. La exercitarea unui audit, auditorul oferă un nivel de asigurare înalt, dar nu absolut, a faptului că informaţia supusă auditului nu conţine denaturări semnificative.

Asistent (assistant - engl.) - persoană fizică, ce participă la exercitarea auditului, fiind adjunctul auditorului şi activînd sub conducerea acestuia.

Asocierea auditorului (auditor's association - engl.) - auditorul este asociat cu informaţia financiară atunci cînd acesta anexează raport asupra informaţiei respective sau este de acord la folosirea numelui său într-un context profesional.

Aspecte calitative ale rapoartelor financiare (financial statements assertions - engl.) - afirmări ale conducerii, expuse clar sau presupuse în rapoartele financiare şi divizate în următoarele categorii:

(a) existenţa (existence - engl.) - un activ sau o datorie există la un moment dat;

(b) drepturi şi obligaţii (constatare) (rights and obligations - engl.) - activele sau datoriile la un moment dat sînt constatate în conformitate cu cerinţele stabilite;

(c) veridicitate (occurrence - engl.) - în cursul perioadei de gestiune o tranzacţie economică sau un eveniment s-a produs realmente la agentul economic;

(d) plenitudine (completeness - engl.) - toate activele, datoriile, tranzacţiile sau evenimentele sînt contabilizate şi dezvăluite în conformitate cu cerinţele stabilite;

(e) evaluare (valuation - engl.) - un activ sau a o datorie este evaluată în conformitate cu cerinţele stabilite;

(f) măsurare (measurement - engl.) - o tranzacţie economică sau un eveniment este contabilizat cu un grad înalt de exactitate, şi veniturile sau cheltuielile se referă la perioada de gestiune corespunzătoare în conformitate cu cerinţele stabilite;

(g) prezentare şi dezvăluire (presentation and disclosure - engl.) - o postură a rapoartelor financiare este dezvăluită, clasificată şi descrisă în conformitate cu cerinţele stabilite.

Audit intern (internal auditing - engl.) - unul din serviciile agentului economic ce efectuează expertiza activităţii acestuia. Printre funcţiile auditului intern se includ examinarea, evaluarea şi monitorizarea adecvării şi eficienţei sistemelor contabil şi de control intern.

Audit/auditor extern (external audit/auditor - engl.) - vezi auditor.

Auditor (auditor - engl.) - persoană fizică, care corespunde cerinţelor de calificare stabilite de legislaţie şi deţine certificat de calificare al auditorului. Pentru comoditate, cu excepţia cazurilor, cînd sînt indicaţii concrete, în Standardele Naţionale de Audit noţiunea "auditor" este utilizată pentru indicarea persoanei (organizaţiei de audit) care exercită atît un audit, cît şi servicii conexe. Aceasta înseamnă că persoana care prestează servicii conexe poate să nu exercite auditul rapoartelor financiare ale agentului economic.

Auditor continuator (continuing auditor - engl.) - auditorul care a exercitat auditul şi a prezentat raport al auditorului asupra rapoartelor financiare ale perioadei precedente şi este numit pentru exercitarea auditului în perioada de gestiune curentă.

Audit extern (external audit - engl.) - vezi auditul rapoartelor financiare.

Auditor extern (external auditor - engl.) - auditorul ce exercită auditul extern. Termenii "auditor extern" şi "audit extern" sînt folosiţi pentru a distinge auditorii externi şi interni şi pentru a distinge activitatea auditului extern şi auditului intern.

Auditor al perioadei curente (incoming auditor - engl.) - auditorul, ce exercită auditul rapoartelor financiare ale perioadei curente, şi care nu a exercitat auditul rapoartelor financiare ale perioadei premergătoare nemijlocit celei curente.

Alt auditor (other auditor - engl.) - auditorul care nu este auditor principal şi care îşi asumă responsabilitatea pentru întocmirea raportului asupra informaţiei financiare a unui component, care se include în rapoartele financiare auditate de auditorul principal. Noţiunea "alt auditor" include organizaţiile de audit afiliate, indiferent de denumirea acestora, organizaţii corespondente, precum şi organizaţii de audit nelegate.

Personal (personnel - engl.) - conducătorii şi angajaţii profesionişti ai organizaţiei de audit, ocupaţi în lucrările de audit.

Auditor predecesor (predecessor auditor - engl.) - auditorul care anterior a fost auditorul agentului economic respectiv şi care a fost înlocuit de auditorul perioadei curente.

Auditor principal (principal auditor - engl.) - auditorul responsabil pentru întocmirea raportului auditorului asupra rapoartelor financiare ale agentului economic, atunci cînd acestea includ informaţii financiare ale unuia sau mai multor componente auditate de alt auditor.

Auditul rapoartelor financiare (audit of financial statements - engl.) - examinarea independentă a rapoartelor financiare ale agentului economic în scopul exprimării opiniei auditorului referitoare la faptul dacă rapoartele financiare sînt pregătite în toate aspectele semnificative, în conformitate cu cerinţele stabilite faţă de aceste rapoarte financiare. Pentru exprimarea opiniei auditorului se utilizează frazele: "oferă o imagine veridică şi completă" sau "reflectă veridic în toate aspectele semnificative", care sînt echivalente. Exprimarea de către auditor a opiniei profesionale se aplică la auditul informaţiei financiare sau altei informaţii, pregătite conform criteriilor corespunzătoare.

Bază de date (database - engl.) - un set organizat de date, utilizate de diferiţi utilizatori în scopuri diferite.

Caracter considerabil (significance - engl.) - termen ce se referă la caracterul semnificativ al aspectului calitativ abordat al rapoartelor financiare.

Caracter semnificativ (materiality - engl.) - caracteristică calitativă a informaţiei. Informaţia se consideră semnificativă, dacă omiterea sau denaturarea acesteia poate influenţa deciziile economice luate de utilizatori în baza rapoartelor financiare. Nivelul caracterului semnificativ depinde de mărimea indicatorului (posturii) sau erorii, evaluate în circumstanţe concrete. Astfel, caracterul semnificativ constituie mai degrabă un prag decît o caracteristică calitativă iniţială pe care trebuie să o posede informaţia pentru a fi utilă.

Colectivitate generală (population - engl.) - vezi eşantionaj de audit.

Component (component - engl.) - întreprinderea fiică, asociată sau sub control mixt, precum şi sucursala, filiala, sau altă subdiviziune structurală a agentului economic, a căror informaţie financiară este inclusă în rapoartele financiare auditate de auditorul principal.

Conducerea agentului economic (management - engl.) - persoane oficiale şi alte persoane care exercită funcţii ale conducerii de vîrf. Conducerea include membri ai consiliului director numai în cazurile cînd aceştia exercită funcţii ale conducerii de vîrf.

Confirmare (confirmation - engl.) - răspunsul la o solicitare a auditorului în scopul confirmării informaţiei contabile.

Control al calităţii (quality controls - engl.) - politica şi procedurile organizaţiei de audit îndreptate spre oferirea unei asigurări rezonabile că toate auditele se efectuează în corespundere cu obiectivul şi principiile generale ale unui audit al rapoartelor financiare, conform SNA 220 "Controlul calităţii lucrărilor de audit".

Control general în sistemele informaţionale computerizate (general controls in computer information systems - engl.) - sistem al controlului general asupra funcţionării sistemelor informaţionale computerizate în scopul oferirii unei asigurări rezonabile că obiectivele generale ale controlului intern sînt atinse.

Controlul programelor aplicate în sistemele informaţionale computerizate (application controls in computer information systems - engl.) - controlul programelor contabile aplicate, efectuat prin intermediul computerului. Obiectivul controlului respectiv constă în stabilirea procedurilor concrete de control al pachetelor de programe contabile aplicate, pentru a oferi o asigurare rezonabilă a faptului că toate tranzacţiile sînt autorizate şi înregistrate, precum şi prelucrate complet, exact şi în termen.

Cunoaşterea business-ului (knowledge of the business - engl.) - informaţie generală obţinută de auditor despre economie şi ramura, în cadrul căreia activează agentul economic şi, de asemenea, informaţie detaliată despre activitatea agentului economic. La exercitarea unui audit al rapoartelor financiare, auditorul trebuie să posede sau să obţină cunoştinţe privind business-ul agentului economic, suficiente pentru ca auditorul să poată stabili şi înţelege faptele, tranzacţiile şi practica creată, care după opinia auditorului, pot influenţa considerabil asupra rapoartelor financiare, asupra verificării acestora sau asupra raportului auditorului.

Declaraţii ale conducerii (management representations - engl.) - diverse declaraţii ale conducerii agentului economic prezentate auditorului în procesul auditului, din iniţiativă proprie sau ca răspuns la anumite solicitări din partea auditorului.

Denaturare (misstatement - engl.) - inexactitatea informaţiei financiare, cauza căreia poate fi eroarea sau frauda.

Denaturarea semnificativă a faptelor (material misstatement of fact - engl.) - expunerea sau prezentarea incorectă a altei informaţii, care nu are conexiune cu conţinutul rapoartelor financiare auditate.

Documentaţie (documentation - engl.) - documente de lucru (materiale) pregătite atît de auditor cît şi pentru auditor, sau obţinute de acesta în procesul de exercitare a auditului. Documentele de lucru pot fi întocmite pe suporturi de hîrtie, tehnice sau pe alţi purtători de informaţie, se păstrează de organizaţia de audit şi reprezintă proprietatea acesteia.

Documente de lucru (working papers - engl.) - înregistrări ale auditorului despre planificarea auditului, caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit efectuate, rezultatele acestor proceduri, precum şi concluziile întocmite în baza dovezilor de audit obţinute. Documentele de lucru pot fi întocmite pe suporturi de hîrtie, tehnice sau pe alţi purtători de informaţie, se păstrează de organizaţia de audit şi reprezintă proprietatea acesteia.

Dovezi de audit (audit evidence - engl.) - informaţia obţinută de auditor pentru formarea concluziilor pe care se bazează opinia de audit. Dovezile de audit cuprind informaţia conţinută în documentele primare şi registrele contabile în baza cărora se întocmesc rapoartele financiare, precum şi informaţia confirmativă din alte surse.

Elemente ale eşantionului (sampling units - engl.) - vezi eşantionajul de audit.

Eroare (error - engl.) - greşeală neintenţionată în rapoartele financiare.

Eroare admisibilă (tolerable error - engl.) - eroare maximă în colectivitatea generală, pe care auditorul ar fi de acord s-o accepte şi cu toate acestea să formuleze concluzia că rezultatul eşantionajului a atins obiectivul auditului.

Eroare previzibilă (expected error - engl.) - eroarea, care conform presupunerilor auditorului, se găseşte în colectivitatea generală.

Estimare contabilă (accounting estimate - engl.) - o sumă (mărime) aproximativă a unei posturi contabile, în absenţa metodelor precise de măsurare a acesteia.

Eşantionaj de audit (audit sampling - engl.) - aplicarea procedurilor de audit asupra a mai puţin de 100% de elemente ale soldului contului sau grupului de tranzacţii, în aşa mod, că toate elementele eşantionului au posibilitatea de a fi selectate. Aceasta va permite auditorului de a obţine şi evalua dovezi de audit despre anumite caracteristici ale elementelor selectate în scopul formulării concluziei sau contribuirii la formularea concluziei referitoare la colectivitatea generală din care este alcătuit eşantionul.

Colectivitate (totalitate) generală (population - engl.) - set total de date, din care se alcătuieşte eşantionul şi asupra căruia auditorul doreşte să formuleze concluzii.

Elemente ale eşantionului (sampling units - engl.) - anumite componente ale colectivităţii generale.

Stratificare (stratification - engl.) - procesul divizării colectivităţii generale în subcolectivităţi, fiecare prezentînd un grup de elemente a eşantionului ce posedă caracteristici similare (frecvent valorice).

Evaluare de perspectivă (projection - engl.) - informaţie financiară cu caracter de prospectare întocmită în baza:

(a) supoziţiilor ipotetice despre evenimente viitoare şi acţiuni ale conducerii care pot nici să nu apară pe viitor, de exemplu, cînd agentul economic se află în stadiul de începere a activităţii sale sau presupune să schimbe considerabil natura operaţiunilor sale;

(b) combinarea presupunerilor efectuată cu utilizarea metodei celei mai eficiente evaluări şi supoziţiilor ipotetice.

Evenimente după data întocmirii rapoartelor financiare (post balance sheet events - engl.) - vezi evenimente ulterioare.

Evenimente ulterioare¹ (subsequent events - engl.) - evenimente (atît favorabile cît şi nefavorabile) care s-au petrecut după expirarea perioadei de gestiune şi identifică două tipuri de evenimente:

____________

¹ Prezentarea în rapoartele financiare a evenimentelor ulterioare este reglementată de Standardul Naţional de Contabilitate 10 "Eventualităţi şi evenimente ce au avut loc după data întocmirii rapoartelor financiare".

(a) evenimente ce oferă dovezi suplimentare referitoare la condiţiile care au existat la sfîrşitul perioadei de gestiune;

(b) evenimente ce indică condiţiile care au apărut după sfîrşitul perioadei de gestiune.

Examinarea (inspection - engl.) - procedură de obţinere a dovezilor de audit care constă în cercetarea înregistrărilor, documentelor sau activelor materiale. Examinarea înregistrărilor şi a documentelor permite de a obţine dovezi de audit de diferite grade de credibilitate, în funcţie de natura şi sursa acestora, precum şi de eficienţa procedurilor de control intern.

Expert (expert - engl.) - persoană fizică sau juridică care posedă aptitudini, cunoştinţe şi experienţă speciale într-un anumit domeniu, altul decît contabilitatea şi auditul.

Fraudă (fraud - engl.) - acţiune intenţionată a unei sau mai multor persoane din componenţa conducerii, personalului agentului economic sau unor terţe părţi, care are ca rezultat prezentarea rapoartelor financiare neautentice.

Incertitudine (uncertainty - engl.) - o condiţie a cărei rezultat depinde de evenimentele şi acţiunile viitoare, care nu se controlează nemijlocit de agentul economic, dar care pot influenţa asupra rapoartelor financiare ale acestuia.

Incorespundere semnificativă (material inconsistency - engl.) - contrazicerea dintre altă informaţie şi informaţia conţinută în rapoartele financiare auditate. Incorespunderea semnificativă poate provoca dubii referitoare la corectitudinea concluziilor auditorului, bazate pe dovezile de audit obţinute anterior, precum şi referitoare la justeţea opiniei auditorului asupra rapoartelor financiare ale clientului.

Informaţie pe segmente (segment information - engl.) - informaţia din rapoartele financiare care se referă la componentele distinctive sau la aspectele de ramură şi geografice ale agentului economic.

Informaţie comparativă (comparatives - engl.) - posturi corespunzătoare şi altă informaţie dezvăluită în rapoartele financiare, ce se referă la perioada sau perioadele anterioare de gestiune şi prezentate în scop comparativ. Informaţia comparativă poate fi prezentată sub formă de:

Date comparative (corresponding figures - engl.) - date incluse în rapoartele financiare ale perioadei curente şi destinate pentru compararea cu posturile şi informaţia dezvăluită a perioadei curente. Astfel de date sînt parte componentă a rapoartelor financiare ale perioadei curente şi trebuie examinate numai în context cu datele perioadei curente, dar nu în calitate de rapoarte financiare complete, de sine stătătoare.

Rapoarte financiare comparative (comparative financial statements - engl.) - rapoartele financiare ale perioadei precedente pot fi incluse pentru comparare cu rapoartele financiare ale perioadei curente, în acest caz acestea nu constituie parte componentă a rapoartelor financiare pentru perioada curentă.

Informaţie financiară de prospectare (prospective financial information - engl.) - informaţie financiară bazată pe presupunerile legate de evenimentele care pot apărea în viitor şi pe acţiunile posibile ale agentului economic. Informaţia financiară de prospectare poate fi prezentată sub formă de prognoză, evaluare de perspectivă sau combinare a acestora (vezi prognoză şi evaluare de perspectivă).

Informaţii sau rapoarte financiare intermediare (interim financial information or statements - engl.) - informaţia financiară pregătită între datele de gestiune (de obicei, la şase luni sau trimestrial). Poate fi restrînsă în comparaţie cu rapoartele financiare complete.

Limitarea sferei de aplicare a auditului (limitation on scope - engl.) - imposibilitatea efectuării în volum complet a procedurilor de audit considerate ca fiind necesare în circumstanţele create pentru realizarea obiectivului auditului. Limitarea sferei de aplicare poate fi:

• impusă de agentul economic (spre exemplu, condiţiile angajamentului indică că auditorul nu va aplica o procedură de audit pe care acesta o consideră necesară);

• impusă de circumstanţe exterioare (spre exemplu, auditorul a fost numit pentru exercitarea auditului după expirarea perioadei auditate şi nu a avut posibilitate să participe la inventarierea stocurilor de mărfuri şi materiale);

• impusă de faptul că, după opinia auditorului, înregistrările contabile ale agentului economic nu sînt adecvate, şi, de asemenea, atunci cînd auditorul nu este în măsură să efectueze o procedură de audit considerată necesară.

Mediul de control (control environment - engl.) - parte a sistemului de control intern care constă în atitudinea membrilor consiliului director şi conducerii, informarea şi acţiunile acestora referitoare la controlul intern şi la importanţa acestuia pentru agentul economic.

Neajunsuri semnificative (material weaknesses - engl.) - părţi vulnerabile ale controlului intern al agentului economic, care pot influenţa semnificativ rapoartele financiare ale acestuia.

Nerespectarea cerinţelor actelor legislative şi normative (noncompliance with laws and regulations - engl.) - caracteristica acţiunilor efectuate de agentul economic (inclusiv omiterilor, tăinuirii informaţiei), atît intenţionate cît şi neintenţionate, care contravin cerinţelor actelor legislative şi normative în vigoare.

Observare (observation - engl.) - procedură de obţinere a dovezilor de audit care constă în urmărirea procedurilor sau proceselor desfăşurate de alte persoane, de exemplu, participarea la inventarierea efectuată de personalul agentului economic sau observarea procedurilor de control ce nu necesită documentare.

Opinie (opinion - engl.) - expunerea aprecierii auditorului. Raportul auditorului trebuie să conţină opinia clar exprimată a auditorului referitoare la rapoartele financiare în ansamblu. O opinie fără menţiuni se exprimă în cazul cînd auditorul conchide că rapoartele financiare oferă o imagine veridică şi completă despre (reflectă veridic în toate aspectele semnificative) situaţia financiară a agentului economic, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor băneşti ale acestuia în conformitate cu cerinţele stabilite (vezi, de asemenea, raport modificat al auditorului).

Opinie adversă (adverse opinion - engl.) - vezi raport modificat al auditorului.

Opinie cu menţiuni (qualified opinion - engl.) - vezi raport modificat al auditorului.

Opinie de audit (audit opinion - engl.) - vezi opinie.

Opinie fără menţiuni (unqualified opinion - engl.) - vezi opinie.

Organ central de regularizare a activităţii de audit (supreme audit institution - engl.) - organ de stat care, în conformitate cu legislaţia în vigoare, exercită regularizarea activităţii de audit.

Organizaţie de audit (audit firm - engl.) - agent economic ce posedă licenţă privind dreptul de exercitare a activităţii de audit.

Organizaţie de deservire (service organization - engl.) - organizaţie terţă care prestează servicii clientului, de exemplu, privind efectuarea tranzacţiilor şi contabilizarea corespunzătoare a acestora, precum şi prelucrarea datelor respective (spre exemplu, organizaţie de prestare a serviciilor pentru sistemele informatice computerizate).

Paragraf(e) explicativ(e) (emphasis of matter paragraph(s) - engl.) - vezi raport modificat al auditorului.

Părţi legate (related parties - engl.) - definiţii referitoare la părţile legate şi operaţiunile între părţile legate conform SNC 24 "Publicitatea informaţiei privind părţile legate":

Părţi legate - persoane juridice ori fizice, una dintre care poate să o controleze pe cealaltă sau să exercite o influenţă notabilă asupra acesteia la luarea deciziilor financiare şi economice, sau care sînt plasate sub controlul comun al întreprinderii principale.

Operaţiuni între părţile legate (related party transaction - engl.) - transmiterea activelor sau a datoriilor de la o parte legată la alta, indiferent de stabilirea valorii acestora.

Personal (personnel - engl.) - vezi auditor.

Planificare (planning - engl.) - elaborarea unei strategii generale şi unei abordări detaliate a caracterului, momentului de exercitare şi a volumului procedurilor de audit presupuse. Auditorul urmează a planifica exercitarea auditului într-un mod cît mai raţional şi oportun.

Prezenţă (attendance - engl.) - participarea auditorului la desfăşurarea unei părţi sau a întregului proces (proceduri) efectuat de alte persoane. Spre exemplu, prezenţa la inventariere permite auditorului să examineze stocurile de mărfuri şi materiale, să observe respectarea procedurilor impuse de conducerea agentului economic pentru numărarea stocurilor şi pentru contabilizarea rezultatelor acestor numărări, precum şi să verifice corectitudinea numărării stocurilor.

Principii fundamentale ale contabilităţii (comprehensive basis of accounting - engl.) - criteriile utilizate la întocmirea rapoartelor financiare, care se aplică tuturor elementelor (posturilor) semnificative şi care au o aplicare considerabilă.

Principiul continuităţii activităţii (going concern assumption - engl.) - una din convenţiile fundamentale ale contabilităţii care se utilizează la pregătirea rapoartelor financiare şi conform căreia se presupune existenţa agentului economic ca întreprindere cu activitate continuă într-un viitor previzibil, în absenţa unor informaţii contrare. Ca urmare, activele şi datoriile se reflectă în baza presupunerii că agentul economic va putea valorifica activele sale şi va achita datoriile sale în condiţii normale ale activităţii sale.

Proceduri analitice (analytical procedures - engl.) - analiza corelaţiilor (coeficienţilor) şi tendinţelor importante pentru businessul clientului, inclusiv investigarea ulterioară a fluctuaţiilor şi interconexiunilor acestora, care nu coordonează cu altă informaţie relevantă sau care deviază de la rezultatele previzionate.

Proceduri ce ţin de esenţă (substantive procedures - engl.) - teste efectuate în scopul obţinerii dovezilor de audit pentru identificarea denaturărilor semnificative în rapoartele financiare şi care se divizează în două tipuri:

(a) testarea detaliată a tranzacţiilor şi a soldurilor conturilor;

(b) proceduri analitice.

Proceduri de control (control procedures - engl.) - politica şi procedurile, ce completează mediul de control, care sînt stabilite de conducere pentru atingerea anumitor obiective ale agentului economic.

Prognoză (forecast - engl.) - informaţie financiară cu caracter de prospectare pregătită în baza presupunerilor legate de evenimente viitoare care, după opinia conducerii, vor avea loc, precum şi în baza acţiunilor viitoare pe care conducerea clientului prevede să le întreprindă la data pregătirii informaţiei (presupuneri efectuate, utilizînd metoda celei mai eficiente evaluări).

Program de audit (audit program - engl.) - document de lucru al auditorului ce stabileşte caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit planificate, necesare pentru efectuarea planului general de audit. Programul de audit constă dintr-un set de instrucţiuni pentru asistenţii implicaţi în audit, de asemenea este un mijloc de documentare şi control a executării adecvate a lucrărilor.

Rapoarte financiare (financial statements - engl.) - includ bilanţul contabil, raportul privind rezultatele financiare, raportul privind fluxul capitalului propriu, raportul privind fluxul mijloacelor băneşti, anexele şi nota explicativă la rapoartele financiare.

Rapoarte financiare generalizate (simplificate) (summarized financial statements - engl.) - rapoartele financiare pregătite de agentul economic şi care generalizează informaţia conţinută în rapoartele financiare anuale auditate, în scopul informării acelor grupuri de utilizatori care sînt interesaţi numai de indicatorii principali ai situaţiei financiare şi ai rezultatelor activităţii agentului economic.

Raport al auditorului privind auditul cu obiectiv special (special purpose auditor's report - engl.) - raport al auditorului, altul decît raportul auditorului asupra rapoartelor financiare, întocmit cu ocazia auditului independent al altei informaţii financiare, inclusiv:

(a) rapoarte financiare pregătite în conformitate cu principiile fundamentale ale contabilităţii, ce diferă de Standardele Internaţionale sau Naţionale de Contabilitate;

(b) anumite conturi, elemente ale conturilor sau elemente ale rapoartelor financiare;

(c) corespunderea cu legislaţia;

(d) corespunderea cu contractele;

(e) rapoarte financiare generalizate.

Raport anual (annual report - engl.) - document care este anual prezentat de agentul economic şi care include rapoartele sale financiare, precum şi raportul auditorului asupra acestora şi altă informaţie de ordin financiar sau nefinanciar (în corespundere cu cerinţele legislaţiei în vigoare sau cu practica general acceptată). În cazurile prevăzute de legislaţie raportul anual se publică în presă.

Raport modificat al auditorului (modified auditor's report - engl.) - raportul auditorului care conţine un paragraf explicativ suplimentar sau opinie de audit ce nu este fără menţiuni.

La existenţa aspectelor ce nu influenţează opinia auditorului în raport se include un paragraf explicativ suplimentar.

Paragraf(e) explicativ(e) (emphasis of matter paragraph (s) - engl.) - în anumite circumstanţe, raportul auditorului poate fi modificat prin adăugarea unui(or) paragraf(e) explicativ(e), care accentuează atenţia asupra informaţiei ce influenţează rapoartele financiare şi care este inclusă în anexele la acestea, în scopul dezvăluirii mai extinse a acestei informaţii. Adăugarea paragrafului(elor) respectiv(e) nu influenţează opinia auditorului. Paragraful(ele) se introduce după paragraful-opinie al raportului auditorului şi conţine expresia privind faptul că opinia este fără menţiuni. Pe lîngă utilizarea paragrafului(elor) explicativ(e) la apariţia aspectelor ce influenţează asupra rapoartelor financiare, auditorul poate modifica raportul auditorului prin adăugarea paragrafului(elor) explicativ(e) (de preferinţă după paragraful-opinie) pentru a comunica şi despre alte aspecte, ce nu influenţează rapoartele financiare.

La existenţa aspectelor ce influenţează opinia auditorului auditorul poate expune (întocmi):

Opinie cu menţiuni (qualified opinion - engl.) - opinia auditorului care se exprimă în cazurile cînd auditorul ajunge la concluzia că nu poate fi exprimată o opinie fără menţiuni, dar, totodată, influenţa dezacordurilor cu conducerea agentului economic sau limitării sferei de aplicare a auditului nu este atît de semnificativă şi atotcuprinzătoare, încît să conducă la exprimarea opiniei adverse sau la refuzul de a exprima opinia. Opinia cu menţiuni trebuie să conţină expresia "cu excepţia" influenţei aspectelor la care se referă limitarea.

Refuz de a exprima opinie (disclaimer of opinion - engl.) - unul din felurile raportului modificat al auditorului, care se întocmeşte în cazurile cînd influenţa posibilă a limitării sferei de aplicare a auditului este atît de semnificativă şi atotcuprinzătoare, încît auditorul nu poate obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate, şi astfel nu poate exprima opinie asupra rapoartelor financiare.

Opinie adversă (adverse opinion - engl.) - opinia auditorului care se exprimă în cazurile cînd influenţa dezacordurilor este atît de semnificativă şi atotcuprinzătoare asupra rapoartelor financiare, încît auditorul conchide despre neadecvarea opiniei cu menţiuni pentru reflectarea denaturărilor sau naturii incomplete a rapoartelor financiare.

Recalculare (computation - engl.) - procedură de obţinere a dovezilor de audit care constă în verificarea corectitudinii calculelor aritmetice în documentele primare şi în registrele contabile sau în efectuarea calculelor independente.

Refuz de a exprima opinie (disclaimer of opinion - engl.) - vezi raport modificat al auditorului.

Risc de audit (audit risk - engl.) - riscul exprimării de auditor a opiniei de audit necorespunzătoare atunci cînd rapoartele financiare conţin denaturări semnificative. Riscul de audit include trei componente: riscul inerent, riscul legat de control şi riscul de nedescoperire Riscul inerent (inherent risk - engl.) - predispoziţia soldului unui cont sau unui grup de tranzacţii către denaturări, care pot fi semnificative în mod separat sau cumulate cu denaturările altor solduri sau grupuri de tranzacţii, în condiţiile absenţei politicii şi procedurilor respective de control intern.

Riscul legat de control (control risk - engl.) - riscul că o denaturare a soldului unui cont sau unui grup de tranzacţii, care poate fi semnificativă în mod separat sau cumulată cu denaturările altor solduri sau grupuri de tranzacţii, să nu fie prevenită sau descoperită şi corectată la timp de sistemele contabil şi de control intern.

Riscul de nedescoperire (detection risk - engl.) - riscul că procedurile de audit ce ţin de esenţă să nu poată detecta o denaturare a soldului unui cont sau unui grup de tranzacţii, care poate fi semnificativă în mod separat sau cumulată cu denaturările altor solduri sau grupuri de tranzacţii.

Risc legat de eşantionaj (sampling risk - engl.) - probabilitatea faptului că concluzia auditorului, bazată pe eşantion, poate fi diferită de concluzia, care ar putea fi formulată, dacă întreaga colectivitate generală ar fi supusă aceleiaşi proceduri de audit.

Risc nelegat de eşantionaj (non-sampling risk - engl.) - riscul ce apare în rezultatul influenţei factorilor care determină auditorul să formuleze o concluzie greşită din orice motive care nu au nimic comun cu volumul eşantionului. Spre exemplu, majoritatea dovezilor de audit sînt mai mult convingătoare decît de confirmare şi auditorul poate utiliza proceduri necorespunzătoare sau poate interpreta greşit dovezile şi, astfel, să nu recunoască eroarea.

Scrisoare de angajament (engagement letter - engl.) - document ce confirmă acceptarea de auditor (client) a prestării (primirii) serviciilor, precum şi stabileşte obiectivul şi sfera de aplicare a auditului, limitele responsabilităţii auditorului faţă de client şi forma documentelor de raportare privind rezultatele auditului.

Sector public (public sector - engl.) - organe republicane şi locale ale gestiunii de stat.

Servicii conexe (related services - engl.) - serviciile, prestate de organizaţia de audit care în contextul SNA 120 "Bazele conceptuale ale Standardelor Naţionale de Audit" includ examinări limitate, proceduri convenite, precum şi întocmirea rapoartelor financiare.

Sfera de aplicare a auditului (scope of an audit - engl.) - un set de proceduri de audit ce se consideră a fi necesare în circumstanţele create, pentru asigurarea obiectivului auditului.

Sistem contabil (accounting system - engl.) - totalitatea regulilor şi înregistrărilor contabile ale agentului economic, prin intermediul cărora are loc prelucrarea tranzacţiilor în scopul ţinerii contabilităţii financiare. Acest sistem permite de a identifica, acumula, analiza, calcula, clasifica, înregistra, generaliza, precum şi reflecta în rapoartele financiare tranzacţiile economice şi alte evenimente ale agentului economic.

Sistem de control intern (internal control system - engl.) - totalitatea politicii şi procedurilor adoptate de conducerea agentului economic în vederea asigurării unei desfăşurări organizate şi eficiente a activităţii economice, inclusiv respectarea strictă a cerinţelor politicii conducerii, integritatea activelor, prevenirea şi descoperirea cauzelor de fraudă şi eroare, exactitatea şi plenitudinea înregistrărilor contabile, precum şi pregătirea la timp a unor informaţii financiare credibile. Sistemul de control intern se extinde peste limitele aspectelor care sînt legate direct de funcţiile sistemului contabil.

Sisteme informaţionale computerizate (computer information systems - engl.) - orice sistem ce presupune utilizarea computerului indiferent de tip sau capacitate (productivitate), în procesul de prelucrare a informaţiei financiare a agentului economic care este importantă pentru audit, indiferent de faptul, este exploatat computerul nemijlocit de agentul economic sau de terţele părţi.

Solduri iniţiale (opening balances - engl.) - solduri în conturi la începutul perioadei auditate. Soldurile iniţiale se bazează pe soldurile de la sfîrşitul perioadei precedente şi reflectă influenţa:

(a) tranzacţiilor perioadelor de gestiune precedente; şi

(b) politicii de contabilitate aplicate pe parcursul perioadei de gestiune precedente.

Solicitare (inquiry - engl.) - procedură de obţinere a dovezilor de audit care constă în adresarea după informaţie către persoane competente din cadrul agentului economic sau către terţi. Solicitările pot varia de la oficiale, în forma scrisă, adresate terţilor, pînă la neoficiale, verbale, adresate personalului agentului economic.

Standarde Naţionale de Audit (national standards on auditing - engl.) - documente normative care reglementează modul desfăşurării auditului sau prestării serviciilor conexe.

Stratificare (stratification - engl.) - vezi eşantionaj de audit.

Suficienţa (sufficiency - engl.) - caracteristică cantitativă a dovezilor de audit; un set de dovezi de audit ce permit auditorului formularea concluziei.

Procedee tehnice de audit cu utilizarea computerelor (computer-assisted audit techniques - engl.) - aplicarea procedurelor de audit utilizînd computerele în calitate de instrument al auditului.

Testarea controlului intern (tests of control - engl.) - proces de efectuare a testelor în scopul obţinerii dovezilor de audit referitoare la caracterul rezonabil al structurii şi eficienţei funcţionării sistemelor contabil şi de control intern.

Verificare integrală (walk-through test - engl.) - urmărirea cîtorva tranzacţii prin întregul sistem contabil.

Data intrării standardului în vigoare

4. Prezentul standard intră în vigoare, pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomandă aplicarea anticipată.

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 120

"BAZE CONCEPTUALE ALE STANDARDELOR NAŢIONALE DE AUDIT"

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit (SIA) 120 "Baze conceptuale ale Standardelor Internaţionale de Audit" (ISA 120 "Framework of International Standards on Auditing") aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.

Obiectiv

2. În conformitate cu legislaţia în vigoare responsabilitatea pentru elaborarea Standardelor Naţionale de Audit o poartă Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova. Obiectivul prezentului standard constă în descrierea bazelor conceptuale ale SNA şi modului de aplicare a acestora la prestarea serviciilor de audit.

3. Pentru comoditate, cu excepţia cazurilor, cînd sînt indicaţii concrete, în Standardele Naţionale de Audit noţiunea "auditor" este utilizată pentru indicarea persoanei (organizaţiei de audit) care exercită atît un audit, cît şi servicii conexe. Aceasta înseamnă că persoana care prestează servicii conexe poate să nu exercite auditul rapoartelor financiare ale agentului economic. Totodată, pentru a face distincţie dintre serviciile de întocmire a rapoartelor financiare şi audit, precum şi alte servicii conexe, noţiunea "contabil" (ci nu "auditor") este utilizată referitor la contabilul profesionist care prestează servicii de întocmire a rapoartelor financiare.

Baze conceptuale ale rapoartelor financiare

4. Pregătirea şi prezentarea rapoartelor financiare se efectuează în termene stabilite de legislaţia în vigoare. Rapoartele financiare sînt destinate satisfacerii cerinţelor în informaţia financiară generală a unui cerc larg de utilizatori. Mulţi utilizatori se bazează pe rapoartele financiare ca pe o sursă principală de informaţie, deoarece ei nu au acces la informaţia suplimentară, necesară satisfacerii cerinţelor lor specifice în informaţie. Rapoartele financiare trebuie să fie pregătite în conformitate cu:

(a) Standardele Naţionale de Contabilitate (SNC);

(b) Standardele Internaţionale de Contabilitate (SIC);

(c) altă concepţie recunoscută, acceptată pentru întocmirea rapoartelor financiare şi indicată în acestea.

Baze conceptuale ale auditului şi serviciilor conexe

5. Prezentele baze conceptuale fac distincţie dintre audit şi servicii conexe. În contextul bazelor conceptuale serviciile conexe includ examinări limitate, proceduri convenite, precum şi întocmirea rapoartelor financiare. După cum se indică în schema de mai jos, auditele şi examinările limitate sînt destinate pentru ca auditorul să poată oferi niveluri de asigurare (certitudine) respectiv înalt şi moderat, totodată noţiunile respective fiind utilizate în scopul comparării auditului şi examinărilor limitate. Angajamentele privind exercitarea procedurilor convenite şi celor de întocmire a rapoartelor financiare nu sînt destinate pentru exprimarea asigurării de către auditor.

6. Bazele conceptuale nu se aplică în privinţa altor servicii prestate de auditori, cum ar fi servicii privind fiscalitatea, consultaţii în domeniul finanţelor, contabilităţii şi altele.

Niveluri de asigurare (certitudine)

7. În contextul bazelor conceptuale prezente, asigurarea se referă la convingerea auditorului în credibilitatea aspectelor calitative ale rapoartelor financiare sau informaţiei pregătite de una dintre părţi, pentru a fi utilizate de cealaltă parte. Pentru a oferi o astfel de asigurare, auditorul analizează dovezile colectate în rezultatul procedurilor efectuate şi formulează concluzii. Gradul de convingere atins şi, ca urmare, nivelul de asigurare se determină de procedurile efectuate şi rezultatele lor.

8. La exercitarea unui audit, auditorul oferă un nivel de asigurare înalt, dar nu absolut, a faptului, că informaţia supusă auditului nu conţine denaturări semnificative. Aceasta se exprimă în raportul auditorului prin utilizarea noţiunii "asigurare rezonabilă".

9. La exercitarea examinării limitate auditorul oferă un nivel de asigurare moderat al faptului, că informaţia supusă examinării limitate nu conţine denaturări semnificative. Aceasta se exprimă prin utilizarea noţiunii "asigurare nerezonabilă".

10. La exercitarea procedurilor convenite auditorul prezintă un raport despre faptele descoperite, şi, în aşa mod, nu exprimă nici o asigurare. În schimb, utilizatorii raportului în mod independent evaluează procedurile şi datele obţinute, comunicate de auditor, şi formulează propriile concluzii reieşind din rezultatele lucrărilor auditorului.

11. În cazul unui angajament de întocmire a rapoartelor financiare, deşi utilizatorii acestei informaţii obţin un anumit avantaj prin atragerea contabilului¹ , nici o asigurare nu este exprimată în raport.

_______________

¹ După cum s-a indicat în paragraful 3 al prezentului standard, pentru a face distincţie dintre serviciile de întocmire a rapoartelor financiare şi audit, precum şi alte servicii conexe, noţiunea "contabil" (ci nu "auditor") este utilizată referitor la contabilul profesionist care prestează servicii de întocmire a rapoartelor financiare.

Audit

12. Obiectivul unui audit al rapoartelor financiare îl constituie exprimarea opiniei auditorului referitoare la faptul, dacă rapoartele financiare ale agentului economic sînt pregătite în toate aspectele semnificative, în conformitate cu cerinţele stabilite faţa de aceste rapoarte financiare. Pentru exprimarea opiniei auditorului se utilizează frazele: "oferă o imagine veridică şi completă" sau "reflectă veridic în toate aspectele semnificative", care sînt echivalente. Exprimarea de către auditor a opiniei profesionale se aplică la auditul informaţiei financiare sau altei informaţii, pregătite conform criteriilor corespunzătoare.

13. La formarea opiniei de audit, auditorul obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate pentru formularea concluziilor pe care se bazează această opinie.

14. Opinia auditorului sporeşte credibilitatea rapoartelor financiare prin oferirea unui nivel de asigurare înalt, dar nu absolut. În audit, asigurarea absolută nu se poate atinge din cauza unor factori ca:

• necesitatea exprimării aprecierii;

• aplicarea testării;

• limitele inerente oricărui sistem contabil şi de control intern;

• admiterea faptului că majoritatea dovezilor puse la dispoziţia auditorului sînt prin natura lor mai degrabă convingătoare, decît de confirmare.

Servicii conexe

Examinări limitate

15. Obiectivul unei examinări limitate a rapoartelor financiare constă în faptul, că auditorul² , în baza procedurilor, care nu oferă dovezi de audit, în aşa măsură cum este necesar într-un audit, să poată constata că nimic nu i-a atras atenţia, ce ar servi ca motiv de dubii că rapoartele financiare sînt pregătite, în toate aspectele semnificative, în conformitate cu cerinţele stabilite faţa de acestea. Acestui obiectiv servesc şi examinările limitate a informaţiei financiare sau altei informaţii, pregătite conform criteriilor corespunzătoare.

_______________

² După cum s-a indicat în paragraful 3 al prezentului standard, noţiunea "auditor" este utilizată pentru indicarea persoanei (organizaţiei de audit) care exercită atît un audit, cît şi servicii conexe. Aceasta înseamnă că persoana care prestează servicii conexe poate să nu exercite auditul rapoartelor financiare ale agentului economic.

16. Examinarea limitată cuprinde solicitări şi proceduri analitice, destinate examinării credibilităţii aspectelor calitative ale informaţiei financiare pregătite de una dintre părţi, pentru a fi utilizată de cealaltă parte. Deşi la efectuarea unei examinări limitate se aplică aptitudini şi metode de audit, precum şi se colectează dovezi, examinarea limitată, de regulă, nu include aprecierea sistemelor contabil şi de control intern, testarea documentaţiei şi răspunsurilor la solicitări prin obţinerea dovezilor confirmătoare cu utilizarea procedurilor efectuate, de obicei, în procesul auditului, cum sînt examinarea, observarea, confirmarea şi recalcularea.

17. Deşi auditorul încearcă să obţină informaţie pentru toate aspectele importante, procedurile unei examinări limitate fac mai puţin probabilă atingerea acestui obiectiv, decît la exercitarea unui audit. Astfel, nivelul de asigurare oferit de raportul privind examinarea limitată este, respectiv, mai redus decît nivelul de asigurare oferit de raportul auditorului.

Proceduri convenite

18. În cadrul angajamentului de efectuare a procedurilor convenite, auditorul efectuează proceduri cu caracter de audit, care au fost convenite cu agentul economic şi oricare terţe părţi implicate. Apoi, auditorul întocmeşte un raport asupra faptelor descoperite (fără expunerea opiniei). Utilizatorii raportului trebuie să-şi formuleze propriile concluzii pe baza raportului auditorului. Raportul se distribuie în exclusivitate părţilor cu care au fost convenite procedurile efectuate, pentru că alte părţi, care nu cunosc motivele efectuării procedurilor, pot interpreta greşit rezultatele acestora.

Întocmirea rapoartelor financiare

19. La executarea unui angajament de întocmire a rapoartelor financiare, contabilul foloseşte cunoştinţele în domeniul contabilităţii, în scopuri de colectare, clasificare şi generalizare a informaţiei financiare. De regulă, în cazul respectiv, datele detaliate se îmbină într-o formă potrivită şi clară fără verificarea obligatorie a aspectelor calitative ce se află la baza acestei informaţii. Procedurile folosite nu sînt preconizate pentru ca contabilul să poată exprima o anumită asigurare asupra informaţiei financiare. Totuşi, utilizatorii informaţiei financiare colectate şi prelucrate obţin un anumit avantaj din participarea contabilului, deoarece serviciul a fost executat cu profesionalism şi conştiinciozitate cuvenite.

Asocierea auditorului cu informaţia financiară

20. Auditorul³ este asociat cu informaţia financiară atunci, cînd acesta anexează raport asupra informaţiei respective sau este de acord la folosirea numelui său într-un context profesional. Dacă auditorul nu este asociat în modul respectiv cu informaţia financiară, terţele părţi nu pot pune pe seama auditorului responsabilitatea în asociere cu informaţia financiară. Dacă auditorul află că agentul economic utilizează neîntemeiat numele auditorului în asociere cu informaţia financiară, auditorul urmează să ceară de la conducerea agentului economic încetarea acestor acţiuni şi să examineze măsurile ulterioare care trebuie întreprinse. Astfel de măsuri pot include informarea terţelor părţi ce utilizează informaţia, despre utilizarea necorespunzătoare a numelui auditorului în asociere cu informaţia, precum şi alte măsuri, de exemplu, consultaţii juridice.

_______________

³ Precum şi contabilul care prestează servicii de întocmire a rapoartelor financiare.

Standardele Naţionale de Audit

21. Standardele Naţionale de Audit reprezintă baza sistemului de reglementare normativă a activităţii de audit şi se elaborează în baza Standardelor Internaţionale de Audit.

22. Standardele Naţionale de Audit trebuie aplicate aspectelor semnificative la auditarea rapoartelor financiare, precum şi altei informaţii şi la prestarea serviciilor conexe.

23. Standardele Naţionale de Audit conţin principii fundamentale şi proceduri esenţiale de audit (identificate prin tipărire cu litere îngroşate), precum şi recomandări corespunzătoare sub formă de materiale explicative şi de altă natură. Principiile fundamentale şi procedurile esenţiale trebuie interpretate în context cu materialele explicative şi de altă natură ce conţin recomandări privind aplicarea acestora.

24. Pentru a înţelege şi aplica principiile fundamentale şi procedurile esenţiale de audit precum şi recomandările respective este necesar să se ia în considerare întregul text al Standardelor Naţionale de Audit, inclusiv materialele explicative şi de altă natură, dar nu numai textul tipărit cu litere îngroşate.

25. Prevederile concrete ale sistemului de reglementare normativă a activităţii de audit sînt expuse în următoarele Standarde Naţionale de Audit şi Regulamente privind practica de audit:

100-199 Introducere

S.N.A. 110 "Terminologia folosită în Standardele Naţionale de Audit"

S.N.A. 120 "Baze conceptuale ale Standardelor Naţionale de Audit"

200-299 Responsabilităţi

S.N.A. 200 "Obiectivul şi principiile generale ale unui audit al rapoartelor financiare"

S.N.A. 210 "Condiţiile angajamentelor de audit"

S.N.A. 220 "Controlul calităţii lucrărilor de audit"

S.N.A. 230 "Documentaţia"

S.N.A. 240 "Frauda şi eroarea"

S.N.A. 250 "Luarea în considerare a cerinţelor actelor legislative şi normative la exercitarea auditului rapoartelor financiare"

S.N.A. 260 "Comunicarea aspectelor de audit persoanelor (organelor) autorizate responsabile de conducerea agentului economic"

[Cap. completat prin Ordinul Min.Fin. nr.68 din 08.07.2002]

300-399 Planificarea

S.N.A. 300 "Planificarea"

S.N.A. 310 "Cunoaşterea business-ului"

S.N.A. 320 "Caracter semnificativ în audit"

400-499 Controlul intern

S.N.A. 400 "Evaluarea riscului şi controlul intern"

S.N.A. 401 "Auditul în mediul sistemelor informaţionale computerizate"

S.N.A. 402 "Probleme de audit ce ţin de agenţii economici care utilizează serviciile organizaţiilor de deservire"

500-599 Dovezi de audit

S.N.A. 500 "Dovezi de audit"

S.N.A. 501 "Dovezi de audit - probleme suplimentare referitoare la anumite posturi"

S.N.A. 505 "Confirmări externe"

S.N.A. 510 "Angajamente iniţiale - solduri la începutul perioadei"

S.N.A. 520 "Proceduri analitice"

S.N.A. 530 "Eşantionul de audit şi alte proceduri de testare selectivă"

S.N.A. 540 "Auditul estimărilor contabile"

S.N.A. 545 "Auditul evaluărilor şi dezvăluirilor în rapoartele financiare a elementelor reflectate la valoarea justă"

S.N.A. 550 "Părţi legate"

S.N.A. 560 "Evenimente după data întocmirii rapoartelor financiare"

S.N.A. 570 "Principiul continuităţii activităţii"

S.N.A. 580 "Declaraţii ale conducerii"

[Cap. completat prin Ordinul Min.Fin. nr.96 din 26.11.2007, în vigoare 01.01.2008]

[Cap. completat prin Ordinul Min.Fin. nr.68 din 08.07.2002]

600-699 Utilizarea lucrărilor terţelor părţi

S.N.A. 600 "Utilizarea lucrărilor altui auditor"

S.N.A. 610 "Utilizarea lucrărilor de audit intern"

S.N.A. 620 "Utilizarea lucrărilor expertului"

700-799 Concluzii şi documente de raportare privind auditul

S.N.A. 700 "Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare"

S.N.A. 710 "Informaţia comparativă"

S.N.A. 720 "Altă informaţie în documentele ce includ rapoartele financiare auditate"

800-899 Domenii specializate

S.N.A. 800 "Raport al auditorului privind auditul cu obiectiv special"

S.N.A. 810 "Examinarea informaţiei financiare previzionale"

900-999 Servicii conexe

S.N.A. 910 "Angajamente de examinare limitată a rapoartelor financiare"

S.N.A. 920 "Angajamente de efectuare a procedurilor convenite referitoare la informaţia financiară"

S.N.A. 930 "Angajamente de întocmire a rapoartelor financiare"

1000-1100 Regulamente privind practica de audit

1000 "Proceduri de confirmare interbancară"

1001 "Auditul în mediul sistemelor informaţionale computerizate - microcomputere autonome"

1002 "Auditul în mediul sistemelor informaţionale computerizate - sisteme computerizate ce activează în regim de timp real"

1003 "Auditul în mediul sistemelor informaţionale computerizate - sisteme a bazelor de date"

1004 "Relaţiile dintre organele ce reglementează activitatea bancară şi auditorii externi"

1005 "Particularităţi ale auditului micului business"

1006 "Auditul băncilor comerciale internaţionale"

1007 "Comunicarea cu conducerea"

1008 "Evaluarea riscului şi controlul intern - particularităţi în mediul sistemelor informaţionale computerizate"

1009 "Tehnici de audit cu utilizarea computerelor"

[Poziţia în redacţia Ordinului Min.Fin. nr.30 din 02.03.06]

1010 "Examinarea problemelor de mediu la exercitarea auditului rapoartelor financiare"

[Poziţia modificată prin Ordinul Min.Fin. nr.90 din 29.12.04]

1013 “Comerţul electronic - efectul asupra auditului rapoartelor financiare”

[Poziţia introdusă prin Ordinul Min.Fin nr.60 din 05.06.2007, în vigoare 01.01.2008]

1014 "Raport al auditorului cu privire la conformitatea rapoartelor financiare cu Standardele Naţionale de Contabilitate"

[Poziţia introdusă prin Ordinul Min.Fin. nr.51 din 22.06.06]

26. Standardele Naţionale de Audit şi Regulamentele privind practica de audit vor fi modificate şi precizate în conformitate cu modificările introduse în Standardele Internaţionale de Audit şi Regulamente. Totodată, nomenclatorul SNA va fi completat pe măsura aprobării de către IFAC a noilor SIA.

Data intrării standardului în vigoare

27. Prezentul standard intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomandă aplicarea anticipată.

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 200

"OBIECTIVUL ŞI PRINCIPIILE GENERALE ALE UNUI AUDIT

AL RAPOARTELOR FINANCIARE"

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 200 "Obiectivul şi principiile generale ale unui audit al rapoartelor financiare" (ISA 200 "Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Statements") aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor privind obiectivul şi principiile generale ale unui audit al rapoartelor financiare. Prezentul standard urmează a fi aplicat în context cu prevederile SNA 120 "Baze conceptuale ale Standardelor Naţionale de Audit".

Obiectivul unui audit

3. Obiectivul unui audit al rapoartelor financiare îl constituie exprimarea opiniei auditorului referitoare la faptul, dacă rapoartele financiare ale agentului economic sînt pregătite în toate aspectele semnificative, în conformitate cu cerinţele stabilite faţă de aceste rapoarte financiare. Pentru exprimarea opiniei auditorului se utilizează frazele: "oferă o imagine veridică şi completă" sau "reflectă veridic în toate aspectele semnificative", care sînt echivalente.

4. Cu toate că opinia auditorului măreşte credibilitatea rapoartelor financiare, utilizatorul nu poate considera această opinie nici ca asigurare a viitoarei viabilităţi a agentului economic, nici ca garanţie a unei gestionări eficiente şi eficace din partea conducerii acestuia.

Principii generale ale unui audit

5. La exercitarea responsabilităţilor sale profesionale auditorul trebuie să respecte "Codul privind conduita profesională a contabililor şi auditorilor din Republica Moldova". Responsabilităţile profesionale ale auditorului sînt determinate de următoarele principii etice:

(a) independenţă;

(b) onestitate;

(c) obiectivitate;

(d) competenţă profesională şi conştiinciozitate;

(e) confidenţialitate;

(f) comportament profesional, şi

(g) respectarea standardelor profesionale tehnice.

6. Auditorul trebuie să exercite un audit în conformitate cu SNA, care conţin principii fundamentale şi proceduri esenţiale, precum şi recomandări corespunzătoare sub formă de comentarii şi alte materiale explicative.

7. Auditorul trebuie să planifice şi să exercite auditul dînd dovadă de scepticism profesional, recunoscînd faptul că pot exista circumstanţe care conduc la denaturări semnificative în rapoartele financiare. Spre exemplu, auditorul trebuie, de regulă, să presupună că dovezile ce confirmă declaraţiile conducerii vor fi găsite, şi nu să admită faptul că aceste declaraţii vor fi în mod necesar corecte.

Sfera de aplicare a unui audit

8. Expresia "sfera de aplicare a unui audit" se referă la procedurile de audit ce se consideră a fi necesare în circumstanţele create, pentru asigurarea obiectivului auditului. Procedurile de audit necesare pentru exercitarea unui audit în conformitate cu SNA trebuie să fie determinate de auditor, reieşind din cerinţele SNA, organelor profesionale corespunzătoare, actelor legislative şi normative, precum şi, unde este oportun, condiţiile angajamentului de audit şi cerinţele înaintate faţă de documentele de raportare a auditorului.

Asigurare (certitudine) rezonabilă

9. Un audit, conform SNA, se exercita pentru a oferi o asigurare rezonabilă a faptului că rapoartele financiare luate în ansamblu nu conţin denaturări semnificative. Conceptul de asigurare rezonabilă se referă la acumularea dovezilor de audit, necesare auditorului pentru a ajunge la concluzia că rapoartele financiare, în ansamblul lor, nu conţin denaturări semnificative. Asigurarea rezonabilă se referă la procesul de audit în întregime.

10. Totuşi, în cadrul auditului există limite inerente acestuia, care influenţează capacitatea auditorului de a depista denaturări semnificative. Aceste limite rezultă din aşa factori ca:

• Aplicarea testării.

• Existenţa limitelor inerente oricărui sistem contabil şi de control intern (de exemplu, posibilitatea unei înţelegeri secrete).

• Admiterea faptului că majoritatea dovezilor de audit sînt mai degrabă convingătoare, decît de confirmare.

11. Totodată, lucrările exercitate de auditor pentru a forma o opinie anumită, în mare măsură se bazează pe apreciere, în special privind:

(a) acumularea dovezilor de audit, spre exemplu, la determinarea caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedurilor de audit;

(b) formarea concluziilor, bazate pe dovezile de audit acumulate, spre exemplu, la determinarea caracterului rezonabil al estimărilor contabile efectuate de către conducere la pregătirea rapoartelor financiare.

12. De asemenea, există alte limite ce pot influenţa capacitatea de convingere a dovezilor de audit disponibile, pentru a fi posibil de format concluzii referitoare la unele aspecte calitative ale rapoartelor financiare (spre exemplu, privind operaţiuni cu părţile legate). În astfel de cazuri, SNA corespunzătoare determină proceduri specifice, care, reieşind din caracterul unor aspecte calitative, vor asigura dovezi de audit suficiente şi adecvate în cazul absenţei:

(a) circumstanţelor neordinare care măresc, într-o măsură mai mare, decît se presupune, riscul legat de nedescoperirea denaturărilor semnificative; sau

(b) orice indicaţie la faptul existenţei unei denaturări semnificative.

Responsabilitatea părţilor privind rapoartele financiare

13. În timp ce auditorul este responsabil pentru formarea şi exprimarea opiniei referitoare la autenticitatea rapoartelor financiare, responsabilitatea pentru pregătirea şi prezentarea rapoartelor financiare în conformitate cu cerinţele SNC şi legislaţiei în vigoare o poartă conducerea agentului economic. Auditul rapoartelor financiare nu scuteşte conducerea agentului economic de această responsabilitate.

Data intrării standardului în vigoare

14. Prezentul standard intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomandă aplicarea anticipată.

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 210

"CONDIŢIILE ANGAJAMENTELOR DE AUDIT"

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 210 "Condiţiile angajamentelor de audit" (ISA 210 "Terms of Audit Engagements") aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor privind:

(a) coordonarea cu clientul a condiţiilor privind prestarea serviciilor de audit;

(b) acţiunile auditorului ca răspuns la solicitarea clientului de a modifica condiţiile de prestare a serviciilor în aşa mod, încît să se presupună un alt nivel (de regulă mai redus) de asigurare (certitudine)¹.

_______________

¹ De exemplu, la modificarea angajamentului privind exercitarea auditului într-un angajament de prestare a serviciilor conexe. Vezi de asemenea SNA 120 "Baze conceptuale ale Standardelor Naţionale de Audit".

3. Auditorul şi clientul trebuie să coordoneze condiţiile de prestare a serviciilor de audit. Condiţiile coordonate este necesar de a le consemna în scris, de exemplu, în scrisoare de angajament privind exercitarea auditului (în continuare scrisoare de angajament) sau în orice altă formă potrivită de angajament, permisă de legislaţia în vigoare.

4. Prezentul standard are menirea de a ajuta auditorul în pregătirea scrisorilor de angajament privind exercitarea auditului rapoartelor financiare. Recomandările prezentului standard sînt aplicabile şi în cazul serviciilor conexe. În cazurile prestării altor servicii, de exemplu, consultaţii privind fiscalitatea, contabilitatea sau managementul, este posibilă întocmirea angajamentelor separate.

5. Auditorul poate utiliza scrisoarea de angajament în calitate de document informativ pentru clienţii săi chiar şi în cazurile, cînd obiectivul şi sfera de aplicare a unui audit, precum şi obligaţiile auditorului sînt stabilite de legislaţia în vigoare.

Scrisoare de angajament privind exercitarea auditului

6. Atît în interesul clientului cît şi al auditorului, pentru a evita neînţelegerile în legătură cu prestarea serviciilor de audit, se recomandă întocmirea de către auditor şi coordonarea cu clientul a scrisorii de angajament pînă la începerea exercitării lucrărilor. Această scrisoare de angajament confirmă documentar acceptarea de auditor (client) a prestării (primirii) serviciilor, precum şi stabileşte obiectivul şi sfera de aplicare a auditului, limitele responsabilităţii auditorului faţă de client şi forma documentelor de raportare privind rezultatele auditului.

Conţinutul principal

7. Forma şi conţinutul scrisorii de angajament pot varia în dependenţă de cerinţele şi particularităţile clientului, dar, de regulă, includ:

• Obiectivul auditului rapoartelor financiare.

• Responsabilitatea conducerii pentru rapoartele financiare.

• Sfera de aplicare a auditului, inclusiv referiri la actele legislative şi normative corespunzătoare, precum şi la standardele sau cerinţele organizaţiilor profesionale, membrii cărora sînt auditorul sau organizaţia de audit.

• Forma documentelor de raportare sau altui tip de comunicare a rezultatelor auditului, prezentate clientului.

• Indicaţia privind faptul că din cauza aplicării testării şi a altor limite inerente unui audit, precum şi a limitelor inerente oricărui sistem contabil şi de control intern, există un risc inevitabil că unele denaturări, chiar şi cele semnificative pot rămîne nedescoperite.

• Cerinţa accesului nelimitat la orice înregistrări, documente şi alte informaţii necesare pentru exercitarea auditului.

• Acordul clientului cu condiţiile scrisorii de angajament.

8. Auditorul, de asemenea, poate include în scrisoarea de angajament:

• Aspecte referitoare la planificarea auditului.

• Intenţia de a primi o confirmare scrisă din partea conducerii privind declaraţiile prezentate în legătură cu auditul.

• Descrierea altor scrisori sau rapoarte pe care auditorul intenţionează să le prezinte clientului.

• Indicatorul care constituie baza de calcul a sumei remunerării pentru servicii, şi alte condiţii de plată.

9. Dacă este necesar, în scrisoarea de angajament pot fi incluse, de asemenea, următoarele puncte:

• Modul de atragere a altor auditori şi experţi în procesul auditului.

• Modul de atragere a auditorilor interni şi a altui personal al clientului.

• Modul de relaţii cu auditorul predecesor (dacă acesta a fost) în cazul cînd auditorul exercită pentru prima dată auditul rapoartelor financiare ale acestui client.

• Indicaţie privind limitarea responsabilităţii auditorului, dacă posibilitatea unei asemenea limitări există.

• Înţelegerea referitoare la orice alte relaţii viitoare dintre auditor şi client.

Exemplu de scrisoare de angajament privind exercitarea auditului rapoartelor financiare se prezintă în Anexă la prezentul standard.

Auditul componentelor agentului economic

10. Cînd auditorul agentului economic este şi auditorul componentelor acestuia (întreprinderii fiice, filialei sau altei subdiviziuni), adresarea către component a unei scrisori de angajament separate depinde de aşa factori ca:

• Cine angajează auditorul componentului.

• Necesitatea întocmirii unui raport al auditorului separat pentru componentul dat.

• Cerinţe juridice.

• Volumul lucrărilor exercitate de alţi auditori la auditul componentelor.

• Cota de participaţie a întreprinderii mamă în capitalul statutar al componentului (întreprinderii fiice).

• Gradul de independenţă a conducerii componentului.

Audite ulterioare

11. În cazul auditelor ulterioare ale agentului economic, auditorul trebuie să ţină cont dacă, circumstanţele cer revederea condiţiilor de prestare a serviciilor de audit, prevăzute de scrisoarea de angajament iniţială şi dacă este necesară reinformarea clientului privind condiţiile existente ale angajamentului.

12. Auditorul poate decide să nu adreseze o nouă scrisoare de angajament privind exercitarea fiecărui audit ulterior. Totuşi, prezenţa următorilor factori poate condiţiona întocmirea unei scrisori de angajament noi:

• Orice indicaţie care atestă faptul că clientul înţelege incorect obiectivul şi sfera de aplicare a auditului.

• Orice condiţii revăzute sau speciale de prestare a serviciilor de audit.

• Schimbări recente în componenţa conducerii de vîrf, consiliului director, sau modificarea cotelor acţionarilor (participanţilor) în capitalul statutar al clientului.

• Schimbări considerabile a naturii şi volumului afacerilor clientului.

• Cerinţe juridice.

Acceptarea modificărilor în angajamente

13. Auditorul, căruia se solicită, înainte de finalizarea prestării serviciilor de audit, să modifice condiţiile angajamentului în aşa mod, încît să se presupună un alt nivel (de regulă mai redus) de asigurare (certitudine), trebuie să examineze caracterul adecvat al acceptării modificării corespunzătoare.

14. Solicitarea clientului privind modificarea de auditor a condiţiilor angajamentului poate fi rezultat a:

• schimbării circumstanţelor, care influenţează asupra necesităţii în serviciile prestate;

• neînţelegerilor cu privire la natura auditului sau serviciilor conexe solicitate iniţial; sau

• limitărilor sferei de aplicare a auditului sau altor servicii prestate, impuse de conducere sau determinate de alte circumstanţe.

Auditorul urmează să analizeze în mod corespunzător motivul solicitării modificării, înaintat de conducerea clientului, în special în cazul limitărilor sferei de aplicare a auditului sau a serviciilor conexe.

15. Modificarea circumstanţelor care influenţează asupra necesităţilor agentului economic sau înţelegerea incorectă a naturii serviciilor de audit solicitate iniţial, de obicei, se consideră o bază rezonabilă pentru înaintarea solicitării modificării condiţiilor angajamentului. Dimpotrivă, solicitarea modificării nu poate fi considerată rezonabilă, dacă se dovedeşte că ea este legată de informaţia incorectă, incompletă sau neautentică, prezentată de agentul economic.

16. Înainte de a accepta modificarea angajamentului privind exercitarea auditului rapoartelor financiare într-un angajament privind prestarea serviciilor conexe, auditorul care efectuează auditul în conformitate cu Standardele Naţionale de Audit trebuie să ţină cont, pe lîngă prevederile paragrafelor 13-15 ale prezentului standard, de urmările juridice şi contractuale referitoare la această modificare.

17. Dacă auditorul ajunge la concluzia că există o justificare rezonabilă pentru modificarea condiţiilor angajamentului şi dacă lucrările de audit executate iniţial corespund cerinţelor Standardelor Naţionale de Audit, aplicabile serviciilor prestate conform noului angajament, atunci raportul auditorului prezentat trebuie să corespundă condiţiilor revăzute ale angajamentului. Acest fapt înseamnă, că raportul nu trebuie să conţină o referire la:

(a) condiţiile angajamentului iniţial; sau

(b) procedurile, efectuate în corespundere cu condiţiile angajamentului iniţial, cu excepţia cazurilor, cînd angajamentul nou reprezintă un angajament privind executarea procedurilor convenite referitoare la informaţia financiară şi, în aşa mod, referirea asupra procedurilor efectuate constituie o parte a raportului.

18. Dacă condiţiile angajamentului privind prestarea serviciilor se modifică, auditorul şi clientul trebuie să convină asupra noilor condiţii.

19. Auditorul nu trebuie să accepte modificarea condiţiilor angajamentului, dacă pentru aceasta nu există justificări suficiente. Drept exemplu poate servi situaţia, cînd auditorul nu poate obţine în procesul auditului dovezi de audit suficiente şi adecvate privind creanţele, iar clientul solicită ca natura serviciilor să fie modificată în examinare limitată, în scopul evitării opiniei de audit cu menţiuni sau refuzului de a exprima opinia.

20. Dacă auditorul nu poate accepta modificarea condiţiilor angajamentului şi dacă nu i se permite continuarea executării angajamentului iniţial, auditorul trebuie să refuze exercitarea auditului, ţinînd cont de existenţa anumitor obligaţii contractuale sau de altă natură, privind comunicarea altor părţi, cum ar fi consiliul director sau acţionarii, a circumstanţelor care au determinat întreruperea prestării serviciilor.

Data intrării standardului în vigoare

21. Prezentul standard intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomandă aplicarea anticipată.

Anexă

Exemplu de scrisoare de angajament privind exercitarea

auditului rapoartelor financiare

Exemplul scrisorii de angajament ce urmează poate fi folosit ca model, ce include prevederile examinate în prezentul standard şi poate fi modificat în corespundere cu necesităţile şi circumstanţele concrete, precum şi cerinţele actelor legislative şi normative.

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 220

"CONTROLUL CALITĂŢII LUCRĂRILOR DE AUDIT"

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 220 "Controlul calităţii lucrărilor de audit" (ISA 220 "Quality Control for Audit Work") aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor privind controlul calităţii lucrărilor de audit, inclusiv:

(a) politica şi procedurile unei organizaţii de audit cu privire la lucrările de audit în ansamblu;

(b) procedurile cu privire la lucrările delegate asistenţilor în cadrul unui audit individual.

3. Politica şi procedurile de control al calităţii trebuie să fie implementate atît la nivelul organizaţiei de audit cît şi în cadrul fiecărui audit individual.

4. În prezentul standard, termenilor de mai jos li se atribuie următoarele definiţii:

(a) "auditorul" - persoana fizică care poartă responsabilitatea finală pentru audit în cadrul organizaţiei de audit;

(b) "organizaţia de audit" - agentul economic care oferă servicii de audit;

(c) "personalul" - conducătorii şi angajaţii profesionişti ai organizaţiei de audit ocupaţi în lucrările de audit;

(d) "asistenţii" - angajaţii implicaţi în audite individuale, nefiind auditori.

Organizaţia de audit

5. Organizaţia de audit trebuie să implementeze politica şi procedurile de control al calităţii, destinate faptului ca toate auditele să se realizeze în conformitate cu cerinţele Standardelor Naţionale de Audit.

6. Caracterul, momentul de exercitare şi volumul politicii şi procedurilor de control al calităţii ale unei organizaţii de audit depind de o serie de factori cum ar fi mărimea şi natura activităţii, aşezarea geografică, structura organizatorică şi raţionalitatea economică. Ca urmare, politica şi procedurile aplicate de organizaţiile de audit în parte vor fi variate, după cum variat va fi şi volumul documentaţiei acestora. Exemple ilustrative privind procedurile de control al calităţii lucrărilor de audit sînt prezentate în Anexa la prezentul standard.

7. Obiectivele politicii de control al calităţii aplicată de o organizaţie de audit reprezintă:

(a) Cerinţele profesionale¹:

_________________

¹ Vezi Codul privind conduita profesională a contabililor şi auditorilor din Republica Moldova şi cerinţele corespunzătoare impuse auditorilor privind respectarea principiilor conduitei profesionale conţinute în SNA 200 "Obiectivul şi principiile generale ale unui audit al rapoartelor financiare".

Personalul organizaţiei de audit trebuie să respecte principiile de independenţă, onestitate, obiectivitate, confidenţialitate şi comportament profesional.

(b) Aptitudini şi competenţă²:

_________________

² Vezi nota 1.

Organizaţia de audit trebuie să angajeze personal care a atins şi urmează standardele profesionale tehnice, precum şi menţine competenţa profesională necesară pentru exercitarea funcţiilor la nivelul cuvenit.

(c) Desemnarea (repartizarea lucrărilor):

Lucrările de audit trebuie încredinţate personalului care dispune de pregătirea profesională tehnică şi experienţa suficiente, necesare în circumstanţele create.

(d) Delegarea:

În procesul auditului trebuie realizate gestiunea adecvată, supravegherea şi controlul calităţii exercitării lucrărilor de audit la toate nivelurile, pentru a obţine o asigurare rezonabilă că lucrările executate corespund standardelor respective de calitate.

(e) Consultanţa:

În măsura necesităţii, consultanţa atît în cadrul organizaţiei de audit cît şi în afara acesteia trebuie efectuată de persoanele ce posedă cunoştinţe respective.

(f) Acceptarea şi păstrarea clienţilor:

Trebuie efectuată o apreciere a clienţilor potenţiali şi o examinare permanentă a clienţilor existenţi. La primirea unei decizii privind acceptarea sau păstrarea clientului, se iau în considerare independenţa organizaţiei de audit şi capacitatea acesteia de a presta în mod corespunzător servicii clientului, precum şi onestitatea conducerii clientului.

(g) Monitorizarea:

Este necesar de a monitoriza permanent adecvarea şi eficacitatea operaţională a politicii şi procedurilor controlului calităţii.

8. Politica generală şi procedurile de control al calităţii lucrărilor de audit trebuie comunicate personalului într-o formă care să permită o asigurare rezonabilă că această politică şi proceduri au fost înţelese şi se aplică în procesul auditului.

Auditul individual

9. Auditorul trebuie sa efectueze acele proceduri ale controlului calităţii care, în contextul politicii şi procedurilor organizaţiei de audit respective, sînt potrivite fiecărui audit individual.

10. Auditorul şi asistenţii principali³ trebuie să aprecieze competenţa profesională a asistenţilor care sînt delegaţi cu lucrări de audit, la determinarea nivelului de gestiune, supraveghere şi control, potrivite fiecărui asistent în parte.

_________________

³ Asistent principal - asistent cu funcţii de conducere.

11. Orice delegare a lucrărilor către asistenţi trebuie efectuată în aşa fel încît să se obţină o asigurare rezonabilă că aceste lucrări vor fi îndeplinite conştiincios de către persoanele ce posedă un grad de competenţă profesională necesară în circumstanţele concrete.

Gestiunea

12. Asistenţii cărora le sînt delegate lucrări necesită o gestiune corespunzătoare. Această gestiune implică informarea asistenţilor asupra responsabilităţilor lor şi asupra obiectivelor procedurilor de audit efectuate de aceştia. De asemenea, gestiunea include şi informarea lor asupra unor chestiuni, cum ar fi, natura business-ului clientului şi posibilele probleme de contabilitate şi audit care pot afecta caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit în care aceştia sînt implicaţi.

13. Programul de audit reprezintă un instrument important pentru gestiunea şi repartizarea lucrărilor de audit. Graficul calendaristic şi planul general de audit sînt de asemenea importante în comunicarea personalului subordonat despre direcţiile lucrărilor de audit.

Supravegherea

14. Supravegherea este strîns legată atît de gestiunea lucrărilor cît şi de controlul acestora şi poate include ambele elemente.

15. Personalul cu responsabilităţi de supraveghere exercită pe parcursul auditului următoarele funcţii:

(a) monitorizează desfăşurarea auditului luînd în considerare dacă:

(i) asistenţii posedă calificarea şi competenţa necesare pentru îndeplinirea sarcinilor încredinţate;

(ii) asistenţii înţeleg direcţiile principale ale lucrărilor de audit;

(iii) lucrările se desfăşoară conform planului general de audit şi programului de audit;

(b) obţine informaţii şi ia în considerare problemele importante privind contabilitatea şi auditul care apar în timpul auditului, determină caracterul considerabil al acestora şi modifică, în cazurile cînd este potrivit, planul general de audit şi programul de audit;

(c) rezolvă orice aspecte profesionale problematice ce pot apărea la personal şi stabileşte necesitatea consultanţelor corespunzătoare.

Controlul calităţii lucrărilor de audit

16. Lucrările realizate de fiecare asistent trebuie să fie verificate de personal cu un nivel de competenţă cel puţin echivalent, pentru a determina dacă:

(a) lucrările au fost realizate conform programului de audit;

(b) lucrările efectuate şi rezultatele obţinute au fost în mod corespunzător documentate;

(c) toate problemele importante referitoare la audit au fost soluţionate şi reflectate în concluziile privind auditul;

(d) obiectivele procedurilor de audit au fost atinse;

(e) concluziile formulate concordă cu rezultatele lucrărilor desfăşurate şi dacă acestea confirmă opinia auditorului.

17. Un control oportun este necesar asupra următoarelor puncte:

(a) planul general de audit şi programul de audit;

(b) evaluarea riscului inerent şi a riscului legat de control, inclusiv rezultatele testelor de control şi modificările aduse planului general de audit şi programului de audit în urma acestei evaluări;

(c) documentarea dovezilor de audit obţinute la efectuarea procedurilor de audit ce ţin de esenţă şi concluziilor rezultate din acestea, inclusiv a rezultatelor consultaţiilor;

(d) rapoartele financiare, propunerile auditorului referitoare la corectările rapoartelor financiare şi raportul preliminar al auditorului.

18. Procesul de control al calităţii exercitării unui audit poate include, în special, în cazul auditelor complicate de proporţii mari, solicitarea unui personal, care în mod obişnuit nu este implicat în auditul respectiv, pentru a realiza anumite proceduri suplimentare înainte de întocmirea raportului auditorului.

Data intrării standardului în vigoare

19. Prezentul standard intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomandă aplicarea anticipată.

Anexă

Exemple ilustrative privind procedurile de control

al calităţii pentru o organizaţie de audit⁴

_________________

⁴ În calitate de recomandare suplimentară poate fi utilizat Regulamentul Consiliului Federaţiei Internaţionale a Contabililor "Asigurarea calităţii auditului şi serviciilor conexe".

A. CERINŢELE PROFESIONALE

Politica

Personalul organizaţiei de audit trebuie să respecte principiile de independenţă, onestitate, obiectivitate, confidenţialitate şi comportament profesional.

Proceduri

1. Desemnarea unei persoane sau a unui grup de persoane în scopul oferirii consultaţiilor şi rezolvării problemelor ce ţin de onestitate, obiectivitate, independenţă şi confidenţialitate.

(a) Determinarea circumstanţelor care necesită întocmirea documentaţiei corespunzătoare referitoare la rezolvarea problemelor.

(b) Cerinţa privind studierea documentelor normative pe măsura necesităţii.

2. Înştiinţarea întregului personal al organizaţiei de audit de la toate nivelurile asupra politicii şi procedurilor referitoare la independenţă, onestitate, obiectivitate, confidenţialitate şi comportament profesional.

(a) Informarea personalului asupra politicii şi procedurilor organizaţiei şi cerinţele de a lua cunoştinţă cu acestea.

(b) Accentuarea atenţiei asupra independenţei gîndirii în cadrul programelor de instruire, supravegherii şi controlului lucrărilor de audit.

(c) Informarea oportună a personalului despre acele persoane juridice şi fizice la care se aplică principiul independenţei.

(i) Reieşind din principiul independentei este necesar de pregătit şi de reînnoit cu regularitate lista clienţilor organizaţiei de audit şi altor persoane juridice şi fizice (filiale, întreprinderi-mamă, conducători etc. ai clienţilor) faţă de care trebuie aplicat principiul independenţei.

(ii) Prezentarea acestei liste personalului (inclusiv personalului nou angajat al organizaţiei de audit sau al filialelor) care au nevoie de aceasta pentru a-şi aprecia independenţa.

(iii) Stabilirea procedurilor de înştiinţare a personalului asupra modificărilor din listă.

3. Monitorizarea respectării politicii şi procedurilor referitoare la independenţă, onestitate, obiectivitate, confidenţialitate şi comportament profesional.

(a) Obţinerea de la personal a declaraţiilor anuale în formă scrisă care să ateste faptul că:

(i) Ei sînt familiarizaţi cu politica şi procedurile organizaţiei de audit.

(ii) Pe parcursul perioadei respective nu au avut loc şi la momentul întocmirii declaraţiei nu există investiţii interzise.

(iii) Nu există relaţii interzise şi nu au avut loc tranzacţii interzise de politica organizaţiei de audit.

(b) Desemnarea unei persoane sau a unui grup de persoane cu împuterniciri respective pentru rezolvarea excepţiilor (abaterilor de la regulile stabilite).

(c) Desemnarea unei persoane sau a unui grup de persoane cu împuterniciri respective în scopul de a obţine declaraţii şi de a verifica plenitudinea documentaţiei privind corespunderea principiului independenţei.

(d) Verificarea periodică a relaţiilor organizaţiei de audit cu clienţii pentru a depista domenii care pot duce la încălcarea independenţei organizaţiei sau pot fi examinate ca fiind de aşa gen.

B. APTITUDINI ŞI COMPETENŢĂ

Politica

Organizaţia de audit trebuie să angajeze personal care a atins şi urmează standardele profesionale tehnice, precum şi menţine competenţa profesională necesară pentru exercitarea funcţiilor la nivelul cuvenit.

Proceduri

Angajarea

1. Elaborarea unui program de planificare a cadrelor calificate, inclusiv planificarea necesarului de personal, stabilirea obiectivelor politicii de cadre şi fixarea criteriilor pentru acei care sînt ocupaţi de selectarea cadrelor.

(a) Planificarea necesarului de personal la toate nivelurile şi determinarea numărului locurilor de muncă în dependenţă de clientela existentă, de anticiparea creşterii volumului de activitate a organizaţiei de audit şi de ieşirea la pensie a lucrătorilor.

(b) Elaborarea unei programe care să permită atingerea obiectivelor politicii de angajare presupune:

(i) Identificarea surselor de completare a cadrelor.

(ii) Metode de contactare cu candidaţii potenţiali.

(iii) Metode de selectare a candidaţilor potenţiali.

(iv) Metode de atragere a candidaţilor potenţiali şi oferirea acestora a informaţiei cu privire la organizaţia de audit.

(v) Metode de evaluare şi selectare a candidaţilor potenţiali în vederea comunicării ofertelor de angajare.

(c) Informarea persoanelor implicate în angajare cu privire la necesarul de personal şi la obiectivele politicii de cadre a organizaţiei de audit.

(d) Desemnarea angajaţilor responsabili pentru luarea deciziilor cu privire la angajare.

(e) Monitorizarea eficacităţii programului de angajare.

(i) Evaluarea periodică a programului de angajare pentru a determina gradul de respectare a politicii şi procedurilor referitoare la obţinerea personalului calificat.

(ii) Analiza periodică a rezultatelor angajării pentru a constata dacă obiectivele au fost îndeplinite şi necesarul de personal a fost realizat.

2. Determinarea cerinţelor de calificare şi procedurilor de evaluare a candidaţilor potenţiali la fiecare nivel profesional.

(a) Determinarea astfel de calităţi la candidaţii potenţiali, precum intelectul, onestitatea, seriozitatea, cointeresarea şi aptitudinile pentru profesia respectivă.

(b) Determinarea realizărilor şi experienţei de lucru a candidaţilor, oportune pentru personalul începător şi cel cu experienţă. De exemplu:

(i) Studii.

(ii) Realizări personale.

(iii) Experienţă.

(iv) Calităţi personale.

(c) Elaborarea instrucţiunilor ce urmează de respectat la angajarea personalului în aşa situaţii ca:

(i) Angajarea rudelor personalului sau rudelor clienţilor.

(ii) Reangajarea unor foşti angajaţi ai organizaţiei de audit.

(iii) Angajarea unor angajaţi ai clienţilor.

(d) Obţinerea informaţiei prealabile şi documentelor privind calificarea candidaţilor, prin intermediul:

(i) Curriculum vitae (autobiografie).

(ii) Cererii.

(iii) Convorbirilor.

(iv) Copiilor ale diplomelor şi a altor documente privind instruirea.

(v) Referinţelor personale.

(vi) Referinţelor de la foştii patroni.

(e) Evaluarea calificării personalului nou angajat, inclusiv a lucrătorilor angajaţi prin altă modalitate decît cea obişnuită, (de exemplu, a lucrătorilor care au fost angajaţi în organizaţie la posturi de conducere sau ca urmare a unei fuziuni cu altă organizaţie sau a achiziţiei), pentru a verifica dacă aceştia corespund cerinţelor şi normelor interne ale organizaţiei.

3. Informarea atît a candidaţilor cît şi a personalului nou angajat despre politica şi procedurile corespunzătoare ale organizaţiei.

(a) Apelarea la broşuri sau alte mijloace pentru a informa candidaţii şi personalul nou angajat.

(b) Întocmirea şi actualizarea unei culegeri de indicaţii metodice interne în care să se prezinte politica şi procedurile organizaţiei, pentru a fi distribuite către personal.

(c) Desfăşurarea programei de iniţiere pentru personalul nou angajat.

Perfecţionarea profesională

4. Elaborarea programei şi stabilirea cerinţelor privind instruirea profesională continuă şi aducerea acestora la cunoştinţa personalului.

(a) Desemnarea unei persoane responsabile sau a unui grup de persoane cu împuterniciri respective privind instruirea profesională continuă a personalului.

(b) Verificarea, de către specialişti calificaţi, a programelor de perfecţionare elaborate de organizaţia de audit. Programele trebuie să cuprindă obiectivele şi cerinţele asupra studiilor şi/sau experienţei personalului.

(c) Oferirea personalului nou angajat a programei de orientare profesională aferentă organizaţiei şi profesiei respective.

(i) Pregătirea unor publicaţii şi programe menite să informeze personalul nou angajat în privinţa responsabilităţilor lor profesionale şi perspectivelor.

(ii) Desemnarea unei persoane concrete sau a unui grup de persoane responsabile de organizarea unor conferinţe de orientare profesională la care trebuie să se explice responsabilităţile profesionale şi politica organizaţiei de audit.

(d) Stabilirea cerinţelor referitoare la instruirea profesională continuă pentru personalul de la toate nivelurile:

(i) Luarea în considerare a cerinţelor actelor legislative şi normative, organizaţiilor profesionale şi altele, la stabilirea cerinţelor organizaţiei de audit.

(ii) Stimularea personalului de a participa la programe externe de instruire profesională continuă, inclusiv cursuri de auto-instruire.

(iii) Stimularea înscrierii în organizaţii profesionale, ţinînd cont de implicarea organizaţiei de audit prin plata deplină sau parţială a cotizaţiilor de intrare şi de membru precum şi alte cheltuieli aferente.

(iv) Stimularea personalului de a se implica activ în comitete profesionale, la pregătirea publicaţiilor şi la alte activităţi profesionale.

(e) Monitorizarea programelor de instruire profesională continuă şi perfectarea documentaţiei corespunzătoare la nivelul organizaţiei de audit şi pentru fiecare angajat.

(i) Examinarea periodică a documentaţiei privind participarea personalului în programele de instruire profesională continuă pentru a determina îndeplinirea de către angajaţi a cerinţelor organizaţiei de audit.

(ii) Examinarea periodică a rapoartelor de evaluare şi a altor materiale pregătite pentru programele de instruire continuă în scopul determinării faptului dacă programele sînt realizate eficace şi corespund cu obiectivele organizaţiei de audit. Trebuie de ţinut cont de necesitatea în noi programe şi de revizuirea sau eliminarea celor ineficace.

5. Informarea permanentă a personalului cu privire la evoluţia standardelor profesionale tehnice, politicii şi procedurilor organizaţiei de audit şi stimularea auto-instruirii personalului.

(a) Asigurarea personalului cu literatură profesională ce ţine de modificările curente în standardele tehnice profesionale.

(i) Distribuirea către personal a unor materiale de interes general, cum ar fi SNA, SNC şi alte publicaţii cu privire la contabilitate şi audit.

(ii) Distribuirea documentelor normative între angajaţii corespunzători luînd în considerare specificul activităţii acestora, de exemplu hîrtii de valoare, fiscalitate şi altele.

(iii) Distribuirea către personal a unor materiale metodice în care să se prezinte politica şi procedurile organizaţiei de audit referitoare la probleme profesionale tehnice. Materialele trebuie actualizate în conformitate cu noile modificări şi condiţii.

(b) Elaborarea sau procurarea materialelor, selectarea şi pregătirea lectorilor pentru programele interne de instruire.

(i) Stabilirea obiectivelor privind elaborarea programelor de instruire precum şi a cerinţelor pentru pregătirea profesională şi/sau experienţa personalului implicat în această activitate.

(ii) Asigurarea că lectorii sînt calificaţi atît pentru subiectele programei cît şi în ceea ce priveşte metodica de predare.

(iii) Evaluarea de participanţi a conţinutului programelor şi a lectorilor.

(iv) Evaluarea de lectori a conţinutului programelor şi a participanţilor cursurilor.

(v) Actualizarea programelor în funcţie de necesităţi şi ţinînd cont de noile evoluţii, modificări a condiţiilor şi rapoartelor de evaluare.

(vi) Crearea şi menţinerea bibliotecii sau altor mijloace informaţionale care să cuprindă literatură profesională, normativă, metodică şi internă a organizaţiei de audit cu privire la probleme profesionale tehnice.

6. Elaborarea unor programe, în funcţie de necesitate, în vederea pregătirii personalului specializat al organizaţiei de audit cu cunoştinţe în diferite domenii şi ramuri ale activităţii economice.

(a) Realizarea programelor de instruire ale organizaţiei de audit în scopul dezvoltării şi menţinerii cunoştinţelor în diferite domenii specializate şi ramuri ale activităţii economice, cum ar fi, reglementarea de ramură, auditul cu utilizarea sistemelor informaţionale computerizate, metode statistice de eşantionare.

(b) Încurajarea participării la programe de instruire, întîlniri şi conferinţe externe în scopul dobîndirii cunoştinţelor profesionale tehnice şi de ramură.

(c) Încurajarea calităţii de membru şi participării la organizaţii ce activează în domenii specializate şi ramuri ale activităţii economice.

(d) Asigurarea cu literatură profesională tehnică referitoare la domenii specializate şi ramuri ale activităţii economice.

Promovare

7. Determinarea caracteristicilor de calificare considerate necesare pentru diferite niveluri de responsabilitate în cadrul organizaţiei de audit:

(a) Elaborarea instrucţiunilor funcţionale cu privire la responsabilităţile la fiecare nivel, performanţele presupuse şi calificările necesare pentru promovarea la următorul nivel, inclusiv:

(i) Denumirea posturilor şi obligaţiile corespunzătoare.

(ii) Experienţa generală şi profesională (care poate fi exprimată sub forma unei perioade de timp) necesară pentru promovarea la următorul nivel.

(b) Identificarea criteriilor care vor fi luate în considerare la evaluarea individuală a activităţii şi nivelului profesional aşteptat, cum ar fi:

(i) Cunoştinţe profesionale tehnice.

(ii) Capacităţi de analiză şi raţiune.

(iii) Comunicabilitate.

(iv) Aptitudini de conducere şi instruire.

(v) Relaţii cu clienţii.

(vi) Atitudine personală şi comportament profesional (caracter, intelect, raţiune şi cointeresare).

(vii) Calificare de contabil profesionist pentru promovare la un post de conducere.

(c) Utilizarea unor materiale metodice sau altor mijloace de informare a personalului privind politica şi procedurile de promovare.

8. Evaluarea performanţelor personalului şi informarea acestuia despre rezultatele evaluării.

(a) Culegerea şi evaluarea informaţiilor despre performanţele personalului.

(i) Identificarea cerinţelor şi persoanelor responsabile pentru evaluarea performanţelor personalului la fiecare nivel cu indicarea persoanei responsabile de pregătirea materialelor şi termenilor de efectuare a evaluării.

(ii) Instruirea personalului cu privire la obiectivele evaluării performanţelor acestuia.

(iii) Utilizarea unor formulare, inclusiv standardizate, pentru evaluarea performanţelor personalului.

(iv) Discutarea rezultatelor evaluărilor cu persoanele testate.

(v) Cerinţa ca evaluările să fie aduse la cunoştinţa conducătorului persoanei ce a efectuat evaluarea.

(vi) Analiza rezultatelor evaluărilor în scopul de a constata dacă angajaţii nu au fost evaluaţi de către conducătorii săi nemijlociţi.

(vii) Cerinţele privind respectarea termenilor efectuării evaluării.

(viii) Ţinerea în dosarele personalului a documentelor referitoare la procesul de evaluare a performanţelor.

(b) Consultarea periodică a personalului în ceea ce priveşte perfecţionarea calificării şi creşterii profesionale.

(i) Analiza periodică împreună cu personalul a evaluării activităţii acestuia, inclusiv rezultatelor evaluării activităţii acestuia de către organizaţia de audit. În acest caz se iau în considerare următoarele:

• Nivelul exercitării obligaţiilor de serviciu.

• Obiectivele viitoare ale organizaţiei şi a angajatului.

• Preferinţa angajatului la determinarea obligaţiilor de serviciu.

• Posibilitatea promovării.

(ii) Evaluarea periodică a performanţelor conducătorilor de către conducătorii superiori sau de acelaşi rang prin intermediul evaluărilor şi consultaţiilor cu privire la corespunderea calificării pentru îndeplinirea de către conducătorii testaţi a obligaţiilor sale profesionale.

(iii) Analiza periodică a sistemului de evaluare şi consultanţă a personalului pentru a se asigura că:

• Procedurile de evaluare şi documentare a acestora se efectuează la timp.

• Cerinţele stabilite pentru promovare sînt îndeplinite.

• Deciziile privind personalul corespund cu rezultatele evaluărilor.

• La luarea deciziilor de promovare se iau în considerare angajaţii cu performanţe deosebite.

9. Desemnarea persoanelor responsabile de luarea deciziilor de promovare:

(a) Desemnarea persoanelor responsabile de luarea deciziilor referitoare la promovarea şi eliberarea din funcţie, desfăşurarea convorbirilor în scopul evaluării persoanelor propuse spre promovare, documentarea rezultatelor convorbirilor şi ţinerea unei evidenţe corespunzătoare.

(b) Efectuarea evaluării calităţii lucrărilor angajaţilor testaţi cu luarea ulterioară a deciziilor privind promovarea.

(c) Examinarea periodică a experienţei organizaţiei de audit în ceea ce priveşte promovările pentru a se asigura că angajaţilor, care corespund criteriilor impuse, li s-au atribuit niveluri mai înalte de responsabilitate.

C. DESEMNAREA (REPARTIZAREA LUCRĂRILOR)

Politica

Lucrările de audit trebuie încredinţate personalului care dispune de pregătirea profesională tehnică şi experienţa suficiente, necesare în circumstanţele create.

Proceduri

1. Stabilirea modalităţii de desemnare în funcţie a personalului, inclusiv planificarea necesarului total de personal pe organizaţie, precum şi măsurile luate pentru a atinge un echilibru referitor la necesarul de personal, competenţa personalului, autoperfecţionarea şi utilizarea acestuia.

(a) Planificarea necesarului de personal pe organizaţia de audit în general şi pe filialele acesteia.

(b) Determinarea oportună a necesarului de personal pentru fiecare audit individual.

(c) Întocmirea graficelor calendaristice privind exercitarea auditelor în scopul determinării necesarului de angajaţi şi planificării lucrărilor de audit.

(d) Asigurarea unui echilibru privind necesarul de personal ţinînd cont de aptitudini individuale şi autoinstruire, de asemenea folosirea personalului cu luarea în considerare a următorilor factori:

(i) Volumul şi complexitatea auditului.

(ii) Personalul disponibil.

(iii) Necesitatea în cunoştinţe speciale.

(iv) Termenii şi durata efectuării lucrărilor de audit.

(v) Continuitatea şi rotaţia periodică a personalului.

(vi) Posibilităţi de instruire profesională la locul de muncă.

2. Desemnarea unei sau a mai multor persoane responsabile de selectarea personalului pentru audit.

(a) La desemnarea personalului este necesar de luat în considerare următorii factori:

(i) Necesitatea în personal şi timp pentru auditul individual.

(ii) Evaluarea calificării personalului din punct de vedere al experienţei, funcţiei, pregătirii generale şi speciale.

(iii) Supravegherea şi implicarea planificate a personalului de conducere.

(iv) Rezerva de timp prevăzută a angajaţilor desemnaţi.

(v) Situaţii în care pot exista probleme de independenţă şi conflicte de interese, cum ar fi desemnarea personalului la auditul clienţilor care sînt foşti patroni sau patroni a unor rude a acestui personal.

(b) La desemnarea personalului urmează a se acorda atenţia cuvenită, atît din punct de vedere al continuităţii cît şi a rotaţiei cadrelor pentru desfăşurarea eficientă a auditului şi oferirea perspectivei altui personal cu diversă experienţă şi nivel de pregătire.

3. Asigurarea aprobării de către auditor a planului de lucru şi a componenţei angajaţilor pentru audit.

(a) Prezentarea, unde este necesar, spre examinare şi aprobare, a componenţei şi calificării personalului care urmează a fi desemnat pentru audit.

(b) Luarea în considerare a experienţei şi pregătirii personalului desemnat pentru audit cu referinţă la complexitate şi alte cerinţe ale auditului respectiv, precum şi a gradului necesar de supraveghere.

D. DELEGAREA

Politica

În procesul auditului trebuie realizate gestiunea adecvată, supravegherea şi controlul calităţii exercitării lucrărilor de audit la toate nivelurile, pentru a obţine o asigurare rezonabilă că lucrările executate corespund standardelor respective de calitate.

Proceduri

1. Aprobarea procedurilor de planificare a unui audit.

(a) Desemnarea persoanelor responsabile pentru planificarea auditului. Implicarea personalului corespunzător, desemnat pentru audit, în procesul de planificare.

(b) Obţinerea informaţiei prealabile sau analiza informaţiei obţinute din audite precedente şi actualizarea acesteia în corespundere cu circumstanţele modificate.

(c) Descrierea aspectelor care trebuie incluse în planul general de audit şi în programul de audit, cum ar fi:

(i) Elaborarea programelor de lucru pentru anumite sfere de interes ale auditului.

(ii) Determinarea necesarului în forţă de muncă şi necesităţii în cunoştinţe speciale.

(iii) Estimarea timpului necesar pentru a exercita un audit.

(iv) Luarea în considerare a condiţiilor economice actuale care influenţează asupra clientului sau ramurii în care acesta activează şi influenţa lor posibilă asupra exercitării auditului.

2. Asigurarea procedurilor de menţinere a standardelor organizaţiei de audit privind calitatea lucrărilor efectuate.

(a) Asigurarea unei supravegheri adecvate la toate nivelurile organizaţionale, ţinînd cont de pregătirea profesională, capacităţile şi experienţa personalului desemnat.

(b) Elaborarea indicaţiilor privind forma şi conţinutul documentelor de lucru.

(c) Folosirea formularelor tipizate, listelor de verificare şi chestionarelor în măsura necesară facilitării realizării auditului.

(d) Asigurarea procedurilor de soluţionare a divergenţelor privind aprecierile profesionale ale personalului implicat în audit.

3. Asigurarea instruirii la locul de muncă în procesul efectuării auditului.

(a) Accentuarea importanţei instruirii la locul de muncă ca o parte importantă a perfecţionării profesionale a angajatului.

(i) Discutarea cu asistenţii a legăturii între lucrările pe care aceştia le desfăşoară şi auditul în general.

(ii) Implicarea asistenţilor în cît mai multe compartimente posibile ale auditului.

(b) Accentuarea importanţei deprinderilor de conducere ale personalului şi includerea acestor aspecte în programele de instruire ale organizaţiei.

(c) Încurajarea personalului în pregătirea şi instruirea profesională a subalternilor.

(d) Monitorizarea desemnărilor pentru a stabili dacă personalul:

(i) Corespunde, unde este aplicabil, cerinţelor organelor legislative, de control sau profesionale corespunzătoare privind experienţa profesională.

(ii) Acumulează experienţă în diferite sfere ale auditului şi în ramuri variate.

(iii) Lucrează sub supravegherea unui personal de conducere diferit.

E. CONSULTANŢA

Politica

În măsura necesităţii, consultanţa atît în cadrul organizaţiei de audit cît şi în afara acesteia trebuie efectuată de persoanele ce posedă cunoştinţe respective.

Proceduri

1. Identificarea sferelor şi situaţiilor speciale în care este nevoie de consultanţă şi încurajarea personalului să solicite consultaţii sau să folosească surse autorizate în cazul problemelor complicate sau neordinare.

(a) Informarea personalului privind politica şi procedurile organizaţiei de audit referitoare la efectuarea consultaţiilor.

(b) Specificarea sferelor sau situaţiilor speciale ce necesită consultaţii din cauza naturii sau complexităţii problemei în cauză. Exemplele cuprind:

(i) Aplicarea normelor profesionale tehnice recent apărute.

(ii) Domenii ale activităţii economice unde există particularităţi ale contabilităţii, auditului sau documentelor de raportare.

(iii) Probleme apărute în practică.

(iv) Cerinţele privind prezentarea documentelor stabilite de organele legislative şi de control, în special cerinţele jurisdicţiei străine.

(c) Asigurarea accesului la materiale informative şi alte surse autorizate adecvate.

(i) Desemnarea persoanelor responsabile pentru primirea, păstrarea şi reînnoirea materialelor informative în fiecare filială a organizaţiei de audit.

(ii) Primirea, emiterea, păstrarea, reînnoirea indicaţiilor metodice şi materialelor inclusiv cele ce ţin de anumite ramuri şi genuri de activitate.

(iii) Menţinerea acordurilor de consultanţă cu alţi agenţi economici şi persoane fizice în cazul cînd organizaţia de audit necesită completare cu resurse de muncă, informaţionale şi altele.

(iv) Adresarea întrebărilor ce ţin de diverse probleme unei secţii sau unui grup de specialişti ai organizaţiei profesionale care se ocupă de aspecte metodologice.

2. Desemnarea persoanelor care sînt considerate ca specialişti competenţi.

(a) Selectarea specialiştilor pentru colaborarea cu organele legislative, de stat şi alte organe.

(b) Desemnarea specialiştilor pe anumite ramuri şi genuri de activitate.

(c) Informarea personalului despre gradul de autoritate care poate fi acordat opiniilor specialiştilor şi procedurile care trebuie respectate la rezolvarea divergenţelor de opinie cu specialiştii.

3. Reglementarea volumului documentaţiei care trebuie prezentată în rezultatul consultării în domeniile specializate şi situaţiile deosebite.

(a) Informarea personalului referitor la volumul documentaţiei care trebuie pregătită şi la responsabilitatea pentru întocmirea acesteia.

(b) Indicarea locului păstrării documentaţiei de consultanţă.

(c) Ţinerea fişierului, care conţine rezultatele consultărilor în scopuri de studiere şi utilizare ulterioară.

F. ACCEPTAREA ŞI PĂSTRAREA CLIENŢILOR

Politica

Trebuie efectuată o apreciere a clienţilor potenţiali şi o examinare permanentă a clienţilor existenţi. La primirea unei decizii privind acceptarea sau păstrarea clientului, se iau în considerare independenţa organizaţiei de audit şi capacitatea acesteia de a presta în mod corespunzător servicii clientului, precum şi onestitatea conducerii clientului.

Proceduri

1. Stabilirea procedurilor de apreciere a potenţialilor clienţi pentru acceptarea acestora în calitate de clienţi.

(a) Procedurile de apreciere pot cuprinde următoarele:

(i) Obţinerea şi examinarea rapoartelor financiare şi de alt tip existente ale potenţialului client, cum ar fi rapoarte financiare anuale, intermediare şi declaraţii privind impozitul pe venit.

(ii) Solicitări adresate unor persoane terţe cu privire la informaţia referitoare la un client potenţial şi conducerea sa care poate prezenta importanţă pentru aprecierea potenţialului client. Solicitările pot fi adresate băncilor, consultanţilor jurişti ai clientului potenţial şi altora din cercurile de afaceri sau financiare care pot deţine informaţii necesare.

(iii) Comunicarea cu auditorul (organizaţia de audit) predecesor. Solicitările trebuie să includă întrebări referitoare la fapte care au impact asupra:

• onestităţii conducerii;

• divergenţilor cu conducerea în privinţa politicii de contabilitate, procedurilor de audit sau altor aspecte similare importante;

• înţelegerii de către auditorul predecesor a motivelor de schimbare a auditorului.

(iv) Luarea în considerare a circumstanţelor care pot impune organizaţia de audit să trateze acest angajament ca unul ce necesită o atenţie specială sau care prezintă un risc deosebit.

(v) Evaluarea independenţei şi capacităţii organizaţiei de a deservi potenţialul client. În acest caz urmează a lua în considerare aptitudinile profesionale tehnice necesare, cunoaşterea ramurii şi necesarul în personal.

(vi) Stabilirea faptului că acceptarea clientului respectiv nu va încălca Codul privind conduita profesională a contabililor şi auditorilor.

(b) Desemnarea unei persoane sau a unui grup de persoane la nivelurile de conducere corespunzătoare, care să evalueze informaţia obţinută referitoare la potenţialul client şi care să ia decizia de acceptare a acestuia.

(i) Luarea în considerare a tipurilor de angajamente pe care organizaţia de audit nu le poate accepta sau care pot fi acceptate numai în anumite condiţii.

(ii) Documentarea concluziilor şi deciziilor primite.

(c) Informarea personalului respectiv în privinţa politicii şi procedurilor organizaţiei ce ţin de acceptarea noilor clienţi.

(d) Desemnarea persoanelor responsabile de administrarea şi monitorizarea respectării politicii şi procedurilor organizaţiei privind acceptarea clienţilor.

2. Aprecierea clienţilor în legătură cu apariţia unor evenimente specifice, pentru determinarea relaţiei reciproce ulterioare cu aceşti clienţi.

(a) Exemple de astfel de evenimente sînt:

(i) Expirarea unei anumite perioade de timp.

(ii) O schimbare considerabilă a unui sau mai multor elemente de mai jos:

- Managementul.

- Consiliul director.

- Drepturi de proprietate.

- Consultanţi juridici.

- Situaţia financiară.

- Situaţia litigiilor.

- Sfera angajamentului.

- Tipul business-ului clientului.

(iii) Existenţa condiţiilor care ar fi convins organizaţia să respingă un client dacă aceste condiţii existau în momentul acceptării iniţiale a clientului.

(b) Desemnarea unei persoane sau unui grup la nivelurile de conducere corespunzătoare, pentru a evalua informaţia obţinută şi pentru a lua decizia de menţinere a clienţilor.

(i) Luarea în considerare a tipurilor de angajamente pe care organizaţia nu le poate continua sau care ar putea fi continuate doar în anumite condiţii.

(ii) Documentarea concluziilor şi deciziilor primite.

(c) Informarea personalului respectiv în privinţa politicii şi procedurilor organizaţiei referitoare la menţinerea clienţilor.

(d) Desemnarea persoanelor responsabile de administrarea şi monitorizarea respectării politicii şi procedurilor organizaţiei privind menţinerea clienţilor.

G. MONITORIZAREA

Politica

Este necesar de a monitoriza permanent adecvarea şi eficacitatea operaţională a politicii şi procedurilor controlului calităţii.

Proceduri

1. Determinarea sferei de aplicare şi a conţinutului programului organizaţiei privind monitorizarea.

(a) Stabilirea procedurilor de monitorizare necesare pentru a obţine o asigurare rezonabilă că politica şi procedurile controlului de calitate ale organizaţiei funcţionează eficace.

(i) Stabilirea obiectivelor, pregătirea instrucţiunilor şi programelor de control care trebuie folosite în realizarea monitorizării.

(ii) Elaborarea indicaţiilor privind volumul lucrărilor şi stabilirea criteriilor de selectare a angajamentelor pentru monitorizare.

(iii) Stabilirea frecvenţei şi momentului monitorizării.

(iv) Stabilirea procedurilor de rezolvare a dezacordurilor care pot apărea între cei care efectuează verificarea şi personalul ce exercită sau conduce lucrările de audit.

(b) Stabilirea nivelurilor de competenţă şi metodelor de selectare a personalului implicat în monitorizare.

(i) Stabilirea criteriilor de selectare a personalului implicat în monitorizare, inclusiv nivelurile de responsabilitate din cadrul organizaţiei precum şi cerinţele în cunoştinţe speciale.

(ii) Desemnarea persoanelor responsabile de selectarea personalului care se va ocupa de monitorizare.

(c) Realizarea activităţii de monitorizare.

(i) Examinarea şi testarea corespunderii cu politica generală şi procedurile organizaţiei de audit privind controlul calităţii.

(ii) Examinarea privind corespunderea angajamentelor selectate cu standardele profesionale, politica şi procedurile organizaţiei privind controlul calităţii.

2. Asigurarea prezentării rapoartelor privind faptele constatate către nivelurile respective de conducere în scopul planificării sau monitorizării, precum şi analizei globale a sistemului organizaţiei de audit privind controlul calităţii.

(a) Discutarea faptelor generale constatate cu personalul de conducere respectiv.

(b) Discutarea faptelor constatate pe marginea angajamentelor selectate cu conducătorii acestor angajamente.

(c) Raportarea faptelor constatate, atît în general cît şi în profilul angajamentelor selectate, şi recomandările către conducerea organizaţiei referitoare la acţiunile de corectare planificate sau deja întreprinse.

(d) Stabilirea faptului, că acţiunile de corectare planificate s-au efectuat.

(e) Stabilirea necesităţii modificării politicii şi procedurilor controlului calităţii organizaţiei de audit luînd în considerare rezultatele activităţilor de monitorizare şi alte aspecte relevante.

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 230

"DOCUMENTAŢIA"

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 230 "Documentaţia" (ISA 230 "Documentation") aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor în ceea ce priveşte documentaţia utilizată la exercitarea auditului rapoartelor financiare.

3. Auditorul trebuie să documenteze informaţiile şi faptele ce sînt importante pentru acumularea dovezilor ce stau la baza opiniei de audit, precum şi pentru confirmarea faptului că auditul a fost efectuat în conformitate cu cerinţele Standardelor Naţionale de Audit.

4. "Documentaţia" - documente de lucru (materiale) pregătite atît de auditor cît şi pentru auditor, sau obţinute de acesta în procesul de exercitare a auditului. Documentele de lucru pot fi întocmite pe suporturi de hîrtie, tehnice sau pe alţi purtători de informaţie, se păstrează de organizaţia de audit şi reprezintă proprietatea acesteia.

5. Documentele de lucru:

(a) ajută la planificarea şi exercitarea auditului;

(b) ajută la supravegherea şi verificarea lucrărilor de audit;

(c) conţin dovezi de audit, obţinute în rezultatul lucrărilor de audit, în baza cărora se expune opinia de audit.

Forma şi conţinutul documentelor de lucru

6. Auditorul trebuie să pregătească documentele de lucru în aşa mod ca acestea să fie suficient de detaliate şi complete pentru a asigura înţelegerea generală a lucrărilor exercitate de auditor.

7. Documentele de lucru ale auditorului trebuie să conţină informaţii referitor la planificarea auditului, caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit efectuate, cît şi rezultatul acestor proceduri, la fel şi concluziile la care a ajuns auditorul reieşind din dovezile de audit obţinute. Documentele de lucru trebuie să conţină argumente referitoare la toate aspectele importante şi semnificative ce necesită aplicarea aprecierii profesionale a auditorului, în comun cu concluziile corespunzătoare ale acestuia. La examinarea întrebărilor dificile principiale, precum şi întrebărilor ce necesită aplicarea aprecierii, documentele de lucru trebuie să conţină fapte relevante, care au fost cunoscute auditorului la momentul formulării concluziilor de audit.

8. Volumul documentelor de lucru se determină de auditor reieşind din aprecierea sa profesională, pentru că nu este necesar de a documenta orice aspect examinat de auditor. La determinarea volumului documentelor de lucru este necesar de luat în considerare că ele trebuie întocmite în aşa mod, încît să fie asigurată posibilitatea altui auditor, care nu a participat la audit şi nu a avut informaţie preventivă referitor la acesta, de a-şi forma o imagine privind lucrul efectuat, cauzele luării deciziilor principiale şi concluziilor formulate în baza documentelor de lucru. Un alt auditor va putea primi o imagine despre elementele şi amănuntele auditului exercitat numai după o discuţie a acestora cu auditorii care au pregătit documentele de lucru.

9. Forma şi conţinutul documentelor de lucru depind de următorii factori:

• Natura angajamentului.

• Forma raportului auditorului.

• Natura şi complexitatea business-ului clientului.

• Organizarea şi starea sistemelor contabil şi de control intern ale clientului.

• Necesitatea gestionării, supravegherii şi controlului lucrărilor efectuate de către personalul organizaţiei de audit în circumstanţele create.

• Specificul metodologiei şi tehnicii utilizate în procesul auditului.

10. Documentele de lucru se întocmesc şi se prelucrează luînd în considerare circumstantele create şi condiţiile fiecărui audit. Aplicarea documentelor de lucru standardizate (spre exemplu, documente de lucru întocmite în formă standard pentru anumite tipuri de lucrări, liste de control, modele de scrisori, sistem standardizat de organizare a documentelor de lucru) majorează eficienţa pregătirii şi verificării acestora. Utilizarea documentelor respective simplifică delegarea lucrărilor, concomitent asigurînd controlul calităţii acestora.

11. Pentru majorarea eficienţei auditului, auditorul pe lîngă datele reflectate în rapoartele financiare, registrele contabile şi documentele primare, poate utiliza informaţie numerică, rezultatele analizei şi alte documente pregătite de agentul economic. În astfel de cazuri auditorul urmează a se convinge de faptul că astfel de materiale sînt pregătite în mod corespunzător.

12. Documentele de lucru, de regulă, includ:

• Informaţii privind forma organizatorico-juridică şi structura organizatorică a agentului economic.

• Extrase sau copii de pe documentele de constituire ale agentului economic, alte documente juridice, acorduri, contracte, procese verbale etc.

• Informaţii (publicaţii, date statistice ş.a.) privind ramura, mediul economic şi juridic în care activează agentul economic.

• Informaţia privind procesul de planificare, inclusiv programul de audit, precum şi modificările acesteia.

• Dovezi privind studierea şi aprecierea sistemelor contabil şi de control intern (descrieri, chestionări, scheme de circuit a documentelor etc.).

• Informaţia referitoare la evaluarea riscului inerent şi riscului legat de control, precum şi modificările ulterioare ale acestora.

• Informaţia ce confirmă faptul examinării de auditor a activităţii serviciului de audit intern şi concluziile formulate.

• Analiza operaţiunilor economice şi a soldurilor conturilor contabile.

• Analiza indicatorilor şi tendinţelor semnificative ale activităţii agentului economic (procedurile analitice).

• Înregistrări referitoare la caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit efectuate şi rezultatele acestora.

• Informaţii din care să rezulte că lucrările efectuate de asistenţi au fost supravegheate şi verificate de către auditori.

• Informaţii din care să rezulte cine şi cînd a exercitat procedurile de audit.

• Lista şi conţinutul procedurilor efectuate de către un alt auditor la auditarea rapoartelor financiare ale componentelor.

• Copii ale scrisorilor către alţi auditori, experţi şi alte terţe persoane.

• Copii ale scrisorilor sau înregistrări referitoare la aspectele comunicate agentului economic sau discutate cu acesta în legătură cu exercitarea auditului, inclusiv condiţiile angajamentului şi neajunsurile semnificative ale sistemului de control intern.

• Scrisori şi alte declaraţii scrise primite de la conducerea agentului economic.

• Concluzii ale auditorului privind aspectele importante ale auditului, inclusiv ce ţin de măsurile referitoare la excepţiile (abaterile de la regulile stabilite) şi problemele neordinare, descoperite pe parcursul efectuării procedurilor de audit.

• Copii ale rapoartelor financiare şi a raportului auditorului.

13. Documentele de lucru trebuie să conţină o referinţă la sursa informaţiilor introduse în ele şi un număr de identificare.

14. În cazul exercitării auditurilor ulterioare, documentele de lucru pot fi divizate în documente de audit permanente care se completează cu informaţie actualizată ce are o importanţă permanentă (documente de constituire, contracte pe termen lung ş.a.) şi documente de audit curente care conţin informaţie ce în primul rînd se referă la auditarea rapoartelor financiare pentru o anumită perioadă.

Confidenţialitatea, integritatea, păstrarea şi dreptul de proprietate

asupra documentelor de lucru

15. Organizaţia de audit trebuie să elaboreze proceduri pentru asigurarea confidenţialităţii şi integrităţii documentelor de lucru, precum şi păstrării acestora pe parcursul perioadei necesare pentru respectarea cerinţelor juridice şi profesionale referitoare la păstrarea documentaţiei.

16. Documentele de lucru reprezintă proprietatea organizaţiei de audit care a exercitat auditul. Cu toate că clientului, în baza hotărîrii auditorului (organizaţiei de audit), i se pot prezenta extrase din documentele de lucru ale auditorului, acestea din urmă nu pot înlocui documentele contabile ale agentului economic.

17. Informaţia conţinută în documentele de lucru este confidenţială şi nu urmează a fi supusă divulgării din partea auditorului (organizaţiei de audit) terţelor persoane. Persoanele terţe, inclusiv organele fiscale şi alte organe de stat, nu au dreptul să ceară auditorului (organizaţiei de audit) documentele de lucru sau copiile acestora, cu excepţia cazurilor prevăzute de legislaţia în vigoare.

Data intrării standardului în vigoare

18. Prezentul standard intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomandă aplicarea anticipată.

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 240

"FRAUDA ŞI EROAREA"

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 240 "Frauda şi eroarea" (ISA 240 "Fraud and Error") aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor privind responsabilitatea auditorului în vederea examinării posibilelor fapte de fraudă şi eroare la exercitarea unui audit a rapoartelor financiare.

3. La planificarea şi efectuarea procedurilor de audit, la evaluarea rezultatelor obţinute şi întocmirea rapoartelor asupra acestora, auditorul trebuie să ia în considerare riscul legat de denaturările semnificative posibile în rapoartele financiare, apărute ca rezultat al fraudei sau erorii.

4. "Fraudă" - acţiune intenţionată a unei sau mai multor persoane din componenţa conducerii, personalului agentului economic sau unor terţe părţi, care are ca rezultat prezentarea rapoartelor financiare neautentice. Frauda poate include:

• Manipularea înregistrărilor sau documentelor, falsificarea sau denaturarea acestora.

• Utilizarea nelegitimă a activelor.

• Distrugerea sau omiterea înregistrărilor ori a documentelor referitoare la rezultatele tranzacţiilor.

• Înregistrarea tranzacţiilor neefectuate.

• Aplicarea incorectă a politicii de contabilitate.

5. "Eroare" - greşeli neintenţionate în rapoartele financiare, cum ar fi:

• Erori aritmetice sau greşeli în scris comise în documente primare, registre de evidenţă şi alte date contabile.

• Neglijarea sau interpretarea greşită a faptelor ce ţin de activitatea economico-financiară a agentului economic.

• Aplicarea incorectă a politicii de contabilitate.

Responsabilitatea conducerii

6. Responsabilitatea pentru prevenirea şi depistarea fraudei şi erorii revine conducerii agentului economic prin punerea în aplicare şi menţinerea sistemelor contabil şi de control intern adecvate. Asemenea sisteme reduc posibilitatea fraudei şi erorii, dar nu le exclud complet.

Responsabilitatea auditorului

7. Auditorul nu este responsabil şi nu poate fi considerat responsabil de prevenirea fraudei şi erorii. Totodată, efectuarea unui audit anual poate servi drept mijloc, ce reduce posibilitatea apariţiei fraudei şi erorii.

Evaluarea riscului

8. La planificarea auditului, auditorul trebuie să evalueze riscul legat de faptul că frauda şi eroarea pot conduce la denaturări semnificative în rapoartele financiare şi el urmează să solicite conducerii informaţii despre orice fraudă sau eroare considerabilă care a fost descoperită.

9. Pe lîngă neajunsuri de ordin structural ale sistemelor contabil şi de control intern şi nerespectarea cerinţelor în vigoare ale controlului intern, există condiţii sau evenimente care măresc riscul legat de fraudă şi eroare. Acestea cuprind:

• Aspecte referitoare la onestitatea sau competenţa conducerii.

• Circumstanţe neordinare interne sau externe ce influenţează asupra activităţii agentului economic.

• Tranzacţii neordinare.

• Probleme privind obţinerea dovezilor de audit suficiente şi adecvate.

Exemple de condiţii sau evenimente enumerate mai sus sînt prezentate în Anexa la prezentul standard.

Descoperirea

10. Auditorul, bazîndu-se pe evaluarea riscului, trebuie să elaboreze proceduri de audit care permit obţinerea unei asigurări rezonabile că denaturările, cauzate de fraudă şi eroare, semnificative pentru rapoartele financiare în ansamblu, sînt descoperite.

11. Prin urmare, auditorul caută dovezi de audit suficiente şi adecvate precum că frauda şi eroarea care pot fi semnificative pentru rapoartele financiare nu au avut loc sau, dacă au avut loc, rezultatele fraudei sînt reflectate în mod corespunzător în rapoartele financiare, iar eroarea este corectată. Probabilitatea descoperirii erorilor este, de obicei, mai mare decît probabilitatea constatării fraudei, deoarece frauda este, de regulă, însoţită de acţiuni menite special să-i ascundă existenţa.

12. Datorită limitelor inerente unui audit (vezi paragrafele 13-15 ale prezentului standard) există un risc inevitabil de nedescoperire a denaturărilor semnificative în rapoartele financiare apărute ca rezultat al fraudei şi, într-o măsură mai mică, al erorii. Descoperirea ulterioară a denaturării semnificative în rapoartele financiare, apărută ca rezultat al fraudei sau erorii ce a avut loc în perioada auditată, nu indică, de sine stătător, că auditorul s-a abătut de la principiile de bază şi nu a aplicat procedurile de audit necesare. Respectarea de auditor a acestor principii şi aplicarea procedurilor necesare sînt determinate de corespunderea procedurilor de audit aplicate cu circumstanţele respective şi de corespunderea raportului auditorului cu cerinţele necesare, bazat pe rezultatele acestor proceduri.

Limite inerente unui audit

13. Orice audit este expus unui risc inevitabil legat de faptul că unele denaturări semnificative ale rapoartelor financiare nu vor fi descoperite, chiar dacă auditul este planificat în mod corespunzător şi exercitat în conformitate cu cerinţele SNA.

14. Riscul nedescoperirii denaturării semnificative apărută ca rezultat al fraudei este mai mare decît riscul nedescoperirii denaturării semnificative apărută ca rezultat al erorii, deoarece frauda include, de regulă, acţiuni menite să-i ascundă existenţa, cum ar fi înţelegerea secretă, falsificarea, neînregistrarea intenţionată a tranzacţiilor sau prezentarea în mod intenţionat auditorului a informaţiei neautentice. În cazul în care auditorul nu obţine dovezi contrarii, el are dreptul să accepte informaţia prezentată ca fiind veridică, iar înregistrările contabile şi documentele ca fiind autentice. Totuşi, în conformitate cu SNA 200 "Obiectivul şi principiile generale ale unui audit a rapoartelor financiare", auditorul trebuie să planifice şi să efectueze auditul cu o atitudine de scepticism profesional, recunoscînd faptul că pot fi descoperite condiţii sau evenimente care să indice asupra posibilităţii existenţei fraudei sau erorii.

15. Deşi existenţa sistemelor contabil şi de control intern eficiente reduce probabilitatea denaturării rapoartelor financiare, cauzată de fraudă şi eroare, întotdeauna există riscul de neprevinire sau nedescoperire a acestei denaturări de către sistemul de control intern. Mai mult ca atît, orice sistem contabil şi de control intern poate fi ineficient contra fraudei comise în urma înţelegerii secrete dintre angajaţi sau a fraudei comise de către conducere. Conducătorii anumitor niveluri pot presa (ignora) controlul, care ar preveni săvîrşirea fraudei de alţi angajaţi, de exemplu, prin indicaţiile subordonaţilor referitoare la manipularea înregistrărilor contabile, falsificarea documentelor contabile, precum şi prin tăinuirea informaţiei privind operaţiunile economice.

Proceduri aplicate la prezenţa unor indicaţii privind

posibilitatea existenţei fraudei sau erorii

16. Cînd aplicarea procedurilor de audit, elaborate în baza rezultatelor obţinute la evaluarea riscului, indică posibilitatea existenţei fraudei sau erorii, auditorul trebuie să ia în considerare influenţa potenţială a acestora asupra rapoartelor financiare. Dacă auditorul consideră că frauda sau eroarea indicată poate avea o influenţă semnificativă asupra rapoartelor financiare, el trebuie să efectueze procedurile corespunzătoare modificate sau suplimentare.

17. Volumul acestor proceduri modificate sau suplimentare depinde de aprecierea auditorului referitoare la:

(a) tipul fraudei sau erorii posibile;

(b) probabilitatea existenţei lor; şi

(c) probabilitatea că un anumit tip de fraudă sau eroare poate influenţa semnificativ asupra rapoartelor financiare.

Dacă circumstanţele nu indică contrariul, auditorul nu poate considera că frauda sau eroarea reprezintă un caz unic. Dacă este necesar, auditorul corectează caracterul, momentul exercitării şi volumul procedurilor ce ţin de esenţă.

18. Efectuarea procedurilor modificate sau suplimentare, de obicei, permite auditorului să confirme sau să nege suspiciunea de fraudă sau eroare. În cazul în care suspiciunea de fraudă sau eroare nu este înlăturată în urma efectuării procedurilor modificate sau suplimentare, auditorul trebuie să discute problema respectivă cu conducerea agentului economic şi să ţină cont de faptul, dacă această problemă a fost reflectată sau corectată în mod corespunzător în rapoartele financiare, precum şi să ţină cont de influenţa posibilă a factorilor respectivi asupra raportului auditorului.

19. Auditorul trebuie să examineze existenţa fraudei şi erorii considerabile în legătură cu alte aspecte ale auditului, în special, cu credibilitatea declaraţiilor conducerii. În cazul în care frauda şi eroarea nu au fost descoperite de sistemul de control intern sau nu au fost incluse în declaraţiile conducerii, auditorul reexaminează evaluarea riscului şi autenticitatea declaraţiilor conducerii. Acţiunile ulterioare ale auditorului, care a descoperit cazuri separate de fraudă sau eroare, depind de faptul, dacă aceste cazuri sînt o urmare a ascunderii unor încălcări şi de legătura cazurilor respective de fraudă sau eroare cu procedurile de control intern, precum şi de nivelul conducerii sau angajaţilor implicaţi în cazurile respective de fraudă sau eroare.

Raportare privind frauda şi eroarea

Conducerii

20. Auditorul trebuie să comunice în mod operativ conducerii despre faptele descoperite, dacă:

(a) auditorul suspectează posibilitatea existenţei fraudei, chiar cînd influenţa posibilă a acesteia asupra rapoartelor financiare este nesemnificativă; sau

(b) frauda sau eroarea considerabilă a fost descoperită în realitate.

21. La determinarea unui reprezentant din cadrul agentului economic, căruia i se raportează privind frauda sau eroarea considerabilă posibile sau existenţa reală a acestora, auditorul urmează să ia în considerare toate circumstanţele. În ceea ce priveşte frauda, auditorul urmează să determine probabilitatea implicării în aceasta a conducerii de vîrf a agentului economic. La descoperirea fraudei auditorul urmează să comunice despre aceasta conducerii agentului economic, ce are în subordine subdiviziunea, angajaţii căreia sînt implicaţi în frauda respectivă. Dacă auditorul constată implicarea în fraudă a conducerii de vîrf a agentului economic, el va solicita consultanţă juridică.

Utilizatorilor raportului auditorului asupra rapoartelor financiare

22. Dacă auditorul conchide că frauda sau eroarea are o influenţă semnificativă asupra rapoartelor financiare şi nu a fost reflectată în mod corespunzător sau corectată în rapoartele financiare, el trebuie să expună o opinie cu menţiuni sau adversă.

23. Dacă conducerea agentului economic împiedică auditorul să obţină dovezi de audit suficiente şi adecvate în scopul constatării, dacă frauda sau eroarea, care poate fi semnificativă pentru rapoartele financiare, posibil sau cu adevărat a avut loc, auditorul trebuie să expună o opinie cu menţiuni sau să refuze expunerea opiniei asupra rapoartelor financiare ca rezultat al limitării sferei de aplicare a auditului.

24. Dacă auditorul nu poate să determine dacă frauda sau eroarea a fost cauzată mai degrabă de circumstanţele create decît de activitatea agentului economic, el trebuie să ţină cont de acest fapt la pregătirea raportului auditorului.

Organelor de administrare şi control

25. Auditorul (organizaţia de audit) este obligat să păstreze confidenţialitatea informaţiei obţinute şi să nu divulge persoanelor terţe despre frauda sau eroarea descoperită. Oferirea de auditor a informaţiei de genul respectiv organelor de administrare şi control se efectuează în cazurile prevăzute de legislaţia în vigoare. Totodată, auditorul poate să se adreseze după consultaţie juridică.

Renunţarea la angajamentul privind prestarea serviciilor de audit

26. În cazul descoperirii fraudei, auditorul poate ajunge la concluzia despre necesitatea renunţării la angajamentul privind prestarea serviciilor de audit, dacă conducerea agentului economic nu ia măsuri de corectare pe care auditorul le consideră necesare în aceste situaţii, chiar dacă influenţa fraudei asupra rapoartelor financiare nu este semnificativă. Concluziile auditorului sînt influenţate de implicarea presupusă în fraudă a conducerii de vîrf a agentului economic, ceea ce poate influenţa asupra credibilităţii declaraţiilor conducerii şi asupra colaborării în continuare a auditorului cu agentul economic. Pînă a lua decizia de renunţare la angajamentul privind prestarea serviciilor de audit, auditorul urmează să se adreseze după consultaţie juridică.

27. În conformitate cu "Codul privind conduita profesională a contabililor şi auditorilor", la primirea solicitării de la eventualul auditor (cu care agentul economic intenţionează să încheie angajament privind exercitarea auditului) auditorul în funcţiune trebuie să-l anunţe pe eventualul auditor despre faptul, dacă există careva motive din care eventualul auditor nu trebuie să încheie cu clientul respectiv angajamentul privind exercitarea auditului. Dacă astfel de motive există, auditorul în funcţiune, ţinînd cont de normele juridice şi etice, precum şi de permisiunea clientului, urmează să prezinte eventualului auditor o informaţie detaliată şi să discute liber cu acesta toate problemele relevante angajamentului respectiv. Dacă nu a fost obţinută permisiunea de la client privind discutarea problemelor sale cu eventualul auditor, acest fapt trebuie adus la cunoştinţa eventualului auditor.

Data intrării standardului în vigoare

28. Prezentul standard intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomandă aplicarea anticipată.

Anexă

Exemple de condiţii sau evenimente ce măresc

riscul legat de fraudă sau eroare

Aspecte referitoare la onestitatea sau competenţa conducerii

• Conducerea este efectuată de o singură persoană (sau un mic grup de persoane) şi nu există un consiliu sau comitet eficient de supraveghere.

• Existenţa unei structuri corporative nejustificat complicate.

• Ignorarea permanentă a recomandărilor de corectare a principalelor neajunsuri ale controlului intern, în cazul în care astfel de corecţii sînt adecvate.

• Existenţa fluctuaţiei înalte a personalului de bază contabil şi financiar.

• Lipsa importantă şi îndelungată de personal din serviciul contabil.

• Schimbări frecvente a consultanţilor - jurişti sau a auditorilor.

Circumstanţe neordinare interne sau externe ce influenţează asupra activităţii agentului economic

• Ramura de activitate se află în declin şi numărul falimentelor este în creştere.

• Insuficienţa capitalului circulant din cauza micşorării profitului sau extinderii prea rapide a volumului activităţii.

• Calitatea veniturilor scade, de exemplu, din cauza creşterii riscului legat de vînzările pe credit, modificările în strategia relaţiilor de afaceri sau selectarea unei politici de contabilitate, ce condiţionează îmbunătăţirea rezultatului financiar.

• Agentul economic are nevoie de o tendinţă de majorare a profitului pentru a asigura preţul de piaţă al acţiunilor sale.

• Agentul economic deţine investiţii considerabile într-o ramură de activitate sau tehnologie de producţie supuse unor schimbări rapide.

• Agentul economic este dependent într-o mare măsură de unul sau cîteva feluri de produse sau clienţi.

• Dependenţa financiară a conducerii de vîrf de rezultatele activităţii agentului economic.

• Se exercită presiune asupra personalului contabil în scopul întocmirii rapoartelor financiare într-o perioadă de timp neobişnuit de scurtă.

Tranzacţii neordinare

• Tranzacţii neordinare, în special, spre sfîrşitul anului, care au o influenţă semnificativă asupra profitului.

• Tranzacţii sau metode de evidenţă complicate.

• Tranzacţii cu părţi legate.

Plata excesivă pentru servicii (spre exemplu juriştilor, consultanţilor sau intermediarilor).

Probleme privind obţinerea dovezilor de audit suficiente şi adecvate

• Înregistrări inadecvate cerinţelor, cum sunt, de exemplu, lipsa documentelor înregistrate, corectările excesive în registrele contabile şi rapoarte, tranzacţiile înregistrate necorespunzător cu procedurile obişnuite şi fără corespunderea acestora evidenţei analitice şi celei sintetice.

• Documentaţia inadecvată referitoare la tranzacţii, cum ar fi lipsa unor autorizaţii corespunzătoare la efectuarea tranzacţiilor, neprezentarea documentelor confirmative şi efectuarea unor modificări nesancţionate în documentele financiare (toate aceste probleme, ce ţin de documentaţie, prezintă o importanţă mai mare atunci cînd se referă la tranzacţii importante sau neordinare).

• Un număr considerabil de divergenţe între înregistrările contabile şi confirmările persoanelor terţe, contradicţii între dovezile de audit, precum şi modificări inexplicabile în indicatorii ce caracterizează activitatea economică a clientului.

• Răspunsuri evazive sau neargumentate ale conducerii la solicitările auditorului.

Anumiţi factori, specifici sistemelor informaţionale computerizate care se referă la condiţiile sau circumstanţele descrise mai sus

• Imposibilitatea obţinerii informaţiei din fişierele computerului din cauza lipsei sau neactualizării documentaţiei despre structura bazei de date sau a documentaţiei de exploatare a programelor.

• Un număr mare de modificări de program, care nu sînt documentate, aprobate şi testate.

• Neconcordanţa elementelor bazei de date şi a datelor principale în rapoartele financiare.

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 250

"LUAREA ÎN CONSIDERARE A CERINŢELOR ACTELOR

LEGISLATIVE ŞI NORMATIVE LA EXERCITAREA

AUDITULUI RAPOARTELOR FINANCIARE"

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 250 "Luarea în considerare a cerinţelor actelor legislative şi normative la exercitarea auditului rapoartelor financiare" (ISA 250 "Consideration of Laws and Regulations in an Audit of Financial Statements") aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor privind responsabilitatea auditorului referitoare la luarea în considerare a respectării cerinţelor actelor legislative şi normative la exercitarea auditului rapoartelor financiare.

3. La planificarea şi efectuarea procedurilor de audit, precum şi la evaluarea şi prezentarea rezultatelor acestora, auditorul trebuie să ţină cont de faptul că nerespectarea de agentul economic a cerinţelor actelor legislative şi normative poate influenţa semnificativ asupra rapoartelor financiare. Totodată, nu trebuie de aşteptat că un audit va descoperi toate cazurile de nerespectare a cerinţelor actelor legislative şi normative. Descoperirea faptelor de nerespectare a cerinţelor actelor legislative şi normative, indiferent de semnificaţia lor, cere examinarea problemei privind onestitatea conducerii sau a personalului, precum şi a influenţei posibile a unei astfel de nerespectări asupra altor aspecte ale auditului.

4. Expresia "nerespectarea cerinţelor actelor legislative şi normative" utilizată în prezentul SNA se referă la acţiunile efectuate de agentul economic (inclusiv omiteri, tăinuirea informaţiei), atît intenţionate cît şi neintenţionate, care contravin cerinţelor actelor legislative şi normative în vigoare. Asemenea acţiuni includ tranzacţii efectuate de agentul economic, de conducerea acestuia sau de personal, din numele agentului economic. În scopurile prezentului SNA, nerespectarea cerinţelor actelor legislative şi normative nu include delicte personale (care nu se referă la activitatea agentului economic) ale conducerii sau personalului agentului economic.

5. Faptele nerespectării cerinţelor actelor legislative şi normative urmează a fi supuse expertizei juridice şi, de obicei, se află în afara competenţei profesionale a auditorului. Nivelul pregătirii profesionale a auditorului, experienţa acestuia şi cunoaşterea business-ului clientului şi a ramurii în general pot permite de a conchide despre necorespunderea posibilă a anumitor acţiuni descoperite cu cerinţele actelor legislative şi normative. Constatarea că o acţiune anumită prezintă sau poate prezenta faptul nerespectării cerinţelor actelor legislative şi normative, de regulă, se bazează pe opinia unui expert informat ce deţine calificarea de jurist, însă numai organele judiciare pot primi o decizie definitivă.

6. Actele legislative şi normative diferă considerabil după influenţa sa asupra rapoartelor financiare. Unele acte determină forma şi/sau conţinutul rapoartelor financiare ale agentului economic sau reglementează reflectarea în contabilitate a tranzacţiilor economice şi dezvăluirea informaţiei în rapoartele financiare. În alte acte legislative şi normative se stabilesc norme şi reguli, care trebuie respectate de conducere, sau prevederi în corespundere cu care agentul economic îşi desfăşoară activitatea. Unii agenţi economici operează în ramuri strict reglementate (de exemplu, băncile, companiile de asigurări, întreprinderile industriei chimice). Alţii numai cad sub influenţa multor acte legislative şi normative, care, de regulă, se referă la aspectele operaţionale ale activităţii (cum ar fi protecţia muncii şi tehnica securităţii, protecţia sănătăţii şi posibilităţi echitabile de angajare). Nerespectarea cerinţelor actelor legislative şi normative poate avea consecinţe financiare pentru agentul economic, cum ar fi amenzi, cheltuieli de judecată etc. De regulă, cu cît este mai mică legătura reciprocă dintre faptele nerespectării cerinţelor actelor legislative şi normative şi evenimentele şi tranzacţiile reflectate în rapoartele financiare, cu atît este mai mică probabilitatea că auditorul va descoperi sau va presupune nerespectarea cerinţelor actelor legislative şi normative.

7. Prezentul SNA se aplică pentru angajamente privind exercitarea auditului rapoartelor financiare şi nu se aplică acelor angajamente în corespundere cu care auditorul verifică şi întocmeşte raport privind respectarea anumitor acte legislative sau normative.

8. Normele de care trebuie să se conducă auditorul la examinarea faptelor de fraudă şi eroare în procesul de exercitare a unui audit al rapoartelor financiare sînt prezentate în SNA 240 "Frauda şi eroarea".

Responsabilitatea conducerii privind respectarea

cerinţelor actelor legislative şi normative

9. În responsabilitatea conducerii agentului economic intră asigurarea corespunderii activităţii agentului economic cu cerinţele actelor legislative şi normative. Responsabilitatea pentru prevenirea şi descoperirea faptelor de nerespectare a cerinţelor actelor legislative şi normative o poartă conducerea.

10. Politica şi procedurile expuse mai jos, deopotrivă cu altele, pot ajuta conducerea în îndeplinirea obligaţiilor de prevenire şi descoperire a faptelor nerespectării cerinţelor actelor legislative şi normative:

• Monitorizarea cerinţelor juridice (inclusiv cu atragerea juriştilor) şi asigurarea corespunderii procedurilor interne acestor cerinţe.

• Organizarea şi funcţionarea sistemelor adecvate de control intern.

• Elaborarea şi aprobarea regulilor de conduită internă, precum şi asigurarea studierii şi înţelegerii de către personal a acestor reguli.

• Monitorizarea respectării regulilor de conduită internă şi aplicarea sancţiunilor disciplinare pentru nerespectarea acestora.

• Evidenţa actelor legislative şi normative ce se referă la activitatea agentului economic.

In cadrul agenţilor economici mari, această politică şi proceduri pot fi completate prin atribuirea responsabilităţilor corespunzătoare:

• Serviciului auditului intern.

• Comisiei de cenzori.

Examinarea de auditor a respectării cerinţelor

actelor legislative şi normative

11. Auditorul nu poartă şi nu poate purta responsabilitate pentru prevenirea nerespectării cerinţelor actelor legislative şi normative. Însă faptul exercitării auditului anual poate acţiona ca factor de reţinere.

12. Orice audit este expus unui risc inevitabil legat de faptul că unele denaturări semnificative ale rapoartelor financiare nu vor fi descoperite, chiar dacă auditul este planificat în mod corespunzător şi exercitat în conformitate cu cerinţele SNA. Acest risc creşte din cauza denaturărilor semnificative ce apar în rezultatul nerespectării cerinţelor actelor legislative şi normative, ca urmare a influenţei astfel de factori ca:

• Existenţa unui număr mare de acte legislative şi normative, ce reglementează anumite aspecte operaţionale ale activităţii agentului economic, care, totodată, nu influenţează semnificativ asupra rapoartelor financiare şi care nu se includ în sfera sistemelor contabil şi de control intern.

• Influenţa limitelor inerente oricărui sistem contabil şi de control intern, precum şi aplicării testării asupra eficacităţii procedurilor de audit.

• Admiterea faptului că majoritatea dovezilor de audit sînt mai mult convingătoare, decît de confirmare.

• Nerespectarea cerinţelor actelor legislative şi normative poate fi însoţită de acţiuni îndreptate spre tăinuirea faptelor nerespectării, cum sînt: înţelegerea secretă, falsificarea, neînregistrarea intenţionată a tranzacţiilor, presiuni asupra controlului din partea conducerii de vîrf sau prezentarea intenţionată auditorului a declaraţiilor eronate.

13. În conformitate cu SNA 200 "Obiectivul şi principiile generale ale unui audit al rapoartelor financiare" auditorul trebuie să planifice şi să exercite auditul dînd dovadă de scepticism profesional, recunoscînd faptul că auditul poate dezvălui evenimente şi circumstanţe care ar duce la apariţia la auditor a dubiilor privind respectarea cuvenită de către agentul economic a cerinţelor actelor legislative şi normative.

14. În conformitate cu anumite cerinţe ale actelor legislative şi normative, auditorului, se poate cere, în calitate de parte componentă a auditului rapoartelor financiare, întocmirea unui raport separat referitor la respectarea de către agentul economic a anumitor cerinţe ale actelor legislative şi normative. În acest caz auditorul trebuie să planifice testarea respectării acestor cerinţe.

15. Pentru planificarea auditului, auditorul trebuie să-şi formeze o imagine generală despre cadrul legislativ-normativ ce reglementează activitatea agentului economic şi a ramurii, precum şi despre faptul în ce măsură agentul economic respectă cerinţele acestui cadru legislativ-normativ.

16. La examinarea cadrului legislativ-normativ, auditorul urmează să constate că unele acte legislative şi normative pot avea o influenţă fundamentală asupra activităţii agentului economic şi nerespectarea acestora poate deveni cauza încetării activităţii agentului economic sau va pune la îndoială respectarea principiului continuităţii activităţii. Spre exemplu, astfel de influenţă ar putea avea loc în urma nerespectării cerinţelor de obţinere (prelungire) a licenţei sau altui document ce oferă dreptul agentului economic să-şi desfăşoare activitatea (spre exemplu, pentru o bancă - nerespectarea cerinţelor referitoare la capital sau rezerve).

17. Pentru a obţine o imagine generală a actelor legislative şi normative, auditorul urmează:

• Să folosească cunoştinţele existente despre ramura şi business-ul agentului economic.

• Să obţină de la conducere informaţia privind politica şi procedurile aplicate de agentul economic pentru asigurarea respectării cerinţelor actelor legislative şi normative.

• Să obţină de la conducere informaţii despre actele legislative şi normative care pot avea un impact fundamental asupra activităţii agentului economic.

• Să discute cu conducerea politica sau procedurile stabilite pentru identificarea, evaluarea şi evidenţa acţiunilor judiciare şi a sancţiunilor.

• Să discute cadrul legislativ-normativ cu auditorii întreprinderilor-fiice în alte ţări (spre exemplu, daca întreprinderii-fiice i se cere respectarea actelor normative ce reglementează piaţa valorilor mobiliare a întreprinderii-mamă).

18. Obţinînd o imagine generală despre cadrul legislativ-normativ, auditorul trebuie să execute proceduri ce ajută la descoperirea cazurilor de nerespectare a acelor acte legislative şi normative, care trebuie să fie examinate la pregătirea rapoartelor financiare, şi anume:

• Să obţină de la conducere informaţia despre faptul dacă agentul economic respectă cerinţele a astfel de acte legislative şi normative.

• Să verifice corespondenţa cu organele de licenţiere şi de reglementare corespunzătoare.

19. În continuare auditorul trebuie să obţină dovezi de audit suficiente şi adecvate despre respectarea acelor acte legislative şi normative, de care, în opinia auditorului, depinde determinarea sumelor semnificative şi dezvăluirea informaţiei în rapoartele financiare. Auditorul trebuie suficient de bine să înţeleagă aceste acte legislative şi normative pentru a aplica cunoştinţele sale, la auditarea aspectelor calitative ale rapoartelor financiare, ce ţin de determinarea sumelor reflectate şi dezvăluirea informaţiei.

20. Asemenea acte legislative şi normative sînt bine cunoscute de agentul economic şi în ramură în ansamblu, se iau în considerare de fiecare dată la întocmirea rapoartelor financiare. Aceste acte legislative şi normative se pot referi, spre exemplu, la forma şi conţinutul rapoartelor financiare, inclusiv cerinţe specifice ramurii; evidenţa tranzacţiilor conform contractelor guvernamentale; calcularea sau recunoaşterea cheltuielilor privind impozitul pe venit sau privind asigurarea cu pensii.

21. Pe lîngă procedurile descrise în paragrafele 18, 19 şi 20 ale prezentului standard, auditorul nu efectuează testarea sau alte proceduri privind controlul respectării de agentul economic a cerinţelor actelor legislative şi normative, deoarece aceasta nu intră în sfera de aplicare a auditului rapoartelor financiare.

22. Auditorul trebuie să ia în considerare acel fapt că procedurile aplicate în scopul formării opiniei asupra rapoartelor financiare pot depista cazuri de posibilă încălcare a actelor legislative şi normative. Spre exemplu, printre aşa proceduri se includ: examinarea proceselor-verbale; solicitarea conducerii şi juristului agentului economic referitoare la situaţiile de litigii, plîngeri şi sancţiuni; efectuarea testării detaliate a tranzacţiilor şi a soldurilor conturilor.

23. Auditorul trebuie să obţină de la conducerea agentului economic declaraţii scrise că conducerea a dezvăluit auditorului toate faptele cunoscute, actuale sau posibile, de nerespectare a actelor legislative şi normative, consecinţele cărora trebuie luate în considerare la întocmirea rapoartelor financiare.

24. În lipsa dovezilor ce confirmă contrariul, auditorul este în drept să conchidă despre respectarea de către client a cerinţelor actelor legislative şi normative.

Acţiunile auditorului la descoperirea faptelor de nerespectare a cerinţelor actelor legislative şi normative de către client

25. În anexă la prezentul standard sînt expuse exemple de informaţie, care poate atrage atenţia auditorului şi care poate indica asupra nerespectării cerinţelor actelor legislative şi normative.

26. În cazurile cînd auditorul devine cunoscut cu informaţia despre o posibilă nerespectare a cerinţelor actelor legislative şi normative, el trebuie să obţină înţelegerea naturii acestei acţiuni şi a circumstanţelor în care a fost admisă, precum şi să obţină altă informaţie suficientă pentru a evalua influenţa posibilă a acestei nerespectări asupra rapoartelor financiare.

27. La evaluarea influenţei posibile a faptelor de nerespectare asupra rapoartelor financiare, auditorul urmează să ia în considerare următoarele:

• Posibilitatea consecinţelor financiare, cum ar fi sancţiunile, recuperarea daunei, ameninţarea confiscării patrimoniului, întreruperea forţată a activităţii, cheltuielile de judecată.

• Necesitatea dezvăluirii consecinţelor financiare posibile.

• Dacă consecinţele financiare posibile vor fi atît de însemnate încît să pună la dubii imaginea veridică şi completă (reflectarea veridică) a informaţiei reflectate în rapoartele financiare.

28. Dacă auditorul presupune existenţa faptului nerespectării cerinţelor actelor legislative şi normative, el trebuie să perfecteze documentar faptele descoperite şi să le discute cu conducerea agentului economic. Documentaţia faptelor descoperite trebuie să includă copii a înregistrărilor şi a documentelor, precum şi întocmirea, în caz de necesitate, a proceselor-verbale ale discuţiilor.

29. Dacă conducerea nu oferă informaţie convingătoare despre respectarea cerinţelor actelor legislative şi normative, auditorul urmează să se consulte cu juristul agentului economic referitor la aplicarea actelor legislative şi normative în circumstanţele respective şi influenţa posibilă a acestora asupra rapoartelor financiare. În cazul cînd consultaţia cu juristul agentului economic este neraţională sau auditorul nu este satisfăcut de opinia juristului, auditorul urmează să examineze posibilitatea consultaţiei cu propriul jurist referitor la faptele nerespectării actelor legislative sau normative, consecinţele juridice posibile şi acţiunile ulterioare ale auditorului, dacă acestea sînt necesare.

30. Dacă este imposibil de obţinut informaţie corespunzătoare despre nerespectarea presupusă a cerinţelor actelor legislative şi normative, auditorul trebuie să ia în considerare influenţa lipsei dovezilor de audit asupra raportului auditorului.

31. Auditorul trebuie să ia în considerare consecinţele nerespectării cerinţelor actelor legislative şi normative asupra altor aspecte ale auditului, în special asupra credibilităţii declaraţiilor conducerii. În cazul dacă nerespectarea nu a fost depistată de sistemul de control intern sau nu a fost inclusă în declaraţiile conducerii, auditorul reexaminează evaluarea riscurilor, precum şi credibilitatea declaraţiilor conducerii. Acţiunile ulterioare ale auditorului, care a descoperit cazuri separate de nerespectare a cerinţelor actelor legislative şi normative depind de faptul dacă aceste cazuri au avut loc ca urmare a încălcării şi tăinuirii şi de legătura acestor cazuri de nerespectare a cerinţelor actelor legislative şi normative cu procedurile controlului intern, precum şi de nivelul conducerii sau angajaţilor implicaţi în cazurile respective de nerespectare.

Raportare privind faptele nerespectării cerinţelor

actelor legislative şi normative

Conducerii

32. Auditorul trebuie să comunice în mod operativ consiliului director şi conducerii de vîrf a agentului economic sau să obţină dovezi că ei sînt informaţi în mod corespunzător despre faptele nerespectării cerinţelor actelor legislative şi normative descoperite de auditor. Însă nu este necesar ca auditorul să întreprindă măsurile indicate mai sus în cazul faptelor unice sau neînsemnate şi problema ce ţine de caracterul faptelor ce urmează a fi comunicate poate fi în prealabil soluţionată cu conducerea agentului economic.

33. Dacă auditorul consideră că nerespectarea cerinţelor actelor legislative şi normative este intenţionată şi semnificativă, auditorul trebuie să comunice imediat despre faptele stabilite.

34. Dacă auditorul are temei să presupună că conducerea de vîrf, inclusiv membrii consiliului director, sînt implicaţi în faptul nerespectării cerinţelor actelor legislative şi normative, auditorul trebuie să comunice despre aceasta următorului nivel superior de conducere al agentului economic (consiliului director sau consiliului de supraveghere), dacă acesta există. În cazul cînd nu există un organ superior sau cînd auditorul are temei să considere că comunicarea lui nu va fi luată în seamă sau nu este sigur cui să comunice despre faptul descoperit auditorul trebuie să se adreseze după consultaţie juridică.

Utilizatorilor raportului auditorului asupra rapoartelor financiare

35. Dacă auditorul conchide că nerespectarea cerinţelor actelor legislative şi normative are o influenţă semnificativă asupra rapoartelor financiare şi nu a fost reflectată în mod corespunzător în rapoartele financiare, el trebuie să expună o opinie cu menţiuni sau adversă.

36. Dacă conducеrea agentului economic împiedică auditorul să obţină dovezi de audit suficiente şi adecvate în scopul constatării, dacă nerespectarea cerinţelor actelor legislative şi normative, care poate influenţa semnificativ asupra rapoartelor financiare, posibil sau cu adevărat a avut loc, auditorul trebuie să expună o opinie cu menţiuni sau să refuze expunerea opiniei asupra rapoartelor financiare ca rezultat al limitării sferei de aplicare a auditului.

37. Dacă auditorul nu poate să determine că nerespectarea cerinţelor actelor legislative şi normative a fost cauzată mai degrabă de circumstanţele create decît de activitatea agentului economic, el trebuie să ţină cont de acest fapt la pregătirea raportului auditorului.

Organelor de administrare şi control

38. Auditorul (organizaţia de audit) este obligat să păstreze confidenţialitatea informaţiei obţinute şi să nu divulge persoanelor terţe despre nerespectarea cerinţelor actelor legislative şi normative descoperită. Oferirea de auditor a informaţiei de genul respectiv organelor de administrare şi control se efectuează în cazurile prevăzute de legislaţia în vigoare. Totodată, auditorul poate să se adreseze după consultaţie juridică.

Renunţarea la angajamentul privind prestarea serviciilor de audit

39. Auditorul poate ajunge la concluzia despre necesitatea renunţării la angajamentul privind prestarea serviciilor de audit, dacă conducerea agentului economic nu ia măsuri de corectare pe care auditorul le consideră necesare, chiar dacă influenţa nerespectării cerinţelor actelor legislative şi normative asupra rapoartelor financiare nu este semnificativă. Concluziile auditorului sînt influenţate de implicarea presupusă a conducerii de vîrf a agentului economic, ceea ce poate influenţa, la rîndul său, asupra credibilităţii declaraţiilor conducerii şi asupra colaborării în continuare a auditorului cu agentul economic. Pînă a lua decizia de renunţare la angajamentul privind prestarea serviciilor de audit, auditorul urmează să se adreseze după consultaţie juridică.

40. În conformitate cu "Codul privind conduita profesională a contabililor şi auditorilor", la primirea solicitării de la eventualul auditor (cu care agentul economic intenţionează să încheie angajament privind exercitarea auditului) auditorul în funcţiune trebuie să-l anunţe pe eventualul auditor despre faptul dacă există careva motive din care eventualul auditor nu trebuie să încheie cu clientul respectiv angajamentul privind exercitarea auditului. Dacă astfel de motive există, auditorul în funcţiune, ţinînd cont de normele juridice şi etice, precum şi de permisiunea clientului, urmează să prezinte eventualului auditor o informaţie detaliată şi să discute liber cu acesta toate problemele relevante angajamentului respectiv. Dacă nu a fost obţinută permisiunea de la client privind discutarea problemelor sale cu eventualul auditor, acest fapt trebuie adus la cunoştinţa eventualului auditor.

Data intrării standardului în vigoare

41. Prezentul standard intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomandă aplicarea anticipată.

Anexă

Indicii nerespectării cerinţelor actelor legislative şi normative

Mai jos sînt prezentate exemple de informaţie care pot atrage atenţia auditorului şi care pot indica asupra nerespectării cerinţelor actelor legislative şi normative:

• Investigarea de către organele de stat sau plata amenzilor.

• Plăţi pentru servicii nespecificate sau acordarea creditelor consultanţilor, părţilor legate, personalului sau angajaţilor de stat.

• Comisioane de vînzări sau recompense de intermediere excesive în comparaţie cu comisioanele şi recompensele, plătite, de obicei, de agentul economic sau acceptate în ramura respectivă, sau în raport cu serviciile primite.

• Procurări la preţuri care sînt considerabil mai mici sau mai mari decît preţurile de piaţă.

• Plăţi în numerar neobişnuite sau transferuri în conturi de depozit la purtător.

• Tranzacţii neobişnuite cu companii înregistrate în zone off-shore.

• Efectuarea plăţii, pentru mărfuri sau servicii prestate, în altă ţară decît cea în care au fost produse mărfurile sau prestate serviciile.

• Plăţi neconfirmate de documentaţia corespunzătoare.

• Existenţa unui sistem contabil care nu permite de a asigura o urmărire a tranzacţiilor în procesul unui audit sau de a obţine dovezi suficiente.

• Tranzacţii neautorizate sau greşit înregistrate.

• Publicaţii în mas-media.

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 300

"PLANIFICAREA"

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 300 "Planificarea" (ISA 300"Planning") aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor privind planificarea auditului rapoartelor financiare. Acest standard este destinat pentru a fi aplicat în context cu auditele repetate. La exercitarea pentru prima dată a auditului la agentul economic respectiv, auditorul poate extinde procesul de planificare în afara aspectelor stipulate în prezentul standard.

3. Auditorul trebuie să planifice lucrările de audit astfel, încît auditul să fie exercitat cît mai eficient.

4. "Planificare" - elaborarea unei strategii generale şi unei abordări detaliate a caracterului, momentului de exercitare şi a volumului procedurilor de audit presupuse. Auditorul urmează a planifica exercitarea auditului într-un mod cît mai raţional şi oportun.

Planificarea lucrărilor

5. Planificarea lucrărilor de audit contribuie la acordarea unei atenţii cuvenite celor mai importante direcţii ale auditului, determinarea problemelor potenţiale şi executarea rapidă a lucrărilor. Planificarea de asemenea ajută la repartizarea eficientă a lucrărilor personalului luînd în considerare lucrările exercitate de alţi auditori şi experţi.

6. Volumul planificării depinde de mărimea agentului economic, de complexitatea auditului, de experienţa anterioară de lucru a auditorului cu agentul economic dat, de cunoaşterea business-ului clientului.

7. Obţinerea informaţiei despre business-ul clientului este o parte importantă a planificării auditului. Cunoaşterea business-ului clientului ajută auditorul să înţeleagă evenimentele, tranzacţiile şi practica existentă ce pot influenţa semnificativ asupra rapoartelor financiare.

8. Auditorul poate discuta elementele planului general de audit şi anumite proceduri de audit cu consiliul director şi cu conducerea agentului economic, precum şi cu personalul acestuia pentru asigurarea eficacităţii şi eficienţei auditului şi pentru coordonarea procedurilor de audit cu lucrul personalului agentului economic. Însă planul general de audit şi programul de audit rămîn, totuşi, în responsabilitatea auditorului.

Planul general de audit

9. Auditorul trebuie să elaboreze şi perfecteze documentar planul general de audit descriind sfera de aplicare şi metodele de exercitare a auditului presupuse. Planul general de audit trebuie să fie suficient de detaliat pentru a servi în calitate de recomandări la pregătirea şi realizarea programului de audit. Forma şi conţinutul planului general de audit pot varia în dependenţă de volumul activităţii agentului economic, de complexitatea auditului, de metodologia şi procedeele tehnice specifice utilizate de auditor.

10. La elaborarea planului general de audit auditorul trebuie să ia în considerare un şir de aspecte, cum ar fi:

a) Cunoaşterea business-ului clientului

• Factorii economici generali şi de ramură, care influenţează business-ul clientului.

• Caracteristicile importante ale clientului, activitatea acestuia, indicatorii financiari şi cerinţele înaintate faţă de documentele de raportare, inclusiv schimbările intervenite din momentul auditului precedent.

• Nivelul general de competenţă a conducerii clientului.

b) Înţelegerea sistemelor contabil şi de control intern

• Politica de contabilitate a clientului şi modificările acesteia.

• Influenţa noilor acte normative ce reglementează aspectele contabilităţii, auditului şi rapoartelor financiare.

• Cunoştinţele acumulate de auditor referitoare la sistemele contabil şi de control intern şi preponderenţa relativă presupusă a testelor de control sau procedurilor ce ţin de esenţă.

c) Riscul şi caracterul semnificativ

• Evaluările presupuse ale riscului inerent şi riscului legat de control, constatarea domeniilor importante pentru audit.

• Determinarea nivelului caracterului semnificativ, care să permită a considera rapoartele financiare ca fiind autentice.

• Posibilitatea existenţei denaturării semnificative, luînd în considerare experienţa perioadelor precedente, sau fraudei.

• Identificarea celor mai complicate domenii de contabilitate, inclusiv cele ce implică estimări contabile.

d) Caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit

• Schimbări posibile în prioritatea domeniilor specifice ale auditului.

• Influenţa tehnologiilor informaţionale asupra auditului.

• Auditul intern şi influenţa presupusă a acestuia asupra procedurilor auditului extern.

e) Coordonarea, gestiunea, supravegherea şi verificarea

• Atragerea altor auditori (organizaţii de audit) în auditul rapoartelor financiare ale componentelor agentului economic, spre exemplu, întreprinderilor fiice, filialelor şi altor subdiviziuni structurale.

• Atragerea experţilor.

• Amplasarea agentului economic şi componentelor acestuia.

• Necesarul în personal pentru exercitarea auditului.

f) Alte aspecte

• Posibilitatea nerespectării principiului continuităţii activităţii.

• Circumstanţe ce necesită o atenţie deosebită, cum ar fi existenţa părţilor legate.

• Condiţiile angajamentului privind exercitarea auditului şi responsabilitatea prevăzută de acte legislative şi normative.

• Natura şi termenele de prezentare agentului economic a documentelor de raportare ale auditorului sau altor materiale, în conformitate cu condiţiile angajamentului privind prestarea serviciilor de audit.

Programul de audit

11. Auditorul trebuie să elaboreze şi perfecteze documentar programul de audit prin care se stabileşte caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit planificate necesare pentru efectuarea planului general de audit. Programul de audit constă dintr-un set de instrucţiuni pentru asistenţii implicaţi în audit, de asemenea este un mijloc de documentare şi control a executării adecvate a lucrărilor. Programul de audit de asemenea poate conţine obiectivele auditului referitoare la diversele domenii de audit şi termenele de exercitare a lucrărilor pentru fiecare domeniu sau proceduri de audit separate.

12. La pregătirea programului de audit, auditorul urmează să ia în considerare evaluările riscului inerent şi riscului legat de control, precum şi nivelul necesar de certitudine, asigurat prin procedurile ce ţin de esenţă. Auditorul, de asemenea, urmează să ia în considerare momentul de efectuare a testelor de control şi procedurilor ce ţin de esenţă, coordonarea oricărei asistenţe aşteptate din partea agentului economic, posibilitatea atragerii angajaţilor organizaţiei de audit, precum şi participarea altor auditori şi experţi în procesul auditului. La elaborarea programului de audit, de asemenea, pot fi examinate mai detaliat şi alte aspecte menţionate în paragraful 10 al prezentului standard.

Modificări în planul general de audit şi programul de audit

13. Planul general de audit şi programul de audit, în cazuri necesare, trebuie să fie revăzute în procesul exercitării auditului. Planificarea are un caracter continuu în dependenţă de modificarea condiţiilor şi rezultatelor neaşteptate a procedurilor de audit. Cauzele modificărilor importante în programul şi planul general de audit urmează a fi documentate.

Data intrării standardului în vigoare

14. Prezentul standard intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomandă aplicarea anticipată.

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 310

"CUNOAŞTEREA BUSINESS-ULUI"

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 310 "Cunoaşterea business-ului" (ISA 310 "Knowledge of the Business") aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor privind cunoaşterea business-ului, importanţa cunoaşterii business-ului la toate etapele auditului pentru auditor şi angajaţii implicaţi în exercitarea auditului. Standardul examinează, de asemenea, metodele de obţinere şi utilizare a cunoştinţelor privind business-ul.

3. La exercitarea unui audit al rapoartelor financiare, auditorul trebuie să posede sau să obţină cunoştinţe privind business-ul agentului economic, suficiente pentru ca auditorul să poată stabili şi înţelege faptele, tranzacţiile şi practica creată, care după opinia auditorului pot influenţa considerabil asupra rapoartelor financiare, asupra verificării acestora sau asupra raportului auditorului. Aceste cunoştinţe sînt utilizate de auditor, spre exemplu, la evaluarea riscului inerent şi riscului legat de control, precum şi la determinarea caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedurilor de audit.

4. Nivelul cunoştinţelor auditorului pentru îndeplinirea angajamentului trebuie să includă informaţie generală despre economie şi ramura, în cadrul căreia activează agentul economic, precum şi informaţie detaliată despre activitatea agentului economic. Totodată, nivelul cunoştinţelor necesare auditorului, de regulă, este mai scăzut decît nivelul cunoştinţelor posedate de conducerea agentului economic. Lista problemelor supuse examinării în cadrul unui anumit angajament este prezentată în Anexa la prezentul standard.

Obţinerea cunoştinţelor

5. Înainte de a accepta un angajament privind prestarea serviciilor de audit, auditorul urmează să obţină o informaţie preliminară despre ramura, forma de proprietate, conducerea şi tranzacţiile agentului economic, de asemenea, să determine posibilitatea atingerii acelui nivel de cunoaştere a business-ului care va fi necesar pentru exercitarea auditului.

6. După acceptarea angajamentului auditorul urmează să colecteze informaţie suplimentară şi mai detaliată. În procesul exercitării auditului, informaţia trebuie să fie precizată, completată şi actualizată.

7. Obţinerea cunoştinţelor necesare despre business este un proces continuu cumulativ de colectare şi evaluare a informaţiei, precum şi de corelare a cunoştinţelor obţinute cu dovezile de audit şi cu informaţia la toate etapele auditului. Spre exemplu, deşi informaţia este colectată la etapa de planificare, la etapele ulterioare a auditului aceasta, de obicei, se precizează, completează pe măsură ce auditorul şi asistenţii cunosc tot mai mult business-ul agentului economic.

8. La încheierea angajamentelor pe termen lung, auditorul urmează să actualizeze şi să reevalueze informaţia colectată anterior, inclusiv informaţia cuprinsă în documentele de lucru pentru anul precedent. Auditorul urmează, de asemenea, sa efectueze proceduri pentru a identifica schimbările considerabile, care s-au produs din momentul exercitării ultimului audit.

9. Auditorul poate obţine cunoştinţe despre ramura şi despre agentul economic respectiv dintr-un şir de surse, cum ar fi:

• Experienţa precedentă de lucru cu agentul economic şi în ramura respectivă.

• Discuţii cu personalul agentului economic (de exemplu, cu directorii şi managerii).

• Discuţii cu personalul serviciului de audit intern şi analiza rapoartelor auditului intern.

• Discuţii cu alţi auditori, cu consultanţi-jurişti şi alţi consultanţi, care au prestat servicii agentului economic în cauză sau altor agenţi economici din ramura respectivă.

• Discuţii cu persoane competente din exteriorul agentului economic (de exemplu, economişti şi alţi specialişti din ramura respectivă, reprezentanţi ai organelor de stat, clienţi, furnizori, concurenţi).

• Publicaţii, care se referă la ramura respectivă (de exemplu, date statistice generale, rezumate, articole, reviste comerciale, rapoartele băncilor şi dealerilor - participanţi profesionişti la piaţa valorilor mobiliare, ziare financiare).

• Actele legislative si normative, care reglementează activitatea agentului economic.

• Inspectarea clădirilor, teritoriului şi utilajului agentului economic.

• Documente prezentate de agentul economic (de exemplu, procese verbale ale adunărilor, materiale expediate acţionarilor sau prezentate organelor de stat, materiale de publicitate, rapoarte financiare anuale ce ţin de anii precedenţi, bugete (planuri), rapoarte interne ale conducerii, rapoarte financiare intermediare, materiale ce ţin de politica conducerii, regulamente interne referitoare la sistemele contabil şi de control intern, planul de conturi intern, instrucţiuni interne funcţionale, planuri ale serviciilor de marketing şi desfacere).

Utilizarea cunoştinţelor

10. Cunoştinţele privind business-ul reprezintă informaţii de referinţă în baza cărora auditorul îşi expune aprecierea profesională. Înţelegerea business-ului şi utilizarea corespunzătoare a informaţiei respective ajută auditorul în:

• Evaluarea riscului şi identificarea problemelor.

• Planificarea şi efectuarea auditului într-un mod eficient şi eficace.

• Evaluarea dovezilor de audit.

• Asigurarea unei deserviri mai bune a clientului.

11. La toate etapele auditului, auditorul exprimă opinia asupra numeroaselor aspecte în care cunoaşterea business-ului agentului economic joacă un rol important, de exemplu:

• Determinarea riscului inerent şi riscului legat de control.

• Luarea în considerarea a riscului de afaceri, precum şi a acţiunilor conducerii referitoare la acest aspect.

• Elaborarea planului general de audit şi a programului de audit.

• Evaluarea nivelului caracterului semnificativ şi modificărilor ulterioare posibile a acestuia.

• Evaluarea dovezilor de audit în scopul determinării potrivirii acestora şi aplicabilităţii aspectelor calitative respective ale rapoartelor financiare.

• Analiza estimărilor contabile şi declaraţiilor conducerii.

• Identificarea domeniilor care necesită examinări şi aptitudini speciale ale auditorului.

• Identificarea părţilor legate şi a operaţiilor cu acestea.

• Identificarea informaţiilor contradictorii (de exemplu, declaraţiilor contradictorii ale conducerii).

• Identificarea circumstanţelor neordinare (de exemplu, frauda, nerespectarea cerinţelor actelor legislative şi normative, divergenţele dintre datele evidenţei curente şi rapoartelor financiare prezentate).

• Acumularea informaţiei şi evaluarea caracterului rezonabil al răspunsurilor la solicitări.

• Corespunderea politicii de contabilitate şi dezvăluirii informaţiei în rapoartele financiare cu Standardele Naţionale de Contabilitate.

12. Auditorul trebuie să se asigure că asistenţii desemnaţi pentru efectuarea auditului posedă cunoştinţe suficiente privind business-ul agentului economic respectiv, necesare pentru executarea lucrărilor de audit delegate acestora. Auditorul trebuie, de asemenea, să se convingă de faptul că asistenţii înţeleg necesitatea căutării şi colectării informaţiei suplimentare şi transmiterii acestei informaţii auditorului şi altor asistenţi.

13. În scopul utilizării eficiente a cunoştinţelor privind business-ul, auditorul trebuie să ia în considerare influenţa acestora asupra rapoartelor financiare în întregime şi corespunderea datelor rapoartelor financiare cunoştinţelor privind business-ul, care le posedă auditorul.

Data intrării standardului în vigoare

14. Prezentul standard intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomandă aplicarea anticipată.

Anexă

Cunoaşterea business-ului - probleme pentru examinare

Prezenta listă cuprinde un şir extins de probleme care se examinează în cadrul multor angajamente de prestare a serviciilor de audit. Însă, nu toate aceste probleme sînt relevante pentru fiecare angajament şi lista respectivă nu este neapărat completă.

A. Factori generali economici

• Nivelul general al activităţii economice (spre exemplu, recesiune sau creştere).

• Ratele dobînzii şi disponibilitatea finanţării.

• Inflaţia, reforme monetare.

• Politica de stat privind:

- valuta,

- fiscalitatea,

- preţurile,

- finanţele (de exemplu, programe de asistenţă guvernamentală şi înlesniri).

• Cursuri ale valutelor străine şi controlul acestora.

B. Factorii de ramură care influenţează business-ul agentului economic

• Piaţa şi concurenţa.

• Activitatea ciclică sau sezonieră.

• Modificări în tehnologia produsului.

• Riscul de afaceri (de exemplu, tehnologie performantă, acces liber pentru începerea activităţii în ramura dată şi formarea concurenţei).

• Tendinţe de declin sau expansiune a producţiei.

• Condiţii nefavorabile (de exemplu, reducerea cererii, exces în capacităţi (de producţie etc.), concurenţa de preţuri).

• Indicatori de bază şi date statistice privind activitatea curentă.

• Particularităţi de ramură ale contabilităţii.

• Probleme şi cerinţe privind ocrotirea mediului ambiant.

• Cadrul legislativ-normativ.

• Asigurarea cu energie şi costul acesteia.

• Particularităţi ale activităţii (de exemplu, influenţa sindicatelor, metode de finanţare, metode de evidenţă).

C. Agentul economic

1. Conducerea agentului economic şi proprietarii acestuia - caracteristicile de bază.

• Tipul de proprietate - privată, colectivă, de stat (inclusiv modificările recente sau prognozele).

• Proprietarii reali şi părţile legate (locali şi străini, reputaţia de afaceri şi experienţa).

• Structura capitalului (inclusiv modificările recente sau prognozele).

• Structura organizatorică.

• Obiective, filozofia, planuri strategice ale conducerii.

• Achiziţia, fuziunea sau vînzarea agentului economic (planificate sau recent efectuate).

• Surse şi metode de finanţare (curente, istorice).

• Consiliul director:

- componenţa;

- reputaţia de afaceri şi experienţa fiecărui membru;

- independenţa faţă de conducerea agentului economic şi controlul asupra acesteia;

- frecvenţa şedinţelor;

- existenţa comitetului de audit în cadrul consiliului director şi sfera de aplicare a activităţii acestuia;

- existenţa strategiei generale de afaceri;

- schimbări în componenţa consultanţilor profesionişti (spre exemplu, jurişti).

• Componenţa conducerii:

- experienţa şi reputaţia;

- fluctuaţia cadrelor;

- personalul financiar de bază şi poziţia acestuia în structura organizatorică;

- asigurarea cu cadre a serviciului contabil;

- sistemul premial de remunerare a muncii (de exemplu, corelat cu profitul);

- utilizarea prognozelor şi bugetelor;

- presiuni asupra conducerii (de exemplu, influenţa dominantă a unor persoane, susţinerea preţului la acţiuni, termene nerezonabile pentru anunţarea rezultatelor activităţii);

- sisteme informaţionale manageriale.

• Serviciul de audit intern (existenţa, calitatea)

• Atitudinea faţă de mediul controlului intern.

2. Business-ul agentului economic - produse, pieţe, furnizori, cheltuieli, operaţiuni:

• Genul de afaceri (de exemplu, producţie, comerţ cu ridicata, servicii financiare, import, export).

• Amplasarea clădirilor de producţie, depozitelor, birourilor.

• Angajarea la serviciu (de exemplu, după locul de trai, asigurarea cu forţă de muncă, niveluri de salarii, existenţa contractelor cu sindicatele, angajamentul de pensie, reglementarea normativ-juridică).

• Produse sau servicii şi pieţe (de exemplu, clienţi şi contracte importante, condiţii de plată, rentabilitatea, segmentul pieţei, concurenţi, export, politica de stabilire a preţurilor, reputaţia produselor, garanţii, portofoliu de comenzi, tendinţe, strategia de marketing şi obiectivele aferente acesteia, procese de producere).

• Furnizori de bază ai bunurilor şi serviciilor (de exemplu, contracte pe termen lung, stabilitatea livrărilor, condiţii de plată, import, metode de livrare, spre exemplu "exact în termen").

• Stocuri de mărfuri şi materiale (de exemplu, locuri de depozitare, cantităţi).

• Franşize, licenţe, brevete.

• Articole principale de cheltuieli.

• Cercetări şi elaborări.

• Active, datorii şi tranzacţii în valută străină, pe tipuri de valută străină, hedging.

• Actele legislative şi normative care în mare măsură influenţează activitatea agentului economic.

• Sisteme informaţionale - existente în prezent şi prognozate pe viitor.

• Structura datoriilor, inclusiv condiţii speciale şi restricţii.

3. Rezultate financiare şi factori ce ţin de situaţia financiară a agentului economic şi rentabilitatea acestuia.

• Indicatori de bază şi date statistice privind activitatea curentă.

• Tendinţe de dezvoltare.

4. Factori ai mediului extern, care influenţează la pregătirea rapoartelor financiare.

5. Baza legislativă şi normativă.

• Mediul normativ-juridic.

• Fiscalitatea.

• Particularităţi de constatare şi evaluare în business-ul respectiv.

• Cerinţe faţă de documentele de raportare privind auditul.

• Utilizatorii rapoartelor financiare.

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 320

"CARACTER SEMNIFICATIV îN AUDIT"

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 320 "Caracter semnificativ în audit" (ISA 320 "Audit Materiality") aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor privind conceptul caracterului semnificativ şi legătura acestuia cu riscul de audit.

3. La exercitarea unui audit, auditorul trebuie să ţină cont de caracterul semnificativ şi de legătura acestuia cu riscul de audit.

4. Informaţia se consideră semnificativă, dacă omiterea sau denaturarea acesteia poate influenţa deciziile economice luate de utilizatori în baza rapoartelor financiare. Nivelul de semnificaţie depinde de mărimea indicatorului (posturii) sau erorii, evaluate în circumstanţe concrete. Astfel, caracterul semnificativ constituie mai degrabă un prag decît o caracteristică calitativa iniţială pe care trebuie să o posede informaţia pentru a fi utilă.

Caracter semnificativ

5. Obiectivul unui audit al rapoartelor financiare îl constituie exprimarea opiniei auditorului referitoare la faptul dacă rapoartele financiare ale agentului economic sînt pregătite în toate aspectele semnificative, în conformitate cu cerinţele stabilite faţa de aceste rapoarte financiare. Evaluarea caracterului semnificativ depinde de aprecierea profesională a auditorului.

6. La pregătirea planului de audit, auditorul trebuie să stabilească un prag de semnificaţie acceptabil pentru determinarea nivelului cantitativ al denaturărilor semnificative. Totodată, este necesar de luat în considerare atît mărimea (caracteristica cantitativă) cît şi natura (caracteristica calitativă) denaturărilor. Drept exemple de denaturări calitative pot servi:

• dezvăluirea inadecvată sau incorectă a politicii de contabilitate, atunci cînd creşte probabilitatea că această dezvăluire va induce în eroare utilizatorii rapoartelor financiare;

• nedezvăluirea informaţiei referitoare la încălcările cerinţelor actelor legislative şi normative, atunci cînd creşte probabilitatea că aplicarea ulterioară a sancţiunilor din partea organelor de stat va înrăutăţi considerabil activitatea agentului economic.

7. Auditorul trebuie să ia în considerare posibilitatea apariţiei denaturărilor sau omisiunilor în sume relativ mici, care, cumulate, pot influenţa semnificativ asupra rapoartelor financiare. De exemplu, o eroare în procedura de închidere a conturilor la sfîrşitul lunii poate servi ca semnal al unei denaturări semnificative potenţiale, dacă această eroare se repetă în fiecare lună.

8. Auditorul urmează să examineze caracterul semnificativ atît la nivelul rapoartelor financiare luate în ansamblu cît şi la nivelul soldurilor individuale ale conturilor, al grupurilor de operaţiuni economice, precum şi al anexelor la rapoartele financiare. Caracterul semnificativ poate fi influenţat de aşa factori cum ar fi cerinţele actelor legislative şi normative, de asemenea, factorii privind soldurile individuale ale conturilor reflectate în rapoartele financiare şi interdependenţa acestora. Ca rezultat al acestei influenţe pot fi diverse niveluri de semnificaţie pentru diferite conturi (sau grupe de conturi), în dependenţă de aspectele examinate ale rapoartelor financiare.

9. Auditorul trebuie să examineze caracterul semnificativ la:

(a) determinarea caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedurilor de audit;

(b) evaluarea influenţei denaturărilor asupra rapoartelor financiare.

Legătura reciprocă dintre caracterul semnificativ şi riscul de audit

10. La planificarea unui audit, auditorul trebuie să determine ce poate servi drept cauză a denaturării semnificative a rapoartelor financiare. Evaluarea de auditor a caracterului semnificativ referitor la soldurile anumitor conturi şi grupuri de operaţiuni ajută auditorul să soluţioneze următoarele întrebări:

• la care indicatori (posturi) de atras atenţia;

• dacă urmează de aplicat procedurile de eşantionaj şi analitice.

Aceasta îi va da posibilitate auditorului să selecţioneze procedurile de audit, care, luate în ansamblu, vor reduce riscul de audit pînă la un nivel acceptabil.

11. Există o dependenţă inversă dintre caracterul semnificativ şi riscul de audit: cu cît este mai mare nivelul de semnificaţie cu atît este mai mic riscul de audit şi invers. Auditorul urmează să ia în considerare dependenţa inversă dintre caracterul semnificativ şi riscul de audit la determinarea caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedurilor de audit. De exemplu, dacă după planificarea anumitor proceduri de audit, auditorul constată că nivelul de semnificaţie acceptabil este redus, atunci riscul de audit va creşte. Auditorul poate compensa aceasta prin:

(a) reducerea, unde este posibil, a nivelului presupus al riscului legat de control şi sprijinul nivelului redus prin testarea mai aprofundată sau suplimentară a controlului intern; sau

(b) reducerea riscului de nedescoperire modificînd caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit planificate ce ţin de esenţă.

Caracterul semnificativ şi riscul de audit la evaluarea dovezilor de audit

12. Evaluarea de auditor a caracterului semnificativ şi a riscului de audit poate să difere la etapa planificării iniţiale şi la etapa evaluării rezultatelor procedurilor de audit. Aceasta poate avea loc din cauza schimbării circumstanţelor, precum şi schimbării nivelului de informare a auditorului în rezultatul exercitării auditului. De exemplu, dacă auditul a fost planificat pînă la expirarea perioadei de gestiune, atunci auditorul poate doar presupune rezultatul activităţii şi situaţia financiară a clientului la sfîrşitul perioadei de gestiune. Dacă însă rezultatele efective ale activităţii şi situaţia financiară în baza rezultatelor perioadei de gestiune diferă considerabil de cele presupuse, atunci evaluarea caracterului semnificativ şi riscului de audit se poate modifica. Suplimentar, la planificarea auditului auditorul în mod intenţionat poate stabili un nivel de semnificaţie mai redus, decît cel ce se presupune a utiliza la evaluarea rezultatelor auditului. Aceasta poate fi întreprins pentru a micşora probabilitatea denaturărilor nedescoperite şi pentru a garanta auditorului o rezervă de siguranţă la evaluarea influenţei denaturărilor descoperite în procesul auditului.

Evaluarea influenţei denaturărilor asupra rapoartelor financiare

13. La evaluarea autenticităţii rapoartelor financiare prezentate, auditorul trebuie să determine dacă totalitatea denaturărilor descoperite prin audit şi necorectate, are un caracter semnificativ.

14. Totalitatea denaturărilor necorectate cuprinde:

(a) denaturările concrete descoperite de auditor, inclusiv efectul net al denaturărilor necorectate, identificate în procesul auditului rapoartelor financiare ale perioadelor precedente,

(b) evaluarea de auditor a altor denaturări, care nu pot fi identificate separat (de exemplu, nivelul erorii presupuse).

15. Auditorul trebuie să determine dacă totalitatea denaturărilor necorectate are un caracter semnificativ. Dacă auditorul ajunge la concluzia că denaturările pot fi semnificative, el trebuie să examineze posibilitatea reducerii riscului de audit, prin extinderea volumului procedurilor de audit sau să solicite conducerii agentului economic corectarea rapoartelor financiare. Conducerea agentului economic poate manifesta dorinţa de a corecta denaturările depistate în rapoartele financiare, indiferent de cerinţele auditorului.

16. Dacă conducerea agentului economic refuză să corecteze rapoartele financiare şi dacă rezultatele procedurilor de audit extinse nu permit auditorului să formuleze o concluzie referitoare la faptul că totalitatea denaturărilor necorectate nu este semnificativă, auditorul trebuie să întocmească raportul auditorului modificat în conformitate cu SNA 700 "Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare".

17. Dacă totalitatea denaturărilor necorectate descoperite de auditor, se situează aproape de nivelul de semnificaţie, auditorul trebuie să determine dacă totalul denaturărilor nedescoperite şi celor necorectate poate să depăşească acest nivel. În aşa fel, dacă totalitatea denaturărilor necorectate se situează aproape de nivelul de semnificaţie, auditorul trebuie să reducă riscul prin mărirea volumului procedurilor de audit sau să solicite conducerii agentului economic corectarea rapoartelor financiare privind denaturările descoperite.

Data intrării standardului în vigoare

18. Prezentul standard intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomandă aplicarea anticipată.

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 400

"EVALUAREA RISCULUI ŞI CONTROLULUI INTERN"

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 400 "Evaluarea riscului şi controlul intern" (ISA 400 "Risk Assessments and Internal Control") aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor privind obţinerea înţelegerii sistemelor contabil şi de control intern, precum şi privind riscul de audit şi componentele lui care includ: riscul inerent, riscul legat de control şi riscul de nedescoperire.

3. Auditorul trebuie să obţină o înţelegere a sistemelor contabil şi de control intern suficientă pentru planificarea auditului şi elaborarea unei abordări eficiente de exercitare a auditului. Auditorul trebuie să aplice aprecierea profesională la evaluarea riscului de audit şi la elaborarea procedurilor de audit în scopul reducerii riscului pînă la un nivel acceptabil scăzut.

4. "Riscul de audit" - riscul exprimării de auditor a opiniei de audit necorespunzătoare atunci cînd rapoartele financiare conţin denaturări semnificative. Riscul de audit include trei componente: riscul inerent, riscul legat de control şi riscul de nedescoperire.

5. "Riscul inerent" - predispoziţia soldului unui cont sau unui grup de tranzacţii către denaturări, care pot fi semnificative în mod separat sau cumulate cu denaturările altor solduri sau grupuri de tranzacţii, în condiţiile absenţei politicii şi procedurilor respective de control intern.

6. "Riscul legat de control" - riscul că o denaturare a soldului unui cont sau unui grup de tranzacţii, care poate fi semnificativă în mod separat sau cumulată cu denaturările altor solduri sau grupuri de tranzacţii, să nu fie prevenită sau descoperită şi corectată la timp de sistemele contabil şi de control intern.

7. "Riscul de nedescoperire" - riscul că procedurile de audit ce ţin de esenţă să nu poată detecta o denaturare a soldului unui cont sau unui grup de tranzacţii, care poate fi semnificativă în mod separat sau cumulată cu denaturările altor solduri sau grupuri de tranzacţii.

8. "Sistem contabil" - totalitatea regulilor şi înregistrărilor contabile ale agentului economic, prin intermediul cărora are loc prelucrarea tranzacţiilor în scopul ţinerii contabilităţii financiare. Acest sistem permite de a identifica, acumula, analiza, calcula, clasifica, înregistra, generaliza, precum şi reflecta în rapoartele financiare tranzacţiile economice şi alte evenimente ale agentului economic.

9. "Sistem de control intern" - totalitatea politicii şi procedurilor adoptate de conducerea agentului economic în vederea asigurării unei desfăşurări organizate şi eficiente a activităţii economice, inclusiv respectarea strictă a cerinţelor politicii conducerii, integritatea activelor, prevenirea şi descoperirea cauzelor de fraudă şi eroare, exactitatea şi plenitudinea înregistrărilor contabile, precum şi pregătirea la timp a unor informaţii financiare credibile. Sistemul de control intern se extinde peste limitele aspectelor care sînt legate direct de funcţiile sistemului contabil şi include:

(a) "mediul de control" - parte a sistemului de control intern care constă în atitudinea membrilor consiliului director şi conducerii, informarea şi acţiunile acestora referitoare la controlul intern şi la importanţa acestuia pentru agentul economic. Mediul de control influenţează asupra eficienţei anumitor proceduri de control. Spre exemplu, un mediu de control puternic, cum ar fi unul cu control bugetar strict şi cu un serviciu de audit intern eficient poate considerabil completa anumite proceduri de control. Totuşi, mediul puternic nu asigură, de la sine, eficienţa sistemului de control intern. Factorii care se reflectă în mediul controlului includ:

• Funcţiile consiliului director şi a comitetelor acestuia.

• Filozofia managementului şi stilul conducerii.

• Structura organizatorică a agentului economic şi metode de stabilire a împuternicirilor şi a responsabilităţii.

• Sistemul de control al conducerii, inclusiv serviciul de audit intern, politica şi procedurile ce ţin de cadre, precum şi divizarea responsabilităţilor.

(b) "proceduri de control"- politica şi procedurile, ce completează mediul de control, care sînt stabilite de conducere pentru atingerea anumitor obiective ale agentului economic. Anumite proceduri de control includ:

• Pregătirea, efectuarea, controlul şi aprobarea rezultatelor verificărilor reciproce.

• Verificarea exactităţii aritmetice a înregistrărilor.

• Controlul programelor aplicate şi mediului sistemelor informaţionale computerizate, spre exemplu, prin stabilirea controlului asupra:

- modificărilor în programele de computer;

- accesului la fişierele de date.

• Ţinerea şi verificarea conturilor de control, înregistrărilor analitice şi a bilanţurilor de probă.

• Aprobarea şi controlul documentelor.

• Compararea informaţiei interne cu sursele externe de informaţii.

• Compararea rezultatelor inventarierii mijloacelor băneşti, titlurilor mobiliare şi bunurilor materiale cu datele contabile.

• Limitarea accesului fizic direct la active şi înregistrări contabile.

• Compararea şi analiza rezultatelor financiare cu datele bugetelor.

10. La auditul rapoartelor financiare, auditorul este preocupat numai de acea politică şi acele proceduri din cadrul sistemelor contabil şi de control intern care sînt relevante aspectelor calitative ale rapoartelor financiare. Înţelegerea aspectelor relevante ale sistemelor contabil şi de control intern, împreună cu evaluarea riscului inerent şi riscului legat de control vor oferi posibilitate auditorului să:

(a) identifice tipurile denaturărilor semnificative potenţiale care pot exista în rapoartele financiare;

(b) ia în considerare factorii care influenţează riscul legat de denaturările semnificative;

(c) elaboreze proceduri de audit corespunzătoare.

11. La elaborarea unei abordări de exercitare a auditului, auditorul urmează să ia în considerare evaluarea preliminară a riscului legat de control (împreună cu evaluarea riscului inerent) pentru determinarea nivelului acceptabil potrivit al riscului de nedescoperire referitor la aspectele calitative ale rapoartelor financiare, precum şi pentru determinarea caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedurilor ce ţin de esenţă pentru aceste aspecte calitative.

Riscul inerent

12. La elaborarea planului general de audit, auditorul trebuie să efectueze evaluarea riscului inerent la nivelul rapoartelor financiare. La elaborarea programului de audit, auditorul trebuie să coreleze această evaluare cu soldurile conturilor şi grupurile de tranzacţii semnificative la nivelul aspectelor calitative sau să presupună că riscul inerent în privinţa aspectelor calitative este ridicat.

13. La efectuarea evaluării riscului inerent auditorul aplică aprecierea profesională pentru a evalua numeroşi factori, exemple de care sînt:

La nivelul rapoartelor financiare

• Onestitatea conducerii.

• Experienţa şi cunoştinţele conducerii, precum şi modificările în componenţa acesteia pentru perioada auditată, spre exemplu, lipsa de experienţă a conducerii poate influenţa pregătirea rapoartelor financiare ale agentului economic.

• Presiuni neobişnuite asupra conducerii, spre exemplu, circumstanţe sub presiunea cărora conducerea poate fi predispusă denaturării rapoartelor financiare. Drept exemple pot servi un număr mare de întreprinderi falite în ramură sau lipsa la agentul economic a capitalului suficient pentru continuarea activităţii.

• Caracterul business-ului agentului economic, spre exemplu, învechirea potenţială morală din punct de vedere tehnologic a producţiei şi serviciilor acestuia, complexitatea structurii capitalului, importanţa părţilor legate, precum şi numărul de suprafeţe de producţie şi aşezarea lor geografică.

• Factorii care influenţează ramura în care îşi desfăşoară activitatea agentul economic, spre exemplu, starea economiei şi condiţiile concurenţei identificate prin determinarea tendinţelor şi coeficienţilor financiari, modificări în tehnologie, cerere de consum şi practica contabilă, specifice ramurii respective.

La nivelul soldurilor conturilor şi a grupurilor de tranzacţii

• Posturile rapoartelor financiare care pot fi expuse denaturărilor, spre exemplu, posturile care au necesitat corectări în perioada de gestiune precedentă sau care sînt în cea mai mare măsură însoţite de determinarea estimărilor contabile.

• Complexitatea tranzacţiilor şi altor evenimente care pot necesita asistenţa unui expert.

• Gradul aprecierii exprimată la determinarea soldurilor conturilor.

• Predispunerea activelor la pierderi sau abuzuri, spre exemplu, activelor ce se bucură de cerere înaltă şi care sînt uşor deplasabile, ca mijloacele băneşti.

• Efectuarea tranzacţiilor neordinare sau complicate, în special la sfîrşitul sau aproape de sfîrşitul perioadei auditate.

• Tranzacţii care nu sînt supuse procedurii obişnuite de prelucrare.

Sistemele contabil şi de control intern

14. Controlul intern care se referă la sistemul contabil este legat de atingerea a astfel de obiective cum sînt:

• Executarea tranzacţiilor în conformitate cu autorizarea generală sau specială a conducerii.

• Evidenţa oportună şi exactă a tuturor tranzacţiilor şi altor evenimente în conturile şi în perioada de gestiune corespunzătoare astfel încît aceasta să permită pregătirea rapoartelor financiare în conformitate cu cerinţele stabilite înaintate faţă de acestea.

• Posibilitatea accesului la active şi înregistrări numai conform autorizaţiei conducerii.

• Compararea cu regularitate rezonabilă a datelor contabile şi efective privind activele existente şi luarea măsurilor corespunzătoare în ceea ce priveşte orice divergenţe.

Limite inerente controlului intern

15. Sistemele contabil şi de control intern nu pot pune la dispoziţia conducerii dovezi convingătoare a faptului că obiectivele au fost atinse, din cauza limitelor inerente acestora. Aceste limite includ:

• Cerinţa obişnuită a conducerii conform căreia cheltuielile pentru executarea controlului intern să nu depăşească avantajele aşteptate.

• Orientarea părţii considerabile a politicii şi procedurilor controlului intern spre tranzacţii obişnuite dar nu spre cele neordinare.

• Posibilitatea potenţială a comiterii erorii cu caracter subiectiv din cauza neglijenţei, neatenţiei, erorilor în apreciere şi înţelegerea incorectă a instrucţiunilor.

• Posibilitatea ocolirii cerinţelor sistemului de control intern prin înţelegerea secretă a unui membru al conducerii sau a unui angajat al agentului economic cu părţi din exteriorul sau interiorul agentului economic.

• Posibilitatea faptului că un angajat responsabil pentru exercitarea controlului intern poate să abuzeze de aceste responsabilităţi, spre exemplu, un membru al conducerii presează (ignorează) controlul intern.

• Posibilitatea faptului că procedurile pot deveni inadecvate în urma modificării condiţiilor, precum şi faptului că respectarea procedurilor se poate agrava.

Înţelegerea sistemelor contabil şi de control intern

16. La obţinerea înţelegerii sistemelor contabil şi de control intern, necesară pentru planificarea unui audit, auditorul obţine cunoştinţe despre structura sistemelor contabil şi de control intern şi despre funcţionarea acestora. Spre exemplu, auditorul poate să efectueze o "verificare" integrală, adică să urmărească cîteva tranzacţii prin întregul sistem contabil. Dacă tranzacţiile selectate sînt tipice pentru tranzacţiile care trec prin sistemul contabil, atunci această procedură poate fi considerată ca o parte a testării controlului intern. Caracterul şi volumul verificărilor integrale efectuate de auditor nu oferă în sine dovezi de audit suficiente şi adecvate în sprijinirea evaluării riscului legat de control la un nivel mai redus decît cel ridicat.

17. Caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor efectuate de auditor în scopul obţinerii înţelegerii sistemelor contabil şi de control intern se vor modifica în dependenţă de un şir de factori, printre care:

• Dimensiunile şi complexitatea business-ului agentului economic, precum şi sistemul de computere aplicat.

• Aprecierea caracterului semnificativ.

• Tipul sistemului de control intern folosit.

• Caracterul documentaţiei agentului economic cu privire la anumite aspecte ale controlului intern.

• Evaluarea riscului inerent efectuată de auditor.

18. De regulă, înţelegerea de auditor a sistemelor contabil şi de control intern, importantă pentru audit, este obţinută în baza experienţei de lucru anterioare cu agentul economic şi se completează cu:

(a) solicitări conducerii corespunzătoare, personalului mediu de conducere şi altor angajaţi de la diverse niveluri ale structurii organizatorice ale agentului economic, împreună cu referinţe la documentaţie, spre exemplu, instrucţiuni funcţionale şi alte instrucţiuni interne, schemele circuitului documentelor;

(b) examinarea documentelor şi înregistrărilor generate de sistemele contabil şi de control intern;

(c) observarea activităţii şi tranzacţiilor agentului economic, inclusiv observarea organizării prelucrării automatizate a datelor, conducerii şi a caracterului prelucrării tranzacţiilor.

Sistemul contabil

19. Auditorul trebuie să obţină o imagine privind sistemul contabil suficientă pentru identificarea şi înţelegerea:

(a) principalelor grupuri de tranzacţii efectuate de agentul economic;

(b) modului de efectuare a acestor tranzacţii;

(c) înregistrărilor contabile importante, precum şi documentelor confirmătoare şi posturilor rapoartelor financiare;

(d) procesului de ţinere a contabilităţii de la începutul efectuării tranzacţiilor şi a altor evenimente importante pînă la momentul întocmirii rapoartelor financiare.

Mediul de control

20. Auditorul trebuie să obţină o înţelegere a mediului de control suficientă pentru aprecierea atitudinii membrilor consiliului director şi conducerii, informării şi acţiunilor acestora referitoare la controlul intern şi la importanţa acestuia pentru agentul economic.

Proceduri de control

21. Auditorul trebuie să obţină înţelegerea procedurilor de control suficientă pentru elaborarea planului de audit. La obţinerea acestei înţelegeri, auditorul urmează să ia în considerare cunoştinţele despre existenţa sau absenţa procedurilor de control obţinute în rezultatul atingerii înţelegerii mediului de control şi a sistemului contabil, pentru a determina necesitatea examinării suplimentare a procedurilor de control. Deoarece procedurile de control constituie un tot întreg cu mediul de control şi sistemul contabil, unele cunoştinţe referitoare la procedurile de control auditorul le poate obţine în procesul examinării mediului de control şi sistemului contabil. Spre exemplu, la obţinerea înţelegerii sistemului contabil privind mijloacele băneşti, auditorul, de regulă, află despre faptul dacă se efectuează verificarea reciprocă a conturilor bancare. De regulă, elaborarea planului general de audit nu necesită înţelegerea procedurilor de control pentru fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare referitor la soldurile fiecărui cont şi referitor la fiecare grup de tranzacţii.

Riscul legat de control

Evaluarea preliminară a riscului legat de control

22. Evaluarea preliminară a riscului legat de control reprezintă procesul evaluării eficienţei sistemelor contabil şi de control intern ale agentului economic în ceea ce priveşte prevenirea sau descoperirea şi corectarea denaturărilor semnificative. Întotdeauna va exista un anumit risc legat de control din cauza limitelor inerente oricărui sistem contabil şi de control intern.

23. După obţinerea înţelegerii sistemelor contabil şi de control intern, auditorul trebuie să efectueze o evaluare preliminară a riscului legat de control, la nivelul aspectului calitativ referitor la soldurile semnificative ale fiecărui cont sau referitor la fiecare grup de tranzacţii semnificativ.

24. Auditorul, de regulă, urmează să evalueze riscul legat de control ca fiind ridicat pentru unele sau pentru toate aspectele calitative ale rapoartelor financiare, atunci cînd:

(a) sistemele contabil şi de control intern ale agentului economic nu sînt eficiente;

(b) evaluarea eficienţei sistemelor contabil şi de control intern ale agentului economic nu va fi rezultativă.

25. Riscul legat de control privind aspectele calitative ale rapoartelor financiare trebuie să fie evaluat preliminar ca fiind ridicat cu excepţia cazurilor cînd auditorul:

(a) identifică proceduri de control intern privind aspectul calitativ, care probabil ar putea preveni sau descoperi şi corecta denaturările semnificative;

(b) planifică efectuarea testării controlului intern pentru confirmarea evaluării preliminare.

Documentarea înţelegerii şi evaluării riscului legat de control

26. Auditorul trebuie să reflecte în documentele de lucru privind auditul:

(a) nivelul atins al înţelegerii sistemelor contabil şi de control intern ale agentului economic;

(b) evaluarea riscului legat de control. Cînd riscul legat de control se evaluează la un nivel mai redus decît cel ridicat, auditorul de asemenea urmează să justifice documentar concluziile sale.

27. Pentru documentarea informaţiei cu privire la sistemele contabil şi de control intern pot fi folosite diferite metode. Selectarea anumitei metode constituie obiectul aprecierii auditorului. Metodele obişnuite, aplicate separat sau în combinare, sînt descrierile, chestionarele, listele de control şi schemele circuitului documentelor. Forma şi volumul acestei documentaţii sînt influenţate de dimensiunea şi complexitatea business-ului agentului economic, precum şi de caracterul sistemelor contabil şi de control intern ale acestuia. De regulă, cu cît sistemele contabil şi de control intern ale agentului economic sînt mai complexe şi cu cît procedurile de audit sînt mai voluminoase, cu atît mai extinsă va fi documentaţia auditorului.

Testarea controlului intern

28. Testarea controlului intern se efectuează în scopul obţinerii dovezilor de audit referitoare la eficienţa:

(a) structurii sistemelor contabil şi de control intern, adică dacă ele dispun de o structură corespunzătoare destinată prevenirii sau descoperirii şi corectării denaturărilor semnificative;

(b) funcţionării sistemului de control intern pe parcursul perioadei de timp corespunzătoare.

29. Unele proceduri efectuate pentru obţinerea înţelegerii sistemelor contabil şi de control intern pot să nu fie în mod special planificate ca testare a controlului intern, însă pot oferi dovezi de audit despre eficienţa structurii şi funcţionării controlului intern referitor la anumite aspecte calitative şi, ca urmare, servesc în calitate de proceduri de testare a controlului intern. Spre exemplu, la obţinerea înţelegerii sistemelor contabil şi de control intern privind mijloacele băneşti, auditorul poate obţine dovezi de audit referitoare la eficienţa procesului de verificare reciprocă cu banca prin intermediul solicitării şi observării.

30. Dacă auditorul ajunge la concluzia că procedurile de audit efectuate în scopul obţinerii înţelegerii sistemelor contabil şi de control intern, de asemenea, oferă dovezi de audit referitoare la caracterul rezonabil al structurii şi eficienţei aplicării politicii şi procedurilor aferente unui anumit aspect calitativ al rapoartelor financiare, atunci auditorul poate folosi aceste dovezi de audit, pentru a evalua riscul legat de control la un nivel mai redus decît cel ridicat.

31. Testarea controlului intern de auditor poate include:

• Examinarea documentelor ce confirmă tranzacţiile şi alte evenimente pentru obţinerea dovezilor de audit despre faptul că sistemul de control intern funcţionează în mod corespunzător, spre exemplu, verificarea existenţei autorizării pentru efectuarea tranzacţiei.

• Înaintarea solicitărilor şi observarea procedurilor de control intern care nu necesită documentare, spre exemplu, identificarea executorului real şi nu celui desemnat a fiecărei funcţii.

• Aplicarea repetată a procedurilor de control intern, spre exemplu, verificarea reciprocă a conturilor bancare în scopul confirmării corectitudinii efectuării acesteia de agentul economic.

32. Auditorul trebuie să obţină dovezi de audit prin intermediul testării controlului intern pentru confirmarea evaluării riscului legat de control la un nivel mai redus decît cel ridicat. Cu cît evaluarea riscului legat de control este mai scăzută, cu atît auditorul trebuie să obţină mai multe confirmări referitoare la caracterul rezonabil al structurii şi eficienta funcţionării sistemelor contabil şi de control intern.

33. La obţinerea dovezilor de audit despre eficienţa funcţionării controlului intern auditorul ia în considerare modul şi consecutivitatea aplicării acestuia în cursul perioadei de gestiune, precum şi executorii respectivi. Totodată, conceptul funcţionării eficiente a controlului intern admite posibilitatea apariţiei anumitor devieri. Devierile de la procedurile de control stabilite pot fi cauzate de aşa factori cum ar fi modificări în componenţa personalului de bază, fluctuaţii sezoniere importante în volumul tranzacţiilor şi erorile cu caracter subiectiv. La descoperirea devierilor auditorul înaintează solicitări speciale privind problemele corespunzătoare, în special, privind periodicitatea modificărilor în componenţa personalului ce execută funcţii cheie ale controlului intern. Apoi auditorul obţine confirmarea faptului că testarea controlului intern în mod corespunzător cuprinde perioada acestor modificări sau fluctuaţii.

34. În mediul sistemelor informaţionale computerizate, obiectivele testării controlului intern nu se deosebesc de cele dintr-un mediu neautomatizat; totuşi, anumite proceduri de audit pot să se modifice. Auditorul poate considera necesar sau poate prefera aplicarea procedeelor tehnice de audit cu utilizarea computerelor. Folosirea unor astfel de procedee tehnice, cum ar fi, spre exemplu, instrumentarul de solicitare a fişierelor electronice sau testele de audit ale datelor electronice, poate fi potrivită în acel caz dacă sistemele contabil şi de control intern nu oferă dovezi evidente, ce confirmă documentar executarea procedurilor de control intern, care sînt programate în sistemul contabil computerizat.

35. Bazîndu-se pe rezultatele testării controlului intern, auditorul trebuie să stabilească dacă controlul intern este organizat şi funcţionează aşa cum s-a presupus la evaluarea preliminară a riscului legat de control. În rezultatul evaluării devierilor auditorul poate ajunge la concluzia că nivelul evaluat al riscului legat de control necesită revizuire. În aceste cazuri, auditorul urmează să modifice caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor ce ţin de esenţă planificate.

Calitatea şi oportunitatea dovezilor de audit

36. Anumite tipuri de dovezi de audit obţinute de auditor sînt mai credibile în comparaţie cu altele. În mod obişnuit, observările auditorului asigură dovezi de audit mai credibile decît simplele solicitări. Spre exemplu, auditorul poate obţine dovezi de audit referitoare la divizarea corespunzătoare a responsabilităţilor prin observarea angajatului care aplică procedura de control sau în procesul efectuării discuţiilor cu personalul corespunzător. Totuşi, dovezile de audit obţinute prin intermediul unor proceduri de testare a controlului intern, cum ar fi, spre exemplu, observarea, se referă numai la acel moment în timp cînd procedura respectivă a fost aplicată. De aceea auditorul poate decide să aplice proceduri suplimentare de testare a controlului intern care pot oferi dovezi de audit referitoare la alte perioade de timp.

37. La determinarea dovezilor de audit corespunzătoare, pentru confirmarea concluziilor referitoare la riscul legat de control, auditorul poate lua în considerare dovezile de audit obţinute în cursul auditelor precedente. În cazul unui angajament pe termen lung privind exercitarea auditului, auditorul va cunoaşte sistemele contabil şi de control intern datorită activităţii desfăşurate anterior, însă el trebuie să actualizeze cunoştinţele deja posedate şi trebuie să ia în considerare necesitatea obţinerii dovezilor de audit suplimentare privitor la orice modificări în sistemul de control intern. Înainte de a se baza pe procedurile efectuate pe parcursul auditelor precedente, auditorul trebuie să obţină dovezi de audit care să sprijine încrederea în procedurile respective. Auditorul urmează să obţină dovezi de audit privind caracterul, momentul de exercitare şi volumul oricăror modificări în sistemele contabil şi de control intern ale agentului economic, ce au avut loc din momentul efectuării acestor proceduri şi să evalueze influenţa acestora asupra încrederii presupuse a auditorului faţă de rezultatele procedurilor. Cu cît mai mult timp trece din momentul efectuării acestor proceduri, cu atît mai mică va fi încrederea în acestea.

38. Auditorul trebuie să examineze faptul aplicării politicii şi procedurilor de control intern în cursul perioadei auditate. Dacă în momente diferite în cursul perioadei s-au aplicat politica şi procedurile de control care în mod substanţial diferă una de alta, auditorul urmează să examineze fiecare din ele în mod separat. Încetarea aplicării politicii şi procedurilor de control intern pentru un anumit interval al perioadei auditate necesită o examinare separată a caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedurilor de audit aplicate faţă de tranzacţiile şi alte evenimente ale intervalului respectiv.

39. Auditorul poate lua decizia despre efectuarea testării controlului intern în timpul vizitei intermediare a agentului economic înainte de sfîrşitul perioadei auditate. Totuşi, auditorul nu se poate baza pe rezultatele acestei testări, fără a ţine cont de necesitatea obţinerii dovezilor de audit suplimentare, referitoare la intervalul rămas după vizită pănă la finele perioadei auditate. Factorii care urmează a fi luaţi în considerare includ:

• Rezultatele testării intermediare.

• Durata intervalului de timp rămas.

• Modificările ce au avut loc în sistemele contabil şi de control intern în intervalul de timp rămas.

• Caracterul şi numărul tranzacţiilor şi altor evenimente, precum şi soldurile conturilor corespunzătoare.

• Mediul controlului, în special existenţa controlului managerial.

• Proceduri ce ţin de esenţă pe care auditorul planifică să le efectueze.

Evaluarea finală a riscului legat de control

40. Înainte de finalizarea auditului, auditorul, în baza rezultatelor procedurilor ce ţin de esenţă şi a altor dovezi de audit obţinute, trebuie să stabilească dacă evaluarea riscului legat de control a fost confirmată.

Interconexiunea dintre evaluarea riscului inerent şi

evaluarea riscului legat de control

41. Acţiunile conducerii în privinţa riscului inerent deseori includ elaborarea sistemelor contabil şi de control intern îndreptate spre prevenirea sau descoperirea şi corectarea denaturărilor şi, prin urmare, în multe cazuri, riscul inerent şi riscul legat de control se află într-o corelaţie strînsă. În astfel de situaţii, dacă auditorul încearcă să evalueze separat riscul inerent şi separat riscul legat de control, există posibilitatea evaluării incorecte a riscului. Prin urmare, în aşa situaţii este mai potrivit de a determina riscul de audit prin efectuarea evaluării combinate.

Riscul de nedescoperire

42. Nivelul riscului de nedescoperire direct corelează cu procedurile ce ţin de esenţă. Evaluarea riscului legat de control împreună cu evaluarea riscului inerent influenţează caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor ce ţin de esenţă care se efectuează în scopul reducerii riscului de nedescoperire şi ca urmare a riscului de audit pînă la un nivel scăzut acceptabil. Un anumit risc de nedescoperire va exista întotdeauna, chiar dacă auditorul va examina 100 % a soldurilor conturilor şi grupurilor de tranzacţii, pentru că, spre exemplu, majoritatea dovezilor de audit sînt mai degrabă convingătoare, decît de confirmare.

43. Auditorul trebuie să ia în considerare evaluările riscului inerent şi riscului legat de control la determinarea caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedurilor ce ţin de esenţă necesare pentru reducerea riscului de audit pînă la un nivel scăzut acceptabil. În această privinţă auditorul urmează să ia în considerare:

(a) caracterul procedurilor ce ţin de esenţă, spre exemplu, aplicarea testelor orientate spre părţile independente din exteriorul agentului economic şi nu spre părţile şi documentaţia din interiorul agentului economic sau folosirea testării detaliate suplimentar la procedurile analitice pentru atingerea obiectivelor anumitor compartimente de audit;

(b) momentul de exercitare a procedurilor ce ţin de esenţă, spre exemplu, la sfîrşitul perioadei auditate şi nu la o dată intermediară;

(c) volumul procedurilor ce ţin de esenţă, spre exemplu, folosirea unui eşantion mai mare.

44. Între riscul de nedescoperire şi nivelul combinat al riscului inerent şi riscului legat de control există o relaţie inversă. Spre exemplu, dacă riscul inerent şi riscul legat de control sînt ridicate, riscul de nedescoperire acceptabil trebuie să fie scăzut pentru a reduce riscul de audit pînă la un nivel acceptabil. Pe de altă parte, dacă riscul inerent şi riscul legat de control sînt scăzute, auditorul poate accepta un risc de nedescoperire mai ridicat şi totodată să reducă riscul de audit pînă la un nivel scăzut acceptabil. În anexa la prezentul standard este prezentată interconexiunea dintre componentele riscului de audit.

45. Cu toate că testarea controlului intern şi procedurile ce ţin de esenţă se disting după scopurile lor, rezultatele unui tip de proceduri pot contribui atingerii scopului altui tip de proceduri. Denaturările descoperite de auditor la efectuarea procedurilor ce ţin de esenţă pot servi drept cauză a modificării evaluării anterioare a riscului legat de control (vezi anexa la prezentul standard).

46. Nivelurile evaluate ale riscului inerent şi riscului legat de control nu pot fi atît de scăzute pentru ca auditorul să poată exclude necesitatea efectuării oricăror proceduri ce ţin de esenţă. Indiferent de nivelurile evaluate ale riscului inerent şi riscului legat de control, auditorul trebuie să efectueze unele proceduri ce ţin de esenţă referitoare la soldurile semnificative ale conturilor şi grupurile semnificative de tranzacţii.

47. Evaluarea de auditor a componentelor riscului de audit se poate modifica în procesul auditului, spre exemplu, la efectuarea procedurilor ce ţin de esenţă auditorul poate obţine informaţia, care diferă considerabil de informaţia în baza căreia iniţial au fost evaluate riscul inerent şi riscul legat de control. În aceste cazuri, auditorul, bazîndu-se pe revizuirea nivelurilor riscului inerent şi riscului legat de control, urmează să modifice procedurile ce ţin de esenţă planificate.

48. Cu cît evaluarea riscului inerent şi a riscului legat de control este mai ridicată, cu atît mai multe dovezi de audit trebuie să obţină auditorul la efectuarea procedurilor ce ţin de esenţă. Dacă riscul inerent şi riscul legat de control se evaluează la un nivel ridicat, apare necesitatea ca auditorul să ia în considerare dacă procedurile ce ţin de esenţă vor putea oferi dovezi de audit suficiente şi adecvate pentru reducerea riscului de nedescoperire şi, ca urmare, a riscului de audit pînă la un nivel scăzut acceptabil. Dacă auditorul determină că riscul de nedescoperire privind aspectul calitativ al rapoartelor financiare referitor la careva sold semnificativ al contului sau referitor la careva grup de tranzacţii semnificativ nu poate fi redus la un nivel scăzut acceptabil, auditorul trebuie să exprime opinie cu menţiuni sau refuz de a exprima opinia.

Riscul de audit în condiţiile micului business

49. Pentru exprimarea opiniei fără menţiuni asupra rapoartelor financiare atît a agenţilor economici mari, cît şi a celor mici auditorul trebuie să obţină acelaşi nivel de asigurare. Totuşi, multe forme şi proceduri ale controlului intern potrivite agenţilor economici mari nu sînt aplicabile micului business. Spre exemplu, în micul business funcţiile contabile pot fi efectuate de cîteva persoane care concomitent pot purta responsabilitate pentru păstrarea şi distribuirea activelor şi, prin urmare, divizarea responsabilităţilor poate să lipsească sau poate fi strict limitată. Divizarea inadecvată a responsabilităţilor poate, în anumite cazuri, să se compenseze de un sistem puternic de control managerial în care controlul proprietarului/managerului există datorită cunoaşterii nemijlocite şi personale a agentului economic şi implicarea în tranzacţii. În cazurile cînd divizarea responsabilităţilor este limitată şi lipsesc dovezi de audit privind existenţa controlului managerial, dovezile de audit necesare pentru confirmarea opiniei auditorului asupra rapoartelor financiare pot fi obţinute prin efectuarea procedurilor ce ţin de esenţă.

Informarea privind neajunsurile

50. În rezultatul obţinerii înţelegerii sistemelor contabil şi de control intern, precum şi testării controlului intern, auditorul poate să identifice neajunsurile acestor sisteme. Auditorul trebuie cît mai operativ să informeze conducerea nivelului corespunzător despre neajunsurile semnificative ale structurii sau funcţionării sistemelor contabil şi de control intern, pe care auditorul le-a identificat. Informarea conducerii despre neajunsurile semnificative, de regulă, urmează să fie efectuată sub formă scrisă. Totuşi, dacă auditorul consideră că o informare sub formă verbală este mai potrivită, conţinutul informaţiei verbale trebuie inclus în documentele de lucru ale auditorului. La informarea conducerii este important să se indice că au fost prezentate numai acele neajunsuri pe care auditorul le-a identificat în procesul de exercitare a auditului, precum şi că auditul nu este menit să determine adecvarea controlului intern scopurilor manageriale.

Data intrării standardului în vigoare

51. Prezentul standard intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomandă aplicarea anticipată.

Anexă

Interconexiunea dintre componentele riscului de audit

Tabelul de mai jos indică în ce mod nivelul acceptabil al riscului de nedescoperire se poate modifica în dependenţă de evaluările riscului inerent şi riscului legat de control.

Sectoarele tabelei marcate în sur indică nivelul riscului de nedescoperire.

Între riscul de nedescoperire şi nivelul combinat al riscului inerent şi riscului legat de control există o relaţie inversă. Spre exemplu, dacă riscul inerent şi riscul legat de control sînt ridicate, riscul de nedescoperire acceptabil trebuie să fie scăzut pentru a reduce riscul de audit pînă la un nivel acceptabil. Pe de altă parte, dacă riscul inerent şi riscul legat de control sînt scăzute, auditorul poate accepta un risc de nedescoperire mai ridicat şi totodată să reducă riscul de audit pînă la un nivel scăzut acceptabil.

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 500

"DOVEZI DE AUDIT"

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 500 "Dovezi de audit" (ISA 500 "Audit Evidence") aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor privind caracteristicile cantitative şi calitative ale dovezilor de audit care urmează a fi obţinute în procesul auditului rapoartelor financiare, precum şi privind procedurile de obţinere a dovezilor respective.

3. Auditorul trebuie să obţină dovezi de audit suficiente şi adecvate pentru formarea concluziilor argumentate pe care se bazează opinia de audit.

4. Obţinerea dovezilor de audit se bazează pe îmbinarea optimală a informaţiei obţinute în rezultatul testării controlului intern şi procedurilor ce ţin de esenţă. În anumite circumstanţe, dovezile pot fi obţinute exclusiv în baza procedurilor ce ţin de esenţă.

5. "Dovezi de audit" - informaţia obţinută de auditor pentru formarea concluziilor pe care se bazează opinia de audit. Dovezile de audit cuprind informaţia conţinută în documentele primare şi registrele contabile în baza cărora se întocmesc rapoartele financiare, precum şi informaţia confirmativă din alte surse.

6. "Testarea controlului intern" - proces de efectuare a testelor în scopul obţinerii dovezilor de audit referitoare la caracterul rezonabil al structurii şi eficienţei funcţionării sistemelor contabil şi de control intern.

7. "Proceduri ce ţin de esenţă" - teste efectuate în scopul obţinerii dovezilor de audit pentru identificarea denaturărilor semnificative în rapoartele financiare şi care se divizează în două tipuri:

(a) testarea detaliată a tranzacţiilor şi a soldurilor conturilor;

(b) proceduri analitice.

Suficienţa şi adecvarea dovezilor de audit

8. Suficienţa şi adecvarea sînt noţiuni interconexate ce se referă la dovezile de audit obţinute în rezultatul atît a testării controlului intern cît şi a procedurilor ce ţin de esenţă. Suficienţa prezintă o caracteristică cantitativă a dovezilor de audit. Adecvarea prezintă o caracteristică calitativă şi determină relevanţa dovezilor în raport cu anumite aspecte calitative ale rapoartelor financiare, precum şi credibilitatea acestor dovezi. De obicei, auditorul se bazează pe dovezile de audit care sînt mai degrabă convingătoare, decît de confirmare şi, de aceea, el încearcă să obţină dovezi de tip diferit şi din surse diferite pentru confirmarea unuia şi aceluiaşi aspect calitativ al rapoartelor financiare.

9. La formarea opiniei de audit auditorul, de regulă, nu examinează tot volumul de informaţie disponibilă, deoarece concluziile referitoare la soldul contului, grupa de tranzacţii sau procedura controlului intern pot fi formulate în baza aprecierii profesionale a auditorului sau procedurilor de eşantionaj, bazate pe metode statistice.

10. Aprecierea auditorului referitoare la suficienţa şi adecvarea dovezilor de audit depinde de aşa factori, cum sunt:

• Evaluarea de către auditor a naturii şi nivelului riscului inerent atît la nivelul rapoartelor financiare în întregime, cît şi în prisma soldurilor conturilor şi grupurilor de tranzacţii.

• Natura sistemelor contabil şi de control intern şi evaluarea riscului legat de control.

• Caracterul semnificativ al posturilor rapoartelor financiare sau grupelor de tranzacţii verificate.

• Experienţa acumulată în procesul auditelor precedente.

• Rezultatele procedurilor de audit, inclusiv frauda sau erorile identificate sau posibile.

• Sursa şi credibilitatea informaţiei disponibile.

11. La obţinerea dovezilor de audit pe baza testării controlului intern, auditorul trebuie să ia în considerare suficienţa şi adecvarea acestora pentru confirmarea nivelului stabilit al riscului legat de control.

12. Auditorul urmează să obţină dovezi de audit referitoare la următoarele aspecte ale sistemelor contabil şi de control intern:

(a) structura: sistemele contabil şi de control intern au o structură corespunzătoare destinată prevenirii şi /sau descoperirii şi corectării denaturărilor semnificative;

(b) funcţionarea: sistemele există şi au funcţionat eficient pe parcursul perioadei de timp corespunzătoare.

13. La obţinerea dovezilor de audit în procesul efectuării procedurilor ce ţin de esenţă, auditorul trebuie să ia în considerare suficienţa şi adecvarea acestor dovezi paralel cu orice dovezi obţinute pe parcursul testării controlului intern, în scopul confirmării aspectelor calitative ale rapoartelor financiare.

14. Aspectele calitative ale rapoartelor financiare¹ reprezintă afirmări ale conducerii, expuse clar sau presupuse în rapoartele financiare şi divizate în următoarele categorii:

_________________

¹ Conform SNA 120 "Baze conceptuale ale Standardelor Naţionale de Audit" rapoartele financiare trebuie să fie pregătite în conformitate cu:

(a) Standardele Naţionale de Contabilitate (SNC);

(b) Standardele Internaţionale de Contabilitate (SIC);

(c) altă concepţie recunoscută, acceptată pentru întocmirea rapoartelor financiare şi indicată în acestea.

(a) existenţa - un activ sau o datorie există la un moment dat;

(b) drepturi şi obligaţii (constatare) - activele sau datoriile la un moment dat sînt constatate în conformitate cu cerinţele stabilite;

(c) veridicitate - în cursul perioadei de gestiune o tranzacţie economică sau un eveniment s-a produs realmente la agentul economic;

(d) plenitudine - toate activele, datoriile, tranzacţiile sau evenimentele sînt contabilizate şi dezvăluite în conformitate cu cerinţele stabilite;

(e) evaluare - un activ sau a o datorie este evaluată în conformitate cu cerinţele stabilite;

(f) măsurare - o tranzacţie economică sau un eveniment este contabilizat cu un grad înalt de exactitate, şi veniturile sau cheltuielile se referă la perioada de gestiune corespunzătoare în conformitate cu cerinţele stabilite;

(g) prezentare şi dezvăluire - o postură a rapoartelor financiare este dezvăluită, clasificată şi descrisă în conformitate cu cerinţele stabilite.

15. De regulă, dovezile de audit trebuie să fie obţinute pentru fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare. Dovezile de audit referitoare la un aspect calitativ, spre exemplu, existenţa stocurilor de mărfuri şi materiale, nu vor compensa lipsa dovezilor ce ţin de un alt aspect calitativ, spre exemplu, evaluarea acestora. Caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor ce ţin de esenţă variază în funcţie de aspectele calitative. Procedurile pot oferi dovezi de audit referitoare la cîteva aspecte calitative, spre exemplu, verificarea colectării sumelor creanţelor poate oferi dovezi de audit ce ţin atît de existenţa, cît şi de evaluarea creanţelor.

16. Credibilitatea dovezilor de audit depinde de: (a) sursa (internă şi/sau externă); (b) caracterul acestora (vizual, documentar sau verbal). Deşi, credibilitatea dovezilor de audit depinde de circumstanţe concrete în care ele au fost obţinute, la evaluarea credibilităţii dovezilor de audit se pot utiliza următoarele generalizări:

• dovezile de audit externe (de exemplu, informaţia primită de la persoană terţă) sînt mai credibile decît dovezile de audit interne;

• dovezile de audit interne sînt mai credibile în cazul cînd sistemele contabil şi de control intern corespunzătoare funcţionează eficient;

• dovezile de audit obţinute personal de auditor sînt mai credibile decît dovezile de audit obţinute de la client;

• dovezile de audit cu caracter documentar sînt mai credibile decît cele cu caracter verbal.

17. Dovezile de audit sînt mai convingătoare dacă dovezile de tip diferit sau dovezile obţinute din diferite surse nu se contrazic. În aceste cazuri, auditorul poate obţine un grad cumulat mai înalt de încredere, decît gradul de încredere la examinarea dovezilor de audit în mod separat. Dacă însă, dovezile de audit obţinute dintr-o sursă nu corespund cu dovezile obţinute din altă sursă, poate apărea necesitatea efectuării procedurilor suplimentare pentru înlăturarea acestei necorespunderi.

18. Auditorul trebuie să ia în considerare corelaţia dintre cheltuielile legate de obţinerea dovezilor şi utilitatea informaţiei obţinute. Totuşi, problema legată de complexitate şi cheltuieli, nu reprezintă o bază solidă pentru renunţarea aplicării unei proceduri necesare.

19. Cînd apar dubii considerabile legate de careva aspect calitativ semnificativ al rapoartelor financiare, auditorul trebuie să încerce să obţină dovezi de audit suficiente şi adecvate pentru înlăturarea acestor dubii. Dacă nu se pot obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate, auditorul trebuie să exprime opinie cu menţiuni sau să refuze expunerea opiniei.

Proceduri de obţinere a dovezilor de audit

20. Auditorul obţine dovezi de audit prin una sau mai multe proceduri de audit: examinare, observare, solicitare şi confirmare, recalculare şi proceduri analitice. Momentul exercitării procedurilor de audit va depinde şi de perioadele în care dovezile de audit corespunzătoare pot fi obţinute.

Examinare

21. Examinarea constă în cercetarea înregistrărilor, documentelor sau activelor materiale. Examinarea înregistrărilor şi a documentelor permite de a obţine dovezi de audit de diferite grade de credibilitate, în funcţie de natura şi sursa acestora, precum şi de eficienţa procedurilor de control intern. Există trei categorii principale de dovezi de audit documentate, care au grade diferite de credibilitate pentru auditor:

(a) dovezi de audit documentate create şi prezentate de terţi;

(b) dovezi de audit documentate create de terţi şi prezentate de agentul economic; şi

(c) dovezi de audit documentate create şi prezentate de agentul economic.

Examinarea activelor materiale oferă dovezi de audit credibile referitoare la existenţa acestor active, dar nu neapărat şi informaţia despre proprietarul sau valoarea lor.

Observare

22. Observarea constă în urmărirea procedurilor sau proceselor desfăşurate de alte persoane, de exemplu, participarea la inventarierea efectuată de personalul agentului economic sau observarea procedurilor de control ce nu necesită documentare.

Solicitare şi confirmare

23. Solicitarea constă în adresarea după informaţie către persoane competente din cadrul agentului economic sau către terţi. Solicitările pot varia de la oficiale, în forma scrisă, adresate terţilor, pînă la neoficiale, verbale, adresate personalului agentului economic. Răspunsurile la solicitări pot oferi auditorului informaţie de care el nu dispunea anterior sau pot asigura cu dovezi de audit confirmătoare.

24. Confirmarea este răspunsul la o solicitare în scopul confirmării informaţiei contabile. Spre exemplu, auditorul solicită, de obicei, confirmări despre creanţe prin adresări directe către debitori.

Recalculare

25. Recalcularea constă în verificarea corectitudinii calculelor aritmetice în documentele primare şi în registrele contabile sau în efectuarea calculelor independente.

Proceduri analitice

26. Procedurile analitice reprezintă analiza corelaţiilor (coeficienţilor) şi tendinţelor importante pentru business-ul clientului, inclusiv examinarea ulterioară a fluctuaţiilor şi a interconexiunilor acestora, care nu se corelează cu altă informaţie relevantă sau care deviază de la rezultatele previzionate.

Data intrării standardului în vigoare

27. Prezentul standard intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomandă aplicarea anticipată.

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 510

"ANGAJAMENTE INIŢIALE - SOLDURI LA ÎNCEPUTUL PERIOADEI"

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 510 "Angajamente iniţiale - solduri la începutul perioadei" (ISA 510 "Initial Engagements - Opening Balances") aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor privind soldurile iniţiale la începutul perioadei auditate, în cazurile cînd rapoartele financiare se verifică de auditor pentru prima dată sau cînd rapoartele financiare ale perioadei precedente au fost verificate de alt auditor. Prevederile prezentului standard, de asemenea, pot fi utilizate în scopul obţinerii de auditor a informaţiei privind evenimentele şi datoriile convenţionale, existente la începutul perioadei auditate. Recomandările referitoare la audit şi documentele de raportare, în ceea ce priveşte prezentarea informaţiei financiare comparative pentru cîteva perioade de gestiune, sînt prezentate în SNA 710 "Informaţia comparativă".

3. Pentru angajamente de audit iniţiale, auditorul trebuie să obţină dovezi de audit suficiente şi adecvate, că:

(a) soldurile iniţiale nu conţin denaturări, care să influenţeze semnificativ asupra rapoartelor financiare ale perioadei auditate;

(b) soldurile finale ale perioadei precedente au fost corect transferate la începutul perioadei auditate şi, unde este necesar, au fost modificate;

(c) se respectă permanenţa aplicării politicii de contabilitate corespunzătoare sau modificările în politica de contabilitate au fost în mod respectiv luate în considerare şi dezvăluite adecvat.

4. "Solduri iniţiale" - solduri în conturi la începutul perioadei auditate. Soldurile iniţiale se bazează pe soldurile de la sfîrşitul perioadei precedente şi reflectă influenţa:

(a) tranzacţiilor perioadelor de gestiune precedente; şi

(b) politicii de contabilitate aplicate pe parcursul perioadei de gestiune precedente.

La încheierea angajamentului iniţial privind exercitarea auditului, auditorul nu dispune de dovezi de audit care să confirme soldurile iniţiale.

Proceduri de audit

5. Suficienţa şi adecvarea dovezilor de audit, care auditorul trebuie să le obţină referitor la soldurile iniţiale, depind de aşa factori cum sînt:

• Politica de contabilitate aplicată de agentul economic.

• Dacă a fost efectuat auditul rapoartelor financiare pentru perioada precedentă şi dacă a fost modificat raportul auditorului.

• Apartenenţa conturilor la o anumită grupă şi riscul denaturărilor în rapoartele financiare ale perioadei auditate.

• Caracterul semnificativ al soldurilor iniţiale pentru rapoartele financiare ale perioadei auditate.

6. Auditorul urmează să ţină cont, dacă soldurile iniţiale reflectă aplicarea politicii de contabilitate corespunzătoare şi permanenţa aplicării acestei politici de contabilitate în rapoartele financiare ale perioadei auditate. În cazurile modificărilor în politica de contabilitate sau în metodele de aplicare a acesteia, auditorul urmează să examineze potrivirea acestor modificări, corectitudinea reflectării lor în evidenţă şi adecvarea dezvăluirii informaţiei.

7. Dacă rapoartele financiare ale perioadei precedente au fost verificate de alt auditor, auditorul perioadei auditate poate obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate referitoare la soldurile iniţiale prin examinarea documentelor de lucru ale auditorului predecesor. În acest caz, auditorul perioadei auditate trebuie să ia în considerare competenţa profesională şi independenţa auditorului predecesor. Dacă raportul auditorului pentru perioada precedentă a fost modificat, la efectuarea auditului perioadei verificate auditorul urmează să acorde o atenţie deosebită aspectelor care au generat modificarea.

8. Înainte de a contacta auditorul predecesor, auditorul perioadei auditate trebuie să ia în considerare prevederile "Codului privind conduita profesională a contabililor şi auditorilor din Republica Moldova".

9. Dacă rapoartele financiare ale perioadei precedente nu au fost auditate, precum şi, în cazurile cînd auditorul nu este satisfăcut de rezultatele aplicării procedurilor descrise în paragraful 7 al prezentului standard, atunci el urmează să efectueze alte proceduri, cum ar fi cele descrise în paragrafele 10 şi 11 ale prezentului standard.

10. În privinţa activelor curente şi datoriilor pe termen scurt, unele dovezi de audit, de regulă, pot fi obţinute în rezultatul efectuării procedurilor de audit, ce ţin de perioada auditată. Spre exemplu, achitarea creanţelor (datoriilor) pe termen scurt în cursul perioadei auditate oferă dovezi de audit parţiale referitoare la existenţa, drepturi şi obligaţii, plenitudinea şi evaluarea posturilor respective la începutul perioadei. Însă în cazul stocurilor de mărfuri şi materiale (SMM), este mai dificil pentru auditor să se convingă despre existenţa SMM la începutul perioadei. În acest caz, sînt posibile aşa proceduri suplimentare ca participarea la inventarierea SMM existente şi concordanţa datelor inventarierii cu cantitatea SMM la începutul perioadei cu ajutorul testării evaluării SMM la începutul perioadei, precum şi aplicarea procedurilor analitice referitoare la profitul brut (de exemplu, pentru mărfuri) şi corectitudinea reflectării tranzacţiilor în perioada de gestiune corespunzătoare. Combinarea acestor proceduri poate asigura dovezi de audit suficiente şi adecvate.

11. În privinţa activelor şi datoriilor pe termen lung, cum sînt mijloacele fixe, investiţiile şi datoriile pe termen lung financiare şi/sau calculate, auditorul poate, de regulă, analiza documentele ce confirmă soldurile iniţiale. În anumite cazuri, spre exemplu, în privinţa datoriilor şi investiţiilor pe termen lung auditorul poate obţine confirmarea soldurilor iniţiale de la terţi. În alte cazuri, poate fi necesar ca auditorul să efectueze proceduri de audit suplimentare.

Concluzii şi documente de raportare privind auditul

12. Dacă după efectuarea procedurilor de audit, inclusiv celor expuse mai sus, auditorul nu poate obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate referitoare la soldurile iniţiale, atunci raportul auditorului trebuie să includă:

(a) opinie cu menţiuni, spre exemplu:

"Noi nu am participat la inventarierea stocurilor de mărfuri şi materiale (SMM) reflectate în sumă XXX la 31 decembrie 20X1, deoarece această dată era premergătoare numirii noastre în calitate de auditori ai agentului economic. Noi nu am avut posibilitate să obţinem date suficiente referitoare la cantitatea SMM la această dată în procesul efectuării altor proceduri de audit.

După opinia noastră, cu excepţia influenţei corectărilor posibile, a căror necesitate ar putea apare în acel caz, dacă am dispune de posibilitatea participării la inventarierea SMM şi obţinerii informaţiei care să ne satisfacă în privinţa soldurilor iniţiale ale SMM, rapoartele financiare oferă o imagine veridică şi completă despre (sau reflectă veridic în toate aspectele semnificative) situaţia financiară a (denumirea agentului economic) la 31 decembrie 20X2, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor băneşti ale acestuia pentru acest an în conformitate cu SNC."

(b) refuz de a exprima opinie;

(c) opinie cu menţiuni sau refuz de a exprima opinie referitoare la rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor băneşti şi opinie fără menţiuni referitoare la situaţia financiară a agentului economic, spre exemplu:

"Noi nu am participat la inventarierea stocurilor de mărfuri şi materiale (SMM) reflectate în sumă XXX la 31 decembrie 20X1, deoarece această dată era premergătoare numirii noastre în calitate de auditori ai agentului economic. Noi nu am avut posibilitate să obţinem date suficiente referitoare la cantitatea SMM la această dată în procesul efectuării altor proceduri de audit.

Deoarece aspectul sus-menţionat este important pentru rezultatele activităţii agentului economic ale anului, ce expiră la 31 decembrie 20X2 noi nu exprimăm opinie referitoare la rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor băneşti ale agentului economic pentru acest an.

După opinia noastră, bilanţul contabil oferă o imagine veridică şi completă despre (reflectă veridic în toate aspectele semnificative) situaţia financiară a agentului economic la 31 decembrie 20X2 în conformitate cu SNC."

13. Dacă soldurile iniţiale conţin denaturări, care pot influenţa semnificativ asupra rapoartelor financiare ale perioadei auditate, auditorul urmează să comunice conducerii agentului economic despre acest fapt, şi după obţinerea permisiunii conducerii, şi auditorului predecesor, dacă acesta a existat. Dacă influenţa denaturărilor nu este înregistrată şi dezvăluită în mod corespunzător, auditorul trebuie să exprime o opinie cu menţiuni sau, unde este necesar, o opinie adversă.

14. Dacă permanenţa politicii de contabilitate referitoare la soldurile iniţiale ale perioadei auditate nu a fost respectată şi dacă modificările în politica de contabilitate nu au fost luate în considerare şi dezvăluite în mod corespunzător, auditorul trebuie să exprime o opinie cu menţiuni sau, unde este necesar, o opinie adversă.

15. Dacă raportul auditorului pentru perioada precedentă a fost modificat, auditorul urmează să ia în considerare influenţa acestui factor asupra rapoartelor financiare pentru perioada auditată. Spre exemplu, existenţa unei astfel de limitări a sferei de aplicare a auditului, cum ar fi imposibilitatea determinării cantităţii SMM la începutul perioadei precedente, nu duce neapărat la expunerea opiniei cu menţiuni referitoare la rapoartele financiare ale perioadei auditate sau refuz de a exprima o opinie. Însă dacă modificarea referitoare la rapoartele financiare pentru perioada precedentă este relevantă şi semnificativă pentru rapoartele financiare ale perioadei auditate, auditorul trebuie să întocmească un raport modificat al auditorului corespunzător, referitor la perioada auditată.

Data intrării standardului în vigoare

16. Prezentul standard intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomandă aplicarea anticipată.

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 520

"PROCEDURI ANALITICE"

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 520 "Proceduri analitice" (ISA 520 "Analytical Procedures") aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor privind aplicarea procedurilor analitice în procesul auditului.

3. Auditorul trebuie sa aplice proceduri analitice la etapele de planificare şi finisare ale auditului. Procedurile analitice, de asemenea, pot fi aplicate şi la alte etape ale auditului.

4. "Proceduri analitice" - analiza corelaţiilor (coeficienţilor) şi tendinţelor importante pentru business-ul clientului, inclusiv investigarea ulterioară a fluctuaţiilor şi interconexiunilor acestora, care nu coordonează cu altă informaţie relevantă sau care deviază de la rezultatele previzionate.

Esenţa şi obiectivul procedurilor analitice

5. Procedurile analitice includ compararea informaţiei financiare a agentului economic pentru perioada curentă, spre exemplu, cu:

• informaţia analogică comparabilă din perioadele precedente;

• indicatori prognozaţi, cum ar fi bugetele, previziunile sau presupunerile auditorului (de exemplu, referitoare la uzură);

• indicatori medii pe ramură şi indicatori ai altor agenţi economici cu tehnologii şi capacităţi de producţie analogice (de exemplu, corelaţia dintre vînzări nete şi creanţe).

6. Procedurile analitice includ, de asemenea, şi examinarea interconexiunilor:

• Dintre indicatorii informaţiei financiare, care conform presupunerii auditorului trebuie să corespundă tendinţelor formate ale anilor precedenţi (de exemplu, raportul dintre profitul brut şi vînzările nete).

• Dintre informaţia financiară şi cea relevantă nefinanciară (de exemplu, corelaţia dintre cheltuielile privind remunerarea muncii angajaţilor şi numărul mediu scriptic al acestora).

7. La efectuarea procedurilor sus-numite, pot fi utilizate diferite metode. Aceste metode variază de la comparaţii simple la analize complexe cu aplicarea metodelor statistice avansate. Procedurile analitice pot fi aplicate la analiza rapoartelor financiare consolidate, rapoartelor financiare ale componentelor agentului economic (cum ar fi întreprinderi-fiice, subdiviziuni sau segmente) şi anumitor elemente ale informaţiei financiare. Alegerea de auditor a procedurilor, metodelor şi gradului lor de aplicare depinde de aprecierea profesională a auditorului.

8. Procedurile analitice se aplică:

(a) în scopul asistării auditorului la planificarea caracterului, momentului de exercitare şi volumului altor proceduri de audit;

(b) în calitate de proceduri ce ţin de esenţă, cînd utilizarea lor pentru reducerea riscului nedescoperirii la auditul anumitor aspecte calitative ale rapoartelor financiare poate fi mai eficace sau eficientă, decît testările detaliate;

(c) la exercitarea verificării generale a rapoartelor financiare la etapa finală a auditului.

Proceduri analitice la etapa planificării auditului

9. Auditorul trebuie să utilizeze procedurile analitice la etapa planificării, pentru a înţelege mai bine business-ul agentului economic şi a identifica domeniile potenţialului risc. Aplicarea procedurilor analitice poate identifica aspectele business-ului, necunoscute anterior de auditor, şi ajută la determinarea caracterului, momentului de exercitare şi volumului altor proceduri de audit.

10. Procedurile analitice la etapa planificării auditului presupun analiza interconexiunii dintre informaţia financiară şi cea nefinanciară, spre exemplu, corelaţia dintre vînzările nete şi suprafaţa de vînzare a agentului economic.

Proceduri analitice ca proceduri ce ţin de esenţă

11. Încrederea auditorului în procedurile ce ţin de esenţă, efectuate pentru reducerea riscului nedescoperirii, la auditarea anumitor aspecte calitative ale rapoartelor financiare poate să se bazeze pe testări detaliate sau pe proceduri analitice, sau pe combinarea acestora. Decizia despre faptul ce proceduri se vor utiliza pentru atingerea obiectivului concret de audit, se bazează pe aprecierea auditorului privind eficacitatea şi eficienţa presupuse ale procedurilor destinate pentru reducerea riscului nedescoperirii la auditarea anumitor aspecte calitative ale rapoartelor financiare.

12. Auditorul urmează să interpeleze conducerea despre existenţa şi credibilitatea informaţiei necesare pentru efectuarea procedurilor analitice şi despre rezultatele oricăror proceduri similare, desfăşurate de sine stătător de agentul economic. Utilizarea datelor analitice, pregătite de agentul economic, poate fi eficientă cu condiţia că auditorul este sigur de faptul că aceste date sînt pregătite în mod corespunzător.

13. Daca auditorul intenţionează să efectueze proceduri analitice ca proceduri ce ţin de esenţă, el urmează să ia în considerare:

• Obiectivele procedurilor analitice şi gradul de siguranţă a rezultatelor acestora (paragrafele 15 - 17 ale prezentului standard).

• Natura activităţii agentului economic şi gradul de detaliere a informaţiei (spre exemplu, procedurile analitice pot fi mai eficace atunci cînd ele se aplică la informaţia financiară aferentă unei operaţiuni sau la rapoartele financiare ale componentelor agentului economic, decît atunci cînd se aplică la rapoartele financiare ale agentului economic în întregime).

• Disponibilitatea atît a informaţiei financiare (spre exemplu, bugete şi previziuni), cît şi nefinanciare (spre exemplu, cantitatea unităţilor de produse fabricate sau vîndute).

• Credibilitatea informaţiei disponibile (spre exemplu, calitatea bugetelor întocmite).

• Relevanţa informaţiei disponibile (spre exemplu, dacă bugetele au fost întocmite detaliat sub formă de rezultate aşteptate, sau sub formă de scopuri şi direcţii generale ale activităţii).

• Sursa informaţiei disponibile (spre exemplu, sursele care nu depind de agentul economic, de regulă, sînt mai credibile, decît sursele interne).

• Comparabilitatea informaţiei disponibile (spre exemplu, indicatorii economici generali pe ramură pot necesita detalieri pentru compararea acestora cu indicatori analogici ai agentului economic, care produce şi vinde produse specializate).

• Cunoştinţele acumulate în timpul auditelor precedente, în combinare cu înţelegerea de către auditor a eficacităţii sistemelor contabil şi de control intern, precum şi problemelor, care în perioadele precedente au servit drept cauză a corectărilor contabile.

Proceduri analitice aplicate la exercitarea verificării

generale la etapa finală a auditului

14. La etapa finală a auditului, pentru formularea concluziilor despre corespunderea rapoartelor financiare luate în ansamblu cunoştinţelor auditorului despre business-ul agentului economic, auditorul trebuie să aplice proceduri analitice. Concluziile bazate pe rezultatele acestor proceduri sînt destinate pentru confirmarea concluziilor, întocmite în procesul auditării anumitor componente ale agentului economic sau a elementelor rapoartelor financiare, precum şi pentru utilizarea lor la formarea concluziei generale despre autenticitatea rapoartelor financiare. Totodată, procedurile analitice pot, de asemenea, identifica domeniile, care necesită proceduri de audit suplimentare.

Gradul de încredere în procedurile analitice

15. Aplicarea procedurilor analitice este bazată pe presupunerea că corelarea între indicatori există şi va exista, în lipsa condiţiilor cunoscute auditorului ce dovedesc contrariul. Existenţa acestor corelări asigură dovezi de audit referitoare la plenitudinea, exactitatea şi justeţea informaţiei, generată de sistemul contabil. Totodată, încrederea în rezultatele procedurilor analitice depinde de evaluarea de auditor a riscului, că procedurile analitice confirmă corelaţiile presupuse, în timp ce în realitate are loc o denaturare semnificativă.

16. Gradul de încredere al auditorului în rezultatele procedurilor analitice, depinde de următorii factori:

(a) caracterul semnificativ al indicatorilor (posturilor) examinaţi. Spre exemplu, daca soldurile conturilor stocurilor de mărfuri şi materiale sînt semnificative, atunci la formarea concluziilor auditorul urmează să se bazeze nu numai pe proceduri analitice. Însă, auditorul se poate baza numai pe proceduri analitice referitoare la anumite componente ale veniturilor şi cheltuielilor, dacă acestea nu sînt semnificative în mod individual;

(b) alte proceduri de audit, îndreptate spre atingerea aceloraşi obiective ale auditului. Spre exemplu, alte proceduri, îndeplinite de auditor la analiza exigibilităţii creanţelor, cum ar fi verificarea încasărilor ulterioare de mijloace băneşti, pot confirma sau infirma întrebările, apărute la aplicarea procedurilor analitice asupra informaţiei ce ţine de clasificarea creanţelor după termenul de achitare;

(c) exactitatea cu care pot fi prognozate rezultatele procedurilor analitice. Spre exemplu, auditorul poate cu o mai mare precizie să prognozeze rezultatele comparării indicatorilor profitului brut dintre două perioade de gestiune decît rezultatele comparării anumitor cheltuieli, de exemplu, a cheltuielilor pentru cercetări sau reclamă;

(d) evaluarea riscului inerent şi riscului legat de control. Spre exemplu, dacă controlul intern în domeniul prelucrării comenzilor clienţilor este insuficient şi prin urmare, riscul legat de control este ridicat, atunci auditorul, la întocmirea concluziilor referitoare la creanţe, urmează în măsură mai mare să se bazeze pe testarea detaliată a tranzacţiilor economice şi a soldurilor conturilor, decît pe proceduri analitice.

17. Auditorul urmează să examineze necesitatea testării procedurilor de control existente privind pregătirea informaţiei, utilizate la aplicarea procedurilor analitice. Dacă astfel de control este eficace, auditorul va avea mai multă încredere în informaţia respectivă, şi deci, în rezultatele procedurilor analitice. Procedurile de control privind pregătirea informaţiei nefinanciare frecvent pot fi testate împreună cu testarea procedurilor de control legate de evidenţa contabilă. Spre exemplu, cînd agentul economic stabileşte proceduri de control referitoare la prelucrarea facturilor de expediţie, el poate include procedura de control a evidenţei cantităţilor de produse vîndute. În acest caz auditorul poate verifica concomitent procedurile de control aferente prelucrării facturilor de expediţie şi aferente evidenţei cantităţilor de produse.

Investigarea fluctuaţiilor şi interconexiunilor neordinare

18. Daca la efectuarea procedurilor analitice se depistează fluctuaţii considerabile sau interconexiuni neordinare ce nu corespund altei informaţii relevante sau deviază de la indicatorii prognozaţi, auditorul trebuie să efectueze o investigaţie şi să obţină explicaţii adecvate şi dovezi confirmative corespunzătoare.

19. Investigaţia fluctuaţiilor şi interconexiunilor neordinare începe, de regulă, cu solicitări către conducere, urmate de:

(a) confirmarea răspunsurilor conducerii, spre exemplu, prin compararea lor cu cunoştinţele auditorului despre business-ul respectiv şi cu alte dovezi obţinute în procesul auditului;

(b) examinarea necesităţii aplicării altor proceduri de audit în baza rezultatelor solicitărilor în cazurile cînd conducerea nu oferă explicaţii sau aceste explicaţii nu sînt adecvate.

Data intrării standardului în vigoare

20. Prezentul standard intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomandă aplicarea anticipată.

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 530

"EŞANTIONUL DE AUDIT ŞI ALTE PROCEDURI DE TESTARE SELECTIVĂ"

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 530 "Eşantionul de audit şi alte proceduri de testare selectivă" (ISA 530 "Audit sampling and other selective testing procedures") aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor privind utilizarea procedurilor de eşantionaj şi altor procedee de selectare a elementelor pentru testare în scopul colectării dovezilor de audit.

3. La elaborarea procedurilor de audit, auditorul trebuie să determine procedee corespunzătoare de selectare a elementelor pentru testare în scopul colectării dovezilor de audit pentru atingerea obiectivelor testelor de audit.

Definiţii

4. "Eşantionaj de audit" (eşantionaj) - aplicarea procedurilor de audit asupra a mai puţin de 100% de elemente ale soldului contului sau grupului de tranzacţii, în aşa mod, că toate elementele eşantionului au posibilitatea de a fi selectate. Aceasta va permite auditorului de a obţine şi evalua dovezi de audit despre anumite caracteristici ale elementelor selectate în scopul formulării concluziei sau contribuirii la formularea concluziei referitoare la colectivitatea generală din care este alcătuit eşantionul. Eşantionajul de audit poate fi efectuat cu utilizarea atît a abordării statistice cît şi nestatistice.

5. "Eroare¹" - orice deviere de la procedurile de control descoperită la efectuarea testării controlului intern sau orice denaturare descoperită la efectuarea procedurilor ce ţin de esenţă. În mod analogic, termenul "eroare totală" este utilizat pentru a indica sau gradul devierii, sau denaturarea totală.

________________

¹ Conţinutul termenului respectiv este utilizat în contextul prezentului standard.

6. "Eroare aberantă" - eroare apărută în rezultatul unui eveniment izolat care nu se repetă decît numai în cazuri deosebite şi, prin urmare, nu este eroare tipică pentru colectivitatea generală.

7. "Colectivitate generală" (totalitate generală) - set total de date, din care se alcătuieşte eşantionul şi asupra căruia auditorul doreşte să formuleze concluzii. Spre exemplu, toate elementele din soldul contului sau grupul de tranzacţii constituie o colectivitate generală. Colectivitatea generală poate fi divizată în straturi (subcolectivităţi) unde fiecare strat este examinat în mod separat. Termenul "colectivitate generală" cuprinde termenul "strat".

8. "Risc legat de eşantionaj" - probabilitatea faptului că concluzia auditorului, bazată pe eşantion, poate fi diferită de concluzia, care ar putea fi formulată, dacă întreaga colectivitate generală ar fi supusă aceleiaşi proceduri de audit. Există două tipuri de risc legat de eşantionaj:

(a) riscul că auditorul, în cazul testării controlului intern va conchide, că riscul legat de control este mai mic decît riscul efectiv sau în cazul procedurii ce ţine de esenţă va ajunge la concluzia despre lipsa erorii semnificative, în timp ce în realitate aceasta există. Acest tip de risc influenţează asupra eficacităţii auditului şi mult probabil duce la exprimarea opiniei de audit necorespunzătoare;

(b) riscul, că auditorul în cazul testării controlului intern va conchide, că riscul legat de control este mai înalt decît riscul efectiv sau în cazul procedurii ce ţine de esenţă va ajunge la concluzia despre existenţa erorii semnificative, în timp ce în realitate aceasta nu există. Acest tip de risc influenţează asupra eficienţei auditului, deoarece acesta, de regulă, duce la lucrări suplimentare îndreptate la stabilirea faptului, că concluziile iniţiale au fost incorecte.

Complementele matematice la aceste riscuri se definesc ca niveluri de siguranţă².

________________

² Spre exemplu, dacă riscul reprezintă 5%, atunci complementul matematic al acestuia sau nivelul de siguranţă constituie 95%.

9. "Risc nelegat de eşantionaj" - riscul ce apare în rezultatul influenţei factorilor care determină auditorul să formuleze o concluzie greşită din orice motive ce nu au nimic comun cu volumul eşantionului. Spre exemplu, majoritatea dovezilor de audit sînt mai mult convingătoare decît de confirmare şi auditorul poate utiliza proceduri necorespunzătoare sau poate interpreta greşit dovezile şi, astfel, să nu recunoască eroarea.

10. "Element al eşantionului" - un anumit component al colectivităţii generale, spre exemplu, dispoziţia de plată, factura de expediţie, soldul creanţei unui anumit client, unitatea monetară etc.

11. "Eşantionaj statistic" - mod de abordare a eşantionajului care are următoarele caracteristici:

(a) selectarea aleatorie a elementelor eşantionului;

(b) aplicarea teoriei probabilităţii pentru evaluarea rezultatelor eşantionajului, inclusiv evaluarea riscului legat de eşantionaj.

Modul de abordare a eşantionajului în care lipsesc caracteristicile (a) şi (b) se consideră eşantionaj nestatistic.

12. "Stratificare" - procesul divizării colectivităţii generale în subcolectivităţi, fiecare prezentînd un grup de elemente a eşantionului ce posedă caracteristici similare (frecvent valorice).

13. "Eroare admisibilă" - eroare maximă în colectivitatea generală, pe care auditorul ar fi de acord s-o accepte.

Dovezi de audit

14. În conformitate cu SNA 500 "Dovezi de audit" obţinerea dovezilor de audit se bazează pe combinarea optimală a testării controlului intern şi a procedurilor ce ţin de esenţă. Tipul testării care trebuie efectuat se consideră un element important al înţelegerii aplicării procedurilor de audit în procesul colectării dovezilor de audit.

Testarea controlului intern

15. În conformitate cu SNA 400 "Evaluarea riscului şi controlul intern" testarea controlului intern se efectuează în cazul, cînd auditorul planifică să evalueze riscul legat de control la un nivel mai redus decît cel ridicat referitor la un anumit aspect calitativ al rapoartelor financiare.

16. Bazîndu-se pe înţelegerea proprie a sistemelor contabil şi de control intern, auditorul identifică caracteristicile sau indicii calitativi care indică la executarea controlului, precum şi la condiţiile posibile de devieri de la executarea adecvată a acestuia. Apoi auditorul poate testa existenţa sau lipsa indicilor calitativi.

17. Eşantionajul de audit pentru testarea controlului intern este, de regulă, potrivit în cazul, cînd aplicarea controlului lasă dovezi de executare a acestuia (spre exemplu; semnătura managerului secţiei de desfacere pe documentele privind livrările ce indică confirmarea creditului comercial, sau dovezi ce confirmă autorizarea la introducerea datelor în sistemul computerizat de prelucrare a datelor).

Proceduri ce ţin de esenţă

18. Procedurile ce ţin de esenţă sînt în corelaţie cu sume şi se divizează în două tipuri: proceduri analitice şi testarea detaliată a tranzacţiilor şi a soldurilor conturilor. Scopul procedurilor ce ţin de esenţă constă în obţinerea dovezilor de audit pentru descoperirea denaturărilor semnificative în rapoartele financiare. La efectuarea testării detaliate ce ţine de esenţă, eşantionajul de audit şi alte metode de selectare a elementelor pentru testare şi colectare a dovezilor de audit pot fi utilizate pentru verificarea unui sau mai multor aspecte calitative în ceea ce priveşte suma reflectată în rapoartele financiare (spre exemplu, existenţa creanţelor), sau pentru evaluarea independentă a anumitei sume (spre exemplu, valoarea stocurilor de mărfuri şi materiale moral învechite).

Luarea în considerare a riscurilor la obţinerea dovezilor

19. La obţinerea dovezilor auditorul trebuie să utilizeze aprecierea profesională pentru a evalua riscul de audit şi a elabora proceduri de audit în scopul asigurării reducerii acestui risc pînă la un nivel scăzut acceptabil.

20. Riscul de audit - riscul exprimării de auditor a opiniei de audit necorespunzătoare atunci cînd rapoartele financiare conţin denaturări semnificative. Riscul de audit include:

• riscul inerent - predispoziţia soldului unui cont către denaturarea semnificativă în condiţiile absenţei politicii şi procedurilor respective de control intern;

• riscul legat de control - riscul, că î denaturare semnificativă să nu fie prevenită sau descoperită şi corectată la timp de sistemele contabil şi de control intern;

• riscul de nedescoperire - riscul, că denaturările semnificative nu vor fi detectate de procedurile de audit ce ţin de esenţă.

Aceste trei componente ale riscului de audit se iau în considerare la planificarea elaborării procedurilor de audit cu scopul reducerii riscului de audit pînă la un nivel scăzut acceptabil.

21. Riscul legat de eşantionaj şi riscul nelegat de eşantionaj pot influenţa componentele riscului de audit. Spre exemplu, la executarea testării controlului intern auditorul poate să nu descopere erori în eşantion şi să conchidă, că riscul legat de control este scăzut, în timp ce în realitate rata erorii în colectivitatea generală este inacceptabil de înaltă (riscul legat de eşantionaj). De asemenea, în eşantion pot exista erori pe care auditorul poate să nu le recunoască (riscul nelegat de eşantionaj). În ceea ce priveşte procedurile ce ţin de esenţă, auditorul poate utiliza diferite metode îndreptate spre reducerea riscului de nedescoperire pînă la un nivel acceptabil. În dependenţă de caracterul lor, aceste metode vor fi supuse riscului legat de eşantionaj şi/sau riscului nelegat de eşantionaj. Spre exemplu, auditorul poate alege o procedură analitică neadecvată (riscul nelegat de eşantionaj) sau poate descoperi numai denaturări neînsemnate la testarea detaliată, în timp ce în realitate denaturarea în colectivitatea generală este mai mare decît mărimea admisibilă (riscul legat de eşantionaj). Atît pentru testarea controlului intern, cît şi pentru procedurile ce ţin de esenţă riscul legat de eşantionaj poate fi redus prin majorarea volumului eşantionului, în timp ce riscul nelegat de eşantionaj poate fi redus prin planificarea, supravegherea şi controlul respectiv a lucrărilor de audit în cadrul angajamentului.

Proceduri de obţinere a dovezilor

22. Procedurile de obţinere a dovezilor de audit sînt examinarea, observarea, solicitarea şi confirmarea, recalcularea şi procedurile analitice. Selectarea procedurilor corespunzătoare este o chestiune a aprecierii profesionale în circumstanţe concrete. Aplicarea acestor proceduri, frecvent, implică selectarea elementelor dintr-o colectivitate generală pentru testare.

Selectarea elementelor pentru testare în scopul

colectării dovezilor de audit

23. La elaborarea procedurilor de audit auditorul trebuie să determine metode adecvate de selectare a elementelor pentru testare. Auditorul poate utiliza următoarele metode:

(a) verificarea deplină a elementelor (examinarea de 100 %);

(b) selectarea anumitor elemente;

(c) eşantionajul de audit.

24. Decizia cu privire la aplicarea unei sau altei abordări va depinde de circumstanţe, iar pentru anumite circumstanţe poate fi adecvată aplicarea unei sau mai multor metode enumerate mai sus. Deşi, decizia referitoare la aplicarea unei sau combinării cîtorva metode se ia în baza riscului de audit şi eficienţei auditului, este necesar ca auditorul să se convingă că metodele utilizate sînt eficace în oferirea dovezilor de audit suficiente şi adecvate pentru atingerea obiectivelor testării.

Verificarea deplină a elementelor

25. Auditorul poate decide că va fi cel mai adecvat de a examina întreaga colectivitate generală a elementelor care constituie soldul contului sau grupul de tranzacţii (sau un strat ce se cuprinde în această colectivitate generală). Verificarea deplină este mai puţin probabilă în cazul testării controlului intern; însă mai des se aplică la procedurile ce ţin de esenţă. Spre exemplu, verificarea deplină poate fi potrivită în cazurile, cînd:

• colectivitatea generală constă dintr-un număr mic de elemente cu valoare mare;

• riscul inerent şi riscul legat de control sînt ridicate, iar alte procedee nu oferă dovezi de audit suficiente şi adecvate; sau

• caracterul repetitiv al calculării sau alt proces efectuat prin intermediul sistemului informaţional computerizat fac verificarea deplină eficientă din punct de vedere al cheltuielilor.

Selectarea anumitor elemente

26. Auditorul poate decide să selecteze anumite elemente dintr-o colectivitate generală bazîndu-se pe astfel de factori cum sînt cunoaşterea business-ului clientului, evaluarea preliminară a riscului inerent şi а riscului legat de control, precum şi caracteristicile colectivităţii generale testate. Selectarea anumitor elemente în baza aprecierii se supune riscului nelegat de eşantionaj. Anumite elemente selectate pot include:

• Elemente cu valoare mare sau cu indicii deosebiţi. Auditorul poate decide să selecteze anumite elemente din colectivitatea generală din cauza valorii mari a acestora sau altor indici, spre exemplu, elemente cu caracter suspect, neordinare, ce sînt supuse riscului sau elemente asupra cărora în perioadele precedente au fost comise erori.

• Toate elementele a căror valoare depăşeşte o suma anumită. Auditorul poate decide să examineze elementele valoarea cărora depăşeşte o anumită sumă în scopul verificării părţii mai mari din suma totală a soldului contului sau a grupului de tranzacţii.

• Elemente ce permit obţinerea informaţiei. Auditorul poate examina elementele în scopul obţinerii informaţiei referitoare la aşa aspecte cum sînt business-ul clientului, caracterul tranzacţiilor, sistemele contabil şi de control intern.

• Elemente pentru testarea procedurilor. Auditorul, în baza aprecierii proprii, poate selecta şi examina anumite elemente în scopul determinării dacă se efectuează o procedură sau alta.

27. Deşi, examinarea selectivă a anumitor elemente ale soldului contului sau grupului de tranzacţii va fi deseori un mijloc eficient de colectare a dovezilor de audit, aceasta nu constituie eşantionaj de audit. Rezultatele procedurilor aplicate la elementele selectate în aşa mod nu pot fi extrapolate asupra întregii colectivităţi generale. Auditorul urmează să examineze necesitatea obţinerii dovezilor adecvate referitoare la restul colectivităţii generale în acele cazuri, cînd acest rest este semnificativ.

Eşantionajul de audit

28. Auditorul poate decide să aplice eşantionajul de audit la soldul contului sau la grupul de tranzacţii. Eşantionajul de audit poate fi aplicat utilizînd metoda nestatistică sau metoda statistică. Eşantionajul de audit este prezentat detaliat în paragrafele 32 - 57 ale prezentului standard.

Eşantionajul statistic în comparaţie cu eşantionajul nestatistic

29. Decizia privind utilizarea metodei statistice sau nestatistice este subiect al aprecierii profesionale a auditorului referitoаre la modul cel mai eficient al obţinerii dovezilor de audit suficiente şi adecvate în circumstanţe concrete. Spre exemplu, în cazul testării controlului intern, analiza de auditor a caracterului şi cauzelor erorilor va fi, deseori, mult mai importantă decît analiza statistică a existenţei sau lipsei erorilor. În acest caz, eşantionajul nestatistic poate fi cel mai potrivit.

30. În procesul aplicării eşantionajului statistic, volumul eşantionului poate fi determinat folosind teoria probabilităţii sau în baza aprecierii profesionale. Pe lîngă aceasta, volumul eşantionului nu este un criteriu justificat pentru a face deosebire dintre metoda statistică şi cea nestatistică. Volumul eşantionului este o funcţie a factorilor indicaţi în Anexele 1 şi 2 la prezentul standard. În cazul circumstanţelor similare, influenţa factorilor indicaţi în aceste anexe asupra volumului eşantionului va fi aceeaşi indiferent de faptul, care metodă s-a ales, statistică sau nestatistică.

31. Frecvent, deşi, metoda aplicată nu corespunde definiţiei eşantionajului statistic, în cadrul acesteia se utilizează elemente ale metodei statistice, spre exemplu, aplicarea selectării aleatoare prin utilizarea numerelor aleatoare generate de computer. Însă, măsurarea riscului legat de eşantionaj în baza metodelor statistice este justificată numai în cazul, cînd metoda aplicată posedă caracteristicile eşantionajului statistic.

Alcătuirea eşantionului

32. La alcătuirea eşantionului de audit auditorul trebuie să ia în considerare obiectivele testării şi caracteristicile colectivităţii generale din care va fi alcătuit eşantionul.

33. În primul rînd, auditorul ia în considerare obiectivele concrete care este necesar de a atinge şi îmbinarea procedurilor de audit prin intermediul cărora aceste obiective pot fi atinse în modul cel mai bun. Examinarea caracterului dovezilor de audit căutate şi a condiţiilor posibile de apariţie a erorii sau altor caracteristici ce se referă la aceste dovezi de audit va ajuta auditorul să determine, ce constituie eroare şi ce colectivitate generală urmează de utilizat pentru eşantionaj.

34. Auditorul ia în considerare condiţiile care contribuie la apariţia erorii reieşind din obiectivele testării. Înţelegerea clară a esenţei erorii are o mare importanţă pentru ca toate condiţiile care se referă la obiectivele testării, şi numai aceste condiţii, să fie luate în considerare la extrapolarea erorilor asupra colectivităţii generale. Spre exemplu, la efectuarea procedurii ce ţine de esenţă referitoare la existenţa creanţelor (prin confirmarea acestora de debitor), plăţile efectuate de debitor pînă la data confirmării, însă primite de client puţin mai tîrziu de această dată nu se consideră ca eroare. Totodată, înregistrarea greşită în conturile debitorilor nu influenţează soldul total al creanţelor. De aceea, nu este potrivit de a considera înregistrarea greşită ca eroare în evaluarea rezultatelor eşantionajului a acestei proceduri, deşi aceasta poate să influenţeze considerabil asupra altor sfere ale auditului, cum este evaluarea probabilităţii fraudei sau suficienţei mărimii corecţiilor privind datoriile dubioase.

35. La testarea controlului intern, auditorul, de regulă, efectuează o evaluare preliminară a ratei erorii, care auditorul aşteaptă s-o descopere în colectivitatea generală supusă testării şi a nivelului riscului legat de control. Această evaluare se bazează pe cunoştinţele anterioare ale auditorului sau pe examinarea unui număr redus a elementelor din colectivitatea generală. În acelaşi mod, la executarea procedurilor ce ţin de esenţă, auditorul, de regulă, efectuează evaluarea preliminară a sumei erorii în colectivitatea generală. Aceste evaluări preliminare ajută la alcătuirea eşantionului de audit şi determinarea volumului eşantionului. Spre exemplu, dacă rata previzibilă a erorii este inacceptabil de înaltă, testarea controlului intern, de regulă, nu se efectuează. Însă, la efectuarea procedurilor ce ţin de esenţă, cînd suma previzibilă a erorii este înaltă, este adecvat de a efectua verificarea deplină sau de a utiliza un volum mai mare al eşantionului.

Colectivitatea generală

36. Pentru auditor este important să se asigure că colectivitatea generală:

(a) Corespunde obiectivului procedurii de eşantionaj, ce presupune luarea în considerare a direcţiei testării. Spre exemplu, dacă obiectivul auditorului constă în testarea supraevaluării datoriilor, colectivitatea generală poate fi definită ca lista conturilor de datorii. Pe de altă parte, la testarea subevaluării datoriilor, colectivitatea generală include nu lista conturilor de datorii, ci plăţile ulterioare, facturile neachitate ale furnizorilor, documente de intrări neconfruntate sau alte colectivităţi generale ce oferă dovezi de audit referitoare la subevaluarea datoriilor;

(b) Este completă. Spre exemplu, dacă auditorul planifică să selecteze dispoziţiile de casă de plată din registru, nu se poate de formulat concluzii pentru toate dispoziţiile aferente perioadei, pînă cînd auditorul nu se va convinge, că toate dispoziţiile au fost înregistrate. În mod analogic, dacă auditorul planifică să utilizeze eşantionul pentru a formula concluzii despre funcţionarea sistemelor contabil şi de control intern în cursul perioadei de gestiune supuse auditului, este necesar ca în colectivitatea generală să se includă toate elementele relevante pentru întreaga perioadă. O altă metodă - a stratifica colectivitatea generală şi a utiliza eşantionajul pentru a formula concluzii despre controlul efectuat doar pentru primele 10 luni ale anului, iar în privinţa la două luni rămase a aplica procedurile alternative sau a efectua un eşantionaj separat.

Stratificarea

37. Eficienţa auditului poate fi mărită, dacă auditorul divizează colectivitatea generală în subcolectivităţi separate, care posedă caracteristici identificatoare. Obiectivul stratificării constă în reducerea variabilităţii elementelor în interiorul fiecărui strat, ceea ce permite reducerea volumului eşantionului fără creşterea riscului legat de eşantionaj. Subcolectivităţile trebuie să fie determinate cu o aşa minuţiozitate, ca orice element al eşantionului să poată aparţine numai unui singur strat.

38. La efectuarea procedurilor ce ţin de esenţă soldul contului sau grupul de tranzacţii frecvent se stratifică după mărimea monetară. Aceasta permite de a orienta eforturile auditorului spre elemente cu valoare mai mare, care pot conţine o eroare valorică potenţială mai mare ce se referă la supraevaluare. În mod analogic, colectivitatea generală poate fi stratificată în corespundere cu o caracteristică concretă care indică asupra unui risc mai mare al erorii, spre exemplu, la testarea evaluării creanţelor, soldurile conturilor debitorilor pot fi stratificate pe termene de vechime.

39. Rezultatele procedurilor aplicate la elementele eşantionului dintr-un strat pot fi extrapolate numai asupra elementelor care constituie acest strat. Pentru a formula concluzii asupra întregii colectivităţi generale auditorul va avea nevoie să ia în considerare riscul şi caracterul semnificativ referitoare la orice alte straturi care formează colectivitatea generală. Spre exemplu, 20 % din elementele unei colectivităţi generale pot constitui 90 % din valoarea soldului contului. Auditorul poate decide să examineze eşantionul acestor elemente. Auditorul evaluează rezultatele acestui eşantionaj şi formulează concluzii asupra 90 % din valoare separat de 10 % rămase, în privinţa cărora se va utiliza un eşantionaj suplimentar sau alte metode de colectare a dovezilor, sau aceste 10% pot fi considerate ca fiind nesemnificative.

Selectarea în baza mărimii valorice

40. La efectuarea procedurilor ce ţin de esenţă, în special la testarea supraevaluărilor deseori va fi eficient de identificat elementul eşantionajului ca unităţi băneşti separate (spre exemplu, lei) care constituie o parte componentă a soldului contului sau grupului de tranzacţii. Selectînd anumite unităţi monetare din colectivitatea generală, spre exemplu, fiecare al miilea leu din soldurile creanţelor, auditorul examinează anumite elemente, cum ar fi soldurile concrete ale conturilor creanţelor, care cuprind unităţile monetare selectate. Această abordare de determinare a elementului eşantionului asigură condiţiile în care eforturile auditorului sînt îndreptate spre elemente cu valoare mai mare, deoarece ele au mai mare şansă de a fi selectate, ceea ce poate duce la micşorarea volumului eşantionului. Această abordare, de regulă, se utilizează în combinare cu metoda sistematică a selectării eşantionului (Anexa 3 al prezentului standard) şi este cea mai eficientă atunci, cînd selectarea are loc din baza de date computerizată.

Volumul eşantionului

41. La determinarea volumului eşantionului auditorul trebuie să ia în considerare, dacă riscul legat de eşantionaj este redus pînă la un nivel scăzut acceptabil. Volumul eşantionului este influenţat de nivelul riscului legat de eşantionaj, care auditorul este de acord să-l accepte. Cu cît mai scăzut este nivelul riscului care auditorul este de acord să-l accepte, cu atît mai mare trebuie să fie volumul eşantionului.

42. Volumul eşantionului poate fi determinat prin aplicarea formulei statistice sau în baza aprecierii profesionale obiectiv aplicată la circumstanţele create. În Anexele 1 şi 2 ale prezentului standard se indică influenţa diferitor factori asupra volumului eşantionului şi, prin urmare, asupra riscului legat de eşantionaj.

Selectarea elementelor eşantionului

43. Auditorul trebuie să selecteze elemente pentru eşantion reieşind din presupunerea, că toate elementele eşantionului din colectivitatea generală au şansa de a fi selectate. Metoda eşantionajului statistic cere ca elementele eşantionului să fie selectate aleatoriu astfel, încît fiecare să deţină şansa de a fi selectat. Elementele eşantionului pot fi de natură fizică (spre exemplu: facturile de expediţie) sau de natură monetară. Aplicînd metoda eşantionajului nestatistic, auditorul efectuează selectarea elementelor în baza aprecierii profesionale. Deoarece scopul eşantionajului constituie formularea concluziilor despre întreaga colectivitate generală, auditorul încearcă să selecteze un eşantion reprezentativ prin alegerea elementelor eşantionului cu caracteristici specifice întregii colectivităţi generale pentru a evita posibilitatea neobiectivităţii.

44. Metodele principale de selectare a elementelor eşantionului sînt folosirea tabelelor numerelor aleatoare sau programelor de computer, selectarea sistematică şi nesistematică. Descrierea acestor metode este expusă în Anexa 3 a prezentului standard.

Efectuarea procedurii de audit

45. Auditorul trebuie să efectueze procedurile de audit corespunzătoare obiectivului concret al testării pentru fiecare element selectat.

46. Dacă elementul selectat nu este potrivit pentru aplicarea procedurii, procedura, de regulă, se efectuează asupra elementului substituibil. Spre exemplu, în procesul testării dovezilor referitoare la autorizarea plăţilor, poate fi selectat cecul anulat. Dacă auditorul s-a convins că cecul a fost anulat în modul corespunzător, adică nu constituie eroare, examinării se supune elementul substituibil ales în modul corespunzător.

47. Însă, uneori, auditorul nu poate să aplice asupra elementului selectat procedurile de audit planificate, deoarece, spre exemplu, documentaţia, ce se referă la acest element a fost pierdută. Dacă procedurile alternative potrivite nu pot fi aplicate la acest element, auditorul, de regulă, consideră acest element ca eroare. Exemplu de procedură alternativă potrivită poate servi examinarea intrărilor ulterioare în cazul, cînd nu a fost primit răspuns la solicitarea despre confirmarea pozitivă.

Caracterul şi cauza erorilor

48. Auditorul trebuie să examineze rezultatele eşantionajului, caracterul şi cauza erorilor descoperite şi influenţa posibilă a acestora asupra obiectivului concret al testării, precum şi asupra altor domenii de audit.

49. La efectuarea testării controlului intern, auditorul examinează primordial structura şi funcţionarea controlului intern, precum şi evaluează riscul legat de control. Însă, în cazul descoperirii erorilor, este necesar ca auditorul să ia în considerare aşa aspecte ca:

(a) influenţa directă a erorilor descoperite asupra rapoartelor financiare;

(b) eficacitatea sistemelor contabil şi de control intern şi influenţa acestora asupra modului de abordare a auditului în cazul, cînd, spre exemplu, erorile apar în rezultatul presiunii (ignorării) controlului intern din partea conducerii.

50. La analiza erorilor descoperite, auditorul poate observa, că multe din ele au caracteristică comună, spre exemplu: tipul tranzacţiei, locul de apariţie, tipul de produse sau perioada de timp. În aceste circumstanţe, auditorul poate decide să identifice toate elementele din colectivitatea generală care posedă caracteristică comună şi să extindă procedurile de audit referitor la acest strat. Pe lîngă aceasta, astfel de erori pot fi intenţionate şi pot indica la posibilitatea fraudei.

51. Uneori, auditorul poate stabili, că eroarea apare în rezultatul unui eveniment izolat, care nu se repetă decît numai în cazuri deosebite şi, de aceea nu este eroare tipică pentru colectivitatea generală (eroare aberantă). Pentru a considera eroarea ca fiind aberantă, auditorul trebuie să posede un grad înalt de încredere în faptul, că această eroare nu este reprezentativă pentru colectivitatea generală. Auditorul obţine această încredere în procesul executării lucrărilor suplimentare. Lucrările suplimentare depind de circumstanţele create, însă trebuie să fie adecvate pentru oferirea auditorului dovezilor suficiente şi adecvate privind faptul că eroarea nu influenţează partea rămasă a colectivităţii generale. Drept exemplu poate servi eroarea cauzată de dereglarea computerului ce a avut loc numai într-o zi pe parcursul perioadei. În acest caz auditorul evaluează influenţa dereglării, spre exemplu, prin examinarea anumitor tranzacţii prelucrate în această zi şi examinează influenţa cauzei dereglării asupra procedurilor de audit şi concluziilor. Un alt exemplu poate servi eroarea cauzată de utilizarea formulei greşite în calculul valorii stocurilor de mărfuri şi materiale la un depozit concret. Pentru a stabili, că eroarea este aberantă, este necesar ca auditorul să se asigure ca în alte depozite s-a folosit formula corectă.

Extrapolarea erorilor

52. Pentru procedurile ce ţin de esenţă auditorul trebuie să extrapoleze erorile monetare descoperite în eşantion asupra colectivităţii generale şi trebuie să ia în considerare influenţa erorii extrapolate asupra obiectivului concret al testării şi asupra altor domenii ai auditului. Auditorul extrapolează eroarea totală pentru colectivitatea generală în scopul obţinerii imaginii clare a volumului erorilor şi comparării acestuia cu eroarea admisibilă. Pentru procedurile ce ţin de esenţă eroarea admisibilă este o denaturare admisibilă mărimea căreia este mai mică decît sau egală cu evaluarea preliminară de auditor al caracterului semnificativ aplicată asupra anumitor solduri ai conturilor supuse auditului.

53. Dacă s-a stabilit că eroarea este aberantă, ea poate fi exclusă la extrapolarea erorilor din eşantion asupra colectivităţii generale. Influenţa unei astfel de erori, dacă ea n-a fost corectată, necesită să fie luată în considerare suplimentar la proiectarea erorilor neaberante. În cazul cînd soldul contului sau grupul de tranzacţii au fost divizate în straturi, eroarea se extrapolează pe fiecare strat separat. Apoi, la luarea în considerare a influenţei posibile a erorilor asupra soldului total al contului sau grupului de tranzacţii, erorile extrapolate şi aberante din fiecare strat se adună.

54. În ceea ce priveşte testarea controlului intern nu se cere o extrapolare a erorilor, deoarece rata erorii în eşantion, este, de asemenea, o rată extrapolată a erorii pentru întreaga colectivitate generală.

Evaluarea rezultatelor eşantionajului

55. Auditorul trebuie să evalueze rezultatele eşantionajului pentru a determina dacă evaluarea preliminară a caracteristicii relevante a colectivităţii generale se confirmă sau necesită să fie revizuită. În cazul testării controlului intern, dacă nu s-au obţinut dovezi suplimentare ce confirmă evaluarea iniţială, rata neprevăzut de înaltă a erorii în eşantion poate duce la creşterea nivelului evaluat al riscului legat de control. În cazul efectuării procedurii ce ţine de esenţă suma neprevăzut de mare a erorilor în eşantion poate determina auditorul să presupună, în lipsa dovezilor suplimentare despre absenţa denaturării semnificative, că soldul contului sau grupul de tranzacţii este denaturat semnificativ.

56. Dacă suma totală a erorilor extrapolate şi erorilor aberante este mai mică, însă este aproape de acea care auditorul o consideră admisibilă, auditorul urmează să ia în considerare temeinicia rezultatelor eşantionajului reieşind din alte proceduri de audit, şi necesitatea obţinerii dovezilor de audit suplimentare. Suma erorii extrapolate şi erorii aberante reprezintă evaluarea cea mai bună de auditor a erorii în colectivitatea generală. Însă, asupra rezultatelor eşantionajului influenţează riscul legat de eşantionaj. Astfel, cînd cea mai bună evaluare a erorii este aproape de eroarea admisibilă, auditorul recunoaşte riscul faptului, că un alt eşantion va conduce la o altă evaluare mai bună care poate depăşi eroarea admisibilă. Luarea în considerare a rezultatelor altor proceduri de audit ajută auditorul să evalueze acest risc, deoarece riscul se reduce în acel caz, cînd sînt obţinute dovezi de audit suplimentare.

57. Dacă evaluarea rezultatelor eşantionajului indică, că evaluarea preliminară a caracteristicii relevante a colectivităţii generale necesită revizuire, auditorul poate:

(a) solicita conducerii să cerceteze erorile depistate şi posibilitatea apariţiei erorilor ulterioare, precum şi să introducă corectările necesare;

(b) modifica procedurile de audit planificate. Spre exemplu, în cazul testării controlului intern auditorul poate majora volumul eşantionului, testa procedura de control alternativă sau modifica procedurile ce ţin de esenţă corespunzătoare;

(c) lua în considerare influenţa acestui fapt asupra raportului auditorului.

Data intrării standardului în vigoare

58. Prezentul standard intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomandă aplicarea anticipată.

Anexa 1

Exemple de factori care influenţează volumul eşantionului

la testarea controlului intern

Mai jos sînt prezentaţi factorii pe care auditorul urmează să-i ia în considerare la determinarea volumului eşantionului la testarea controlului intern. Este necesar ca aceşti factori să fie examinaţi în ansamblu.

1.Încrederea planificată a auditorului în sistemele contabil şi de control intern. Cu cît mai multă siguranţă auditorul planifică să obţină din sistemele contabil şi de control intern, cu atît mai scăzută va fi evaluarea de auditor a riscului legat de control şi cu atît mai mare trebuie să fie volumul eşantionului. Spre exemplu, evaluarea preliminară scăzută a riscului legat de control indică, că auditorul planifică în mare măsură să deţină încredere în funcţionarea eficientă a anumitor sectoare a sistemului de control intern. De aceea, este necesar ca auditorul să colecteze mai multe dovezi de audit care confirmă această evaluare în comparaţie cu cazul, cînd riscul legat de control se evaluează la un nivel mai ridicat (adică, cînd se planifică un grad scăzut de încredere).

2.Rata devierii de la procedura de control stabilită care auditorul este de acord s-o accepte (eroarea admisibilă). Cu cît mai scăzută este rata devierii pe care auditorul este de acord s-o accepte, cu atît mai mare trebuie să fie volumul eşantionului.

3.Rata devierii de la procedura de control stabilită, care auditorul aşteaptă s-o descopere în colectivitatea generală (eroarea previzibilă). Cu cît mai mare este rata devierii aşteptată de auditor, cu atît mai mare trebuie să fie volumul eşantionului, ce va permite de a efectua o evaluare rezonabilă a ratei efective a devierii. Factorii care auditorul urmează să-i ia în considerare la analiza ratei erorii previzibile includ înţelegerea de auditor a business-ului (în special, procedurile întreprinse pentru obţinerea înţelegerii sistemelor contabil şi de control intern), schimbări în componenţa personalului sau în sistemele contabil şi de control intern, rezultatele procedurilor de audit aplicate în perioadele precedente şi rezultatele altor proceduri de audit. Rata înaltă a erorii previzibile, de regulă, garantează o reducere mică a riscului legat de control şi, prin urmare, în astfel de circumstanţe testarea controlului intern, de obicei, nu se efectuează.

4.Nivelul necesar de siguranţă al auditorului. Cu cît mai înalt este nivelul de siguranţă, necesar auditorului în privinţa faptului ca rezultatele eşantionajului, în realitate, să indice asupra ratei efective a erorii în colectivitatea generală, cu atît mai mare trebuie să fie volumul eşantionului.

5.Numărul elementelor în colectivitatea generală. În colectivităţile generale mari volumul efectiv al colectivităţii generale are o influenţă neînsemnată sau deloc nu are influenţă asupra volumului eşantionului. Însă, pentru colectivităţile mici eşantionajul de audit deseori nu este atît de eficient ca metodele alternative de obţinere a dovezilor de audit suficiente şi adecvate.

Anexa 2

Exemple de factori care influenţează volumul eşantionului

la efectuarea procedurilor ce ţin de esenţă

Mai jos sînt prezentaţi factorii pe care auditorul urmează să-i ia în considerare la determinarea volumului eşantionului la efectuarea procedurilor ce ţin de esenţă. Este necesar ca aceşti factori să fie examinaţi în ansamblu.

1.Riscul inerent evaluat de auditor. Cu cît mai ridicat este riscul inerent evaluat de auditor, cu atît mai mare trebuie să fie volumul eşantionului. Riscul inerent mai ridicat presupune, că pentru a reduce riscul de audit pînă la un nivel scăzut acceptabil este necesar un risc de nedescoperire mai scăzut, iar un risc de nedescoperire mai scăzut poate fi obţinut prin majorarea volumului eşantionului.

2.Riscul legat de control evaluat de auditor. Cu cît mai ridicat este riscul legat de control evaluat de auditor, cu atît mai mare trebuie să fie volumul eşantionului. Spre exemplu, evaluarea ridicată a riscului legat de control indică, că auditorul nu poate în suficientă măsură să ofere încredere eficienţei funcţionării controlului intern privind un anumit aspect calitativ al rapoartelor financiare. De aceea, în scopul reducerii riscului de audit pînă la un nivel scăzut acceptabil, auditorul are nevoie de un nivel scăzut al riscului de nedescoperire şi se va baza mai mult pe proceduri ce ţin de esenţă. Cu cît mai mare este încrederea faţă de procedurile ce ţin de esenţă (adică, cu cît este mai scăzut riscul de nedescoperire), cu atît mai mare trebuie să fie volumul eşantionului.

3.Utilizarea altor proceduri ce ţin de esenţă privind unul şi acelaşi aspect calitativ al rapoartelor financiare. Cu cît mai mult auditorul se bazează pe alte proceduri ce ţin de esenţă (testarea detaliată sau procedurile analitice) în scopul reducerii pînă la un nivel acceptabil a riscului de nedescoperire referitor la un anumit sold al contului sau grup de tranzacţii, cu atît mai mică siguranţă va necesita auditorul referitor la eşantionaj şi, prin urmare, cu atît mai mic poate fi volumul eşantionului.

4.Nivelul necesar de siguranţă al auditorului. Cu cît mai înalt este nivelul de siguranţă necesar auditorului pentru ca rezultatele eşantionajului într-adevăr să indice suma efectivă a erorii în colectivitatea generală, cu atît mai mare trebuie să fie volumul eşantionului.

5.Eroarea totală care auditorul este de acord s-o accepte (eroarea admisibilă). Cu cît mai mică este eroarea totală pe care auditorul este de acord s-o accepte, cu atît mai mare va fi volumul eşantionului.

6.Suma erorii care auditorul aşteaptă s-o descopere în colectivitatea generală (eroarea previzibilă). Cu cît mai mare este suma erorii care auditorul aşteaptă s-o descopere în colectivitatea generală, cu atît mai mare trebuie să fie volumul eşantionului pentru a efectua o estimare rezonabilă a sumei efective a erorii în colectivitatea generală. Factorii care auditorul urmează să-i ia în considerare la analiza sumei erorii previzibile includ: gradul subiectivităţii, rezultatele testării controlului intern, rezultatele procedurilor de audit aplicate în perioadele precedente, precum şi rezultatele altor proceduri ce ţin de esenţă.

7.Stratificarea. Are loc, cînd există un spectru larg (variabilitate) în mărimile monetare ale elementelor colectivităţii generale. Poate fi util de a grupa elemente cu mărime similară în subcolectivităţi sau straturi separate. Aceasta reprezintă stratificare. Dacă colectivitatea generală poate fi stratificată în mod corespunzător, volumul total al eşantioanelor din straturi, de regulă, va fi mai mic decît volumul eşantionului care se cerea pentru atingerea nivelului stabilit al riscului legat de eşantionaj, dacă eşantionul ar fi fost extras din întreaga colectivitate generală.

8.Numărul elementelor în colectivitatea generală. În colectivităţile generale mari volumul efectiv al colectivităţii generale are o influenţă neînsemnată sau deloc nu are influenţă asupra volumului eşantionului. Astfel, pentru colectivităţile mici eşantionajul de audit, deseori nu este, la fel de eficient, ca metodele alternative de obţinere a dovezilor de audit suficiente şi adecvate. Însă, la folosirea eşantionajului în baza unităţilor băneşti (eşantionajului monetar), creşterea mărimii monetare a colectivităţii generale duce la creşterea volumului eşantionului, cu excepţia cazurilor cînd auditorul proporţional ridică nivelul de semnificaţie.

Anexa 3

Metode de selectare a elementelor eşantionului

Metodele principale de selectare a elementelor eşantionului:

(a) Utilizarea programei computerizate, ce generează numere aleatoare, sau tabelelor numerelor aleatoare.

(b) Selectarea sistematică, care presupune împărţirea numărului de elemente a eşantionului din colectivitatea generală la volumul eşantionului şi ca rezultat se obţine un interval de eşantionaj, spre exemplu, 50. Determinînd elementul de începere al eşantionului dintre 50 elemente ale colectivităţii generale, ca urmare se alege fiecare al 50-lea element al colectivităţii generale. Deşi elementul de începere poate fi determinat aleatoriu, eşantionul va avea într-adevăr un caracter aleatoriu, dacă acesta este determinat prin utilizarea programei, ce generează numere aleatoare, sau tabelului numerelor aleatoare. La utilizarea selectării sistematice, urmează ca auditorul să determine că elementele eşantionului din colectivitatea generală nu sînt structurate în aşa mod, încît intervalul de eşantionaj să corespundă unei structuri anumite a colectivităţii generale.

(c) Selectarea nesistematică, care presupune selectarea eşantionului fără aplicarea metodei structurate. Deşi metoda structurată nu se aplică, auditorul, totuşi, urmează să evite neobiectivitatea conştientă sau previzibilitatea (spre exemplu, să evite elementele plasamentul cărora este complicat de a stabili, sau permanent a alege sau evita primele sau ultimele înregistrări pe pagină) şi, prin urmare, va asigura ca toate elementele în colectivitatea generală să deţină şansa de selectare. Selectarea nesistematică nu se aplică la eşantionajul statistic.

Selectarea în grup presupune selectarea grupurilor de elemente învecinate din colectivitatea generală. De regulă, selectarea în grup nu poate fi utilizată în eşantionajul de audit din cauza, că majoritatea colectivităţilor generale sînt structurate în aşa mod, că elementele în succesiune pot avea caracteristici similare, însă diferite de caracteristicile altor elemente din colectivitatea generală. Deşi, în unele circumstanţe examinarea grupului de elemente poate fi o procedură de audit adecvată, însă dacă auditorul intenţionează să formuleze concluzii întemeiate despre întreaga colectivitate generală în baza eşantionului, aşa metodă de selectare a elementelor eşantionului rareori va fi potrivită.

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 540

"AUDITUL ESTIMĂRILOR CONTABILE"

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 540 "Auditul estimărilor contabile" (ISA 540 " Audit of Accounting Estimates") aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor privind auditul estimărilor contabile conţinute în rapoartele financiare ale agentului economic. Prezentul standard nu este destinat pentru a fi aplicat la examinarea informaţiilor financiare de prospectare, deşi multe din procedurile descrise în prezentul standard pot fi utilizate în acest scop.

3. Auditorul trebuie să obţină dovezi de audit suficiente şi adecvate, referitoare la estimările contabile.

4. "Estimare contabilă" - o sumă (mărime) aproximativă a unei posturi contabile, în absenţa metodelor precise de măsurare a acesteia. Drept exemple servesc:

• Uzura mijloacelor fixe pe parcursul duratei stabilite de utilizare utilă a acestora.

• Rezerve pentru acoperirea cheltuielilor legate de diminuarea valorii de intrare a stocurilor de mărfuri şi materiale pînă la valoarea realizabilă netă.

• Corecţii la datorii dubioase.

• Venituri anticipate.

• Active şi datorii amînate privind impozitul pe venit.

• Rezerve pentru acoperirea pierderilor privind pretenţiile.

• Rezerve pentru acoperirea cheltuielilor legate de garanţii.

5. Responsabilitatea pentru pregătirea estimărilor contabile incluse în rapoartele financiare o poartă conducerea agentului economic. Aceste estimări sînt, deseori, determinate în condiţii de incertitudine a rezultatelor privind evenimentele care s-au produs sau care se pot produce, şi deci se bazează pe aprecierea persoanelor ce au determinat estimările. Prin urmare, la aplicarea estimărilor contabile riscul denaturărilor semnificative creşte.

Esenţa estimărilor contabile

6. Procesul de pregătire a estimărilor contabile poate fi simplu sau complicat, în funcţie de esenţa posturii contabile examinate. Spre exemplu, suma chiriei aferentă veniturilor anticipate se determină prin calcul simplu, în timp ce calcularea rezervelor pentru acoperirea cheltuielilor legate de diminuarea valorii de intrare a stocurilor de mărfuri şi materiale pînă la valoarea realizabilă netă, poate necesita analize detaliate a datelor curente şi a previziunilor de vînzări viitoare. Pregătirea estimărilor complicate poate necesita cunoştinţe speciale sau exprimarea aprecierii de către persoanele responsabile de calculul estimării.

7. Estimările contabile pot fi determinate permanent, ca parte a sistemului contabil curent, sau periodic, la sfîrşitul perioadei de gestiune. În multe cazuri, estimările contabile se determină în baza formulelor ce prevăd utilizarea indicatorilor perioadelor precedente, cum ar fi spre exemplu, folosirea:

• normelor de uzură stabilite pentru fiecare obiect (grup de obiecte) de mijloace fixe, sau

• nivelului de cheltuieli mediu în raport cu volumul vînzărilor nete la calcularea rezervelor pentru garanţii.

În astfel de cazuri, formulele de calcul trebuie revăzute cu regularitate de conducere, spre exemplu, prin concretizarea duratelor de funcţionare utilă a activelor sau prin compararea rezultatelor efective cu cele estimate şi, dacă este necesar, efectuarea corectărilor corespunzătoare a acestor formule.

8. Incertitudinea referitoare la careva posturi sau lipsa de date autentice pot să împiedice estimarea obiectivă a posturilor respective. În aceste cazuri, auditorul urmează să examineze necesitatea modificării raportului său în scopul corespunderii lui cu SNA 700 "Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare".

Proceduri de audit

9. Auditorul trebuie să obţină dovezi de audit suficiente şi adecvate, că în circumstanţele create, estimarea contabilă este rezonabilă şi dezvăluită în mod corespunzător, dacă este necesar. Dovezi de audit disponibile pentru confirmarea unei estimări contabile sînt deseori mai greu de obţinut şi de regulă mai puţin convingătoare decît cele disponibile pentru confirmarea altor posturi din rapoartele financiare.

10. Este important ca auditorul să înţeleagă procedurile şi metodele utilizate de conducere la pregătirea estimărilor contabile, inclusiv sistemele contabil şi de control intern, la determinarea caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedurilor de audit.

11. La auditarea estimărilor contabile auditorul trebuie să aplice unul sau mai multe din următoarele moduri de abordare:

(a) examinarea şi testarea metodelor utilizate de conducere pentru pregătirea estimărilor;

(b) aplicarea estimării independente pentru compararea cu estimarea pregătită de conducere;

(c) examinarea evenimentelor ulterioare care confirmă estimările contabile.

Examinarea şi testarea metodelor utilizate de conducere

12. Procedurile aplicate de obicei la examinarea şi testarea metodelor utilizate de conducere includ:

(a) analiza datelor şi presupunerilor pe care se bazează estimarea;

(b) verificarea calculelor utilizate la pregătirea estimării;

(c) compararea, cînd este posibil, a estimărilor calculate pentru perioadele precedente cu rezultatele efective ale acestor perioade;

(d) examinarea procedurilor folosite de conducere pentru verificarea şi aprobarea estimărilor.

Analiza datelor şi presupunerilor pe care se bazează estimarea

13. Auditorul trebuie să evalueze dacă datele pe care se bazează estimarea sînt exacte, complete şi relevante. La utilizarea datelor contabile este necesar ca ele să corespundă datelor prezentate de sistemul contabil. De exemplu, la analiza rezervei pentru acoperirea cheltuielilor legate de garanţii, auditorul trebuie să obţină dovezi de audit care să confirme că datele referitoare la produsele aflate în garanţie la sfîrşitul perioadei corespund datelor despre vînzări conţinute în sistemul contabil.

14. La căutarea dovezilor de audit auditorul poate apela la surse din afară agentului economic. Spre exemplu, la analiza rezervelor pentru acoperirea cheltuielilor legate de diminuarea valorii de intrare a stocurilor de mărfuri şi materiale pînă la valoarea realizabilă netă în legătura cu învechirea morală a acestora, auditorul, pe lîngă studierea datelor interne privind nivelul vînzărilor pentru perioada precedentă, şi existenţa comenzilor şi planurilor serviciului de marketing, poate căuta dovezi prin analiza pieţei şi tendinţelor de dezvoltare a ramurii. La analiza estimărilor prezentate de conducere privind consecinţele financiare ale proceselor judiciare şi pretenţiilor, auditorul urmează să stabilească contact direct cu juriştii agentului economic.

15. Auditorul trebuie să aprecieze dacă estimarea contabilă este pregătită în baza unei analize corespunzătoare a datelor colectate. Drept exemple pot servi, analiza vechimii creanţelor şi calculul mărimii stocurilor de mărfuri şi materiale în zile, luni etc., bazat pe rezultatele perioadei precedente sau pe prognoze.

16. Auditorul trebuie să determine temeinicia principalelor presupuneri făcute de agentul economic şi utilizate la pregătirea estimării contabile. În unele cazuri, presupunerile se pot baza pe informaţia statisticii guvernamentale sau de ramură, cum ar fi de exemplu, date statistice privind ratele inflaţiei şi dobînzilor, indicatorii gradului de ocupare a populaţiei, precum şi previziuni de creştere a pieţei. În alte cazuri, se pot utiliza presupuneri specifice ale agentului economic bazate pe date interne.

17. La analiza presupunerilor care stau la baza estimării, auditorul urmează să ia în considerare dacă acestea sunt:

• Rezonabile, ţinînd cont de rezultatele reale ale perioadelor precedente.

• Coordonate cu presupunerile folosite pentru alte estimări contabile.

• Coordonate cu planurile adecvate ale conducerii.

Auditorul urmează să acorde o atenţie deosebită presupunerilor ce depind în mare măsură de variaţii, celor subiective, precum şi celor sensibile denaturărilor semnificative.

18. În cazurile pregătirii estimărilor complicate cu aplicarea metodelor specializate, auditorul poate considera necesar atragerea experţilor independenţi, spre exemplu specialişti privind evaluarea imobilului. Modul de atragere a experţilor este reglementat de SNA 620 "Utilizarea lucrărilor expertului".

19. Auditorul urmează să verifice corectarea la timp a metodelor şi actualizarea datelor folosite de conducere la pregătirea estimărilor contabile. Pentru aceasta auditorul trebuie să folosească cunoştinţele sale privind rezultatele financiare ale agentului economic pentru perioadele precedente, practica aplicată de alţi agenţi economici din aceeaşi ramură, precum şi planurile conducerii care i-au fost prezentate.

Verificarea calculelor

20. Auditorul trebuie să verifice metodica de calcul aplicată de agentul economic. Caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit vor depinde de astfel de factori cum ar fi caracterul complicat al calculului estimării contabile, aprecierea de auditor a procedurilor şi metodelor folosite de conducerea agentului economic la pregătirea estimării, precum şi caracterul semnificativ al acestei estimări pentru rapoartele financiare.

Compararea estimărilor perioadelor precedente cu rezultatele efective

21. Atunci cînd este posibil, auditorul urmează să facă o comparaţie între estimările contabile efectuate pentru perioadele precedente cu rezultatele efective ale acestor perioade în scopul:

(a) obţinerii dovezilor despre credibilitatea generală a procedurilor de pregătire a estimărilor, folosite de agentul economic;

(b) examinării necesităţii corectării metodelor de pregătire a estimărilor;

(c) depistării abaterilor între rezultatele efective şi estimările efectuate pentru perioadele precedente, şi stabilirii faptelor efectuării ajustărilor necesare sau dezvăluirii informaţiei.

Examinarea procedurilor folosite de conducere pentru verificarea şi aprobarea estimărilor

22. Estimările contabile semnificative de regulă se verifică şi se aprobă de conducerea agentului economic. Auditorul urmează să ia în considerare faptul de verificare şi aprobare a estimărilor de conducerea nivelului corespunzător, precum şi să se convingă de existenţa documentelor aprobate de conducere, ce confirmă determinarea estimărilor contabile.

Aplicarea estimării independente

23. Auditorul poate efectua sau obţine o estimare independentă şi să o compare cu estimarea contabilă pregătită de conducere. La utilizarea estimării independente, auditorul urmează să analizeze datele iniţiale şi presupunerile, precum şi să efectueze verificarea metodelor de calcul aplicate la pregătirea datelor pentru estimarea independentă. În acest caz, este potrivită comparaţia dintre estimările contabile efectuate pentru perioadele precedente cu rezultatele efective ale acestor perioade.

Examinarea evenimentelor ulterioare

24. Tranzacţiile şi evenimentele care s-au produs după expirarea perioadei de gestiune, dar înainte de încheierea auditului, pot servi ca dovezi de audit referitoare la estimările contabile prezentate de conducere. Examinarea de auditor a acestor tranzacţii şi evenimente poate reduce sau exclude necesitatea:

• verificării metodelor folosite de conducere pentru pregătirea estimărilor contabile;

• utilizării estimării independente pentru determinarea caracterului rezonabil al estimărilor contabile prezentate de conducere.

Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit

25. Auditorul, bazîndu-se pe cunoaşterea business-ului agentului economic şi pe corespunderea estimării altor dovezi de audit obţinute în procesul auditului, trebuie să formuleze o concluzie finală referitoare la caracterul rezonabil al estimării respective.

26. Auditorul urmează să ia în considerare evenimentele sau tranzacţiile ulterioare considerabile ce influenţează asupra datelor şi presupunerilor folosite la pregătirea estimării contabile.

27. Din cauza incertitudinii inerente estimărilor contabile, analiza devierilor poate fi mai dificilă decît în alte domenii ale auditului. La existenţa devierii sumei apreciate de auditor şi confirmate de dovezi de audit disponibile de la estimarea contabilă inclusă în rapoartele financiare, auditorul urmează să examineze necesitatea corectării rapoartelor financiare. Dacă devierea este rezonabilă, de exemplu, fiindcă suma din rapoartele financiare variază în limitele acceptabile, ea poate să nu necesite corectări. Totuşi, dacă auditorul consideră că devierea nu este rezonabilă, el urmează să ceară conducerii agentului economic să-şi revadă estimarea contabilă. Dacă conducerea refuză să-şi revadă estimarea, devierea va fi examinată ca o denaturare şi luată în considerare împreună cu celelalte denaturări la evaluarea influenţei acestora asupra rapoartelor financiare.

28. La existenţa devierilor rezonabile separate cu acelaşi sens (plus sau minus), auditorul urmează să ţină cont că suma acestora poate influenţa semnificativ asupra rapoartelor financiare. În aceste cazuri, auditorul trebuie să evalueze estimările contabile luînd în considerare suma tuturor devierilor.

Data intrării standardului în vigoare

29. Prezentul standard intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomandă aplicarea anticipată.

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 550

"PĂRŢI LEGATE"

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 550 "Părţi legate" (ISA 550 "Related Parties") aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor privind responsabilităţile auditorului şi procedurile de audit aferente părţilor legate şi operaţiunilor cu acestea.

3. Auditorul trebuie să efectueze proceduri de audit îndreptate spre obţinerea dovezilor de audit suficiente şi adecvate referitoare la identificarea părţilor legate şi dezvăluirea informaţiei despre acestea de conducere, precum şi referitoare la influenţa operaţiunilor cu părţile legate care sînt semnificative pentru rapoartele financiare. Totuşi, nu se poate aştepta că în procesul auditului vor fi descoperite toate operaţiunile cu părţile legate.

4. Conform SNA 200 "Obiectivul şi principiile generale ale unui audit al rapoartelor financiare", în anumite circumstanţe există limite care pot influenţa asupra credibilităţii dovezilor disponibile pentru întocmirea concluziilor privind anumite aspecte calitative ale rapoartelor financiare. Deoarece există un grad anumit de incertitudine asociat cu aspectele calitative ale rapoartelor financiare referitoare la plenitudinea informaţiei despre părţile legate, procedurile indicate în prezentul standard vor asigura obţinerea dovezilor de audit suficiente şi adecvate cu privire la aspectele calitative respective, în absenţa următoarelor circumstanţe stabilite de auditor, care:

(a) majorează riscul denaturării peste nivelul aşteptat; sau

(b) indică faptul existenţei denaturărilor semnificative care se referă la părţile legate.

Dacă există careva indicaţii asupra existenţei unor asemenea circumstanţe, auditorul trebuie să modifice, să extindă sau să completeze procedurile de audit adecvate în circumstanţele create.

5. În contextul prezentului standard se utilizează definiţiile principale cu privire la părţile legate conţinute în SNC 24 "Publicitatea informaţiei privind părţile legate"¹:

_________________

¹ Definiţii referitoare la părţile legate şi operaţiunile între părţile legate conform SNC 24 "Publicitatea informaţiei privind părţile legate":

Părţi legate - persoane juridice ori fizice, una dintre care poate să o controleze pe cealaltă sau să exercite o influenţă notabilă asupra acesteia la luarea deciziilor financiare şi economice, sau care sînt plasate sub controlul comun al întreprinderii principale.

Operaţiuni între părţile legate - transmiterea activelor sau a datoriilor de la o parte legată la alta, indiferent de stabilirea valorii acestora.

6. Conducerea agentului economic este responsabilă pentru identificarea şi dezvăluirea informaţiei privind părţile legate şi operaţiunile cu acestea. Această responsabilitate cere conducerii agentului economic să creeze sisteme de control intern şi contabil adecvate pentru a asigura reflectarea corespunzătoare în contabilitate şi dezvăluirea în rapoartele financiare a informaţiei privind operaţiunile cu părţile legate.

7. Auditorul trebuie să posede un nivel anumit de cunoaştere a business-ului clientului şi a ramurii în ansamblu, care ar permite determinarea evenimentelor, operaţiunilor şi a practicii de desfăşurare a activităţii economice ce influenţează semnificativ asupra rapoartelor financiare. Cu toate că existenţa părţilor legate şi a operaţiunilor cu acestea reprezintă caracteristici normale ale activităţii economice, auditorul trebuie să ia cunoştinţă cu acestea din următoarele cauze:

(a) bazele conceptuale ale rapoartelor financiare pot cere dezvăluirea în rapoartele financiare a informaţiei referitoare la anumite relaţii reciproce şi operaţiuni cu părţile legate, cum, spre exemplu, se cere conform SNC 24 "Publicitatea informaţiei privind părţile legate";

(b) existenţa părţilor legate sau operaţiunilor cu părţile legate poate influenţa asupra rapoartelor financiare. De exemplu, mărimea datoriilor şi cheltuielilor aferente impozitului pe venit este influenţată de legislaţia fiscală care necesită o examinare specială a părţilor legate şi a operaţiunilor cu acestea;

(c) sursa dovezilor de audit influenţează asupra aprecierii de auditor a gradului de credibilitate a acestora. Se consideră mai mult credibile dovezile de audit obţinute de la sau pregătite de partea terţă nelegată;

(d) operaţiunile cu părţile legate pot fi motivate din considerente ce diferă de considerentele activităţii economice obişnuite, cum ar fi, spre exemplu, repartizarea profitului sau chiar frauda.

Existenţa părţilor legate şi dezvăluirea informaţiei privitor la acestea

8. Auditorul trebuie să examineze informaţia prezentată de membrii consiliului director şi conducerea agentului economic, identificînd denumirile (numele) tuturor părţilor legate existente la agentul economic respectiv şi să efectueze următoarele proceduri referitoare la plenitudinea informaţiei obţinute:

(a) examinarea documentelor de lucru ale anului precedent pentru identificarea denumirilor părţilor legate existente;

(b) examinarea procedurilor interne ale agentului economic îndreptate la identificarea părţilor legate;

(c) solicitări referitoare la relaţiile membrilor consiliului director şi personalului de conducere a agentului economic cu părţile legate presupuse;

(d) examinarea registrelor acţionarilor pentru identificarea denumirilor (numelor) deţinătorilor principali de acţiuni, sau, dacă este posibil, obţinerea listei acestora de la registrator;

(e) examinarea proceselor verbale ale adunărilor acţionarilor şi ale şedinţelor consiliului director, şi altor documente statutare corespunzătoare, cum ar fi, spre exemplu, documentele referitoare la cotele membrilor consiliului director la repartizarea profitului;

(f) solicitări altor auditori implicaţi în audit, sau auditorilor predecesori pentru obţinerea informaţiei suplimentare despre părţile legate;

(g) examinarea declaraţiilor fiscale ale agentului economic şi altei informaţii prezentată organelor de stat.

Dacă, în opinia auditorului, riscul legat de nedescoperirea părţilor legate importante este scăzut, procedurile de audit pot fi modificate în mod corespunzător.

9. Auditorul trebuie să se convingă în plenitudinea şi dezvăluirea adecvată a informaţiei despre părţile legate şi operaţiunile cu acestea în conformitate cu cerinţele stabilite.

Operaţiuni cu părţile legate

10. Auditorul trebuie să verifice informaţia prezentată de membrii consiliului director şi personalul de conducere privind operaţiunile cu părţile legate, precum şi trebuie să dea dovadă de vigilenţă faţă de informaţia referitoare la alte operaţiuni semnificative cu părţile legate.

11. La cercetarea sistemelor contabil şi de control intern şi la efectuarea evaluării preliminare a riscului legat de control, auditorul trebuie să ţină cont de adecvarea procedurilor de control intern referitoare la autorizarea şi înregistrarea operaţiunilor cu părţile legate.

12. În procesul auditului, auditorul urmează să fie atent în privinţa operaţiunilor neordinare care pot indica asupra existenţei părţilor legate neidentificate anterior. Exemple de aşa operaţiuni sînt:

• Operaţiuni cu condiţii anormale de comercializare, cum ar fi preţuri, rate a dobînzilor, garanţii şi condiţii de plată neordinare.

• Operaţiuni lipsite de sens din punct de vedere al business-ului.

• Operaţiuni, conţinutul cărora nu corespunde formei acestora.

• Operaţiuni înregistrate într-un mod neobişnuit.

• Volumul mare sau numărul considerabil de operaţiuni cu anumiţi clienţi sau furnizori, în comparaţie cu alţi agenţi economici.

• Operaţiuni neînregistrate sau înregistrate în mod necorespunzător în contabilitate, cum ar fi primirea sau oferirea pe gratis conducerii serviciilor.

13. În procesul auditului, auditorul efectuează proceduri care pot identifica existenţa operaţiunilor cu părţi legate. Exemple de aşa proceduri sînt:

• Testarea detaliată a operaţiunilor economice şi a soldurilor conturilor.

• Examinarea proceselor-verbale ale adunărilor acţionarilor şi ale şedinţelor consiliului director.

• Examinarea registrelor contabile în scopul identificării operaţiunilor sau soldurilor de proporţii mari sau neordinare, acordînd atenţie deosebită operaţiunilor reflectate la sfîrşitul perioadei de gestiune.

• Examinarea confirmărilor referitoare la împrumuturi acordate şi atrase şi confirmărilor obţinute de la instituţii financiare. O astfel de examinare poate identifica relaţii de tip garant şi alte operaţiuni cu părţile legate.

• Examinarea operaţiunilor cu investiţii, cum ar fi, spre exemplu, cumpărarea sau vînzarea cotei în capitalul altui agent economic.

Examinarea operaţiunilor identificate cu părţile legate

14. La examinarea operaţiunilor identificate cu părţile legate, auditorul trebuie să obţină dovezi de audit suficiente şi adecvate a faptului că aceste operaţiuni au fost înregistrate şi dezvăluite în rapoartele financiare în mod corespunzător.

15. Dovezile de audit referitoare la operaţiunile cu părţile legate, pot fi limitate, datorită caracterului relaţiilor reciproce dintre părţile legate. Ca exemple servesc dovezile privind existenţa stocurilor de mărfuri şi materiale aflate la partea legată conform contractului de consignaţie sau dovezile referitoare la dispoziţia întreprinderii-mamă către întreprinderea-fiică privind înregistrarea cheltuielilor aferente redevenţelor. Din cauza disponibilităţii limitate a dovezilor adecvate cu privire la astfel de operaţiuni, auditorul urmează să examineze necesitatea efectuării unor asemenea proceduri ca:

• Confirmarea condiţiilor şi sumei fiecărei operaţiuni cu partea legată.

• Verificarea dovezilor deţinute de partea legată.

• Confirmarea informaţiei sau discutarea acesteia cu părţile care au referinţă la operaţiunea respectivă, cum ar fi instituţii financiare, jurişti, garanţi şi intermediari.

Declaraţii ale conducerii

16. Auditorul trebuie să obţină o declaraţie scrisă a conducerii privind:

(a) plenitudinea informaţiei prezentate privind identificarea părţilor legate;

(b) adecvarea dezvăluirii informaţiei despre părţile legate în rapoartele financiare.

Concluzii şi documente de raportare privind auditul

17. Dacă auditorul nu poate obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate cu privire la părţile legate şi la operaţiunile cu acestea sau ajunge la concluzia despre dezvăluirea neadecvată a informaţiei în rapoartele financiare, el trebuie să întocmească raportul auditorului modificat corespunzător.

Data intrării standardului în vigoare

18. Prezentul standard intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomandă aplicarea anticipată.

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 560

"EVENIMENTE DUPĂ DATA ÎNTOCMIRII RAPOARTELOR FINANCIARE"

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 560 "Evenimente ulterioare" (ISA 560 "Subsequent Events") aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor privind responsabilităţile auditorului referitoare la evenimentele care s-au produs după data întocmirii rapoartelor financiare (evenimentele ulterioare).

În prezentul standard, noţiunea "evenimente ulterioare" este utilizată atît pentru desemnarea evenimentelor care s-au petrecut între data sfîrşitului perioadei de gestiune şi data întocmirii raportului auditorului, cît şi pentru faptele descoperite după data întocmirii raportului auditorului.

3. Auditorul trebuie să ia în considerare influenţa evenimentelor ulterioare asupra rapoartelor financiare şi asupra raportului auditorului.

4. Standardul Naţional de Contabilitate 10 "Eventualităţi¹ şi evenimente ce au avut loc după data întocmirii rapoartelor financiare" reglementează prezentarea în rapoartele financiare a evenimentelor (atît favorabile cît şi nefavorabile) care s-au petrecut după expirarea perioadei de gestiune şi identifică două tipuri de evenimente:

_______________

¹ Eventualitatea - prezintă o condiţie sau împrejurare, rezultatul final al căreia, profitul sau pierderea, va fi confirmat numai la survenirea sau nu a unui sau a mai multor evenimente incerte în viitor.

(a) evenimente ce oferă dovezi suplimentare referitoare la condiţiile care au existat la sfîrşitul perioadei de gestiune;

(b) evenimente ce indică la condiţiile care au apărut după sfîrşitul perioadei de gestiune.

Evenimente care s-au petrecut pînă la

data întocmirii raportului auditorului

5. Auditorul trebuie să efectueze proceduri destinate pentru obţinerea dovezilor de audit suficiente şi adecvate că au fost identificate toate evenimentele ce s-au petrecut pînă la data întocmirii raportului auditorului, care pot necesita ajustări sau dezvăluiri de informaţii în rapoartele financiare. Aceste proceduri completează procedurile obişnuite care pot fi aplicate anumitor tranzacţii ce au avut loc după expirarea perioadei de gestiune, în scopul obţinerii dovezilor de audit privind soldurile conturilor la sfîrşitul perioadei de gestiune, spre exemplu, proceduri de testare a corectitudinii reflectării stocurilor de mărfuri şi materiale şi plăţilor furnizorilor în perioada de gestiune respectivă. Totuşi, auditorul poate să nu efectueze o verificare suplimentară a tuturor aspectelor activităţii agentului economic pentru care procedurile aplicate anterior au dus la rezultate satisfăcătoare.

6. Momentul de exercitare a procedurilor ce identifică evenimentele care pot necesita ajustări sau dezvăluiri de informaţii în rapoartele financiare, trebuie să fie maximal apropiat datei întocmirii raportului auditorului. Aşa proceduri de obicei cuprind:

• Examinarea procedurilor stabilite de conducerea agentului economic pentru identificarea evenimentelor ulterioare.

• Examinarea proceselor-verbale ale adunărilor acţionarilor (participanţilor), şedinţelor consiliului director, altor organe de gestiune şi control ale agentului economic, petrecute după expirarea perioadei de gestiune, precum şi chestiunilor discutate la adunările sau şedinţele pentru care procesele-verbale încă nu sînt întocmite.

• Examinarea ultimelor rapoarte financiare intermediare disponibile ale agentului economic şi, în limita posibilităţii, bugetelor, prognozelor fluxului de numerar şi altei informaţii de gestiune asemănătoare.

• Înaintarea solicitărilor (verbale sau scrise) juriştilor agentului economic în legătură cu procesele judiciare şi pretenţiile (litigiile).

• Înaintarea solicitărilor conducerii agentului economic despre faptul dacă au avut loc evenimente ulterioare ce pot influenţa asupra rapoartelor financiare. Exemple de aşa solicitări sînt:

- situaţia actuală a posturilor, reflectate în contabilitate pe baza unor date preliminare sau neconvingătoare;

- apariţia angajamentelor, împrumuturilor (creditelor) sau garanţiilor noi;

- dacă au avut loc sau sînt planificate vînzări de active;

- dacă a avut loc o emisiune suplimentară de acţiuni sau obligaţiuni şi dacă au fost luate decizii de reorganizare, precum şi dacă au fost planificate astfel de măsuri;

- dacă anumite active au fost retrase (răscumpărate) de stat sau nimicite, spre exemplu, în rezultatul calamităţilor naturale;

- dacă au avut loc modificări în domeniile de activitate ale agentului economic legate de riscuri înalte şi eventualităţi;

- dacă au avut loc sau se prevăd careva corectări neobişnuite a informaţiei contabile;

- dacă au avut loc sau se prevăd careva evenimente care ar pune la îndoială caracterul rezonabil al politicii de contabilitate, ca de exemplu, în cazurile cînd astfel de evenimente pun la îndoială principiul continuităţii activităţii.

7. Cînd un component al agentului economic, ca, de exemplu, subdiviziunea, filiala sau întreprinderea-fiică este auditată de alt auditor, auditorul urmează să ia în considerare procedurile altui auditor referitoare la evenimentele posterioare expirării perioadei de gestiune şi necesitatea de a-l informa pe alt auditor despre data presupusă a raportului auditorului.

8. Dacă auditorul află despre evenimente care influenţează semnificativ asupra rapoartelor financiare, el trebuie să examineze corectitudinea înregistrării acestor evenimente şi dezvăluirea adecvată a informaţiei referitoare la aceste evenimente în rapoartele financiare.

Fapte descoperite după data întocmirii raportului auditorului,

dar înaintea prezentării şi/sau publicării rapoartelor financiare

9. În obligaţia auditorului nu intră efectuarea procedurilor sau înaintarea solicitărilor cu privire la rapoartele financiare, după data întocmirii raportului auditorului. În perioada dintre data întocmirii raportului auditorului şi data prezentării şi/sau publicării rapoartelor financiare, responsabilitatea pentru informarea auditorului despre faptele care ar putea influenţa asupra rapoartelor financiare o poartă conducerea agentului economic.

10. Dacă, după data întocmirii raportului auditorului, dar înaintea prezentării şi/sau publicării rapoartelor financiare, auditorul ia cunoştinţă de un fapt care poate influenţa semnificativ asupra rapoartelor financiare, el trebuie să examineze necesitatea corectării rapoartelor financiare, precum şi să discute problema respectivă cu conducerea şi să ia măsurile potrivite circumstanţelor create.

11. Dacă conducerea corectează rapoartele financiare, auditorul urmează să efectueze proceduri de audit corespunzătoare circumstanţelor create şi să prezinte conducerii un nou raport asupra rapoartelor financiare corectate. Data noului raport al auditorului nu va fi anterioară datei semnării şi aprobării rapoartelor financiare corectate. În mod corespunzător, dacă este necesar, procedurile descrise în paragrafele 5 şi 6 ale prezentului standard trebuie efectuate pînă la data noului raport al auditorului.

12. Dacă conducerea nu corectează rapoartele financiare în cazurile cînd auditorul consideră că corectarea este necesară, iar raportul auditorului nu a fost încă eliberat agentului economic, auditorul trebuie să exprime o opinie cu menţiuni sau adversă.

13. Dacă raportul auditorului a fost eliberat agentului economic, auditorul urmează să anunţe persoanele ce poartă responsabilitate de bază pentru gestiunea agentului economic despre faptul că rapoartele financiare şi raportul auditorului nu trebuie publicate sau prezentate terţilor părţi. Dacă rapoartele financiare, totuşi, au fost prezentate (publicate), auditorul trebuie să ia măsuri pentru preîntîmpinarea utilizării raportului auditorului ca unul autentic. Măsurile întreprinse vor depinde de drepturile şi obligaţiile legale ale auditorului şi de recomandările juristului auditorului.

Fapte descoperite după data prezentării şi/sau

publicării rapoartelor financiare

14. După prezentarea şi/sau publicarea rapoartelor financiare, auditorul nu este obligat să înainteze careva solicitări referitoare la aceste rapoarte financiare.

15. Dacă, după prezentarea şi/sau publicarea rapoartelor financiare, auditorul ia cunoştinţă de un fapt care a existat la data întocmirii raportului auditorului şi care (dacă ar fi fost cunoscut la acea dată) l-ar fi impus pe auditor să modifice raportul său, auditorul trebuie să examineze necesitatea revizuirii rapoartelor financiare, să discute problema dată cu conducerea agentului economic şi să ia măsurile potrivite circumstanţelor create².

_______________

² Revizuirea rapoartelor financiare se efectuează în cazurile şi în modul prevăzut de legislaţia în vigoare.

16. Dacă conducerea face revizuirea rapoartelor financiare, auditorul urmează să aplice procedurile de audit necesare circumstanţelor create, să verifice acţiunile întreprinse de conducere în scopul informării despre situaţia creată a tuturor utilizatorilor care au primit rapoartele financiare prezentate şi/sau publicate anterior împreună cu raportul auditorului asupra acestora. Auditorul urmează să întocmească un nou raport asupra rapoartelor financiare revizuite.

17. Noul raport al auditorului trebuie să conţină un paragraf explicativ cu referinţă la anexa la rapoartele financiare, în care mai detaliat se prezintă motivele revizuirii rapoartelor financiare prezentate şi/sau publicate anterior, precum şi cu referinţă la raportul auditorului eliberat anterior. Data noului raport al auditorului nu va fi anterioară datei aprobării rapoartelor financiare revizuite. În mod corespunzător, dacă este necesar, procedurile descrise în paragrafele 5 şi 6 ale prezentului standard trebuie efectuate pînă la data noului raport al auditorului. Auditorul poate limita procedurile de audit referitoare la rapoartele financiare revizuite, prin determinarea influenţei evenimentelor ulterioare care au impus revizuirea. În aşa cazuri noul raport al auditorului trebuie să conţină o referinţă corespunzătoare.

18. Dacă conducerea nu ia măsurile necesare în scopul informării despre situaţia creată a tuturor utilizatorilor care au primit rapoartele financiare prezentate şi/sau publicate anterior împreună cu raportul auditorului asupra acestora, precum şi nu face revizuirea rapoartelor financiare în cazurile cînd auditorul consideră că ele trebuie revizuite, atunci auditorul urmează să anunţe persoanele ce poartă responsabilitate de bază pentru gestiunea agentului economic că va întreprinde măsuri pentru preîntîmpinarea utilizării în viitor a raportului auditorului ca unul autentic. Măsurile întreprinse vor depinde de drepturile şi obligaţiile legale ale auditorului şi de recomandările juristului auditorului.

19. Dacă data prezentării şi/sau publicării rapoartelor financiare pentru perioada viitoare, după părerea auditorului, este destul de aproape, revizuirea rapoartelor financiare şi întocmirea unui nou raport al auditorului poate să nu fie obligatorie, cu condiţia că rapoartele financiare pentru perioada viitoare vor conţine dezvăluirile corespunzătoare a informaţiei.

Ofertă publică a valorilor mobiliare

20. În cazurile ofertei publice a valorilor mobiliare, auditorul trebuie să ia în considerare cerinţele legale sau de altă natură, înaintate emitentului şi auditorului, în conformitate cu actele legislative şi normative ale ţărilor unde se presupune oferta valorilor mobiliare.

Data intrării standardului în vigoare

21. Prezentul standard intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomandă aplicarea anticipată.

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 570

"PRINCIPIUL CONTINUITĂŢII ACTIVITĂŢII"

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 570 "Principiul continuităţii activităţii" (ISA 570 "Going Concern") aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor privind responsabilitatea auditorului la auditul rapoartelor financiare referitoare la corespunderea acestora principiului continuităţii activităţii, ca principiu fundamental de pregătire a rapoartelor financiare.

3. La planificarea şi exercitarea procedurilor de audit, precum şi la evaluarea rezultatelor obţinute, auditorul urmează să ia în considerare corespunderea cu principiul continuităţii activităţii, care stă la baza pregătirii rapoartelor financiare.

4. Raportul auditorului ajută la stabilirea credibilităţii rapoartelor financiare. Însă, raportul auditorului nu reprezintă o garanţie a viabilităţii viitoare a agentului economic.

5. La pregătirea rapoartelor financiare se presupune existenţa agentului economic ca întreprindere cu activitate continuă într-un viitor previzibil¹, în absenţa unor informaţii contrare. Ca urmare, activele şi datoriile se reflectă în baza presupunerii că agentul economic va putea valorifica activele sale şi va achita datoriile sale în condiţii normale ale activităţii sale. Dacă această presupunere nu este justificată, este posibil ca agentul economic să nu poată valorifica activele la valorile de bilanţ, precum şi pot avea loc schimbări ale datoriilor şi datelor de scadenţă a acestora. În consecinţă, activele şi datoriile reflectate în rapoartele financiare pot necesita corectări.

_______________

¹ Responsabilitatea auditorului privind corespunderea principiului continuităţii activităţii cuprinde perioada, care, de regulă, nu depăşeşte un an de la sfîrşitul perioadei auditate.

Corespunderea principiului continuităţii activităţii

6. Auditorul trebuie să ia în considerare riscul apariţiei necorespunderii principiului continuităţii activităţii.

7. Indicii riscului legat de faptul că presupunerea continuităţii activităţii agentului economic poate fi pusă la îndoială, pot reieşi din rapoartele financiare sau alte surse. Exemple de astfel de indici, care trebuie luaţi în considerare de auditor, sînt prezentate în continuare. Această listă nu este completă, totodată existenţa unuia sau mai multor indici nu întotdeauna înseamnă că principiul continuităţii activităţii urmează a fi pus la îndoială.

Indicatori financiari

• Existenţa activelor nete negative sau activelor curente nete negative.

• Existenţa împrumuturilor cu termenele de scadenţă apropiate, fără posibilităţi reale de prelungire sau rambursare deplină, sau recurgerea excesivă la împrumuturi pe termen scurt pentru finanţarea activelor pe termen lung.

• Indicatori financiari de bază nefavorabili.

• Pierderi semnificative din activitatea operaţională.

• Încetarea sau reţinerea plăţii dividendelor.

• Incapacitatea de a plăti creditorilor la data scadenţelor.

• Dificultăţi în respectarea clauzelor contractelor de împrumut.

• Trecerea de la tranzacţii de livrare pe credit la tranzacţii cu plata la livrare şi/sau plata în avans.

• Imposibilitatea de a obţine finanţări pentru însuşirea unui produs substanţial nou sau pentru alte investiţii importante.

Indicatori operaţionali

• Concedierea unor persoane cheie din conducere fără a avea o înlocuire adecvată.

• Pierderea pieţei importante, a francizei, licenţei sau furnizorului principal.

• Neasigurare cu forţa de muncă sau dificultăţi în procesul de aprovizionare.

Alţi indicatori

• Necorespunderea cerinţelor privind mărimea capitalului sau altor cerinţe stabilite de acte legislative şi normative.

• Procese judiciare în curs, împotriva agentului economic, care ar putea rezulta în asemenea hotărîri judecătoreşti ce nu vor putea fi îndeplinite de agentul economic.

• Modificări în legislaţie sau în politica de stat.

8. Importanţa acestor indicatori poate fi frecvent atenuată de alţi factori. Spre exemplu, efectul faptului că agentul economic nu este în stare să-şi achite în mod normal datoriile, poate fi contrabalansat de planurile conducerii de a asigura un flux de numerar corespunzător prin mijloace alternative, cum ar fi vînzarea activelor, reeşalonarea rambursării împrumuturilor sau atragerea capitalului suplimentar. În mod analogic, pierderea unui furnizor principal poate fi atenuată de existenţa unei surse alternative potrivite de aprovizionare.

Dovezi de audit

9. Dacă se pune la îndoială corespunderea cu principiul continuităţii activităţii, auditorul trebuie să obţină dovezi de audit suficiente şi adecvate pentru a aprecia pozitiv capacitatea agentului economic de a continua activitatea într-un viitor previzibil.

10. În procesul auditului, auditorul efectuează proceduri de audit destinate să obţină dovezi de audit ce servesc drept bază pentru exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare. Dacă apare problema cu privire la principiul continuităţii activităţii, atunci unele din aceste proceduri pot căpăta o importanţă deosebită, sau poate apărea necesitatea efectuării unor proceduri suplimentare, precum şi actualizării informaţiei obţinute anterior. Procedurile care sînt relevante în legătură cu aceasta pot include:

• Analiza şi discuţii cu conducerea referitoare la fluxul de mijloace băneşti, profitul şi alte previziuni relevante.

• Examinarea evenimentelor ulterioare din punct de vedere al influenţei acestora asupra capacităţii agentului economic de a continua activitatea în corespundere cu principiul continuităţii activităţii.

• Analiza şi discutarea ultimelor rapoarte financiare intermediare disponibile ale agentului economic.

• Studierea condiţiilor contractelor privind obligaţiunile şi împrumuturile pentru a identifica eventualele încălcări ale acestora.

• Examinarea proceselor-verbale ale adunărilor acţionarilor (participanţilor), consiliului director şi ale altor organe administrative pentru a descoperi referiri la dificultăţile financiare.

• Discuţii cu juristul agentului economic asupra informaţiei cu privire la procese judiciare şi pretenţii.

• Confirmarea existenţei, legalităţii şi puterii de acţiune a contractelor cu părţile legate sau terţe referitor la primirea sau prelungirea asistenţei financiare, precum şi estimarea posibilităţilor financiare a acestor părţi privind oferirea mijloacelor suplimentare.

• Examinarea situaţiei create la agentul economic referitoare la comenzile neonorate ale clienţilor.

11. La analiza fluxului de mijloace băneşti, a profitului şi a altor prognoze relevante, auditorul urmează să ia în considerare credibilitatea sistemului informaţional al agentului economic la generarea a astfel de informaţii. Auditorul, de asemenea, urmează să aprecieze dacă presupunerile, ce stau la baza prognozei, sînt rezonabile în circumstanţele create. Totodată, auditorul urmează să compare datele prognozate şi rezultatele efective ale perioadelor precedente, de asemenea, prognozele pentru perioada curentă cu rezultatele efective obţinute pînă la momentul verificării.

12. Auditorul urmează, de asemenea, să examineze şi să discute cu conducerea planurile pentru acţiunile viitoare, cum ar fi planurile cu privire la lichidarea activelor, împrumutul mijloacelor băneşti, restructurarea datoriilor, reducerea cheltuielilor sau amînarea consumurilor pentru perioadele următoare, sau creşterea capitalului. Pentru auditor, de obicei, însemnătatea unor astfel de planuri scade pe măsură ce creşte perioada pentru acţiunile prognozate şi evenimentele presupuse. O atenţie deosebită, de regulă, se acordă planurilor care pot influenţa considerabil asupra solvabilităţii agentului economic într-un viitor previzibil. Auditorul trebuie să obţină dovezi de audit suficiente şi adecvate că aceste planuri sînt realizabile şi că în rezultatul exercitării acestora situaţia se va îmbunătăţi. Auditorul urmează, de asemenea, să tindă să obţină de la conducere declaraţii scrise referitoare la aceste planuri.

Concluzii şi documente de raportare privind auditul

13. După efectuarea tuturor procedurilor necesare, obţinerea tuturor informaţiilor necesare, precum şi luarea în considerare a rezultatelor exercitării tuturor planurilor conducerii şi a altor factori atenuatori, auditorul urmează să aprecieze dacă au fost înlăturate în mod satisfăcător îndoielile privind respectarea principiului continuităţii activităţii.

Corespunderea principiului continuităţii activităţii

14. Dacă, după părerea auditorului, au fost obţinute dovezi de audit suficiente şi adecvate pentru confirmarea principiului continuităţii activităţii, auditorul nu urmează să modifice raportul auditorului.

15. Dacă, după părerea auditorului, corespunderea principiului continuităţii activităţii are loc datorită factorilor de atenuare, în special a planurilor conducerii privind acţiunile viitoare, auditorul trebuie să aprecieze necesitatea dezvăluirii acestor planuri şi altor factori în rapoartele financiare. Dacă dezvăluirea necesară a informaţiei nu a avut loc, auditorul trebuie să exprime opinie cu menţiuni sau adversă.

Îndoieli nerezolvate privind corespunderea principiului continuităţii activităţii

16. Dacă, după părerea auditorului, îndoielile privind corespunderea principiului continuităţii activităţii nu au fost înlăturate în mod satisfăcător, atunci el va lua în considerare următoarele:

(a) rapoartele financiare dezvăluie adecvat principalele circumstanţe în baza cărora apar îndoieli semnificative privind capacitatea agentului economic de a continua activitatea sa într-un viitor previzibil;

(b) rapoartele financiare indică faptul că există incertitudini semnificative legate de capacitatea agentului economic de a continua activitatea, şi, corespunzător, poate fi incapabil să valorifice activele sale şi să achite datoriile sale în cursul normal al activităţii;

(c) rapoartele financiare indică că ele nu includ nici un fel de corectări care pot fi necesare, în caz dacă agentul economic nu va putea pe viitor să-şi continue activitatea (reevaluarea activelor şi datoriilor).

Dacă dezvăluirea este considerată adecvată, auditorul nu urmează să exprime opinie cu menţiuni sau adversă.

17. Dacă în rapoartele financiare sînt efectuate dezvăluiri adecvate, auditorul, de regulă, trebuie să exprime opinie fără menţiuni şi să modifice raportul auditorului prin adăugarea unui paragraf explicativ care subliniază problema corespunderii principiului continuităţii activităţii prin intermediul referirii la notele (nota explicativă) rapoartelor financiare care dezvăluie aspectele prezentate în paragraful 16 al prezentului standard.

Exemplu de astfel de paragraf:

"Fără a limita opinia noastră, vă atragem atenţia asupra notei X la rapoartele financiare. Agentul economic (denumirea) a suportat pierderi nete în mărime de XXX lei pentru anul expirat la 31 decembrie 20X1, şi la această dată datoriile pe termen scurt ale agentului economic depăşeau activele curente ale acestuia cu XXX lei, iar suma totală a datoriilor a depăşit suma totală a activelor cu XXX lei. Aceşti factori, împreună cu alte circumstanţe prezentate în continuare în nota X, duc la apariţia dubiilor considerabile cu privire la posibilitatea agentului economic de a continua activitatea în corespundere cu principiul continuităţii."

Auditorul poate refuza exprimarea opiniei în caz de incertitudine în capacitatea agentului economic de aşi continua activitatea.

18. Dacă în rapoartele financiare nu se prezintă dezvăluiri adecvate, auditorul trebuie să exprime opinie cu menţiuni sau adversă. În continuare se prezintă exemplu de paragraf explicativ şi paragraf-opinie ale raportului auditorului pentru cazurile cînd urmează a fi exprimată opinie cu menţiuni:

"Agentul economic (denumirea) n-a reuşit să obţină o înţelegere cu banca privind continuarea finanţării. În lipsa acestei susţineri financiare apar dubii considerabile că agentul economic va putea continua activitatea sa în corespundere cu principiul continuităţii activităţii. Prin urmare poate fi necesară ajustarea activelor şi obligaţiilor. Rapoartele financiare (şi anexele acestora) nu dezvăluie acest fapt.

După opinia noastră, cu excepţia omiterii informaţiei menţionate în paragraful precedent, rapoartele financiare oferă o imagine veridică şi completă despre (sau reflectă veridic în toate aspectele semnificative) situaţia financiară a (denumirea agentului economic) la 31 decembrie 20X1, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor băneşti ale acestuia pentru acest an în conformitate cu SNC."

Necorespunderea principiului continuităţii activităţii

19. Dacă în baza procedurilor efectuate suplimentar şi informaţiilor obţinute, inclusiv influenţa circumstanţelor atenuante, auditorul şi-a format opinia despre incapacitatea agentului economic de a continua activitatea sa într-un viitor previzibil, atunci el urmează să conchidă despre necorespunderea rapoartelor financiare întocmite principiului continuităţii activităţii. Dacă rezultatul necorespunderii acestui principiu, utilizat la pregătirea rapoartelor financiare, este atît de pătrunzător încît denaturează semnificativ rapoartele financiare, auditorul trebuie să exprime opinie adversă.

Data intrării standardului în vigoare

20. Prezentul standard intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomandă aplicarea anticipată.

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 580

"DECLARAŢII ALE CONDUCERII"

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 580 "Declaraţii ale conducerii" (ISA 580 "Management Representations") aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor privind utilizarea declaraţiilor conducerii agentului economic în calitate de dovezi de audit, precum şi procedurilor de audit care trebuie efectuate la evaluarea şi documentarea acestor declaraţii şi a măsurilor întreprinse de auditor în cazurile în care conducerea refuză să prezinte declaraţiile corespunzătoare.

3. Auditorul trebuie să obţină de la conducerea agentului economic declaraţii corespunzătoare.

Recunoaşterea de conducere a responsabilităţii

pentru rapoartele financiare

4. Auditorul trebuie să obţină dovezi că conducerea recunoaşte responsabilitatea sa pentru autenticitatea rapoartelor financiare prezentate în conformitate cu cerinţele stabilite, precum şi dovezi că conducerea a aprobat aceste rapoarte financiare. Auditorul poate obţine dovezi privind recunoaşterea de conducere a responsabilităţilor din procesele-verbale ale întrunirilor consiliului director sau ale altor organe de conducere similare, sau prin obţinerea de la conducere a scrisorii de afirmare, sau prin intermediul copiilor rapoartelor financiare semnate de conducere.

Utilizarea declaraţiilor conducerii în calitate de dovezi de audit

5. Auditorul trebuie să obţină declaraţii scrise ale conducerii asupra aspectelor semnificative ale rapoartelor financiare, dacă nu se preconizează existenţa altor dovezi de audit suficiente şi adecvate. Posibilitatea unor neînţelegeri dintre auditor şi conducere se reduce considerabil atunci cînd declaraţiile verbale sînt confirmate de conducere în scris. Aspectele, care pot fi incluse într-o scrisoare de afirmare a conducerii sau într-o scrisoare de confirmare adresată conducerii, sînt prezentate în exemplul de scrisoare de afirmare a conducerii (anexă la prezentul standard).

6. Declaraţiile scrise solicitate conducerii pot fi limitate la aspectele, care sînt considerate de auditor ca semnificative pentru rapoartele financiare. Totodată, pentru unele aspecte, poate apărea necesitatea ca auditorul să informeze conducerea privind interpretarea sa a caracterului semnificativ al acestor aspecte.

7. În procesul auditului conducerea prezintă auditorului diverse declaraţii din iniţiativă proprie sau ca răspuns la anumite solicitări din partea auditorului. Dacă declaraţiile se referă la aspecte semnificative pentru rapoartele financiare, auditorul urmează să:

(a) obţină dovezi de audit confirmative atît din surse interne cît şi din afara agentului economic;

(b) determine, dacă declaraţiile conducerii sînt rezonabile şi corespunzătoare altor dovezi de audit obţinute, inclusiv altor declaraţii ale conducerii;

(c) stabilească, dacă persoanele care prezintă declaraţiile sînt bine informate asupra tuturor aspectelor acestor declaraţii.

8. Declaraţiile conducerii nu pot înlocui alte dovezi de audit, accesibile pentru auditor. Spre exemplu, declaraţia conducerii cu privire la valoarea unui activ nu înlocuieşte alte dovezi de audit accesibile privind această valoare. Dacă auditorul nu poate obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate cu privire la un anumit aspect care are sau ar putea avea o influenţă semnificativă asupra rapoartelor financiare, şi dacă asemenea dovezi trebuie să fie accesibile, atunci aceasta va constitui o limitare a sferei de aplicare a auditului, chiar dacă s-a obţinut o declaraţie a conducerii referitoare la acest aspect.

9. În anumite cazuri, declaraţia conducerii poate fi singura dovadă de audit accesibilă. De exemplu, declaraţia conducerii referitoare la intenţia deţinerii unor investiţii pe o anumită perioadă de timp, poate fi unica dovadă accesibilă a acestei intenţii.

10. Dacă declaraţia conducerii asupra unui anumit aspect este în contrazicere cu alte dovezi de audit referitoare la acest aspect, auditorul trebuie să studieze circumstanţele create şi, după necesitate, să reexamineze credibilitatea declaraţiilor conducerii asupra altor aspecte.

Documentarea declaraţiilor conducerii

11. Auditorul urmează să includă în documentele de lucru dovezile ce confirmă declaraţiile conducerii, sub forma unui rezumat al discuţiilor verbale cu conducerea sau a declaraţiilor scrise ale conducerii.

12. Declaraţia scrisă a conducerii este o dovadă de audit mai bună decît cea verbală, şi poate fi prezentată sub una din următoarele forme:

(a) scrisoare de afirmare a conducerii;

(b) scrisoarea auditorului, în care se prezintă modul cum auditorul înţelege declaraţiile conducerii, şi care este adusă la cunoştinţa conducerii şi confirmată de către aceasta în mod corespunzător;

(c) procesele-verbale corespunzătoare ale şedinţelor consiliului director sau ale organelor similare de conducere, sau copiile rapoartelor financiare semnate de conducere.

Elementele de bază ale scrisorii de afirmare a conducerii

13. Auditorul urmează să ceară ca scrisoarea de afirmare a conducerii să fie adresată auditorului, să conţină anumite informaţii, data şi semnăturile respective.

14. În majoritatea cazurilor, scrisoarea de afirmare a conducerii trebuie să fie datată cu aceeaşi dată ca şi raportul auditorului. Totuşi, în anumite circumstanţe, o scrisoare de afirmare separată cu privire la anumite tranzacţii sau evenimente, poate fi obţinută în procesul auditului sau după data raportului auditorului.

15. Scrisoarea de afirmare trebuie semnată de membrii conducerii care poartă principala responsabilitate pentru activitatea agentului economic şi situaţia financiară a acestuia (de obicei directorul executiv şi directorul financiar). În anumite circumstanţe auditorul poate cere scrisori de la alţi membri ai conducerii. De exemplu, auditorul poate cere o scrisoare de afirmare asupra plenitudinii proceselor-verbale prezentate referitoare la adunările acţionarilor (participanţilor), şedinţele consiliului director şi ale altor organe de administrare, de la persoana responsabilă pentru întocmirea acestor procese-verbale.

Acţiunile auditorului în cazul refuzului conducerii

de a prezenta declaraţii

16. Dacă conducerea refuză să pună la dispoziţie declaraţiile pe care auditorul le consideră necesare, aceasta constituie o limitare a sferei de aplicare a auditului. În acest caz auditorul trebuie să exprime opinie cu menţiuni sau să refuze exprimarea opiniei. În asemenea circumstanţe, auditorul urmează să stabilească credibilitatea altor declaraţii prezentate de conducere în procesul auditului şi să ia în considerare posibilitatea influenţei asupra raportului auditorului a altor consecinţe ale refuzului conducerii de a prezenta declaraţii.

Data intrării standardului în vigoare

17. Prezentul standard intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomandă aplicarea anticipată.

Anexă

Exemplu de scrisoare de afirmare a conducerii

Acest exemplu de scrisoare de afirmare nu serveşte drept etalon. Forma şi conţinutul declaraţiilor conducerii pot varia pentru diferiţi agenţi economici şi perioade de gestiune.

Cu toate că, solicitarea din partea auditorului a declaraţiilor conducerii privind anumite aspecte poate aduce la accentuarea atenţiei din partea conducerii asupra acestor aspecte, şi în aşa fel, ele vor fi examinate mai detaliat decît de obicei, totuşi auditorul trebuie să ţină cont de limitările declaraţiilor conducerii în calitate de dovezi de audit în conformitate cu prezentul standard.

(Scrisoarea se întocmeşte pe formular cu antetul agentului economic)

(Către auditor - denumirea organizaţiei de audit) (Data)

Această scrisoare de afirmare se eliberează în cadrul auditului Dvs. a rapoartelor financiare ale (denumirea agentului economic) pentru anul expirat la 31 decembrie 20X1, în scopul exprimării opiniei referitoare la faptul dacă rapoartele financiare oferă o imagine veridică şi completă despre (reflectă veridic în toate aspectele semnificative) situaţia financiară a (denumirea agentului economic) la 31 decembrie 20X1, precum şi rezultatele financiare ale activităţii acestuia, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor băneşti în conformitate cu SNC.

Conducerea (denumirea agentului economic) recunoaşte responsabilitatea sa pentru autenticitatea rapoartelor financiare prezentate în conformitate cu SNC.

În baza informaţiei ce o posedă conducerea se confirmă următoarele.

În continuare în textul scrisorii este necesar de inclus informaţia referitoare la agentul economic respectiv, de exemplu:

• Conducerea a dezvăluit auditorului toate faptele cunoscute, actuale sau posibile, de încălcări cu participarea conducerii sau angajaţilor ce ocupă funcţii importante în sistemele contabil şi de control intern, precum şi de încălcări ce ar putea influenţa semnificativ asupra rapoartelor financiare.

• Conducerea a prezentat toate registrele contabile şi toată documentaţia confirmativă, precum şi toate procesele-verbale ale adunărilor acţionarilor (participanţilor) şi şedinţelor consiliului director (şi anume, adunărilor şi şedinţelor ce au avut loc la 15 martie 20X1 şi 30 septembrie 20X1, corespunzător).

• Conducerea confirmă plenitudinea informaţiei prezentate referitoare la părţile legate.

• Rapoartele financiare nu conţin denaturări semnificative sau omisiuni de informaţii.

• Întreprinderea noastră a executat toate obligaţiile stipulate în angajamentele contractuale, a căror nerespectare ar fi putut avea o influenţă semnificativă asupra rapoartelor financiare. Nu au avut loc cazuri de neîndeplinire a cerinţelor organelor de stat, care ar fi putut avea o influenţă semnificativă asupra rapoartelor financiare.

• În rapoartele financiare au fost în mod corespunzător reflectate şi după caz, au fost dezvăluite adecvat următoarele elemente:

a) Denumirea părţilor legate, precum şi descrierea corespunzătoare a tranzacţiilor cu aceste părţi.

b) Pierderi din nerespectarea angajamentelor privind procurări şi vînzări.

c) Angajamente şi drepturi privind cumpărarea reversibilă a activelor vîndute anterior.

d) Active gajate pentru asigurarea obligaţiilor.

• Conducerea nu are nici un proiect sau intenţii care ar putea semnificativ schimba valoarea de bilanţ sau clasificarea activelor şi pasivelor, reflectate în rapoartele financiare.

• Conducerea nu are nici un plan de abandonare a unor genuri de activităţi, nu are planuri sau intenţii care vor rezulta în surplusuri sau învechire morală a stocurilor de mărfuri şi materiale. Toate stocurile de mărfuri şi materiale sînt reflectate la valoarea ce nu depăşeşte valoarea realizabilă netă.

• Întreprinderea noastră posedă drepturi de proprietate asupra tuturor activelor şi nu se prevede posibilitatea sechestrării averii din cauza datoriilor sau ca rezultat al altor reclamaţii, cu excepţia acelor active care au fost dezvăluite în nota X al rapoartelor financiare.

• Toate obligaţiile, atît cele reale cît şi cele convenţionale, sînt înregistrate şi dezvăluite în mod corespunzător, iar în nota X la rapoartele financiare sînt dezvăluite toate garanţiile acordate terţilor.

• Cu excepţia evenimentelor descrise în nota X la rapoartele financiare, după expirarea perioadei de gestiune nu s-au produs alte evenimente care să necesite ajustări sau dezvăluiri suplimentare a informaţiei în rapoartele financiare.

• Litigiul cu firma XZY despre ... a fost reglat pentru o sumă de XXX lei, care a fost în mod corespunzător reflectată în rapoartele financiare. Nu au fost primite şi nu se prevăd alte pretenţii privind un eventual litigiu.

• Nu există angajamente de compensare, formale sau neformale, care să se refere la careva conturi curente sau de depozit. Nu există alte contracte de acordare a liniei de credit cu excepţia celor dezvăluite în nota X la rapoartele financiare.

• Angajamentele privind răscumpărarea acţiunilor vîndute anterior sînt reflectate şi dezvăluite în rapoartele financiare în mod corespunzător, precum şi acţiunile înregistrate pentru opţioane, garanţii, conversiuni şi alte necesităţi.

Director executiv _________________

Director financiar _________________

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 600

"UTILIZAREA LUCRĂRILOR ALTUI AUDITOR"

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 600 "Utilizarea lucrărilor altui auditor" (ISA 600 "Using the Work of Another Auditor") aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor privind utilizarea de auditor, la pregătirea raportului auditorului asupra rapoartelor financiare ale agentului economic, a lucrărilor altui auditor referitoare la informaţia financiară legată de una sau mai multe componente incluse în rapoartele financiare ale agentului economic. Prezentul standard nu se referă la cazurile în care doi sau mai mulţi auditori sînt numiţi auditori asociaţi şi nici la relaţia auditorului cu auditorul predecesor. Mai mult decît atît, regulile acestui SNA nu se aplică în cazul, cînd auditorul principal stabileşte, că rapoartele financiare ale unui component sînt nesemnificative. Însă, dacă cîteva componente individual nesemnificative, în total sînt semnificative, procedurile prevăzute de prezentul SNA trebuie luate în considerare.

3. Dacă auditorul principal utilizează lucrările altui auditor, el trebuie să determine în ce mod lucrările altui auditor vor influenţa asupra auditului exercitat.

4. "Auditor principal" - auditorul responsabil pentru întocmirea raportului auditorului asupra rapoartelor financiare ale agentului economic, atunci cînd acestea includ informaţii financiare ale unuia sau mai multor componente auditate de alt auditor.

5. "Alt auditor" - auditorul care nu este auditor principal şi care îşi asumă responsabilitatea pentru întocmirea raportului asupra informaţiei financiare a unui component, care se include în rapoartele financiare auditate de auditorul principal. Noţiunea "alt auditor" include organizaţiile de audit afiliate, indiferent de denumirea acestora, organizaţii corespondente, precum şi organizaţii de audit nelegate.

6. "Component" - întreprinderea fiică, asociată sau sub control mixt, precum şi sucursala, filiala, sau altă subdiviziune structurală a agentului economic, a căror informaţie financiară este inclusă în rapoartele financiare auditate de auditorul principal.

Acceptarea în calitate de auditor principal

7. Auditorul trebuie să aprecieze dacă participarea sa este suficientă pentru a îndeplini funcţiile auditorului principal. În acest scop el urmează să ia în considerare:

(a) caracterul semnificativ al părţii rapoartelor financiare pe care o auditează auditorul principal;

(b) nivelul de informare al auditorului principal privind activitatea componentelor (cunoaşterea business-ului);

(c) riscul denaturărilor semnificative în rapoartele financiare ale componentelor auditate de alt auditor;

(d) participarea considerabilă a auditorului principal în exercitarea auditului componentului efectuat de alt auditor, ca rezultat al aplicării procedurilor de audit suplimentare prevăzute de prezentul SNA.

Procedurile efectuate de auditorul principal

8. La planificarea utilizării lucrărilor altui auditor, auditorul principal trebuie să ia în considerare competenţa profesională a acestuia în contextul angajamentului concret. În acest scop ca surse de informaţii pot fi utilizate calitatea de membru în comun într-o organizaţie profesională, calitatea de membru în comun sau afiliere cu altă organizaţie de audit sau referinţe ale organizaţiei profesionale la care aparţine alt auditor. În caz de necesitate aceste surse pot fi completate cu solicitări către alţi auditori, bănci etc., precum şi prin intermediul discuţiilor cu alt auditor.

9. Auditorul principal trebuie să aplice proceduri pentru a obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate, care să indice că lucrările altui auditor corespund obiectivelor auditorului principal şi sînt exercitate în mod adecvat în contextul unui angajament concret.

10. Auditorul principal trebuie să informeze alt auditor referitor la:

(a) cerinţele de independenţă atît în ceea ce priveşte agentul economic cît şi componentul, precum şi obţinerea de confirmări scrise privind corespunderea acestor cerinţe;

(b) utilizarea lucrărilor şi raportului altui auditor. La etapa iniţială de planificare a auditului auditorul principal urmează să ia toate măsurile de coordonare a eforturilor şi să informeze alt auditor asupra unor aspecte cum ar fi domenii care necesită o atenţie specială, proceduri pentru identificarea tranzacţiilor între agentul economic şi componentele sale auditate de alt auditor care pot necesita dezvăluiri de informaţii, precum şi asupra planului calendaristic de exercitare a auditului;

(c) cerinţele referitoare la contabilitate, audit şi documentele de raportare privind auditul, şi obţinerea confirmării scrise de la alt auditor ce ţine de corespunderea acestor cerinţe.

11. Auditorul principal poate, de asemenea, discuta cu alt auditor procedurile de audit aplicate, să analizeze rezumatul scris al procedurilor (care poate fi sub forma unui chestionar sau listă de verificare) sau documentele de lucru ale altui auditor. Auditorul principal poate efectua aceste proceduri în timpul vizitei la alt auditor. Caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit vor depinde de circumstanţe şi de informarea auditorului principal privind competenţa profesională a altui auditor. Această informare poate fi îmbunătăţită în urma examinării lucrărilor anterioare ale altui auditor.

12. Auditorul principal poate conchide că nu este necesară aplicarea procedurilor descrise în paragraful 11 al prezentului standard, datorită faptului că anterior au fost obţinute dovezi de audit suficiente şi adecvate care să confirme că activitatea altui auditor corespunde politicii şi procedurilor rezonabile de control al calităţii. Spre exemplu, în cazul organizaţiilor de audit asociate auditorul principal şi alt auditor pot avea relaţii reciproce permanente formale care presupun aplicarea procedurilor ce oferă dovezi de audit necesare, cum ar fi examinarea reciprocă periodică între organizaţii a lucrărilor de audit efectuate, testarea politicii şi procedurilor operative, precum şi examinarea documentelor de lucru ale auditurilor selectate.

13. Auditorul principal trebuie să ia în considerare faptele semnificative descoperite de alt auditor.

14. Auditorul principal poate considera că este potrivit să discute cu alt auditor sau cu conducerea componentului, faptele descoperite sau alte aspecte care influenţează informaţia financiară a componentului şi, de asemenea, poate decide dacă este necesară testarea suplimentară a înregistrărilor sau informaţiilor financiare ale componentului. Asemenea teste pot fi efectuate, în funcţie de circumstanţe, de auditorul principal sau de alt auditor.

15. Auditorul principal urmează să reflecte în documentele de lucru privind auditul, datele referitoare la componentele ale căror informaţii financiare au fost auditate de către alţi auditori, importanţa acestor componente pentru rapoartele financiare ale agentului economic în întregime, numele altor auditori (denumirile organizaţiilor de audit) şi orice concluzii despre caracterul nesemnificativ al anumitor componente. Auditorul principal urmează să documenteze de asemenea procedurile efectuate şi concluziile formulate. De exemplu, trebuie enumerate documentele de lucru ale altui auditor, care au fost examinate, precum şi trebuie înregistrate rezultatele discuţiilor cu alt auditor. Însă, auditorul principal poate să nu documenteze cauzele limitării procedurilor de audit în circumstanţele descrise în paragraful 12 al prezentului standard, cu condiţia că aceste cauze sînt descrise în altă documentaţie a organizaţiei de audit a auditorului principal.

Conlucrarea dintre auditori

16. Alt auditor, cunoscînd contextul în care auditorul principal va utiliza lucrările sale, trebuie să conlucreze cu acesta. De exemplu, alt auditor urmează să informeze auditorul principal despre orice aspect al lucrărilor sale, referitor la care nu pot fi îndeplinite cerinţele respective. În mod analogic, reieşind din considerente legale şi profesionale, alt auditor urmează să fie informat despre toate problemele la care atrage atenţia auditorul principal şi care pot avea o influenţă majoră asupra lucrărilor altui auditor.

Aspecte de raportare

17. În cazurile cînd auditorul principal conchide că lucrările altui auditor nu pot fi utilizate şi totodată auditorul principal nu a reuşit să efectueze proceduri suficiente suplimentare asupra informaţiilor financiare ale componentului auditat de alt auditor, auditorul principal trebuie să exprime o opinie cu menţiuni sau să refuze exprimarea opiniei din cauza că există o limitare a sferei de aplicare a auditului.

18. Dacă alt auditor întocmeşte sau intenţionează să întocmească un raport modificat al auditorului, auditorul principal urmează să examineze problema dacă natura şi importanţa acestui fapt referitor la rapoartele financiare ale agentului economic asupra cărora acesta îşi exprimă opinia, condiţionează necesitatea întocmirii raportului modificat de către auditorul principal.

Divizarea responsabilităţii

19. Auditorul principal poate totalmente să-şi bazeze opinia de audit asupra rapoartelor financiare luate în întregime pe raportul întocmit de un alt auditor cu privire la unul sau mai multe componente (adică, să divizeze responsabilitatea pentru lucrările exercitate). În astfel de cazuri, în raportul auditorului principal trebuie indicat acest fapt, precum şi mărimea acelei părţi a rapoartelor financiare care a fost auditată de alt auditor. Dacă auditorul principal face o asemenea referire în raportul auditorului, procedurile de audit, de regulă, sînt limitate la procedurile descrise în paragrafele 8 şi 10 ale prezentului standard.

Data intrării standardului în vigoare

20. Prezentul standard intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomandă aplicarea anticipată.

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 610

"UTILIZAREA LUCRĂRILOR DE AUDIT INTERN"

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 610 "Utilizarea lucrărilor de audit intern" (ISA 610 "Considering the Work of Internal Auditing") aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor pentru auditorii externi la examinarea şi utilizarea activităţii de audit intern. Acest SNA nu se referă la cazurile în care personalul serviciului de audit intern asistă auditorul extern la realizarea procedurilor de audit extern. Procedurile prevăzute de prezentul standard trebuie aplicate numai activităţilor de audit intern care sînt relevante pentru auditul rapoartelor financiare.

3. Auditorul extern trebuie să ia în considerare activitatea de audit intern şi influenţa acesteia (dacă există) asupra procedurilor de audit extern.

4. "Auditul intern" - unul din serviciile agentului economic ce efectuează expertiza activităţii acestuia. Printre funcţiile auditului intern se includ examinarea, evaluarea şi monitorizarea adecvării şi eficienţei sistemelor contabil şi de control intern.

5. Auditorul extern poartă responsabilitate deplină pentru opinia de audit exprimată şi pentru determinarea caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedurilor de audit extern. Totodată, auditorul extern urmează să ţină cont de posibilitatea utilizării unor aspecte a lucrărilor de audit intern.

Sfera de aplicare şi obiectivele auditului intern

6. Sfera de aplicare şi obiectivele auditului intern variază în dependenţă de mărimea şi structura agentului economic, precum şi de cerinţele conducerii acestuia. De regulă, activitatea de audit intern cuprinde unul sau mai multe din următoarele aspecte:

• Analiza sistemelor contabil şi de control intern. Responsabilitatea pentru crearea şi funcţionarea unor sisteme contabil şi de control intern adecvate ale agentului economic o poartă conducerea acestuia, fapt care necesită o atenţie corespunzătoare şi permanentă din partea conducerii. Conducerea agentului economic, de obicei, îi atribuie serviciului de audit intern o responsabilitate specifică pentru verificarea acestor sisteme, monitorizarea funcţionării lor şi oferirea recomandărilor de perfecţionare ale acestora.

• Examinarea informaţiilor financiare şi de alt gen. Această activitate poate include verificarea metodelor de identificare, măsurare, clasificare şi reflectare a informaţiei, precum şi verificarea cu scop special a anumitor aspecte, inclusiv testarea detaliată a tranzacţiilor, soldurilor conturilor şi procedurilor.

• Analiza economicităţii, eficacităţii şi eficienţei activităţii agentului economic, inclusiv controlului nefinanciar intern.

• Verificarea respectării cerinţelor actelor legislative şi normative, precum şi a politicii şi procedurilor stabilite de conducerea agentului economic.

Interconexiunea dintre auditul intern şi auditorul extern

7. Obiectivele auditului intern diferă de obiectivele auditorului extern care este numit pentru exercitarea unui audit independent al rapoartelor financiare. Obiectivele serviciului de audit intern se stabilesc şi variază în funcţie de cerinţele conducerii agentului economic. Preocuparea principală a auditorului extern este ca rapoartele financiare să nu conţină denaturări semnificative.

8. Cu toate acestea, unele din mijloacele de atingere a obiectivelor respective ale auditului intern şi auditorului extern sînt adesea similare şi, prin urmare, anumite aspecte ale auditului intern pot fi utile la determinarea caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedurilor de audit extern.

9. Serviciul de audit intern este parte componentă a structurii organizatorice a agentului economic. Indiferent de gradul de autonomie şi de obiectivitate a serviciului de audit intern, acesta nu poate atinge acelaşi grad de independenţă care se cere de la auditorul extern la exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare. Auditorul extern poartă responsabilitate deplină pentru opinia de audit exprimată şi această responsabilitate nu se diminuează în rezultatul utilizării lucrărilor auditului intern. Toate aprecierile legate de auditul rapoartelor financiare sînt aprecieri ale auditorului extern.

Înţelegerea şi evaluarea preliminară a auditului intern

10. Auditorul extern trebuie să obţină o înţelegere suficientă a activităţii de audit intern pentru a facilita planificarea auditului şi a elabora o abordare eficientă de exercitare a auditului.

11. Un audit intern eficient deseori permite modificarea caracterului şi momentului de exercitare, precum şi reducerea volumului procedurilor efectuate de auditorul extern, dar nu le poate elimina în totalitate. Însă, în anumite cazuri, examinînd activitatea auditului intern, auditorul extern poate decide că auditul intern nu va influenţa procedurile de audit extern.

12. În procesul planificării auditului, auditorul extern trebuie să efectueze o evaluare preliminară a activităţii auditului intern, în cazurile cînd auditul intern este relevant pentru anumite aspecte ale auditului extern al rapoartelor financiare.

13. Evaluarea preliminară a activităţii auditului intern efectuată de auditorul extern influenţează aprecierea acestuia referitoare la folosirea lucrărilor de audit intern la modificarea caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedurilor de audit extern.

14. Criteriile importante pentru înţelegerea şi evaluarea preliminară a funcţiilor auditului intern, sînt:

(a) Statutul organizatoric: poziţia serviciului de audit intern în cadrul agentului economic şi influenţa acestei poziţii asupra obiectivităţii auditului intern. De regulă, auditul intern trebuie să fie subordonat celui mai înalt nivel al conducerii agentului economic (adunării generale a acţionarilor (participanţilor), consiliului director) şi nu poartă responsabilitatea pentru îndeplinirea altor funcţii operaţionale. Orice presiuni sau restricţii ale conducerii agentului economic asupra auditului intern trebuie examinate în mod corespunzător de auditorul extern. În special, auditorii interni trebuie să aibă posibilitate de comunicare liberă cu auditorul extern.

(b) Sfera de activitate a auditului intern: caracterul şi volumul lucrărilor executate de auditul intern. Auditorul extern, de asemenea, trebuie să ţină cont de faptul dacă conducerea agentului economic acţionează în conformitate cu recomandările auditului intern şi în ce mod acest fapt se manifestă.

(c) Competenţă: dacă funcţiile auditului intern sînt realizate de persoane care au un nivel adecvat de pregătire profesională tehnică şi experienţă în lucru ca auditori interni. Auditorul extern poate, de exemplu, să analizeze politica agentului economic referitoare la angajarea şi pregătirea auditorilor interni, precum şi experienţa şi calificările profesionale ale acestora.

(d) Atitudinea profesională corespunzătoare (conştiinciozitatea): dacă activitatea de audit intern este planificată, supravegheată, controlată şi documentată în mod corespunzător. Auditorul extern urmează să ia în considerare existenţa regulamentelor, programelor şi documentelor de lucru corespunzătoare privind auditul intern.

Planificarea corelării şi coordonarea

15. La planificarea utilizării lucrărilor de audit intern, auditorul extern trebuie să examineze planul lucrărilor de audit intern pentru perioada auditată şi să-l discute, în măsura posibilităţilor, la cea mai timpurie etapă. Dacă lucrările auditului intern vor influenţa caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor auditorului extern, este de dorit să se coordoneze în prealabil momentul de exercitare a acestor lucrări, sfera de aplicare a lucrărilor de audit, volumul testării şi metodele presupuse ale eşantionului de audit, modul de documentare a lucrului executat, precum şi procedurile de verificare şi raportare.

16. Corelarea auditului extern cu auditul intern este mai eficientă atunci cînd întîlnirile au loc cu regularitate pe parcursul perioadei. Auditorul extern trebuie să fie informat şi să aibă acces la toate rapoartele de audit intern relevante şi, de asemenea, să fie înştiinţat despre orice probleme importante asupra cărora a atras atenţia auditorul intern şi care pot influenţa lucrările auditorului extern. La rîndul său, auditorul extern urmează să informeze auditorul intern asupra oricăror probleme importante care pot influenţa activitatea auditului intern.

Evaluarea şi testarea lucrărilor auditului intern

17. Dacă auditorul extern intenţionează să utilizeze rezultatele anumitor lucrări ale auditului intern, el trebuie să evalueze şi să testeze aceste lucrări pentru a confirma adecvarea lor obiectivelor auditorului extern.

18. Evaluarea anumitor lucrări ale auditului intern cuprinde analiza adecvării conţinutului acestor lucrări şi a programelor respective, precum şi a justeţei evaluării preliminare a auditului intern. Această evaluare poate include examinarea următoarelor aspecte, şi anume dacă:

(a) lucrările sînt executate de persoane care au un nivel adecvat de pregătire profesională tehnică şi experienţă în lucru ca auditori interni, precum şi dacă lucrul asistenţilor este în mod corespunzător supravegheat, controlat şi documentat;

(b) sînt obţinute dovezi de audit suficiente şi adecvate pentru argumentarea rezonabilă a concluziilor formulate;

(c) concluziile obţinute sînt potrivite circumstanţelor create şi dacă toate rapoartele întocmite sînt în concordanţă cu rezultatele lucrărilor executate;

(d) sînt în mod corespunzător soluţionate excepţiile (abaterile de la regulile stabilite) sau problemele neordinare identificate de auditul intern.

19. Caracterul, momentul de exercitare şi volumul testării anumitor lucrări ale auditului intern vor depinde de aprecierea auditorului extern referitoare la riscul şi caracterul semnificativ al domeniului de audit respectiv, de evaluarea preliminară a auditului intern şi de evaluarea anumitor lucrări efectuate de auditul intern. Această testare poate include examinarea elementelor deja verificate de auditul intern, examinarea altor elemente similare şi observarea procedurilor auditului intern.

20. Auditorul extern trebuie să documenteze concluziile referitoare la evaluarea şi testarea fiecărei lucrări de audit intern examinate.

Data intrării standardului în vigoare

21. Prezentul standard intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomandă aplicarea anticipată.

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 620

"UTILIZAREA LUCRĂRILOR EXPERTULUI"

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 620 "Utilizarea lucrărilor expertului" (ISA 620 "Using the Work of An Expert") aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor privind utilizarea lucrărilor expertului în calitate de dovadă de audit.

3. La utilizarea lucrărilor efectuate de un expert, auditorul trebuie să obţină dovezi de audit suficiente şi adecvate că aceste lucrări corespund obiectivelor auditului.

4. "Expert" - persoană fizică sau juridică care posedă aptitudini, cunoştinţe şi experienţă speciale într-un anumit domeniu, altul decît contabilitatea şi auditul.

5. Studiile şi experienţa de care dispune auditorul îi permit acestuia de a înţelege business-ul clientului în general, deşi nu se presupune că auditorul trebuie să posede cunoştinţele unei persoane care a fost pregătită sau care a obţinut calificare pentru a practica o altă profesie sau ocupaţie, cum ar fi, spre exemplu, estimator sau inginer.

6. Un expert poate fi:

(a) angajat de agentul economic;

(b) angajat de organizaţia de audit;

(c) titular al agentului economic; sau

(d) titular al organizaţiei de audit.

Dacă auditorul utilizează lucrările expertului care este titular al organizaţiei de audit, aceste lucrări sînt considerate mai degrabă ca lucrări ale unui angajat în calitate de expert, decît ale unui asistent de audit, aşa cum prevede SNA 220 "Controlul calităţii lucrărilor de audit". Prin urmare, în asemenea situaţii auditorul trebuie să aplice proceduri corespunzătoare asupra lucrărilor şi faptelor constatate de acest titular, dar de regulă nu este necesară evaluarea aptitudinilor şi competenţei acestuia pentru fiecare angajament.

Stabilirea necesităţii utilizării lucrărilor expertului

7. În procesul auditului, auditorul poate avea necesitate să obţină, în colaborare cu agentul economic sau independent, dovezi de audit sub formă de rapoarte, opinii, evaluări şi confirmări ale unui expert. Drept exemple pot servi:

• Evaluarea anumitor tipuri de active, spre exemplu, terenuri şi clădiri, instalaţii şi utilaje, opere de artă şi pietre preţioase.

• Determinarea cantităţilor sau stării fizice a activelor, spre exemplu, rezerve de resurse naturale, durata de funcţionare utilă rămasă a instalaţiilor şi utilajului.

• Determinarea mărimii unor indicatori prin utilizarea tehnicilor şi metodelor speciale, spre exemplu, la calcularea valorii de gaj.

• Măsurarea lucrărilor executate şi a celor în curs de execuţie în cadrul contractelor în vigoare.

• Interpretarea juridică a contractelor, statutelor şi actelor normative.

8. La stabilirea necesităţii utilizării lucrărilor expertului auditorul urmează să ia în considerare:

(a) caracterul semnificativ al posturii examinate din rapoartele financiare;

(b) riscul denaturării, reieşind din natura şi complexitatea problemei examinate;

(c) cantitatea şi calitatea altor dovezi de audit disponibile.

Competenţa şi obiectivitatea expertului

9. La planificarea utilizării lucrărilor expertului, auditorul trebuie să aprecieze competenţa profesională a acestuia. Totodată, se va ţine cont de următoarelor date despre expert:

(a) existenţa certificatului profesional sau licenţei, şi calităţii de membru al unei organizaţii profesionale corespunzătoare;

(b) experienţa şi reputaţia în domeniul în care auditorul trebuie să obţină dovezi de audit.

10. Auditorul trebuie să aprecieze obiectivitatea expertului.

11. Riscul diminuării obiectivităţii expertului creşte dacă acesta este:

(a) titular al agentului economic; sau

(b) legat într-un fel sau altul de agentul economic, de exemplu, prin dependenţa financiară de agentul economic sau este investitor al acestuia.

Dacă auditorul are dubii privind competenţa sau obiectivitatea expertului, el trebuie să discute cu conducerea despre aceste îndoieli şi să aprecieze dacă se pot obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate privind lucrările expertului. Auditorul poate să aplice proceduri de audit suplimentare sau să obţină dovezi de audit de la un alt expert (după luarea în considerare a factorilor enumeraţi în paragraful 8 al prezentului standard).

Sfera de aplicare a lucrărilor expertului

12. Auditorul trebuie să obţină dovezi de audit suficiente şi adecvate referitoare la corespunderea sferei de aplicare a lucrărilor expertului obiectivelor auditului. Dovezile de audit se pot obţine printr-o examinare a împuternicirilor (competenţei), care deseori se stabilesc în instrucţiunile scrise ale agentului economic către expert. Asemenea instrucţiuni pot cuprinde următoarele aspecte:

• Obiectivele şi sfera de aplicare a lucrărilor expertului.

• Descrierea generală a anumitor aspecte care conform presupunerilor auditorului vor fi reflectate în raportul expertului.

• Intenţia auditorului privind utilizarea lucrărilor expertului, inclusiv posibila comunicare terţilor părţi a informaţiei despre expert şi gradul de implicare a acestuia.

• Gradul de acces al expertului la înregistrările şi purtătorii de informaţie corespunzători.

• Descrierea relaţiilor existente a expertului cu agentul economic.

• Confidenţialitatea informaţiilor agentului economic.

• Informaţii referitoare la presupunerile şi metodele care vor fi utilizate de expert, precum şi permanenţa acestora în comparaţie cu perioadele precedente.

Dacă aceste aspecte nu sînt clar definite în instrucţiuni scrise către expert, auditorul poate recurge la contactarea directă cu expertul pentru a obţine dovezi de audit în aceste privinţe.

Evaluarea lucrărilor expertului

13. Auditorul trebuie să evalueze potrivirea rezultatelor lucrărilor expertului ca dovadă de audit privind aspectul calitativ examinat al rapoartelor financiare. Aceasta cuprinde evaluarea reflectării corespunzătoare în rapoartele financiare a esenţei rezultatelor lucrărilor expertului obţinute sau confirmării aspectelor calitative ale rapoartelor financiare, precum şi analiza:

• datelor iniţiale utilizate;

• presupunerilor şi metodelor utilizate şi permanenţa acestora în comparaţie cu perioadele precedente;

• rezultatelor lucrărilor expertului sub aspectul cunoştinţelor generale ale auditorului despre business-ul agentului economic şi a rezultatelor altor proceduri de audit.

14. Cînd auditorul apreciază dacă expertul a utilizat date iniţiale potrivite circumstanţelor create, el trebuie să examineze posibilitatea aplicării următoarelor proceduri:

(a) înaintarea solicitărilor referitoare la orice proceduri întreprinse de expert, pentru stabilirea suficienţei, relevanţei şi credibilităţii datelor iniţiale;

(b) examinarea sau testarea datelor utilizate de expert.

15. Expertul este responsabil pentru potrivirea, caracterul rezonabil şi aplicarea presupunerilor şi metodelor utilizate în lucrările sale. Auditorul nu dispune de aceleaşi cunoştinţe speciale ca şi expertul, şi prin urmare, nu poate întotdeauna să conteste presupunerile şi metodele acestuia. Totodată, auditorul urmează să obţină o înţelegere a presupunerilor şi metodelor utilizate şi să examineze dacă ele sînt potrivite şi rezonabile, sub aspectul cunoştinţelor auditorului despre business-ul agentului economic şi a rezultatelor altor proceduri de audit.

16. Dacă rezultatele lucrărilor expertului nu asigură dovezi de audit suficiente şi adecvate sau nu corespund altor dovezi de audit, auditorul trebuie să soluţioneze această problemă prin altă metodă. Aceasta poate implica discuţii cu personalul agentului economic şi cu expertul, aplicarea procedurilor de audit suplimentare, inclusiv angajarea posibilă a unui alt expert, sau modificarea raportului auditorului.

Referirea la expert în raportul auditorului

17. La întocmirea unui raport al auditorului fără menţiuni, auditorul nu trebuie să facă referire la lucrările expertului. O asemenea referire poate fi greşit interpretată, ca fiind o restricţie a opiniei auditorului sau o divizare a responsabilităţii, nici una dintre acestea nefiind atribuite situaţiei date.

18. Dacă în rezultatul lucrărilor expertului, auditorul decide să întocmească un raport al auditorului modificat, atunci în unele cazuri, poate fi potrivit la explicarea naturii modificării să se facă referinţă sau să se descrie lucrările expertului (inclusiv informaţii despre expert şi gradul implicării acestuia). În aceste cazuri, auditorul urmează să obţină permisiunea expertului înainte de a face o asemenea referire. Dacă permisiunea îi este refuzată, iar auditorul consideră că o referinţă este necesară, poate apărea necesitatea ca acesta să se adreseze după consultanţă juridică.

Data intrării standardului în vigoare

19. Prezentul standard intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomandă aplicarea anticipată.

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 700

"RAPORT AL AUDITORULUI ASUPRA RAPOARTELOR FINANCIARE"

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 700 "Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare" (ISA 700 " The auditorîs report on financial statements") aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor privind forma şi conţinutul raportului auditorului, întocmit de un auditor independent în baza rezultatelor auditului rapoartelor financiare ale agentului economic. Multe recomandări din cele prezentate pot fi aplicate la întocmirea rapoartelor auditorului referitoare la informaţia financiară ce nu reprezintă rapoarte financiare, spre exemplu, rapoartelor asupra anumitor posturi din rapoartele financiare sau asupra informaţiei care nu se conţine în asemenea rapoarte.

3. Pentru exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare auditorul trebuie să verifice şi să evalueze concluziile formulate în baza dovezilor de audit obţinute.

4. În cadrul verificării şi evaluării, este necesar de stabilit, dacă rapoartele financiare corespund cerinţelor Standardelor Naţionale de Contabilitate (SNC) şi/sau altor cerinţe înaintate fată de acestea¹. Totodată, poate apărea necesitatea luării în considerare a corespunderii rapoartelor financiare legislaţiei în vigoare.

________________

¹ Conform SNA 120 "Baze conceptuale ale Standardelor Naţionale de Audit" rapoartele financiare trebuie să fie pregătite în conformitate cu:

(a) Standardele Naţionale de Contabilitate (SNC);

(b) Standardele Internaţionale de Contabilitate (SIC);

(c) altă concepţie recunoscută, acceptată pentru întocmirea rapoartelor financiare şi indicată în acestea.

5. Raportul auditorului trebuie să conţină opinia acestuia, clar exprimată, sub formă scrisă, privind rapoartele financiare în ansamblu.

Elemente fundamentale ale raportului auditorului

6. Raportul auditorului trebuie să conţină elemente fundamentale în următoarea succesiune:

(a) titlul;

(b) destinatarul;

(c) partea (în continuare paragraful) introductivă, inclusiv:

(i) enumerarea rapoartelor financiare auditate;

(ii) afirmaţia referitoare la divizarea responsabilităţii conducerii agentului economic şi auditorului;

(d) paragraful referitor la sfera de aplicare a auditului (descrierea naturii auditului), inclusiv:

(i) referinţa la standardele sau practica de audit aplicate;

(ii) descrierea lucrărilor exercitate de auditor;

(e) paragraful care conţine opinia auditorului asupra rapoartelor financiare (în continuare paragraf-opinie);

(f) data întocmirii raportului;

(g) adresa organizaţiei de audit;

(h) semnătura auditorului.

Caracterul unitar al formei şi conţinutului raportului auditorului contribuie la înţelegerea mai bună a acestuia de către utilizatori şi evidenţierea circumstanţelor neordinare, cînd acestea au loc.

Titlul

7. Raportul auditorului trebuie să conţină un titlu corespunzător. În titlu poate fi utilizată noţiunea "Auditor independent" pentru a deosebi raportul auditorului de rapoartele care pot fi întocmite de alte persoane, cum ar fi angajaţii agentului economic, consiliul director sau alţi auditori (organizaţii de audit), care nu urmează neapărat să respecte aceleaşi cerinţe ale conduitei profesionale, ca cele înaintate auditorului independent la auditul rapoartelor financiare.

Destinatarul

8. Raportul auditorului trebuie să conţină informaţia despre destinatar, căruia, conform condiţiilor angajamentului de exercitare a auditului şi cerinţelor legislaţiei în vigoare, este adresat raportul auditorului. Raportul, de regulă, este adresat sau acţionarilor, sau consiliului director al agentului economic, ale cărui rapoarte financiare au fost auditate.

Paragraful introductiv

9. Raportul auditorului trebuie să conţină enumerarea rapoartelor financiare ale agentului economic care au fost auditate, cu indicarea perioadei auditate şi datei la care acestea au fost întocmite.

10. Raportul trebuie să includă prevederea referitoare la responsabilitatea conducerii agentului economic în privinţa rapoartelor financiare²şi a auditorului - în privinţa exprimării opiniei asupra acestor rapoarte, formulată în baza auditului exercitat.

________________

² Nivelul conducerii ce poartă responsabilitatea pentru întocmirea şi prezentarea rapoartelor financiare este reglementat de legislaţia în vigoare.

11. Rapoartele financiare sînt prezentate de conducerea agentului economic. Pregătirea rapoartelor financiare cere de la conducere stabilirea principiilor şi metodelor potrivite, precum şi determinarea estimărilor contabile. Auditorul, însă, este obligat să exprime opinia asupra rapoartelor financiare în baza auditului exercitat.

12. În continuare se prezintă exemplu de paragraf introductiv al raportului auditorului.

"Noi am exercitat auditul bilanţului contabil anexat³ al (denumirea agentului economic) la 31 decembrie 20X1, precum şi al rapoartelor corespunzătoare anexate privind rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor băneşti pentru acest an. Responsabilitatea pentru aceste rapoarte financiare o poartă conducerea (denumirea agentului economic). Responsabilitatea noastră constă în exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare respective în baza auditului exercitat".

________________

³ Auditorul poate include referinţe la paginile corespunzătoare ale rapoartelor financiare.

Paragraful referitor la sfera de aplicare a auditului

13. În paragraful respectiv al raportului auditorului se conţin informaţii privind sfera de aplicare a auditului şi faptul că acesta a fost exercitat în conformitate cu Standardele Naţionale de Audit. Sfera de aplicare a auditului reprezintă procedurile de audit efectuate de auditor, necesare în circumstanţele create. Utilizatorii trebuie să fie siguri că auditul a fost exercitat în conformitate cu standardele sau practica stabilite. Dacă nu se indică altele, prin standarde sau practica stabilite se subînţeleg SNA.

14. Raportul auditorului trebuie să conţină afirmaţia referitor la faptul că auditul a fost planificat şi exercitat pentru obţinerea asigurării rezonabile că rapoartele financiare nu conţin denaturări semnificative.

15. Raportul auditorului trebuie să conţină afirmaţii referitoare la faptul că auditul include:

(a) examinarea, în baza testării, а dovezilor care confirmă datele rapoartelor financiare şi dezvăluirea informaţiei;

(b) evaluarea principiilor contabilităţii utilizate la întocmirea rapoartelor financiare;

(c) analiza estimărilor contabile, importante pentru agentul economic, determinate de conducere la întocmirea rapoartelor financiare;

(d) evaluarea rapoartelor financiare prezentate în ansamblu.

16. Raportul auditorului trebuie să conţină afirmaţia referitoare la faptul că auditul asigură o bază suficientă pentru exprimarea opiniei.

17. În continuare se prezintă exemplu de paragraf al raportului auditorului referitor la sfera de aplicare a auditului.

"Auditul a fost exercitat în conformitate cu Standardele Naţionale de Audit. Conform cerinţelor acestor standarde auditul a fost planificat şi exercitat în scopul obţinerii asigurării rezonabile că rapoartele financiare nu conţin denaturări semnificative. Un audit include examinarea, în baza testării, a dovezilor ce confirmă datele rapoartelor financiare şi dezvăluirea informaţiei. Un audit, de asemenea, include evaluarea principiilor contabilităţii utilizate şi analiza estimărilor contabile considerabile determinate de conducere, precum şi evaluarea rapoartelor financiare prezentate luate în ansamblu. Noi considerăm că auditul exercitat asigură o bază suficientă pentru exprimarea opiniei noastre".

Paragraful-opinie

18. Raportul auditorului trebuie să conţină opinia clar exprimată a auditorului referitoare la faptul dacă rapoartele financiare prezentate oferă o imagine veridică şi completă despre (reflectă veridic în toate aspectele semnificative) situaţia financiară a agentului economic, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor băneşti ale acestuia în conformitate cu SNC şi/sau cu alte cerinţe⁴, şi, în caz de necesitate, cu legislaţia Republicii Moldova.

________________

⁴ Vezi nota 1.

19. Frazele utilizate de auditor pentru exprimarea opiniei sale profesionale sînt "oferă o imagine veridică şi completă" şi "reflectă veridic în toate aspectele semnificative". Aceste fraze sînt echivalente şi indică, printre altele, că auditorul examinează numai aspectele semnificative pentru rapoartele financiare.

20. În afară de opinia referitoare la imaginea veridică şi completă (reflectarea veridică în toate aspectele semnificative), raportul auditorului poate conţine opinia referitoare la corespunderea rapoartelor financiare altor cerinţe prevăzute de actele legislative şi normative în vigoare.

21. În continuare se prezintă exemplu de paragraf-opinie al raportului auditorului.

"După opinia noastră, rapoartele financiare oferă o imagine veridică şi completă despre (reflectă veridic în toate aspectele semnificative) situaţia financiară a (denumirea agentului economic) la 31 decembrie 20X1, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor băneşti ale acestuia pentru acest an în conformitate cu SNC.(Rapoartele financiare, de asemenea, corespund cerinţelor...⁵)".

________________

⁵ Fraza respectivă se include în text în cazurile exercitării auditului privind corespunderea rapoartelor financiare actelor legislative şi normative în vigoare şi trebuie să conţină referinţă la actele corespunzătoare.

22. În cazurile, cînd nu este evident faptul, principiile (standardele) contabilităţii ale cărui stat au fost utilizate la întocmirea rapoartelor financiare, este necesar ca în raportul auditorului să fie indicat denumirea acestuia. La întocmirea raportului asupra rapoartelor financiare, destinate pentru răspîndirea largă în afara unui anumit stat, se recomandă ca auditorul să includă în raportul auditorului o referinţă la principiile (standardele) statului dat, spre exemplu: "...în corespundere cu standardele contabilităţii, acceptate în (denumirea statului...)".

Această indicaţie va ajuta utilizatorul să înţeleagă mai bine care principii (standarde) ale contabilităţii au fost utilizate la pregătirea rapoartelor financiare. La întocmirea raportului asupra rapoartelor financiare, special pregătite în scopul utilizării în alt stat (spre exemplu, în cazul rapoartelor traduse în limba şi convertite în valuta altui stat în condiţiile finanţării internaţionale), auditorul urmează să facă o referinţă la principiile (standardele) contabilităţii acelui stat în care au fost pregătite rapoartele şi să ţină cont de existenţa dezvăluirii corespunzătoare a informaţiei în aceste rapoarte.

Data întocmirii raportului auditorului

23. Auditorul trebuie să indice în raport data finisării auditului. Aceasta atestă faptul că auditorul a ţinut cont de influenţa asupra rapoartelor financiare şi raportului auditorului a evenimentelor şi tranzacţiilor de care a luat cunoştinţă auditorul şi care s-au produs pînă la această dată.

24. Deoarece auditorul poartă responsabilitate pentru întocmirea raportului asupra rapoartelor financiare, pregătite şi prezentate de conducerea agentului economic, el nu trebuie să dateze raportul înainte de data semnării sau aprobării rapoartelor financiare de conducerea agentului economic.

Adresa organizaţiei de audit

25. Raportul trebuie să conţină adresa organizaţiei de audit, de regulă, localitatea unde se găseşte organizaţia de audit sau filiala acesteia, care poartă responsabilitatea pentru audit.

Semnătura auditorului

26. Raportul trebuie semnat de conducătorul organizaţiei de audit şi auditorul-conducător al grupului de audit, care a exercitat auditul. Raportul auditorului se semnează din numele organizaţiei de audit, deoarece organizaţia poartă responsabilitate pentru audit.

Raportul auditorului

27.O opinie fără menţiunise exprimă în cazul cînd auditorul conchide că rapoartele financiare oferă o imagine veridică şi completă despre (reflectă veridic în toate aspectele semnificative) situaţia financiară a agentului economic, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor băneşti ale acestuia în conformitate cu cerinţele stabilite. Opinia fără menţiuni, de asemenea, indică în mod indirect, că orice schimbări a principiilor sau metodelor contabilităţii aplicate şi consecinţele rezultate din acestea sînt stabilite şi dezvăluite în mod corespunzător în rapoartele financiare.

28. În continuare se prezintă un exemplu de raport al auditorului, care include elementele fundamentale expuse mai sus. Acest raport constituie un exemplu de exprimare a opiniei fără menţiuni.

Raportul auditorului

Destinatar

Noi am exercitat auditul bilanţului contabil anexat⁶ al (denumirea agentului economic) la 31 decembrie 20X1, precum şi al rapoartelor corespunzătoare anexate privind rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor băneşti pentru acest an. Responsabilitatea pentru aceste rapoarte financiare o poartă conducerea (denumirea agentului economic). Responsabilitatea noastră constă în exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare respective în baza auditului exercitat.

________________

⁶ Vezi nota 3.

Auditul a fost exercitat în conformitate cu Standardele Naţionale de Audit. Conform cerinţelor acestor standarde auditul a fost planificat şi exercitat în scopul obţinerii asigurării rezonabile că rapoartele financiare nu conţin denaturări semnificative. Un audit include examinarea, în baza testării, a dovezilor ce confirmă datele rapoartelor financiare şi dezvăluirea informaţiei. Un audit, de asemenea, include evaluarea principiilor contabilităţii utilizate şi analiza estimărilor contabile considerabile determinate de conducere, precum şi evaluarea rapoartelor financiare prezentate luate în ansamblu. Noi considerăm că auditul exercitat asigură o bază suficientă pentru exprimarea opiniei noastre.

După opinia noastră, rapoartele financiare oferă o imagine veridică şi completă despre (reflectă veridic în toate aspectele semnificative) situaţia financiară a (denumirea agentului economic) la 31 decembrie 20X1, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor băneşti ale acestuia pentru acest an în conformitate cu SNC. (Rapoartele financiare, de asemenea, corespund cerinţelor...⁷).

________________

⁷ Vezi nota 5.

Data

Conducătorul organizaţiei de audit (semnătura)

Auditorul-conducător al grupului de audit (semnătura)

Ştampila

Rapoarte modificate ale auditorului

29. Raportul auditorului este considerat modificat în cazurile în care există:

Aspecte ce nu influenţează opinia auditorului. În acest caz în raport se include un paragraf explicativ suplimentar.

Aspecte ce influenţează opinia auditorului. În acest caz auditorul exprimă:

(a) opinie cu menţiuni,

(b) refuz de a exprima opinie, sau

(c) opinie adversă.

Caracterul unitar al formei şi conţinutului fiecărui tip de raport modificat contribuie la înţelegerea mai bună a acestor rapoarte. În acest scop, în prezentul standard se prezintă exemple de fraze pentru utilizare în cazul pregătirii rapoartelor modificate.

Aspecte ce nu influenţează opinia auditorului

30. În anumite circumstanţe, raportul auditorului poate fi modificat prin adăugarea paragrafului explicativ, care accentuează atenţia asupra informaţiei ce influenţează rapoartele financiare şi care este inclusă în anexele la acestea, în scopul dezvăluirii mai extinse a acestei informaţii. Adăugarea paragrafului respectiv nu influenţează opinia auditorului. Paragraful se introduce după paragraful-opinie al raportului auditorului şi conţine expresia privind faptul că opinia este fără menţiuni.

31. Auditorul trebuie să modifice raportul auditorului prin adăugarea paragrafului explicativ în privinţa existenţei problemei ce se referă la principiul continuităţii activităţii. Un exemplu de paragraf explicativ referitor la principiul continuităţii activităţii este prezentat în SNA 570 "Principiul continuităţii activităţii".

32. Auditorul trebuie să examineze necesitatea modificării raportului auditorului adăugînd paragraful explicativ, în cazul existenţei unei incertitudini considerabile (pe lîngă problema referitoare la principiul continuităţii activităţii), soluţionarea căreia depinde de evenimentele viitoare şi care poate influenţa rapoartele financiare ale agentului economic. Urmările incertitudinii depind de evenimentele şi acţiunile viitoare, care nu se controlează nemijlocit de agentul economic, dar care pot influenţa asupra rapoartelor financiare ale acestuia.

33. În continuare se prezintă un exemplu de paragraf explicativ al raportul auditorului referitor la existenţa incertitudinii considerabile.

"După opinia noastră ... (în continuare urmează textul paragrafului-opinie al raportului auditorului, expus în paragraful 28 al prezentului standard).

Fără a limita opinia noastră, vă atragem atenţia Dvs. asupra notei nr. ___ la rapoartele financiare. Agentul economic este actualmente pîrît într-un proces privind încălcarea drepturilor de utilizare a patentului, însuşirea onorariilor de autor şi provocarea daunelor. Agentul economic a atentat o acţiune reconvenţională şi la momentul dat sînt în curs audieri prealabile şi dezbateri judiciare pentru aceste două acţiuni. Actualmente este imposibil de a se pronunţa asupra rezultatului acestui proces şi rapoartele financiare nu reflectă posibilitatea apariţiei cheltuielilor şi datoriilor în legătură cu acest proces".

34. Adăugarea paragrafului explicativ referitor la principiul continuităţii activităţii sau la incertitudinea considerabilă, de obicei, este suficientă pentru îndeplinirea obligaţiilor auditorului privind întocmirea raportului ce ţin de aceste aspecte. Însă, în cazuri excepţionale, în particular la existenţa numeroaselor incertitudini considerabile ce sînt semnificative pentru rapoartele financiare, auditorul, în locul adăugării paragrafului explicativ poate alege refuz de exprimare a opiniei.

35. Pe lîngă utilizarea paragrafului explicativ la apariţia aspectelor care influenţează asupra rapoartelor financiare, auditorul poate modifica raportul auditorului prin adăugarea paragrafului explicativ (de preferinţă după paragraful-opinie) pentru a comunica şi despre alte aspecte, ce nu influenţează rapoartele financiare. Spre exemplu, dacă este necesar de efectuat corectarea altei informaţii într-un document ce conţine rapoartele financiare auditate, şi dacă conducerea agentului economic refuză să efectueze o asemenea corectare, atunci auditorul urmează să includă în raportul auditorului un paragraf explicativ cu expunerea incorespunderii semnificative. Paragraful explicativ poate fi întocmit, de asemenea, şi în cazurile existenţei cerinţelor suplimentare ale actelor legislative şi normative, referitoare la rapoartele financiare.

Aspecte ce influenţează opinia auditorului

36. Auditorul poate să nu fie în măsură să exprime o opinie fără menţiuni la existenţa unei sau mai multor din următoarele circumstanţe, influenţa cărora, după opinia auditorului, este sau poate fi semnificativă asupra rapoartelor financiare:

(a) limitarea sferei de aplicare a auditului;

(b) dezacordul auditorului cu conducerea agentului economic referitor la aspectele caracterului rezonabil al politicii de contabilitate alese, modului de aplicare a acesteia sau adecvării dezvăluirii informaţiei în rapoartele financiare.

Circumstanţele indicate în punctul "a" pot aduce la exprimarea opiniei cu menţiuni sau la refuz de exprimare a opiniei. Circumstanţele prezentate în punctul "b" pot aduce la exprimarea opiniei cu menţiuni sau opiniei adverse. Aceste circumstanţe sînt expuse mai detaliat în paragrafele 41-46 ale prezentului standard.

37.Opinia cu menţiunise exprimă în cazurile cînd auditorul ajunge la concluzia că nu poate fi exprimată o opinie fără menţiuni, dar, totodată, influenţa dezacordurilor cu conducerea agentului economic sau limitării sferei de aplicare a auditului nu este atît de semnificativă şi atotcuprinzătoare, încît să conducă la exprimarea opiniei adverse sau la refuzul de exprimare a opiniei. Opinia cu menţiuni trebuie să conţină expresia "cu excepţia" influenţei aspectelor la care se referă limitarea.

38.Refuz de exprimare a opinieise întocmeşte în cazurile cînd influenţa posibilă a limitării sferei de aplicare a auditului este atît de semnificativă şi atotcuprinzătoare, încît auditorul nu poate obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate, şi astfel nu poate exprima opinie asupra rapoartelor financiare.

39.Opinia adversăse exprimă în cazurile cînd influenţa dezacordurilor este atît de semnificativă şi atotcuprinzătoare asupra rapoartelor financiare, încît auditorul conchide despre neadecvarea opiniei cu menţiuni pentru reflectarea denaturărilor sau naturii incomplete a rapoartelor financiare.

40. În toate cazurile care necesită abateri de la exprimarea opiniei fără menţiuni, raportul auditorului trebuie să conţină o prezentare clară a tuturor motivelor principale şi, în măsura posibilităţilor, aprecierea cantitativă a eventualei influenţe a acestor motive asupra rapoartelor financiare. De regulă, această informaţie se expune într-un paragraf separat, care precede paragraful-opinie sau paragraful care formulează refuz de exprimare a opiniei, şi poate conţine referinţe la î explicaţie mai detaliată, dacă aceasta există în anexele la rapoartele financiare.

Circumstanţe care pot condiţiona abaterea de la

exprimarea opiniei fără menţiuni

Limitarea sferei de aplicare a auditului

41. Limitarea sferei de aplicare a auditului poate fi impusă de însăşi agentul economic (spre exemplu, condiţiile angajamentului indică că auditorul nu va aplica o procedură de audit pe care acesta o consideră necesară). Dacă limitarea sferei de aplicare a auditului este astfel, încît auditorul consideră necesar de a întocmi refuz de exprimare a opiniei, atunci acesta nu trebuie să accepte exercitarea auditului cu sfera de aplicare limitată. Pînă şi auditorul numit în conformitate cu legislaţia în vigoare, nu trebuie să accepte exercitarea auditului, dacă limitarea sferei de aplicare creează obstacole în realizarea obligaţiilor auditorului, prevăzute de legislaţie.

42. Limitarea sferei de aplicare a auditului poate fi condiţionată de circumstanţe externe (spre exemplu, auditorul a fost numit pentru exercitarea auditului după expirarea perioadei auditate şi nu a avut posibilitate să participe la inventarierea stocurilor de mărfuri şi materiale). Limitarea, de asemenea, poate fi condiţionată de faptul că după opinia auditorului, înregistrările contabile ale agentului economic nu sînt adecvate, şi, de asemenea, atunci cînd auditorul nu este în măsură să efectueze o procedură de audit considerată necesară. În aceste circumstanţe, auditorul urmează să încerce să efectueze proceduri alternative în scopul obţinerii dovezilor de audit suficiente şi adecvate ce vor servi drept bază la exprimarea opiniei fără menţiuni.

43. În cazul limitării sferei de aplicare a auditului, ce necesită exprimarea opiniei cu menţiuni sau refuzului de exprimare a opiniei, raportul auditorului trebuie să conţină expunerea naturii limitării respective şi indicarea posibilelor corectări ale rapoartelor financiare, care ar putea fi introduse, dacă nu ar fi existat o astfel de limitare.

44. Exemple de expunere a aspectelor menţionate în paragrafele 41-43 ale prezentului standard sînt prezentate în continuare.

Limitarea sferei de aplicare a auditului - opinie cu menţiuni.

"Noi am exercitat auditul ... (în continuare urmează textul paragrafului introductiv al raportului auditorului, expus în paragraful 28 al prezentului standard).

Cu excepţia celor expuse în paragraful următor, auditul a fost exercitat în conformitate cu ... (în continuare urmează textul paragrafului referitor la sfera de aplicare a auditului al raportului auditorului, expus în paragraful 28 al prezentului standard).

"Noi nu am participat la inventarierea stocurilor de mărfuri şi materiale la 31 decembrie 20X1, deoarece am fost numiţi pentru exercitarea auditului agentului economic mai tîrziu de această dată. Noi nu am avut posibilitate să obţinem date suficiente referitoare la cantitatea stocurilor de mărfuri şi materiale în procesul efectuării altor proceduri de audit ca urmare a metodei de ţinere a documentaţiei contabile a agentului economic.

După opinia noastră, cu excepţia influenţei corectărilor posibile, a căror necesitate ar putea apare în legătură cu cele expuse în paragraful precedent, rapoartele financiare reflectă veridic ... (în continuare urmează textul paragrafului-opinie al raportului auditorului, expus în paragraful 28 al prezentului standard)".

Limitarea sferei de aplicare a auditului - refuz de exprimare a opiniei

"Noi am fost numiţi pentru a audita bilanţul contabil anexat al (denumirea agentului economic) la 31 decembrie 20X1, precum şi rapoartele corespunzătoare anexate privind rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor băneşti pentru acest an. Responsabilitatea pentru aceste rapoarte financiare o poartă conducerea (denumirea agentului economic). (Fraza care indică responsabilitatea auditorului nu se menţionează).

(Paragraful raportului auditorului, referitor la sfera de aplicare a auditului nu se menţionează sau se corectează în mod corespunzător în dependenţă de circumstanţe).

(Se adaugă următorul paragraf ce descrie limitarea sferei de aplicare a auditului):

"Noi nu am avut posibilitate să observăm inventarierea tuturor stocurilor de mărfuri şi materiale şi să confirmăm creanţele clienţilor din cauza limitării sferei de aplicare a auditului de către agentul economic.

Din cauza caracterului important al aspectelor prezentate în paragraful precedent, noi nu exprimăm opinie asupra acestor rapoarte financiare".

Dezacorduri cu conducerea agentului economic

45. Auditorul poate fi în dezacord cu conducerea agentului economic asupra unor aspecte, cum ar fi caracterul rezonabil al politicii de contabilitate alese, modul de aplicare a acesteia sau adecvarea dezvăluirii informaţiei în rapoartele financiare. Dacă asemenea dezacorduri se dovedesc a fi semnificative pentru rapoartele financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie cu menţiuni sau adversă.

46. Exemple de expunere a acestor aspecte sînt prezentate în continuare.

Dezacordul referitor la aspecte ale politicii de contabilitate - metodă, ce nu corespunde cerinţelor de ţinere a contabilităţii - opinie cu menţiuni

"Noi am exercitat auditul ... (în continuare urmează textul paragrafului introductiv al raportului auditorului, expus în paragraful 28 al prezentului standard).

Auditul a fost exercitat în conformitate cu ... (în continuare urmează textul paragrafului referitor la sfera de aplicare a auditului al raportului auditorului expus în paragraful 28 al prezentului standard).

Cum se arată în Nota explicativă la rapoartele financiare, datele despre uzura mijloacelor fixe arendate (în condiţii de arendă finanţată) nu sînt reflectate în rapoartele financiare, ceea ce, după opinia noastră nu corespunde SNC. Suma calculată a uzurii pentru anul expirat la 31 decembrie 20X1 trebuie să constituie XXX lei conform metodei liniare de calcul a uzurii cu rata anuală de 5% pentru clădiri şi de 20% pentru echipament. Prin urmare, valoarea de bilanţ a activelor pe termen lung trebuie să fie redusă cu suma uzurii acumulată în mărime de XXX lei, iar pierderea anuală - majorată cu XXX lei.

După opinia noastră, cu excepţia influenţei asupra rapoartelor financiare a aspectelor expuse în paragraful precedent, rapoartele financiare reflectă veridic ... (în continuare urmează textul paragrafului-opinie al raportului auditorului expus în paragraful 28 al prezentului standard)".

Dezacordul referitor la aspecte ale politicii de contabilitate - dezvăluire neadecvată a informaţiei - opinie cu menţiuni

"Noi am exercitat auditul ... (în continuare urmează textul paragrafului introductiv al raportului auditorului expus în paragraful 28 al prezentului standard).

Auditul a fost exercitat în conformitate cu ... (în continuare urmează textul paragrafului referitor la sfera de aplicare a auditului al raportului auditorului, expus în paragraful 28 al prezentului standard).

La data de 15 ianuarie 20X2 agentul economic a emis obligaţiuni în valoare de XXX lei în scopul finanţării extinderii capacităţilor de producţie. Condiţiile acestor obligaţiuni limitează plata dividendelor viitoare după 31 decembrie 20X1. După opinia noastră, dezvăluirea acestei informaţii este cerută conform ...⁸.

________________

⁸ Referinţa la SNC respective sau legislaţia în vigoare.

După opinia noastră, cu excepţia omiterii informaţiei expuse în paragraful precedent, rapoartele financiare reflectă veridic : (în continuare urmează textul paragrafului-opinie al raportului auditorului, expus în paragraful 28 al prezentului standard)".

Dezacordul referitor la aspecte ale politicii de contabilitate - dezvăluirea neadecvată a informaţiei - opinie adversă

"Noi am exercitat auditul ... (în continuare urmează textul paragrafului introductiv al raportului auditorului expus în paragraful 28 al prezentului standard).

Auditul a fost exercitat în conformitate cu ... (în continuare urmează textul paragrafului referitor la sfera de aplicare a auditului al raportului auditorului, expus în paragraful 28 al prezentului standard).

(Paragraf (e) care explică dezacordul(urile))

După opinia noastră, din cauza influenţei problemelor expuse în paragrafele precedente, rapoartele financiare nu oferă o imagine veridică şi completă despre (nu reflectă veridic în toate aspectele semnificative) situaţia financiară a (denumirea agentului economic) la 31 decembrie 20X1, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor băneşti ale acestuia pentru acest an, în conformitate cu SNC. (Rapoartele financiare, de asemenea, nu corespund cerinţelor ...⁹)".

________________

⁹ Vezi nota 5.

Data intrării standardului în vigoare

47. Prezentul standard intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomandă aplicarea anticipată.

STANDARDUL NAŢIONAL DE AUDIT 720

"ALTĂ INFORMAŢIE îN DOCUMENTELE CE INCLUD

RAPOARTELE FINANCIARE AUDITATE"

Introducere

1. Prezentul Standard Naţional de Audit (SNA) este elaborat în baza Standardului Internaţional de Audit 720 "Altă informaţie în documentele ce includ rapoartele financiare auditate" (ISA 720 "Other Information in Documents Containing Audited Financial Statements") aprobat de Federaţia internaţională a contabililor (IFAC) în redacţia anului 1999.

Obiectiv

2. Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor privind examinarea de auditor a altei informaţii, asupra cărei auditorul nu este obligat să prezinte raport, cuprinsă în documentele ce includ rapoartele financiare auditate. Prezentul standard se aplică în cazurile, cînd rapoartele financiare auditate constituie o parte a informaţiei, pregătite de agentul economic în diferite scopuri, cum ar fi, spre exemplu, în cazul pregătirii raportului anual de către emitentul titlurilor de valoare.

3. Auditorul trebuie să examineze altă informaţie în scopul identificării incorespunderilor semnificative ale acestei informaţii cu rapoartele financiare auditate.

4. "Incorespunderea semnificativă" este prezentă atunci, cînd altă informaţie contrazice informaţiei conţinute în rapoartele financiare auditate. Incorespunderea semnificativă poate provoca dubii referitoare la corectitudinea concluziilor auditorului, bazate pe dovezile de audit obţinute anterior, precum şi referitoare la justeţea opiniei auditorului asupra rapoartelor financiare ale clientului.

5. De regulă, agentul economic pregăteşte anual un document, ce include rapoartele financiare auditate şi raportul auditorului asupra acestora. Acest document deseori este numit "raport anual". La pregătirea raportului anual agentul economic poate include în acesta (în corespundere cu cerinţele legislaţiei în vigoare sau cu practica general acceptată) altă informaţie financiară sau nefinanciară. În contextul prezentului SNA, astfel de informaţie financiară sau nefinanciară se defineşte ca "altă informaţie".

6. Exemple de altă informaţie sînt: raportul conducerii clientului sau consiliului director asupra tranzacţiilor economice, examinarea financiară a momentelor cheie, date despre angajaţi, cheltuieli de investiţii planificate, coeficienţi financiari, lista persoanelor care fac parte din organele de conducere ale agentului economic, lista persoanelor afiliate, filialelor şi reprezentanţelor, precum şi anumite date trimestriale.

7. În anumite circumstanţe, auditorul, conform actelor legislative şi normative sau contractului este obligat să prezinte un raport separat asupra altei informaţii. În alte circumstanţe, auditorul nu are asemenea obligaţii. Totuşi, auditorul trebuie să ţină cont de altă informaţie la pregătirea raportului asupra rapoartelor financiare, deoarece credibilitatea rapoartelor financiare auditate poate fi pusă la îndoială de incorespunderile care, posibil, există între datele rapoartelor şi altă informaţie.

8. În cazurile, prevăzute de actele legislative şi normative auditorul este obligat să aplice proceduri specifice asupra altei informaţii anumite, cum ar fi spre exemplu, în cazul prezentării obligatorii a datelor suplimentare şi informaţiei financiare intermediare. Dacă altă informaţie analogică lipseşte sau este neadecvată, poate apărea necesitatea ca auditorul să includă o referinţă asupra acestui fapt în raportul auditorului.

9. Cînd există obligaţia privind întocmirea unui raport separat asupra altei informaţii, responsabilităţile auditorului sînt determinate de natura angajamentului, legislaţia în vigoare şi SNA. Dacă aceste responsabilităţi includ examinarea limitată a altei informaţii, auditorul urmează să se conducă de prevederile SNA corespunzătoare referitoare la angajamentele privind examinările limitate.

Acces la altă informaţie

10. Pentru ca auditorul să poată examina altă informaţie, inclusă în raportul anual, el trebuie să dispună de acces oportun la această informaţie. Prin urmare, auditorul trebuie să convină cu agentul economic privind obţinerea unei astfel de informaţii pînă la întocmirea raportului auditorului. În anumite circumstanţe, nu toate tipurile de altă informaţie pot fi disponibile la data întocmirii raportului auditorului. În aceste cazuri, auditorul urmează să se conducă de prevederile expuse în paragrafele 21-24 ale prezentului standard.

Examinarea altei informaţii

11. Obiectivul şi sfera de aplicare a auditului rapoartelor financiare sînt formulate bazîndu-se pe presupunerea faptului, că responsabilitatea auditorului este limitată la informaţia identificată în raportul auditorului. În aşa mod, auditorul nu poartă responsabilitate corespunzătoare privind constatarea corectitudinii altei informaţii.

Incorespunderi semnificative

12. Dacă la examinarea altei informaţii, auditorul identifică o incorespundere semnificativă, el trebuie să determine, dacă rapoartele financiare auditate sau altă informaţie necesită corectări.

13. Dacă rapoartele financiare auditate necesită corectări, însă agentul economic refuză introducerea acestora, auditorul trebuie să exprime opinie cu menţiuni sau opinie adversă.

14. Dacă corectările în altă informaţie sînt necesare, însă agentul economic refuză introducerea acestora, auditorul trebuie să examineze necesitatea:

(a) includerii în raportul auditorului a unui paragraf explicativ ce va descrie incorespunderea semnificativă descoperită, sau

(b) înfăptuirii altor acţiuni.

Acţiunile întreprinse, cum ar fi refuz de a întocmi raportul auditorului sau refuz de la obligaţiunile privind prestarea serviciilor de audit, depind de circumstanţele create, de natura şi caracterul considerabil al incorespunderii. Auditorul urmează, de asemenea, să se adreseze după consultaţie juridică referitor la acţiunile ulterioare în situaţia creată.

Denaturări semnificative ale faptelor

15. Examinînd altă informaţie în scopul identificării incorespunderilor semnificative, auditorul poate descoperi denaturări semnificative evidente ale faptelor.

16. În contextul prezentului standard, "denaturarea semnificativă a faptelor" în altă informaţie există, dacă informaţia, care nu are conexiune cu conţinutul rapoartelor financiare auditate, nu este corect prezentată sau expusă.

17. Dacă auditorul presupune că altă informaţie conţine denaturări semnificative ale faptelor, acesta trebuie să discute aspectul dat cu conducerea agentului economic. În procesul discuţiei cu conducerea agentului economic, auditorul poate să nu fie în măsură să aprecieze justeţea altei informaţii şi a răspunsurilor conducerii la solicitările auditorului. În aşa cazuri urmează de examinat existenţa divergenţelor justificate în opiniile auditorului şi conducerii.

18. Dacă auditorul totuşi consideră, că există o denaturare semnificativă evidentă a faptelor, acesta trebuie să propună conducerii efectuarea consultaţiilor cu o parte terţă calificată, cum este juristul agentului economic, şi să ţină cont de recomandările primite.

19. Dacă auditorul ajunge la concluzia, că în altă informaţie se conţine o denaturare semnificativă a faptelor, pe care conducerea agentului economic refuză să o corecteze, auditorul trebuie să determine acţiunile sale ulterioare. Acţiunile întreprinse pot include aşa măsuri ca înştiinţarea în scris a conducerii de vîrf a agentului economic despre dubiile auditorului referitoare la altă informaţie, precum şi adresarea după consultaţie juridică.

Disponibilitatea altei informaţii după data întocmirii

raportului auditorului

20. Dacă pînă la data întocmirii raportului auditorului altă informaţie în mod integral nu a fost prezentată auditorului, acesta urmează să cerceteze astfel de informaţie cît mai curînd posibil după această dată în scopul identificării incorespunderilor semnificative.

21. Dacă, la cercetarea altei informaţii, auditorul identifică o incorespundere semnificativă sau descoperă o denaturare semnificativă evidentă a faptelor, acesta urmează să determine dacă rapoartele financiare auditate şi/sau altă informaţie necesită revizuire.

22. Dacă se consideră oportună revizuirea rapoartelor financiare auditate, este necesar de a se conduce de prevederile SNA 560 "Evenimente după data întocmirii rapoartelor financiare" şi de legislaţia în vigoare.

23. Dacă este necesară revizuirea altei informaţii şi agentul economic este de acord s-o efectueze, auditorul urmează să aplice procedurile necesare în circumstanţele create. Aceste proceduri pot include analiza măsurilor întreprinse de conducere pentru înştiinţarea părţilor care au primit rapoartele financiare prezentate şi/sau publicate anterior, raportul auditorului asupra acestora şi altă informaţie, despre revizuirea efectuată.

24. Dacă este necesară revizuirea altei informaţii, însă conducerea agentului economic refuză să o efectueze, auditorul trebuie să examineze necesitatea acţiunilor adecvate ulterioare. Aceste acţiuni pot include aşa măsuri, cum ar fi înştiinţarea în scris a conducerii de vîrf a agentului economic despre dubiile auditorului referitoare la altă informaţie şi adresarea după consultaţie juridică.

Data intrării standardului în vigoare

25. Prezentul standard intră în vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele începînd cu 1 ianuarie 2001. Se recomandă aplicarea anticipată.